Kendelse af 28-08-2019 - indlagt i TaxCons database den 17-10-2019

[Skatteankenævnet] har ikke godkendt de af [virksomhed1] K/S foretagne skattemæssige afskrivninger på to biler på 531.232 kr. for indkomståret 2009.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Faktiske oplysninger

[person1] er enekommanditist i selskabet [virksomhed1] K/S, der blev stiftet den 1. december 2009. Han har personligt selvangivet selskabets driftsunderskud for 2009. Komplementar er Komplementarselskabet [virksomhed2] ApS.

Ifølge vedtægterne er [virksomhed1] K/S’ formål investering i fast ejendom og hermed beslægtet virksomhed. [virksomhed1] K/S’ aktivitet har bestået i ejendomsadministration og projektstyring med vægt på styring af større ombygninger af beboelsesejendomme m.v.

Erhvervsstyrelsen modtog den 8. februar 2010 anmodning om registrering af [virksomhed1] K/S. Anmodningen var vedlagt blandt andet en anmeldelsesblanket, der blev udskrevet fra Erhvervsstyrelsens hjemmeside den 1. februar 2010, hvilket fremgår nederst på blanketten. Blanketten er ved udfyldelsen dateret den 22. januar 2010, og afsendt til Erhvervsstyrelsen fra advokaten den 5. februar 2010 sammen med de øvrige stiftelsesdokumenter.

Erhvervsstyrelsen registrerede [virksomhed1] K/S den 26. februar 2010, med CVR-nr. [...1], jf. kopi af registreringsdokument sendt til [virksomhed3].

Erhvervsstyrelsen har ved mail af 5. december 2012 til klagerens advokat anført, at de ikke kan redegøre for stiftelsen af selskabet, men at de kan fremsende den dokumentation for registreringen af selskabet, som styrelsen har modtaget i forbindelse med anmeldelsen. Styrelsen tilføjer:

”For god ordens skylde skal jeg i den forbindelse bemærke, at den registrering, der finder sted for K/S’er i Erhvervsstyrelsen ikke er en retsevneregistrering.

K/S’et vil som udgangspunkt have retsevne inden registrering finder sted.

Registreringspligten indtræder alene, hvis der indtræder regnskabspligt, fordi der indtræder et kapitalselskab som komplementar.

Der er med andre ord tale om en regnskabsregistrering.”

Ifølge vedtægterne for [virksomhed1] K/S er selskabet stiftet af [virksomhed4] ApS, der samtidig tegner sig som kommanditist af 100 % af selskabets kapital på 500.000 kr. Vedtægterne er underskrevet af direktør [person2] på vegne af såvel kommanditisten som komplementaren, [virksomhed2] ApS.

Ved fondsnota underskrevet og dateret den 1. december 2009 overdrager [virksomhed2] ApS anparterne, nominelt 500.000 kr. til klageren for 1 kr.

Selskabet ejer kapitalandele i skibsanparter for 250.000 kr. og anpartskapital på 125.000 kr. i Anpartsselskabet [virksomhed4], der samtidig er registreret som stifter af K/S’et.

Første regnskabsår løber fra stiftelsen den 1. december 2009 til den 31. marts 2011. Ifølge foreliggende saldobalance pr. 31.12.2009 er der ingen omsætning i 2009. Kommanditselskabets resultat før skat og skattemæssige afskrivninger udgjorde i 2009 et underskud på -39.649 kr. Den skattepligtige indkomst udgjorde et underskud på -570.881 kr., efter skattemæssige afskrivninger på -531.232 kr.

Ifølge slutsedler dateret 1. december 2009 købte [virksomhed1] K/S to biler, en Porsche Cayenne og en BMW M5, fra [virksomhed5] ApS, der ejes af Anpartsselskabet [virksomhed6]. [virksomhed6] ejes af klageren.

Købesummerne udgjorde henholdsvis 1.339.928 kr. og 785.000 kr. Slutsedlerne er underskrevet af [person1] som sælger på vegne af [virksomhed5] ApS, og af [person2] som køber på vegne af [virksomhed1] K/S.

Der foreligger kopi af to selvskyldnerkautionserklæringer vedrørende de to biler, underskrevet af klageren og dateret den 1. december 2009, hvorved han indestår for opfyldelsen af samtlige [virksomhed1] K/S’s forpligtelser overfor [virksomhed5] ApS i henhold til den oprindelige slutseddel. Erklæringerne er underskrevet af advokat [person3] til vitterlighed om underskrifternes ægthed, dateringens rigtighed og udstedernes myndighed.

På erklæringerne er anført [virksomhed1] K/S’s CVR-nr., selv om dette først er blevet tildelt selskabet i februar 2010.

Klagerens advokat har sendt en erklæring til [Skatteankenævnet] fra ovennævnte advokat, [person3], hvor han anfører:

”Med henvisning til Deres skrivelse af 24/9 2012 kan jeg oplyse, at der ikke var CVR-nr. på kautionserklæringerne på det tidspunkt, hvor jeg underskriver som vitterlighedsvidne.

[person1] har tillige overfor undertegnede oplyst, at denne efterfølgende har påført CVR numrene, da denne modtog disse fra Selskabsstyrelsen.

[virksomhed5] ApS har afgangsført bilerne i 2009. [virksomhed1] K/S har bogført bilerne som tilgang i 2009.

Porsche Cayenne, indreg.nr. [reg.nr.1], var indtil 9. januar 2009 ejet af klagerens søn.

BMW M5, indreg.nr. [reg.nr.2], var indtil 8. april 2010 registreret med klagerens søn som bruger.

Den 4. februar 2010 blev Porschen standset i forbindelse med en af SKATs kontrolaktioner. Bilens fører var klagerens svigerdatter, som oplyste, at hun havde lånt bilen af svigerfaderen. Herefter anmodede SKAT [virksomhed5] ApS om oplysninger vedrørende bilen, idet selskabet var registreret som ejer af den. Der blev ikke i den forbindelse gjort opmærksom på, at selskabet ikke længere ejede den.

