Kendelse af 21-06-2018 - indlagt i TaxCons database den 21-07-2018

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] med CVR-nr. [...1] blev registreret som en enkeltmandsvirksomhed den 1. april 2005 med klageren som ejer. Virksomheden blev den 21. januar 2008 registeret som et selskab med begrænset ansvar (S.m.b.A).

Virksomheden var registreret på adressen, [adresse1], [by1].

Virksomhedens branche er i perioden 21. januar 2008 til 24. oktober 2011 oplyst til 812290 - anden rengøring af bygninger og rengøring af erhvervslokaler. Virksomheden skiftede adresse til [adresse2], [by2] i perioden 21. januar 2008 til 31. oktober 2009.

Følgende personer har stået registreret som direktionsmedlemmer i selskabet:

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren over for SKAT har oplyst, at [person3] aldrig har deltaget aktivt i [virksomhed1]s drift.

SKAT har i afgørelse af 24. maj 2012 anset registreringen af virksomheden som et selskab med begrænset ansvar for en nullitet. Da der ikke har været to aktive deltagere i virksomheden, hvilket er en betingelse for registreringen som et selskab med begrænset ansvar i henhold til lov om visse erhvervsdrivende virksomheder § 1, stk. 1, § 3 og § 4, er virksomheden herefter anset som en enkeltmandsvirksomhed.

Ifølge det af klageren forklarede gjorde virksomheden rent på skoler, daginstitutioner, restauranter og forskellige håndværksvirksomheder. Virksomheden havde i de påklagede år to store kunder, [virksomhed2] A/S og [virksomhed3] A/S, som virksomheden udførte arbejde for som underleverandører. Virksomheden har endvidere selv benyttet sig af underleverandører i årene 2008-2010.

SKAT har gennemgået regnskabsmaterialet vedrørende underleverandører af fremmed arbejdskraft.

Virksomheden benyttede følgende underleverandører af fremmed arbejdskraft:

NavnOplysninger:

[virksomhed4] v/[person4], CVR-nr. [...2] Ophørt 06.01.2009

[virksomhed5] v/[person5], cvr.nr. [...3] Ophørt 31.03.2010

[virksomhed6] ApS, CVR-nr. [...4]under konkurs pr. 15.03.2011 og opløst efter konkurs 13.09.2011

[virksomhed7] v/[person6], CVR-nr. [...5] Ophørt 25.03.2010

[virksomhed7] v/[person7], CVR-nr. [...6] Ophørt 30.09.2011

[virksomhed8], CVR-nr. [...7]under konkurs 03.06.2010 og opløst efter konkurs 16.05.2011

[virksomhed9] S.m.b.A., CVR-nr. [...8]under tvangsopløsning pr. 17.06.2011, opløst efter konkurs 26.09.12.

[virksomhed10] S.m.b.A., CVR-nr. [...9]opløst efter konkurs 11.11.2014 og under tvangsopløsning fra 05.02.2013.

[virksomhed11]/ [person8], CVR-nr. [...10] Ophørt 06.09.2010

SKAT har på baggrund af den seneste bogføring opgjort virksomhedens udgifter til fremmed arbejde, fordelt på kalenderår, således:

Fremmed arbejde 2008

Fremmed arbejde 2009

Fremmed arbejde 2010

SKAT har konstateret, at betalingen for mange af de kontante betalte fakturaer er sket som en aconto udbetaling.

Der er ikke fremsendt dokumentation i form af samarbejdskontrakter eller aftaler for opgavernes udførelse m.v. Klageren har oplyst på kontormødet i Skatteankestyrelsen, at aftalerne blev indgået mundtlig ved en telefonopringning til de pågældende virksomheders kontaktpersoner, hvor man aftalte en pris.

Der er ikke udarbejdet regnskaber for virksomheden for perioden 1. januar 2008 - 20. juni 2009 og 21. juni 2009 - 20. juni 2010, da virksomheden har indsendt en undtagelseserklæring efter årsregnskabslovens §§ 4 og 145 til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Virksomheden har udarbejdet et årsregnskab for perioden: 21. juni 2010 - 20. juni 2011.

SKAT har på baggrund af virksomhedens bogføring opgjort virksomhedens overskud til henholdsvis 495.332 kr., 1.119.873 kr. og 414.039 kr. for årene 2008-2010, idet SKAT har foretaget periodisering til kalenderår (01.01 til 31.12) ud fra bogføringen, som var opgjort med forskudt regnskabsår (01.01 til 20.06).

SKAT har endvidere anset udgiften til fremmed arbejde som yderligere lønudgift for virksomheden, hvorfor der skattemæssigt er godkendt fradrag for udgiften svarende til fremmed arbejde ekskl. moms som yderligere lønudgifter.

Ifølge SKATs oplysninger har der været følgende ansatte:

I 2008 har der været 9 ansatte (heraf 5 som har været ansat en måned).

I 2009 har der været 13 ansatte (heraf 3 som har været ansat i en måned og 4 som har været ansat i 2-3 måneder).

I 2010 har der været 28 ansatte (heraf 12 som har været ansat i en måned og 10 som har været ansat i 2-3 måneder).

SKAT har i afgørelse af 9. august 2012 ansat selskabets indkomst for 2009 og 2010 til 0 kr. Afgørelsen er ikke påklaget.

Klageren har under klagebehandlingen fremsendt dokumentation i form af kontospecifikationer for perioden 1. januar 2008 - 20. juni 2010, fakturaer for fremmed arbejde og i det tilfælde hvor der ikke foreligger fakturaer udgiftsbilag. Der er endvidere fremsendt kontoudskifter, alle fra [finans1] vedrørende konto nr. [...15] for [virksomhed1] S.m.b.A for perioden 30.09.08 - 31.12.10, konto nr. 6879-501-380 for klageren for perioden 31.12.07 – 30.10.08 samt konto nr. [...65] for klageren for perioderne: 15.01.08-17.08.08 og 23.12.08 - 05.05.10. Endeligt er der fremsendt kontoudtog fra [virksomhed12] A/S.

Af de fremsendte kontospecifikationer for perioden 01.01.08-20.06.2009 fremgår det af konto 58200 ”Kasse”, at denne kun består af en primopostering på 1.500 kr. For samme konto for perioden 21. juni 2009 - 20. juni 2010 fremgår det, at kassebeholdningen i perioden 7. juli – 13. juli 2009 er bogført negativt med beløb mellem 26.356,53 kr. - 30.979,84 kr., i perioden 30. juli -25. august 2009 mellem 14.346,36 kr. - 144.461,17 kr. og pr. 20. juni 2010 er bogført med negativt beløb på op til 961.042,01 kr.

SKAT har under klagebehandlingen fundet det materiale, som virksomheden har indsendt til SKAT bestående af fire mapper, og disse er fremsendt til Skatteankestyrelsen. Samarbejdsaftalerne med virksomhedens underleverandører ligger ikke blandt det fremsendte materiale.

[virksomhed1] S.M.B.A er den 16. februar 2015 opløst efter konkurs.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har stadfæstet SKATs afgørelse om, at virksomheden skatteretlig er en enkeltmandsvirksomhed og har skønsmæssigt forhøjet klagerens indkomst med henholdsvis 495.332 kr., 1.119.873 kr. og 414.039 kr. for indkomstårene 2008, 2009 og 2010.

Skatteankenævnet har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”6. Skatteankenævnets afgørelse

Der er ikke fremkommet bemærkninger til nævnets forslag udsendt den 14. juni 2013.

Ud fra de oplysninger, der fremgår af de foregående afsnit, skal nævnet foreslå, at sagen afgøres som anført nedenfor. Forslaget skal forstås, som den afgørelse, der vil blive truffet, hvis der ikke

fremkommer nye relevante oplysninger.

Skatteankenævnet er af den opfattelse, at virksomheden [virksomhed1], der den 21. januar 2008 blev registreret som et selskab med begrænset ansvar (S.m.b.A.), ikke opfylder betingelserne for at være et S.m.b.A., da der ikke har været minimum 2 aktive deltagere i virksomheden. Det er derfor med rette, at SKAT har betragtet registreringen af virksomheden som et S.m.b.a. som en nullitet. Nævnet skal henvise til § 3 i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder.

Overskud af virksomhed skal derfor beskattes som personlig indkomst hos [person2]. Nævnet skal henvise til statsskattelovens § 4, litra a og personskattelovens § 3, stk. 1.

Af klagen til nævnet fremgår det, at [person2] stolede på sin revisor, der havde godkendt, at den anden oprindelige deltager kunne udtræde af virksomheden, og at revisor stod for hele afmeldingen af den anden deltager til Erhvervs- og selskabsstyrelsen.

Det fremgår endvidere af klagen, at [person2]s bror senere er indtrådt som aktiv medejer af virksomheden. Dette er imidlertid først sket den 10. maj 2011 og kan derfor ikke tillægges betydning for indkomstårene 2008 - 2010.

Nævnet skal hertil bemærke, at det ikke har betydning for den skatteretlige vurdering af sagen, at [person2]s revisors rådgivning ikke var i overensstemmelse med de gældende regler for registreringen af et S.m.b.A.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for at betragte [virksomhed1] som en enkeltmandsvirksomhed i indkomstårene 2008, 2009 og 2010. De skønsmæssige forhøjelser af overskud af virksomhed for indkomstårene 2008, 2009 og 2010 skal nedsættes med 495.332 kr., 1.119.873 kr. og 414.039 kr.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse om at nægte skattemæssigt fradrag for udgifter til fremmed arbejde i indkomstårene 2008, 2009 og 2010, er ugyldig

Repræsentanten har som begrundelse for påstandene anført følgende:

”Vedr at S.m.b.a. Cvr [...1] er en nullitet (2008-2010), s.1 i afg. af 24. maj 2012

Ved afgørelsen af 24. maj 2012 skriver Skat, at s.m.b.a.´et er en nullitet, idet der ikke medvirker 2 fysiske personer jf. lov om erhvervsdrivende virksomheder § 1, stk.1, § 3 og § 4.

Min klient har oplyst, at hans revisor havde godkendt, at den anden oprindelige deltager kunne udtræde og at revisor stod for hele afmeldingen af denne anden oprindelige deltager overfor Erhvervs- og selskabsstyrelsen. Min klient stolede på revisor – og at han naturligvis ikke forventede, at revisor ville foreslå noget, der bevirkede, at selskabet senere ville blive ansat som en nullitet, fordi selskabet ikke overholdt lov om erhvervsdrivende virksomheder.

Min klient har fremfundet brev fra revisor, hvor revisor bekræfter, at det er sket på anbefaling af revisor(se bilag).

Skat anser på den baggrund [virksomhed1] S.M.B.A. Cvr [...1] som et personligt ejet selskab. Det kan oplyses, at min klients bror senere er indtrådt som aktiv medejer og dermed er lovens regler opfyldt og selskabet dermed at anse som et selskab med begrænset ansvar, som det også ses registreret som i det centrale virksomhedsregister d.d. Der henvises til bilag 1 til denne klage.”