Den 26. marts 2010 indgik [virksomhed1] K/S låneaftale med [finans1] med sikkerhed i ejerpantebreve i de to køretøjer. Lånebeløbene er i niveau med købesummerne og [virksomhed5] ApS’ restgæld til [finans1] vedrørende lån i de to køretøjer. Første afdrag på de nye lån skulle betales den 1. april 2010 ifølge aftalerne.

Den 30. marts 2010 blev [virksomhed1] K/S registreret i Centralregistret for Motorkøretøjer som ejer af køretøjet Porsche Cayenne. Frem til denne dag var [virksomhed5] ApS registreret som ejer.

Den 8. april 2010 blev [virksomhed1] K/S registreret i Centralregistret for Motorkøretøjer som ejer af køretøjet BMW M5. Frem til denne dag var [virksomhed5] ApS registreret som ejer.

Samme dag, som [virksomhed1] K/S blev registreret som ejer, tegnede selskabet forsikring på køretøjerne i [finans2], police [...1] og [...2]. Der er ifølge slutsedlerne tale om to nye policer til afløsning af de tidligere policer.

Den 29. april 2010 underskrev [virksomhed5] ApS erklæring om transport af ejerpantebrevene til køber [virksomhed2] ApS.

[virksomhed1] K/S har i brev af 2. december 2010 oplyst til SKAT, at klageren skal beskattes af fri bil. Der er ikke foretaget månedlig indberetning til SKAT af fri bil i 2009 og 2010. Klageren selvangav værdi af fri bil for 2009 med 345.312 kr. i juli 2010. Selskabet indberettede i december 2010 værdi af fri bil for hele 2010.

Klageren blev ved Østre Landsrets dom af 23. maj 2017 fundet skyldig i skattesvig i medfør af skattekontrollovens § 13, ved med forsæt til at unddrage det offentlige skat, i sin opgørelse af skattepligtig indkomst for indkomståret 2009 vedrørende selskabet [virksomhed1] K/S.

Følgende fremgår af dommen:

”Landsretten lægger efter bevisførelsen til grund, at de parter, mellem hvilke overdragelsen af personbiler fandt sted, har været interesseforbundne, og at tiltalte ville opnå en skattemæssig fordel, såfremt afskrivninger på personbilerne kunne fradrages i hans personlige indkomst allerede i indkomståret 2009.

Tiltalte og vidnerne [person4] og [person2] har forklaret, at personbilerne blev overdraget til [virksomhed1] K/S den 1. december 2009, og at slutsedlerne også blev underskrevet denne dato. Tiltalte har ligeledes forklaret, at selvskyldnerkautionserklæringerne blev underskrevet samme dag under mødet hos advokat [person3]. [person3] har i relation til de overdragne personbiler forklaret, at han mener, at der var noget med en slutseddel fremme under mødet den 1. december 2009, og at han underskrev selvskyldnerkautionserklæringer som vitterlighedsvidne.

Selvskyldnerkautionserklæringerne indeholder imidlertid oplysning om CVR-nummeret på [virksomhed1] K/S, der først blev registreret og dermed tildelt CVR-nummer den 26. februar 2010. Det bemærkes endvidere, at [person4] først den 9. marts 2010 meddelte [finans3], at han ønskede at sælge bilerne internt mellem [virksomhed5] ApS og [virksomhed1] K/S.

Der er efter indholdet af den kriminaltekniske erklæring ikke indikationer på, at CVR- nummeret på selvskyldnerkautionserklæringerne således som tiltalte og [person4] har forklaret blev påført efterfølgende, da kommanditselskabet var registreret. De omhandlede personbiler blev først omregistreret til [virksomhed1] K/S i forbindelse med [finans3] accept i foråret 2010 af debitorskiftet. Det bemærkes endvidere, at de afgivne forklaringer på centrale punkter er indbyrdes uoverensstemmende, herunder med hensyn til hvem der anslog og anførte personbilernes kilometerstand i slutsedlerne, og hvem der tilføjede CVR-nummeret i selvskyldnerkautionserklæringerne. Tiltalte har endvidere afgivet skiftende forklaring i byretten og landsretten om sidstnævnte forhold, ligesom [person4] er fremkommet med skiftende forklaring om, hvorvidt tiltalte underskrev slutsedlerne under mødet eller på sin bopæl i [by1].

Landsretten finder det under disse omstændigheder ubetænkeligt at tilsidesætte forklaringerne om tidspunktet for aftaleindgåelse og lægge til grund, at overdragelsen af personbilerne til [virksomhed1] K/S som det også forudsætningsvis fremgår af [person4]s korrespondance i marts 2010 med [finans3] først fandt sted i 2010, og at slutsedlerne og selvskyldnerkautionserklæringerne således i strid med de faktiske forhold er blevet tilbagedateret til den 1. december 2009. Tiltalte kan ikke have været ubekendt hermed.

Det findes på den baggrund ligeledes godtgjort med den til domfældelse fornødne sikkerhed, at tiltalte med forsæt til at unddrage det offentlige skat har afgivet – eller foranlediget, at der til skattemyndighederne blev afgivet – urigtige oplysninger, og at der til [Skatteankenævnet] blev fremsendt tilbagedaterede selvskyldnerkautionserklæringer, således som dette nærmere er beskrevet i tiltalen.”

[Skatteankenævnet]s afgørelse

[Skatteankenævnet] har ikke godkendte de af klageren foretagne skattemæssige afskrivninger på de to biler med 531.232 kr. Skatteankenævnet har i den forbindelse blandt andet anført følgende:

”Efter modtagelse af den skriftlige indsigelse med bilag og efter mødet med nævnet den 11. april 2013 har nævnet truffet afgørelsen i overensstemmelse med forslaget. Nævnet finder ikke, at hverken de skriftlige bemærkninger eller det i mødet fremførte kan føre til, at der skal gives medhold i klagen. Nævnet stadfæster herefter SKATs afgørelse.