Der er fremsendt et supplerende indlæg af 29. april 2016 af klagerens nye repræsentant, hvoraf følgende er anført:

”ANBRINGENDER:

1. Vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt [virksomhed1] S.M.B.A. er en nullitet

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at betragte [virksomhed1] som en enkeltmandsvirksomhed i indkomstårene 2008-2010, idet [virksomhed1] i denne periode udgjorde et civilretligt såvel som skatteretligt gyldigt S.M.B.A.-selskab. Dette følger navnlig af det forhold, at Erhvervsstyrelsen ikke har fundet anledning til at opløse [virksomhed1], som således i hele selskabets levetid har udgjort et S.M.B.A-selskab.

(...)

Sagens materielle problemstilling

Det gøres til støtte for den nedlagte påstand gældende, at der ikke er grundlag for at betragte K.E.

Rengøring som en enkeltmandsvirksomhed i indkomstårene 2008-2010, idet [virksomhed1] i denne periode udgjorde et civilretligt såvel som skatteretligt gyldigt S.M.B.A.-selskab, hvilket navnlig følger af det forhold, at Erhvervsstyrelsen ikke har fundet anledning til at opløse [virksomhed1]. [virksomhed1] har således i hele selskabets levetid udgjort et S.M.B.A-selskab.

Det fremgår af SKATs afgørelse af den 24. maj 2012, at SKAT har anset registreringen af [virksomhed1] som et S.M.B.A. for en nullitet. Følgende fremgår bl.a. af SKATs afgørelse, jf. bilag 1;

"Da der ikke har været mindst 2 aktive deltagere i virksomheden er betingelserne for registrering

som et S.m.b.A. ikke opfyldte,jf. lov om erhvervsdrivende virksomheder§ 1 stk. 1, og § 3.

...

SKAT har herefter anset registreringen af virksomheden som et S.m.b.A. for en nullitet, hvorfor virksomheden anses som en enkeltmandsvirksomhed.

Som følge heraf anses virksomheden for at være ejet og drevet af [person2] som en enkeltmandsvirksomhed med den virkning, at [person2] hæfter personligt og ubegrænset for evt. gæld."

Af dagældende bestemmelser i §§ 20 og 21 i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder fremgår

følgende;

"§ 20. For opløsning af virksomheder med begrænset ansvar gælder kapitel 14 i selskabsloven med de fornødne afvigelser under hensyn til virksomhedernes særlige karakter, jf. dog § 21.

§ 21. Erhvervsstyrelsen kan anmode skifteretten om at opløse en virksomhed med begrænset

ansvar, hvis

2) { ... }"

Det kan heraf konstateres, at der i relation til opløsning af S.M.B.A-selskaber som udgangspunkt gælder de samme regler som i forhold til opløsning af kapitalselskaber i medfør af kapitel 14 i selskabsloven.

Herudover er det også muligt for Erhvervsstyrelsen at opløse et S.M.B.A-selskab efter bestemmelsen i § 21, hvilket bl.a. kan ske, i de tilfælde hvor virksomheden ikke længere opfylder deltagerkravet i§ 3.

I nærværende sag har Erhvervsstyrelsen ikke fundet anledning til at foretage tvangsopløsning af [virksomhed1] som et S.M.B.A.-selskab. Dette til trods for, at styrelsen har fået oplysninger om, at [person3] udtrådte af direktionen den 30. september 2008.

Det kan således konstateres, at [virksomhed1] i hele virksomhedens levetid har været stiftet og registeret hos Erhvervsstyrelsen som et S.M.B.A.-selskab.

I denne forbindelse er det væsentligt at være opmærksom på, at følgende fremgår af dagældende bestemmelser i §§ 8 og 9 i lov om erhvervsdrivende virksomheder, jf. lovbekendtgørelse nr. 651 af 15. juni 2006 vedrørende S.M.B.A.-selskabers registrering og retsevne;

"§ 8. Virksomheder med begrænset ansvar, jf. § 3, skal af bestyrelsen, direktionen eller det tilsvarende ledelsesorgan anmeldes til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Stk. 2. Filialer af udenlandske virksomheder med begrænset ansvar skal anmeldes til registrering af filialbestyreren.

§ 9. En virksomhed med begrænset ansvar, som ikke er registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, kan ikke som sådan erhverve rettigheder og indgå forpligtelser. Virksomheden kan heller ikke være part i retssager bortset fra søgsmål om stiftelsen.(...)"

Det gøres på baggrund heraf gældende, at [virksomhed1] i hele selskabets levetid i årene 2008-2011 har haft den fornødne retsevne til at erhverve rettigheder og indgå forpligtelser m.v. som et S.M.B.A selskab og dermed skal betragtes som et civilretligt såvel som skatteretligt gyldigt selskab.

I denne forbindelse kan henvises til Landsskatterettens kendelse af den 3. februar 2012, som vedrører to sager, henholdsvis j.nr. 11-01255 og j.nr. 11-01513.

Disse sager vedrørte bl.a. det forhold, at klager i indkomstårene 2004 og 2005 havde oprettet 15 anpartsselskaber, hvori han var direktør. Der var i sagen udstedt 15 individuelle regninger, hvoraf det fremgik, at klageren havde fået indbetalt kr. 125.000 på sin bankkonto fra de pågældende selskaber.