Nævnet henviser til nedenstående begrundelse, og nævnets supplerende bemærkninger til de skriftlige og mundtlige bemærkninger.

Nævnet skal tage stilling til, om der den 1. december 2009 er sket en overdragelse af de to biler, således at disse er ejet af [virksomhed1] K/S ved udgangen af 2009, og at der derfor kan afskrives på bilerne, jf. afskrivningslovens § 1. Driftsresultatet efter afskrivninger kan i givet fald fratrækkes i den skattepligtige indkomst af selskabets ejer (kommanditist), som er [person1] i hans egenskab af enekommanditist.

Indledningsvist bemærker nævnet, at der som udgangspunkt ikke formodes at være uenighed om den gældende praksis for så vidt angår indgåelse af bindende aftaler, leveringstidspunkt jf. afskrivningsloven og købeloven. Nævnet skal derfor alene vurdere, om der foreligger tilstrækkelige og troværdige beviser for, at den bindende aftale om overdragelsen og overlevering af bilerne er sket den 1. december 2009.

SKAT har taget udgangspunkt i, at overdragelsen af bilerne ikke er sket før i 2010, hvorved man henholder sig til, at [virksomhed5] ApS stod registreret som ejer af bilerne helt frem til foråret 2010 og at driftsudgifterne på bilerne også blev faktureret til dette selskab. Endvidere henholder SKAT sig til, at overdragelsen af gælden, forsikringsforholdene og selve omregistreringen først skete foråret 2010 samt til, at de i slutsedlerne angivne kilometertal ikke stemmer overens med de faktiske kilometer på det angivne overdragelsestidspunkt.

Endelig henviser SKAT til, at overdragelsen er sket mellem ikke uafhængige parter, hvilket skærper bevisbyrden for, at handlerne reelt er sket pr. 1. december 2009.

Det er repræsentantens opfattelse, at der ved overdragelser af formuegoder ifølge gældende praksis inden for skatteretten er tale om en bindende aftale på det tidspunkt, hvor både køber og sælger har underskrevet en købsaftale eller slutseddel. For at være afskrivningsberettiget skal et driftsmiddel være leveret, og dette er i den konkrete sag sket samtidig med underskrivelsen af slutsedlerne den 1. december 2009.

Repræsentanten finder ikke, at der er noget der tilsiger, at levering af bilerne ikke skulle have fundet sted den 1. december 2009.

Repræsentanten tilbageviser SKATs argumenter om, at de i slutsedlerne angivne kilometertal ikke er i overensstemmelse med foreliggende servicefakturaer, idet han anfører at det er en simpel fejl, at bilernes kilometerstand slet ikke er aflæst i forbindelse med overdragelsen den 1. december 2009. At der ikke er sket omregistrering og forsikring af bilerne før i marts-april måned skyldes alene, at man afventede den endelige registrering af selskabet i Erhvervsstyrelsen, som fandt sted den 26. februar 2010. Det samme gør sig gældende for så vidt angår finansieringen af bilerne.

Nævnet lægger til grund for afgørelsen, at selskabet [virksomhed1] K/S er stiftet den 1. december 2009, og at [person1] er enekommanditist i selskabet. Som følge heraf skal selskabets driftsresultat medregnes i hans skattepligtige indkomst i det omfang, resultatet kan indeholdes i kommanditselskabets fradragskonto, svarende til hæftelsen. Det lægges endvidere uomtvistet til grund, at [person1] har de nævnte biler til rådighed, og at han derfor skal beskattes af rådigheden i 2009.

Sagens kerne er imidlertid hverken ejerforholdet til kommanditselskabet eller hæftelsen, men alene spørgsmålet om, hvorvidt overdragelsen af de omtalte biler er sket den 1. december 2009, eller om overdragelsen først er sket i 2010.

Nævnet bemærker kort til advokatens argumentation (pkt. 1-5, side 7):

Samlet vurdering

Nævnet er enigt i de af SKAT fremførte argumenter for, at bilerne først reelt er overdraget til kommanditselskabet i 2010. Nævnet støtter dette på de faktuelle oplysninger om, hvornår omregistreringen, tegning af forsikring og finansieringen reelt har fundet sted, som fremført i SKATs afgørelse. Herved henses til - som et væsentligt argument - at [person1] har en klar fordel af, at overdragelsen anses for at være sket i 2009, idet han i modsat fald bliver beskattet af fri bil uden samtidig at kunne få fordel af afskrivningerne, når bilerne stod registreret med selskabet [virksomhed5] ApS som ejer.

Overdragelsen af de nævnte biler må under de foreliggende omstændigheder og vilkår formodes alene at kunne finde sted, fordi der er tale om ikke uafhængige parter og/eller fordi [person1] både før og efter salget har råderetten over bilerne. Her tænkes på, at en uafhængig sælger formodentlig ikke ville vente 3-4 måneder med at blive frigjort for forpligtelser i relation til eventuel gæld, forsikringspræmier og øvrige risici.

Nævnet mener ikke, at advokatens anbringende om at omregistreringen m.v. ikke kunne ske, før selskabets registrering var endeligt på plads, har et reelt indhold, idet omregistrering m.v. formodentlig ville kunne ske med selskabet ”under registrering”. I den forbindelse henses til, at der er tale om samme ejerkreds og/eller rådighedsindehaver, og at der intet fremgår i dokumenterne om, at køberselskabet er under stiftelse eller under registrering.

Endvidere henledes opmærksomheden på, at køretøjer skal omregistreres hos SKAT senest tre uger efter overdragelsen. Anmeldelse om omregistrering skulle således være sket inden nytår. Her er der gået 3-4 måneder efter den påståede overdragelse, før omregistreringen m.v. fandt sted. Dette indikerer efter nævnets mening helt klart, at aftalen om overdragelsen af bilerne reelt først er indgået efter det tidspunkt, hvor bilen blev stoppet i den skattekontrol, der fandt sted den 4. februar 2010. I forbindelse med SKATs forespørgsel til den registrerede ejer, som på dette tidspunkt var [virksomhed5] ApS, oplyste selskabet ikke noget om, at bilerne var solgt flere måneder tidligere.

Selv om [person1] som påstået allerede den 2. december 2009 skulle have meddelt SKAT, at han skulle beskattes af fri bil, ville dette ikke være nogen brugbar argumentation eller dokumentation for, at bilerne var overdraget fra [virksomhed5] ApS til [virksomhed1] K/S i 2009. Han skulle således allerede beskattes af fri bil før den påståede overdragelse, idet han også før da havde bilerne til rådighed.

Nævnet bemærker, jf. ovenfor under pkt. 4, at det i øvrigt ikke er korrekt, at meddelelsen blev sendt til SKAT den 2. december 2009. Det var først ved brev af 2. december 2010, jf. den af SKAT fremlagte brevkopi.

Advokaten har i forbindelse med det supplerende klagebrev sendt en kopi af to selvskyldnerkautionserklæringer (bilag 17 og 19) dateret og underskrevet den 1. december 2009. SKAT har haft advokatens brev og bilag til fornyet udtalelse. SKAT anfører, at de ikke tidligere har set disse bilag, og gør opmærksom på, at de nævnte erklæringer ikke kan være underskrevet den 1. december 2009. Det skyldes, at kommanditselskabets CVR-nummer er påført erklæringerne på trods af, at CVR-nummeret først er kommet til selskabets kundskab efter selskabets registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

CVR-nummeret er således tidligst opstået i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ved modtagelsen af registreringsskemaet den 8. februar 2010 og formodentlig først videregivet til kommanditselskabet i forbindelse med, at styrelsen den 26. februar 2010 sender dokumentationen for registrering af selskabet til selskabets advokat.

Uanset at repræsentanten betoner, at det er en simpel fejl, at bilernes kilometerstand ikke er aflæst i forbindelse med overdragelsen, underbygger de angivne kilometertal på slutsedlerne, at overdragelsen er sket på et tidspunkt, hvor de reelle kilometertal den 1. december 2009 ikke længere kunne verificeres. Når der nu faktisk er anført et kilometertal på slutsedlen er det jo underligt, at det ikke er det rigtige kilometertal. Det burde jo ikke volde vanskeligheder hverken for køber eller sælger at konstatere det korrekte tal på det påståede overdragelsestidspunkt. De af repræsentanten angivne kilometertal må anses for at være en efterrationalisering på grundlag af de oplysninger om bilernes kørsel, der fremgår af fakta.

De nævnte omstændigheder er efter nævnets opfattelse sammen med de af SKAT tidligere anførte grunde i afgørelsen, yderligere indicier for, at overdragelsen af bilerne reelt først har fundet sted i 2010, hvorfor [virksomhed1] K/S ikke er berettiget til at foretage skattemæssige afskrivninger, jf. afskrivningslovens §§ 1-3 og 5.

Nævnets bemærkninger til indsigelsen af 18. januar 2013 og bemærkningerne i mødet

Ad. Selskabets retsevne – udtalelsen fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen

Nævnet har ikke stillet spørgsmålsregn ved selskabets retsevne. Tværtimod lægger nævnet således til grund, at selskabet er stiftet den 1. december 2009.

Advokatens fremlægning af udtalelsen fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen er dog efter nævnets opfattelse med til at sløre, hvad der er sagens kerne – nemlig det faktiske tidspunkt for overdragelsen af de to biler fra [person1]s selskab [virksomhed5] ApS til det personligt ejede [virksomhed1] K/S.

At selskabet har retsevne, er jo ikke i sig selv en garanti for, at overdragelsen af bilerne faktisk er sket den samme dato, som selskabet er stiftet.

Tidligere har advokaten anført som argument for, at bilerne ikke blev omregistreret inden for den lovmæssige frist, at dette ikke kunne ske før selskabets registrering var endelig på plads. Dette argument er ikke længere holdbart, idet advokaten nu mener, at selskabet havde retsevne fra den 1. december 2009. I så fald kunne omregistreringen m.v. af bilerne jo sagtens have været sket langt tidligere.

Ad. Underskrift som vitterlighedsvidne – påførsel af CVR-nr. på kautionserklæringen

Advokat [person3] har erklæret, at CVR-nr. ikke var påført, da han underskrev som vitterlighedsvidne og [person1] har oplyst til [person3], at han efterfølgende har påført CVR-nummeret.

Nævnet finder ikke erklæringen fra [person3] kan tillægges særlig værdi, henset til at denne er udarbejdet tre år efter underskrivelsen af kautionserklæringen. At [person1] har oplyst til [person3], at han efterfølgende har påført CVR-nummeret, vil jo naturligvis netop give [person3] grund til at erklære, at CVR-nummeret ikke var påført, da han efter al sandsynlighed ikke ville kunne huske, hvorvidt det var påført eller ej.

Med hensyn til, hvordan nummeret er påført, finder nævnet det usandsynligt at det er sket efterfølgende. Det antages at dokumentet er udskrevet fra en pc og underskrevet. At det skulle være muligt efterfølgende at påføre nummeret med samme skrifttype og på nøjagtigt samme sted på linjen, finder nævnet usandsynligt. Hvis erklæringen skulle køres igennem printeren igen, er sandsynligheden for, at CVRnummeret ville komme til at står forskudt være ret stor. Og endelig - hvis det skulle tilføjes efterfølgende, kunne det vel bare være sket med håndskrift uden af den grund at miste sin ”gyldighed”.

Ad. Selskabets betaling af biludgifter

Advokaten anfører, at det har formodningen imod sig, at udgifter til bildrift pludselig afholdes af et andet selskab.

Den omstændighed, at der er sket bogføring af biludgifterne i kommanditselskabets bogføring, er reelt ingen dokumentation for, at overdragelsen er sket den 1. december 2009.