Idet SKAT anså de pågældende beløb for at være tilgået klager, blev han beskattet af et samlet beløb på kr. 625.000 (5 x kr. 125.000) i 2004 og kr. 1.250.000 (10 x kr. 125.000) i 2005 som direktørvederlag.

SKATs afgørelse blev påklaget til Landsskatteretten, hvor klager gjorde gældende, at han ikke havde erhvervet ret til direktørvederlagene, idet det reelt var det samme beløb på kr. 125.000, som var blevet anvendt til at stifte samtlige 15 anpartsselskaber. Dette var sket derved, at klager havde lånt kr. 125.000 fra sin kassekredit til at stifte de 15 selskaber, som var blevet stiftet et ad gangen, hvor beløbet på kr. 125.000 blev ført frem og tilbage fra de samme bankkonti, den samme dag som selskaberne blev anmeldt til stiftelse.

Det blev i den forbindelse gjort gældende, at idet overførslerne af beløbet på kr. 125.000 skete inden selskabernes stiftelse, har der i realiteten ikke været en egenkapital i selskaberne, og dermed har selskaberne ikke haft den fornødne retsevne. Det var således klagers opfattelse, at der i realiteten aldrig havde været de pågældende kr. 125.000 i egenkapital i de 15 selskaber. Som følge heraf blev det gjort gældende, at klager ikke havde erhvervet ret til de påståede direktørvederlag.

Det blev således i sagen bl.a. gjort gældende, at selskaberne ikke var gyldigt stiftede og derfor i realiteten udgjorde en selskabsretlig - og dermed også skatteretlig - nullitet, idet samtlige 15 selskaber ikke opfyldte den daværende betingelse om, at der til enhver tid skal være indbetalt minimum kr. 125.000 som selskabskapital i et anpartsselskab (hvilket nu er ændret til et kapitalkrav på kr. 50.000, jf. selskabslovens § 4, stk. 2, § 33, stk. 1 og § 40, stk. 2).

På trods af, at de nystiftede anpartsselskaber ikke opfyldte kapitalkravet i selskabsloven, fandt Landsskatteretten ikke grundlag for at betragte selskaberne som en nullitet, idet Landsskatteretten anså klageren for at være skattepligtige af overførslerne fra selskaberne i indkomstårene 2004 og 2005.

I ovennævnte sag blev det således ikke tillagt betydning, at de nystiftede selskaber rent faktisk ikke opfyldte det på daværende tidspunkt gældende kapitalkrav, hvorefter der "til enhver tid'' skulle være indbetalt en selskabskapital på minimum kr. 125.000.

Samme retsanvendelse bør ligeledes gøre sig gældende i nærværende sag, hvor det således ikke kan tillægges af gørende betydning for bedømmelsen af, hvorvidt selskabet var en nullitet, at selskabet ikke i hele sin levetid havde to aktive selskabsdeltagere, når [virksomhed1] S.M.B.A. i øvrigt var civilretligt gyldigt stiftet i hele denne periode, og når Erhvervsstyrelsen ikke har fundet anledning til at tvangsopløse selskabet efter bestemmelsen i§ 21 i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder.

Det gøres gældende, at det næppe har været hensigten, at SKAT efter eget ønske kan vælge, om det pågældende selskab udgør en nullitet eller ej, i de sager hvor selskabslovgivningens deltagerkrav, kapitalkrav eller lignende ikke er opfyldt. En sådan retstilstand forekommer retssikkerhedsmæssig betænkelig og kan i værste fald give et indtryk af, at SKAT fortolker selskabslovgivningens regler herom efter forgodtbefindende, i forhold til hvad der i den konkrete sag forekommer mest "gunstigt" for SKAT.

Som det var tilfældet i ovennævnte landsskatteretssag, er [virksomhed1] blevet stiftet hos Erhvervsstyrelsen og har fået tildelt CVR-nummer m.v. I denne sammenhæng er det væsentligt at være opmærksom på, at [virksomhed1] blev stiftet den 21. maj 2008, og at bestemmelsen i § 3 i lov om erhvervsdrivende virksomheder på daværende tidspunkt havde følgende formulering, jf. lovbekendtgørelse nr. 651 af 15. juni 2006;

"§ 3. Ved en virksomhed med begrænset ansvar forstås i denne lov en virksomhed, hvor ingen af deltagerne hæfter personligt, uden begrænsning og solidarisk. "

På selskabets stiftelsestidspunkt fremgik det således ikke af selve lovteksten, at et S.M.B.A-selskab skulle have minimum to deltagere. Det var først ved lov nr. 616 af 14. juni 2011 at et sådant krav blev indsat i bestemmelsen, hvorfor dette deltagerkrav således ikke fremgik af bestemmelsen i indkomstårene 2008-2010, som nærværende sag omhandler. Dette forhold er ligeledes med til at understøtte det forhold, at der ikke i nærværende sag er grundlag for at anse [virksomhed1] for at udgøre en nullitet.

Idet civilretten som altovervejende udgangspunkt er styrende for skatteretten, og der i nærværende sag ikke eksisterer en omgåelseshensigt i forhold til selskabets eksistens, gøres det på baggrund af det ovenfor anførte gældende, at der ikke i nærværende sag er grundlag for en skattemæssig tilsidesættelse af [virksomhed1] som et S.M.B.A.-selskab i indkomstårene 2008-2010 som antaget af SKAT.

(...)