Selve bogføringen af selskabets bilag kan sagtens være og er med al sandsynlighed sket efter årets udløb, især når det henses til den meget begrænsede aktivitet, der har været i den første måned.

Der er således ikke noget til hinder for, at de bogførte omkostningsbilag vedrørende bilernes drift m.v. er overtaget fra [virksomhed5] ApS i forbindelse med handlen. Der henvises i den forbindelse til oplysningerne om, at bl.a. fakturaer på nye vinterhjul og forrude i december vedrørende Porsche Cayenne er stilet til [virksomhed5] ApS. Der skal efter nævnets opfattelse i den forbindelse henvises til, at der er tale om interesseforbundne parter, idet køber og sælger i realiteten er identiske.

Nævnet mener derfor ikke, at dette argument har nogen reel værdi.

Ad. Rådigheden over bilerne

Advokaten anfører, at [person1] ikke var i besiddelse af begge biler inden overdragelsen, idet nævnet har anført at han også før overdragelsen havde bilerne til rådighed.

Nævnets bemærkninger om rådigheden er alene anført af nævnet, fordi advokaten har anvendt som argument for, at handlen var sket den 1. december 2009, at [person1] skulle have meddelt SKAT i december 2009, at han skulle beskattes af fri bil, hvilket i øvrigt ikke var korrekt, idet dette først skete i december 2010.

Nævnet mener under alle omstændigheder, at han via sit ejerskab til [virksomhed5] ApS, der ejede bilerne før salget til [virksomhed1] K/S, havde råderetten over bilerne. Desuden har han selvangivet værdien af fri bil for 2009, hvilket må antages at være sket, fordi han i hvert fald har én af bilerne til rådighed, som advokaten også anfører.

Hvem han har givet rådighed over den anden bil, har nævnet ikke haft kendskab til før nu, men advokaten oplyser, at hans søn, [person4], har haft den ene bil – BMW’en - til rådighed forud for overdragelsen.

Nævnet mener på grund af interessefællesskabet fortsat ikke, at risikoovergangen og overleveringen kan tillægges nogen reel betydning, eller at det i den forbindelse har betydning, hvem der har haft de enkelte biler i deres besiddelse. ”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at [person1] er berettiget til at foretage skattemæssige afskrivninger på en Porsehe Cayenne med reg.nr. [reg.nr.1] og en BMW M5 med reg.nr, [reg.nr.2] i indkomståret 2009 med i alt kr. 531.232. Klagerens repræsentant har i denne forbindelse anført følgende:

”Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at nægte afskrivning på de to omhandlede biler, idet betingelserne for afskrivning, jf., afskrivningslovens § 1-3 og 5, var opfyldt i indkomståret 2009.

Efter bestemmelserne i afskrivningsloven kan skattemæssig afskrivning foretages på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige, samt på visse andre udgifter, jf. afskrivningslovens § 1.

Makiner, inventar og andre driftsmidler samt skibe afskrives efter reglerne i afskrivningslovens kapitel 2, såfremt de udelukkende eller delvis benyttes erhvervsmæssigt, jf. afskrivningslovens § 2.

Af afskrivningslovens § 3 fremgår følgende:
”Driftsmidler og skibe anses for anskaffet, når driftsmidlet eller skibet er

1) leveret til en igangværende virksomhed
2) bestemt til at indgå i virksomhedens drift og
3) færdiggjort i et sådant omfang, at det kan indgå i driften.”

Efter afskrivningslovens § 5 afskrives driftsmidler på en samlet saldo for den enkelte virksomhed med højst 25 pct. af den samlede saldoværdi.

I denne sag er det alene spørgsmålet om, hvorvidt der er sket levering af de omhandlede biler der er omtvistet. Det ses således at være ubestridt, at bilerne er bestemt til at indgå i virksomhedens drift og er færdiggjorte i et sådant omfang, at de kan indgå i driften.

Af Den juridiske vejledning 2013-1, a1nit C.C.2.4.2.2 Anskaffelse af afskrivningsberettigede aktiver, fremgår følgende:

“Levering
Betingelsen om levering til en igangværende virksomhed indeholder to betingelser:

Ved levering skal der forstås levering i købelovens forstand Se købeloven §§ 9-13. Levering behøver ikke at være sammenfaldende med det tidspunkt, hvor risikoen for aktivets hændelige undergang overgår fra sælgeren til køberen.”

Om leveringsbegrebet skriver Jan Pedersen m.fl. følgende på side 121-122 i Skatteretten 2.6. udgave, 1. oplag:

“Skattemæssige afskrivninger på de af AL kap. 2 omhandlede aktiver kan første gang finde sted i det indkomstår, hvori aktiverne er anskaffet.

...

Aktiverne anses for anskaffet når levering har fundet sted jf. AL § 3.

Med det i AL kap. 2 anvendte leveringsbegreb er der ikke tilsigtet et krav om traditio, men det er tilstrækkeligt til at anse et driftsmiddel som leveret, at der er sket levering i KBL §§ 9-13‘s forstand.

Levering og risikoovergang er indarbejdede begreber i Købeloven, hvorfor der er Købelovens regler, der finder anvendelse ved afgørelsen af hvorvidt levering har fundet sted.”

Om levering skriver Henrik Dam m.fl. i Grundlæggende skatteret 2013, 6. udgave, 1. oplag følgende på side 307:

“Levering skal i skattemæssig forstand forstås som det tidpunkt, hvor genstanden er overgivet til køberen eller; hvis der er tale om afsendelseskøb, hvor genstanden er overgivet til en fremmed fragtfører eller bragt inden for skibssiden, det vil sige som levering i kabelovens forstand. Derimod er det ikke en betingelse, at betaling har fundet sted. Levering er ikke nødvendigvis sammenfaldende med et tidspunkt, hvor risikoen for driftsmidlets hændelige undergang overgår fra sælger til køber, der ønsker afskrivningsret.”