5.3. Formalitetsspørgsmålet vedrørende nægtelse af skattemæssige udgifter til fremmed arbejde

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at SKAT har undladt at fremkomme med en begrundelse for, under hvilke omstændigheder [virksomhed1] nægtes skattemæssigt fradrag for udgiflerne til fremmed arbejde i 2008-2010, ligesom SKAT har undladt at henvise til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet - herunder bl.a. til bestemmelsen i statsskattelovens § 6, litra a.

Som følge heraf gøres det gældende, at SKATs afgørelse af den 24. maj 2012 lider af en hjemmelsmangel i relation til SKATs nægtelse af virksomhedens udgifter til fremmed arbejde i indkomstårene 2008-2010, som medfører, at SKATs afgørelse på dette punkt skal bortfalde som følge af ugyldighed.

Ved en gennemgang af SKATs afgørelse i nærværende sag kan det konstateres, at SKAT har nægtet [virksomhed1] fradrag for købsmoms i forhold til virksomhedens udgifter til fremmed arbejde, idet dette forhold er behandlet som et selvstændigt punkt i afgørelsen, nærmere pkt. 4, jf. bilag 1.

Idet der ikke på tilsvarende vis fremgår et selvstændigt punkt vedrørende nægtelse af virksomhedens skattemæssige udgifter til fremmed arbejde, efterlader afgørelsen et tydeligt indtryk af, at SKAT ikke har fundet anledning til at nægte virksomheden fradrag for denne del af virksomhedens udgifter til fremmed arbejde.

Imidlertid fremgår følgende under pkt. 5 i SKATs afgørelse, som vedrører skønsmæssig ansættelse af virksomhedens tilsvar af A-skat og AM-bidrag, jf. bilag 1;

"SKAT har skønsmæssigt anset yderligere lønudgift for virksomheden svarende til det ikke godkendte fradrag for fremmed arbeide ekskl. moms. som udgør 1.291.120 kr. for 2008, 1.442.305 kr. for 2009 og 3. 705.502 kr. for 2010." (vores fremhævning)

Det må således ud fra ovenstående antages, at SKAT ligeledes har fundet grundlag for at nægte [virksomhed1] skattemæssigt fradrag for virksomhedens udgifter til fremmed arbejde. Det er dog i denne forbindelse væsentligt at bemærke, at det intetsteds i afgørelsen fremgår, efter hvilke retsregler SKAT nægter virksomheden fradrag herfor, og med hvilken begrundelse.

SKAT har således helt undladt at behandle dette punkt i afgørelsen af den 24. maj 2012, og det er således helt åbenbart, at afgørelsen på dette punkt mangler en begrundelse samt en henvisning til bl.a. statsskattelovens § 6, litra a. Det gøres gældende, at der er tale om en væsentlig mangel, som har gjort det umuligt - eller i hvert fald særdeles vanskeligt - for [person2] at vurdere sine muligheder for at anfægte afgørelsen på dette punkt.

I denne forbindelse kan bl.a. henvises til Østre Landsrets dom af 22. maj 2003 offentliggjort i SKM 2003.248. ØLR . I denne sag fandt landsretten, at SKATs manglende henvisning til den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35 samt manglende begrundelse for at anse den ordinære genoptagelsesfrist for suspenderet, udgjorde en væsentlig mangel, som konkret medførte afgørelsens ugyldighed.

Der kan ligeledes henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 9. juli 2010 offentliggjort i SKM 2010.779.LSR, hvor Landsskatteretten anså en afgørelse fra SKAT, hvor en afdragsordning blev fastsat ud fra en betalingsevnevurdering og ikke ud fra tabeltrækket, for ugyldig.

Landsskatteretten lagde i vurderingen heraf vægt på, at afgørelsen ikke opfyldte begrundelseskravet i forvaltningslovens§ 24, stk. 1, 1. pkt., idet SKAT ikke havde angivet, efter hvilke bestemmelser afgørelsen var truffet. Landsskatteretten lagde desuden vægt på, at begrundelsen ikke indeholdt en sådan kort redegørelse for de faktiske omstændigheder, der var tillagt vægt, som måtte anses for nødvendig for, at der kunne udledes en meningsfuld begrundelse for, at SKAT havde valgt at fastsætte afdraget ved anvendelse af betalingsevneberegning frem for ved tabeltræk, jf. inddrivelsesbekendtgørelsens § 5, stk. 1 og 6.

Det gøres gældende at samme retsanvendelse skal anvendes i nærværende sag i relation til SKATs manglende begrundelse for at nægte [virksomhed1] fradrag for virksomhedens skattemæssige udgifter til fremmed arbejde. Som følge heraf gøres det gældende, at SKATs afgørelse lider af mangler, i et omfang som medfører, at SKATs afgørelse om at nægte virksomheden skattemæssigt fradrag for udgifter til fremmed arbejde skal bortfalde som følge af ugyldighed.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af lov om visse erhvervsdrivende virksomheder og lov om visse erhvervsdrivende fonde (Lovbekendtgørelse nr. 651 af 15. juni 2006), at:

§ 1. Loven finder anvendelse på virksomheder, der har til formål at fremme virksomhedens deltageres økonomiske interesser gennem erhvervsdrift.

(...)

§ 3. Ved en virksomhed med begrænset ansvar forstås i denne lov en virksomhed, hvor ingen af deltagerne hæfter personligt, uden begrænsning og solidarisk. Det er desuden en betingelse, at virksomhedsdeltagerne ikke kan stemme og modtage udbytte i forhold til deres andel af kapitalen, og at der skal være mulighed for vekslende deltagerantal.