Af Afskrivningsloven - en lovkommentar, 1. udgave, 1. oplag 1998 af Jens Drejet og Hanne Søgaard Hansen, fremgår bl.a. følgende om levering:

“Betingelsen i AL § 3, nr. 1, om, at driftsmidler eller skibet er leveret til en igangværende virksomhed indebærer to kriterier, der begge skal være opfyldt. For det første skal der være sket levering af aktiver.
...

Det er uden betydning, hvornår den faktiske betaling finder sted.”

Af Skattemæssige afskrivninger af Søren Bech m.fl., 4. udgave 2009, fremgår følgende om levering:

“Da købelovens leveringsbegreb er meget præcist defineret vil der heller ikke længere være problemer med at fastslå, hvornår levering har fundet sted efter afskrivningsloven i og med at det er der samme leveringsbegreb, der anvendes i de 2 love. I Ligningsvejledningen for Erhvervsdrivende 2009-I refereres direkte til, at afskrivningslovens leveringsbegreb er det samme som købelovens, og at leveringstispunktet ikke behøver at være sammenfaldende med risikoens overgang.”

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at de i sagen omhandlede biler blev leveret i december 2009, hvorfor betingelserne for at afskrive på bilerne i indkomståret 2009 var opfyldte, jf. afskrivningslovens §§ 1-3 og 5.

Vurderingen af hvorvidt levering fandt sted i indkomståret 2009, skal ifølge SKATs egen juridiske vejledning ske på baggrund af købelovens leveringsbegreb. Det gøres gældende, at levering fandt sted i tilknytning til underskrivelsen af de to slutsedler den 1. december 2009.

Leveringspligten efter købeloven består i de faktiske handlinger, der kræves for at køberen kan få adgang til den omhandlede genstand til rette tid og på rette sted.

Leveringstidspunktet for de to biler var aftalt til den 1. december 2009. Det fremgår således direkte af den underskrevne slutseddel vedrørende BMW’en, at overtagelsesdagen er 01.1 2.2009,jf. bilag 18. For så vidt angår Porschen gøres det gældende, at samme overtagelsesdag er gældende vedrørende denne. Der er tale om en handel mellem de samme juridiske personer, indgået samme dag og på ens vilkår. Leveringstiden var derfor den 1. december 2009.

Leveringsstedet var [person1]s privatadresse, hvor bilerne blev overdraget i forbindelse med underskrivelsen af slutsedlerne. Der var således tale om udbringning efter aftale i medfør af købelovens § 11, og levering fandt sted, da bilerne kom i [person1]s besiddelse. Bilerne blev således overgivet til køberen samtidig med underskrivelsen af slutsedlerne og selvskyldnerkautionserklæringerne, dvs. den 1. december 2009, hvorfor det må lægges til grund, at den fysiske overlevering de facto fandt sted den 1. december 2009.

Det gøres gældende, at risikoen for bilerne overgik fra [virksomhed5] ApS til [virksomhed1] K/S samtidig med den fysiske overlevering af bilerne. Dette understøttes endvidere af de underskrevne slutsedler og selvskyldnerkautionserklæringer og af, at finansiering, forsikring og omregistrering efterfølgende fandt sted.

Det gøres gældende, at der i henhold til det foreliggende aftalegrundlag og det faktiske forløb ikke er baggrund for at betvivle, at der blev indgået og gennemført en handel i overensstemmelse med de foreliggende aftaler. Der blev de facto efterfølgende gennemført de sikringsakter der var nødvendige og aftalt for at sikre [virksomhed1] K/S ejerskab af bilerne.

Det gøres videre gældende, at der henset til sagens faktiske forhold og skiftlige aftalegrundlag er en formodning for, at der er handlet i overensstemmelse med de indgåede aftaler, dette uanset der er tale om dispositioner indenfor et interessefællesskab. Bevisbyrden for, at der ikke er tale om reelle dispositioner gennemført som det fremgår af det skriftlige grundlag påhviler SKAT. SKAT har ikke, end ikke tilnærmelsesvist godtgjort at der skulle være tale om andet end reelle dispositioner. SKAT har således ikke været berettiget til at ændre [person1]s skatteansættelse for indkomståret 2009.

Det fremgår af Skatteankenævnets afgørelse, jf. bilag 1, side 14, at det er Skatteankenævnets opfattelse, at tidspunktet for risikoovergangen og overlevering i relation til leveringstidspunktet ikke kan tillægges nogen reel afgørende betydning, idet [person1] allerede inden overdragelsen havde bilerne til rådighed og således allerede på dette tidspunkt skulle beskattes af rådigheden. Dette synspunkt kan ikke tiltrædes. [person1] havde ikke rådighed over bilerne inden overdragelsen pr. 1. december 2009, og som følge heraf skulle han ikke beskattes af rådigheden inden overdragelsen.

Herudover har Skatteankenævnet anført, at de underskrevne selvskyldnerkautionserklæringer ikke kan være underskrevet den 1. december 2009, idet [virksomhed1] K/S’ CVR-nr. er påført erklæringerne på trods at, at CVR-nummeret først er kommet til selskabets kundskab efter selskabets registrering i Erhvervsstyrelsen.

Det forhold, at advokat [person3]s erklæring om, at selskabets CVR-nr. ikke var påført, da han underskrev som vitterlighedsvidne, og at [person1] efterfølgende har påført CVR-nr., kan efter nævnets opfattelse ikke tillægges særlig værdi, idet erklæringen blev udarbejdet 3 år efter under- skrivelsen af selvskyldnerkautionserklæringen. Herudover finder nævnet det usandsynligt, at CVR nummeret blev påført efterfølgende, idet det bl.a. har samme skrifttype som den øvrige tekst i dokumentet. Hvis CVR-nummeret skulle påføres efterfølgende kunne det være sket med håndskrift uden at miste sin “gyldighed”.

Det gøres gældende, at skatteankenævnets opfattelse af selvskyldnererklæringerne er forkert og reelt indeholder en opfattelse om kriminelle forhold i forhold til sagen, der må stå for skatteankenævnets egen regning. I den forbindelse skal det bemærkes, at der formentlig er tale om æreskrænkende udtalelser, såfremt der ikke kan føres bevis herfor.

Advokat [person3] har uden forbehold erklæret, at CVR-nummeret ikke var påført selvskyldnererklæringen på tidspunktet for hans underskrift. Dette må lægges til grund som korrekt uden dokumentation for det modsatte.

[person1] har oplyst, at CVR-nummeret er påført efterfølgende for god ordens skyld. Dette er sket ved anvendelse af samme computer og samme printer, som blev benyttet originalt og det faktum, at det ikke fremgår tydeligt af erklæringen, at CVR-nummeret er påført efterfølgende var netop [person1]s hensigt. Ikke for at snyde eller føre nogen bag lyset, blot fordi, at det efter [person1]s opfattelse var mest korrekt, at selvskyldnerkautionen blev påført CVR-nummeret, når nu det forelå.

Til støtte for at leveringen fandt sted i december 2009 skal videre henvises til, at [virksomhed1] K/S efterfølgende afholdt driftsomkostningerne forbundet med de to biler, og at SKAT har indrømmet fradrag for disse omkostninger.

At [virksomhed1] K/S afholdt driftsomkostninger forbundet med bilerne i december 2009 fremgår af kontospecifikationen vedrørende konto 2521 Benzin og konto 2524 Vedligeholdelse & service, jf. bilag 14, side 1. I perioden 1. - 31. december 2009 afholdt kommanditselskabet udgifter til benzin på i alt kr. 5.519,33, mens der blev afholdt kr. 26.008,59 til vedligeholdelse og service på bilerne. [virksomhed1] K/S ejede alene de i sagen omhandlede to biler.

Den fremlagte faktura dateret den 17. december 2009 vedrørende vinterhjul til den omhandlede Porsche Cayenne, jf. bilag 21, blev afholdt af [virksomhed1] K/S, hvilket fremgår af kontospecifikationen for konto 2524 Vedligeholdelse & service, jf. bilag 14, side 1.

Der er således intet i nærværende sag, der tilsiger. at levering af de to biler ikke skulle have fundet sted den 1. december 2009.

Skatteankenævnet har i sin afgørelse anført, at der ikke er noget til hinder for, at [virksomhed1] K/S afholder udgifter til bildrift m.v., selvom det ikke er kommanditselskabet, der ejer bilerne, hvilket eksempelvis kunne være tilfældet med leasede biler. Dette synspunkt kan ikke tiltrædes, idet bilerne rent faktisk blev overdraget til kommanditselskabet pr. 1. december 2009, hvilket er i overensstemmelse med den fremlagte dokumentation herfor.

Det gøres gældende, at det ikke kan tillægges betydning, hvornår betaling for bilerne fandt sted. Det fremgår direkte af lovkommentaren til afskrivningsloven og litteraturen, jf. herved eksempelvis Henrik Dam m.fl. i Grundlæggende skatteret 2013, 6. udgave, 1. oplag, side 307, hvoraf det fremgår, at det er uden betydning, hvornår den faktiske betaling finder sted. Det er derfor uden betydning, at finansieringen først faldt på plads i marts 2010. Det faktum, at finansieringen rent faktisk faldt på plads, understøtter realiteten i overdragelserne.

Det bemærkes i øvrigt, at årsagen til at finansieringen først faldt på plads i marts 2010 var, at man afventede den endelige registrering af kommanditselskabet, der først endeligt fandt sted den 19. marts 2010, jf. bilag 12.

Følgende fremgår bl.a. af Skatteankenævnets afgørelse vedrørende selskabets retsevne, jf. bilag 1, side 13:

“Nævnet har ikke stillet spørgsmålstegn ved selskabets retsevne. Tværtimod lægger nævnet således til grund, at selskabet er stiftet den 1. december 2009.

Advokatens fremlægning af udtalelsen fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen er dog efter nævnets opfattelse med til at sløre, hvad der er sagens kerne - nemlig det faktiske tidpunkt for overdragelsen af de to biler fra [person1]s selskab [virksomhed5] ApS til det personligt ejede [virksomhed1] K/S.

At selskabet har retsevne, er jo ikke i sig selv en garanti for, at overdragelsen af bilerne faktisk er sket den samme dato, som selskabet er stiftet.

Tidligere har advokaten anført som argument for, at bilerne ikke blev omregistreret indenfor den for den lovmæssige frist, at dette ikke kunne ske før selskabets registrering at endelig på plads.

Dette argument er ikke længere holdbart, idet advokaten nu mener, at selskabet havde retsevne fra den 1. december 2009. I så fald kunne omregistreringen m.v. af bilerne jo sagtens have været sket langt tidligere.

Herudover anfører nævnet, at anbringendet om, at omregistreringen m.v. ikke kunne ske, før selskabets registrering var endeligt på plads ikke har et reelt indhold, idet omregistreringen m.v. efter nævnets opfattelse formodentligt ville kunne ske med selskabet “under registrering”, idet der er tale om samme ejerkreds og/eller rådighedsindehaver, og at der intet fremgår i dokumenterne om, at køberselskabet er under stiftelse eller under registrering.

Det skal i denne forbindelse fremhæves, at det forhold, at selskabet fik retsevne fra stiftelsesdatoen ikke automatisk medfører, at selskabet på dette tidspunkt var berettiget til at foretage omregistrering af bilerne, idet omregistrering først kunne ske på det tidspunkt, hvor selskabet havde fået tildelt et CVR-nummer. Det fremgår bl.a. af § 2, stk. 3, 2. pkt. i lov om erhvervsdrivende virksomheder, at kommanditselskaber, hvor komplementaren er et anpartsselskab, skal anmeldes til registrering i Erhvervsstyrelsen. Det bestrides dog ikke, at selskabet havde retsevne ved stiftelsen, men da selskabet har et kapitalselskab som komplementar, er selskabet underlagt registreringspligt, hvorfor det ikke var muligt for selskabet at omregistrere bilerne forinden registrering, i Erhvervsstyrelsen. Dette fremgår i øvrigt også af skrivelse af den 5. december 2012 fra specialkonsulent [person5] fra Erhvervsstyrelsen, jf. bilag 28.