Det fremgår endvidere af bemærkninger til L 84 1993/1994, der fremgår af Folketingstidende A, 1993-1994, spalte 1674, i dagældende lov om erhvervsdrivende virksomheder:

”Til § 3

(...)

Stiftelse af en virksomhed med begrænset ansvar forudsætter mindst to deltagere, idet der ellers er tale om en enkeltmandsvirksomhed. I aktie og anpartsselskabsloven er dog særlige betingelser til stiftelse af enkeltmandsvirksomhed, jf. aktieselskabslovens § 3, stk. 1, og anpartsselskabslovens § 3, stk. 1 Uden for dette lovregulerede område vil der fortsat ikke være muligt at stifte en virksomhed med begrænset ansvar med mindre end to deltagere.”

Det er ubestridt, at der kun har været én deltager i [virksomhed1] S.m.b.A i perioden 30. september 2008 til 10. maj 2011.

Da virksomheden er registreret som et selskab med begrænset ansvar, men ikke opfylder betingelsen om at have flere deltagere, finder Landsskatteretten, at virksomheden såvel selskabsretligt som skatteretligt må betragtes som værende en enkeltmandsvirksomhed i årene 2008-2010.

Ved afgørelsen har Landsskatteretten henset til, at det ved såvel en ordlyds- som formålsfortolkning af bestemmelsen i lov om erhvervsdrivende virksomheder § 3, fremgår, at der er tale om deltagere i flertal, hvorfor det må anses for at være et krav, at virksomheden har flere deltagere. Dette understøttes af lovbemærkninger til lovens § 3, tilbage til 1993-1994, hvorefter det er et krav, at der skal være to deltagere ved stiftelsen af et selskab med begrænset ansvar, og at det herudover ikke vil være muligt at stifte en virksomhed med begrænset ansvar med mindre end to deltagere.

Det fremgår også ved den efterfølgende ændring af bestemmelsen i § 3 i 2011, at det ikke har været tilsigtet at ændre på bestemmelsen om, at der skal være flere deltagere. I lov nr. 616 af 14. juni 2011 om ændring af lov om visse erhvervsdrivende virksomheder og lov om finansiel virksomhed, fremgår det, at:

§ 3. Ved en virksomhed med begrænset ansvar forstås i denne lov en virksomhed, hvor ingen af deltagerne hæfter personligt uden begrænsning og solidarisk.”

(...)

”5. § 3, 2. pkt., affattes således:

”Det er desuden en betingelse, at virksomheden har minimum to deltagere, at der er mulighed for vekslende deltagerantal, og at økonomiske og forvaltningsmæssige rettigheder ikke er baseret på deltagernes andel af kapitalen.”

Af lovbemærkninger til forslag nr. 180 af 30. marts 2011 om lov om ændring af lov om visse erhvervsdrivende virksomheder og lov om finansiel virksomhed fremgår følgende:

”Til nr. 5

(...)

Det er forudsat i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, at der i en virksomhed med begrænset ansvar altid skal være minimum 2 deltagere. Lovteksten omtaler således flere steder "deltagere", dvs. i flertal. Endvidere fremgår det af bemærkningerne til loven, at stiftelse af en virksomhed med begrænset ansvar forudsætter mindst 2 deltagere, idet der ellers er tale om en enkeltmandsvirksomhed, jf. Folketingstidende A, 1993-1994, spalte 1674.

Med henblik på at kodificere gældende ret foreslås bestemmelsen præciseret, således at det fremgår direkte af bestemmelsen, at en virksomhed med begrænset ansvar minimum skal have 2 deltagere. Det bemærkes i den forbindelse, at en virksomhed med begrænset ansvar er et personselskab, hvor den personlige aktive deltagelse i virksomhedsdriften er karakteristisk. Dette forhold udgør en afgørende forskel i forhold til kapitalselskaber, hvor der ikke nødvendigvis forudsættes en aktiv deltagelse i selskabets drift, men hvor en deltagelse f.eks. kan ske i form af et passivt kapitalindskud. Der skal derfor altid være minimum 2 deltagere i en virksomhed med begrænset ansvar, men disse deltagere skal være reelle og aktive deltagere. Hvis en deltager ikke har hverken økonomiske eller forvaltningsmæssige beføjelser i den pågældende virksomhed, vil der være en formodning for, at den pågældendes deltagelse ikke er aktiv og dermed reel. Ved "aktiv" forstås deltagere, der deltager aktivt i driften og eventuelt ledelsen af virksomheden. Minimumskravet om 2 deltagere gælder i hele virksomhedens eksistens. Dette er i overensstemmelse med styrelsens administrative praksis og der tilsigtes således ingen ændringer i den gældende retstilstand.

Forslagets § 1, nr. 17 giver som noget nyt Erhvervs- og Selskabsstyrelsen mulighed for at oversende en virksomhed med begrænset ansvar til tvangsopløsning ved skifteretten, hvis virksomheden ikke opfylder kravet om minimum 2 deltagere. Der henvises i den forbindelse til bemærkningerne til forslagets § 1, nr. 17.”

Det er således ikke muligt at stifte og drive et selskab med begrænset ansvar med kun én deltager.

Det forhold, at revisoren har ydet fejlagtig rådgivning, ændrer ikke herpå.

Det var først ved indførelsen af bestemmelsen i § 3, stk. 2 i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder den 14. juni 2011, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen fik mulighed for at oversende en virksomhed til skifteretten med henblik på en tvangsopløsning, hvis virksomheden ikke opfyldte kravet om to deltagere. Klagerens bror indtrådte i virksomheden den 10. maj 2011, dvs. før lovens ikrafttrædelse, og virksomheden kunne derfor ikke før dette tidspunkt sendes til tvangsopløsning.