Almindeligvis får selskaber ikke tildelt CVR-nr. samtidig med selskabets’ stiftelse, idet der typisk er et par ugers sagsbehandlingstid hos Erhvervsstyrelsen. Det er således afgørende at fastslå, at der ikke forekommer at være noget modsatrettet i det anførte.

Dels gøres desuden gældende, at det ikke kan tillægges betydning, at [virksomhed1] K/S først tegnede forsikringer på det to biler i marts 2010. Det må anses for et ganske almindeligt vilkår, at der indrømmes et vist tidsrum til at få omregistreret et køretøj. Det må anses for undtagelsen, at en bil omregistreres i forbindelse med eller straks efter handelens gennemførelse, og der et derfor intet odiøst i, at bilen først blev omregistreret i marts 2010.

Det er korrekt, at kilometerstanden i de to slutsedler ikke stemmer overens med aflæsninger af kilometerstanden i forbindelse med værkstedsbesøg. Dette skyldes en simpel fejl, idet kilometerstanden ikke blev aflæst i forbindelse med salget. Den korrekte kilometerstand for den omhandlede Porsche Cayenne var 86.000 km ved købet, mens den korrekte kilometerstand for den omhandlede BMW M5 var 112.000 km ved købet.

Dette ændrer imidlertid ikke på sagens afgørende faktum. Levering af bilerne i købelovens forstand og dermed også i skattemæssig forstand fandt sted den 1. december 2009. Der blev den 1. december 2009 indgået skriftlige aftaler om overdragelse af bilerne pr. 1. december 2009 hvor bilerne tillige fysisk faktisk blev leveret til [virksomhed1] K/S.

Sammenfattende gøres det gældende, at de to omhandlede biler blev leveret til [virksomhed1] K/S den 1. december 2009, hvorfor [virksomhed1] K/S var berettiget til at afskrive på bilerne i indkomståret 2009, jf. afskrivningslovens § 1-3 og 5.”

Klagerens repræsentant har ved skrivelse dateret den 6. marts 2019 fremsendt sine bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling. Klagerens repræsentant har i den forbindelse anført følgende:

”I overensstemmelse med vores behagelige drøftelser angående sagen skal jeg venligst oplyse, at vi fortsat er grundlæggende uenige i Skatteankestyrelsens vurdering af sagen. Betydningen af det strafferetlige element i sagen mod [person1], angående et dokument, der end ikke er bragt i anvendelse eller tillagt afgørende betydning i relation til sagens vurdering, bør ikke føre til, at denne dom er retningsgivende uden en dyberegående vurdering af sagens øvrige dokumenter.

Det er vores opfattelse, at en dyberegående vurdering af sagens øvrige dokumenter og forløb giver baggrund for en konklusion i modstrid med straffedommen, der baserer sig på en noget anden vurdering end nærværende sag.

Baseret på ovenstående fastholdes anmodningen om retsmøde i sagen, og vi er ikke enige i, at sagen er oplyst på en sådan måde, at det er ubetænkeligt at afskære retsmøde i sagen.”

Landsskatterettens afgørelse

Ifølge afskrivningslovens § 1 kan der foretages skattemæssige afskrivninger på udgifter til anskaffelse af aktiver, herunder driftsmidler, der benyttes erhvervsmæssigt.

Det følger endvidere af afskrivningslovens § 3, at det er en betingelse for at foretage afskrivninger på et aktiv, at aktivet kan anses for leveret til virksomheden.

Et K/S er en juridisk person, der som udgangspunkt kan erhverve rettigheder og forpligtelser fra punktet for stiftelsen.

I medfør § 2, stk. 3 i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, er der registreringspligt for selskabet, såfremt komplementaren i selskabet er et anpartsselskab. Registreringen af selskabet hos Erhvervsstyrelsen skal ske inden to uger, jf. lov om visse erhvervsdrivende virksomheder § 10, stk. 2.

Der er alene tale om en regnskabsmæssig registrering. Registreringen, der for kommanditselskabet er sket den 26. februar 2010 i Erhvervsstyrelsen, har således retskraft fra stiftelsen af kommanditselskabet.

I en situation, som den omhandlende, hvor enekommanditisten er hovedanpartshaver i selskabet, som ejer de overdragede biler, må der stilles strenge krav til bevisbyrden for, hvornår der er sket en overdragelse af bilerne og dermed levering til kommanditselskabet.

Landsskatteretten finder det ikke godtgjort, at de omtalte biler skulle være overdraget til kommanditselskabet allerede i 2009.

Der er herved lagt vægt på Østre Landsrets dom af 23. maj 2017, hvorved klageren blev dømt for skattesvig i medfør af skattekontrollovens § 13, idet landsretten fandt, at klageren overfor skattemyndighederne urigtigt havde angivet, at bilerne var ejet af kommanditselskabet fra den 1. december 2009.

Landsskatteretten har henset til, at Landsretten fandt, at selvskyldnerkautionserklæringerne var antedaterede, således at disse fremstod som dateret til den 1. december 2009 for at foregive, at der skulle være sket overdragelse af bilerne i 2009.

Det bemærkes i den forbindelse, at uanset at selvskyldnerkautionserklæringerne aldrig blev bragt i anvendelse, så er de fremlagt til brug for sagens behandling, hvorfor de har betydning for sagens afgørelse.

Landsskatteretten har endvidere lagt vægt på, at omregistrering, finansiering, tegning af forsikring er sket i 2010, ligesom kilometerstand ikke blev aflæst i forbindelse med overdragelsen.

På denne baggrund stadfæstes den påklagede afgørelse.