De af repræsentanten anførte Landsskatteretsafgørelser med j.nr. 11-01255 og 11-01513 er ikke sammenlignelige med nærværende sag, da der ikke i nærværende sag er tale om stiftelsen af et kapitalselskab, men et selskab med begrænset ansvar.

Virksomheden skal herefter skatteretligt kvalificeres som en enkeltmandsvirksomhed i årene 2008-2010.

Formalitet

Det fremgår af forvaltningslovens § 22, at:

”En afgørelse skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold.”

Det fremgår af forvaltningslovens § 24, at:

”En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.

Stk. 2. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.”

Manglende begrundelse medfører som udgangspunkt afgørelsens ugyldighed, men begrundelsesmangler kan undergives en konkret væsentlighedsbedømmelse, således at manglerne ikke kvalificerer de nævnte retsvirkninger, jf. Retten i [by3] dom af 30. juni 2015 offentliggjort i SKM2015.561.BR, og Retten i [by4] dom af 13. marts 2015 offentliggjort i SKM2015.381.BR Landsskatteretten har desuden mulighed for at reparere på begrundelsesmangler jf. SKM2015.381.BR.

Klageren har modtaget SKATs afgørelse af 24. maj 2012, som består af i alt 5 ændringer, hvor klagerens virksomhed skattemæssigt omkvalificeres fra et selskab med begrænset ansvar til en enkeltmandsvirksomhed (pkt. 1), hvor klagerens overskud af virksomhed ansættes skønsmæssigt (pkt. 2), forhøjelse af virksomhedens momstilsvar (pkt. 3.) samt ikke godkendt fradrag for moms af udgifter til fremmed arbejde (pkt. 4) og skønsmæssig ansættelse af virksomhedens tilsvar af A-skat og AM-bidrag (pkt. 5).

SKAT har henvist til den relevante lovregel i statsskattelovens § 6. Landsskatteretten bemærker endvidere, at det under punkt 5 i SKATs afgørelse fremgår, at:

”Da SKAT må lægge til grund, at virksomheden har udført det udfakturerede arbejde, er det SKATs opfattelse, at virksomheden selv må have haft yderligere ansatte (”sorte ansatte”) til at udføre arbejdet og udbetalt disse i 2008, 2009 og 2010. SKAT har skønsmæssigt anset lønudgift for virksomheden svarende til det det ikke godkendt fradrag for fremmed arbejde ekskl. moms som udgør 1.291.120 kr. for 2008, 1.442.305 kr. for 2009 og 3.705.502 kr. for 2010. Skattemæssigt har virksomheden således fået fradrag for lønudgift i stedet for fremmed arbejde, mens virksomhedens manglende tilsvar af A-skat og AM-bidrag skønsmæssigt kan opgøres således:

(...)

Da virksomheden ikke har kunne sandsynliggøre alle virksomhedens kontantbetalinger i form af bogføring, kasseregnskab for kontrolperioden og SKAT derfor ikke har haft mulighed for at kontrollere virksomhedens likviditetsregnskab m.v., er SKAT berettiget til at ansætte virksomheden tilsvar af A-skat, AM-bidrag skønsmæssigt, opkrævningslovens § 5, stk. 2.”

Som følge heraf finder Landsskatteretten, at afgørelsen efter en konkret væsentlighedsvurdering ikke er ugyldig. Klageren bliver efter gennemgang af hele SKATs afgørelse, herunder punkt 5, fuldt ud bekendt med afgørelsens indhold og begrundelsen for ændringerne, som det dermed har været muligt for klageren at påklage, hvilket han har gjort.

Landsskatteretten anser derfor ikke afgørelsen for ugyldig.

Overskud af virksomhed

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig i henhold til statsskattelovens § 4, og der er fradrag for erhvervsmæssige udgifter i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Skattepligtige skal ifølge skattekontrollovens § 1 selvangive deres indkomst til SKAT. Erhvervsdrivende skal ifølge skattekontrollovens § 3 indgive et skattemæssigt årsregnskab i overensstemmelse med de regler, skatteministeren har fastsat.

Regnskabet skal være udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab. Hvis regnskabet ikke opfylder kravene, kan indkomsten fastsættes skønsmæssigt. Det fremgår af skattekontrollovens § 5, jf. § 3, stk. 4.

Kravene til regnskabet fremgår af mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder (bekendtgørelse nr. 594 af 12. juni 2006) og bogføringsloven (lovbekendtgørelse nr. 648 af 15. juni 2006).

Virksomheden har i de påklagede år ikke aflagt regnskaber i overensstemmelse med ovenstående regler og krav.

Virksomheden har ikke ført et kasseregnskab i årene 2008/09, selvom klageren har haft mange store kontante betalinger i perioden. Virksomheden har endvidere ikke foretaget daglige, effektive kasseafstemninger for de efterfølgende år, da det bl.a. af kontospecifikation for konto 18200 ”Kasse” i perioden 21 juni 2009 - 20. juni 2010 fremgår, at kassebeholdningen i perioden 7. juli – 13. juli 2009 er bogført negativt med beløb mellem 26.356,53 kr. - 30.979,84 kr., i perioden 30. juli -25. august 2009 mellem 14.346,36 kr. - 144.461,17 kr. og pr. 20. juni 2010 er bogført med negativt beløb på op til 961.042,01 kr. SKAT og skatteankenævnet har derfor været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af klagerens overskud af virksomhed i de påklagede år.

Virksomheden har herudover ikke alene ved de fremsendte bilag dokumenteret, at der er afholdt fradragsberettigede udgifter til fremmed arbejde.

Det fremgår generelt ikke af fakturaerne, hvilket arbejde, der er udført for virksomheden, og hvornår arbejdet er udført. For flertallet af fakturaerne fremgår et samlet beløb, uden at der fremgår, hvordan man er kommet frem til dette beløb ved et underbilag eller en specifikation på opgaver, antal personer og timer. Endvidere er størstedelen af fakturaerne fra [virksomhed4] i indkomståret 2008 udskrevet, før arbejdet er udført, og SKAT har konstateret, at underleverandørerne har modtaget store kontante aconto betalinger.

Der er et overlap af opgaverne på fakturaer fra [virksomhed4] i 2008. Faktura nr. 117 af 1. april 2008 vedrører udførelse af rengøringsarbejde for april, maj og juni måned, samtidig med at der er udskrevet faktura nr. 109 af 1. april 2008, faktura nr. 114 af 1. maj 2008 og faktura nr. 133 af 1. juni 2006 som hver vedrører udførelse af rengøringsarbejde for en enkelt måned, hhv. for april, maj og juni 2008. Endvidere ses faktura nr. 131, 134, 135 og 137 alle af 1. juli 2008 på hhv. 150.000 kr., 125.000 kr., 100.000 kr. og 156.755 kr. alle at vedrøre udførelse af rengøringsarbejde for juli 2008, ligesom faktura nr. 138, 139, 140 og 141 på hhv. 143.750 kr., 81.250 kr., 106.250 kr. og 127.086 kr., alle af 1. august 2008 vedrører udførelse af rengøringsarbejde for august 2008 uden nærmere specifikation.

Det forhold, at betalingsbetingelserne ikke fremgår af fakturaerne fra [virksomhed6] ApS i 2009 og 2010, at der ikke foreligger fakturaer for [virksomhed10] i 2010, men kun uspecificerede udgiftsbilag, og at det for fakturaerne for [virksomhed9] i 2010 fremgår, at fakturaerne skal betales samme dag, som fakturaerne er udskrevet, medfører, at fakturaerne ikke kan anses som værende reelle. Endvidere fremgår det af faktura nr. 610021 af 5. oktober 2010, ligeledes fra [virksomhed9], som vedrører udført hovedrengøring i september måned, at betaling skulle ske senest den 1. september 2010, dvs. mere end en måned før, fakturaen blev udskrevet.

Da mange af fakturaerne endvidere er betalt kontant ([virksomhed4] i 2008 og 2009, [virksomhed5] i 2009 og 2010 og [virksomhed7] frem til 1. juli 2010) og virksomheden ikke over for Landsskatteretten har fremlagt dokumentation i form af pengestrømmene for de kontante betalinger af fakturaer til underleverandørerne fra virksomhedens bankkonto eller klagerens bankkonti, ses betalingerne ikke at være tilstrækkeligt dokumenteret. Der er ved afgørelsen desuden henset til, at disse udgifter alene ses at være bogført på virksomhedens kontospecifikation på konto 61000 ”Privat” samme dato, som fakturaerne er udskrevet, ligesom der alene heraf fremgår, at der er hævet store kontante beløb. Eksempelvis fremgår det af virksomhedens bogføring, at der er på konto 61000, ”Privat” er hævet 540.975 kr. den 31.07.2008 (bilag 65), og modposteringen findes på konto 58000 ”[finans1] kontonr. [...65]” samme dato. Men hævningen på 540.975 kr. fremgår ikke af [finans1]s kontoudskrift nr. 42 for ovenstående bankkonto.

Det har desuden ikke været muligt at få bekræftet virksomhedens samhandel hos de omtalte underleverandører, da de enten er opløst eller gået konkurs.

Sammenfattende kan Landsskatteretten herefter tiltræde, at der ikke er realitet bag de fremlagte fakturaer vedrørende underleverandører, idet der henvises til praksis herom, jf. Retten i [by1] dom af 10. februar 2017 offentliggjort i SKM2017.210.BR og Retten i [by3] dom af 16. november 2015 offentliggjort i SKM2016.9.BR.

SKAT har foretaget en opgørelse af overskud af virksomheden på baggrund af den senest fremsendte bogføring, fordelt på kalenderår, hvor SKAT og skatteankenævnet har godkendt fradrag for lønudgifter svarende til udgiften til fremmed arbejde ekskl. moms for virksomheden i de påklagede år.

Da virksomheden er blevet honoreret for det udfakturerede arbejde af [virksomhed2] A/S og [virksomhed3] A/S, finder Landsskatteretten i lighed med SKAT og Skatteankenævnet, at arbejdet faktisk er udført. Da klageren ikke har dokumenteret at have anvendt underleverandører til udførelsen af arbejdet, må det således være virksomhedens egne ansatte, som har udført arbejdet. Der henvises for praksis herom til SKM2017.117.ØLR. Der er derfor godkendt fradrag for udgifter svarende til fremmed arbejde ekskl. moms som en yderligere lønudgift i virksomheden.

Klagerens overskud af virksomheden kan herefter skønsmæssigt ansættes efter personskattelovens regler til 495.332 kr., 1.119.873 kr. og 414.039 kr. i årene 2008, 2009 og 2010.

Landsskatteretten stadfæster hermed skatteankenævnets afgørelse i sin helhed.