Kendelse af 17-03-2016 - indlagt i TaxCons database den 29-04-2016

SKAT har pålagt [virksomhed1] A/S med virkning fra den 1. april 2013 at indeholde og afregne lønmodtagerskat med 30 % og arbejdsmarkedsbidrag med 8 % af løn for arbejde udført i Danmark for de fra [virksomhed2] AG indlejede lokomotivførere.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Selskabet

[virksomhed1] A/S (herefter selskabet) er det førende selskab i Danmark i forbindelse med godstransport på jernbane, efter at [virksomhed3] i 2001 overtog [virksomhed4]. Selskabet er ejet 51 % af [virksomhed5] ApS, der indgår i [virksomhed3] gruppen, og 49 % af [virksomhed6] AB Sverige. Selskabet opererer som et rent produktionsselskab for at sikre en effektiv fragttogskorridor mellem det europæiske kontinent og den nordiske region. Cirka 88 % af selskabets produktion vedrører grænseoverskridende transporter, mens de resterende 12 % vedrører indenlandske transporter. Selskabet beskæftiger 250 medarbejdere, herunder 180 tjenestemænd udlånt fra DSB, og selskabet råder over 30 lokomotiver, der er udstyret således, at de kan køre på flere strøm- og sikkerhedssystemer og derved kan køre grænseoverskridende transporter.

Selskabet leverer serviceydelser til selskabets tre kunder, som er [virksomhed2] AG (herefter [virksomhed7] AG), [virksomhed8] A/S og [virksomhed6] AB i form af godstransport gennem Danmark.

Sagen vedrører den del af de grænseoverskridende transporter, der kommer ind i Danmark fra Tyskland og produceres efter ordre fra [virksomhed7] AG eller [virksomhed6] AB.

Selskabet har indgået en aftale med [virksomhed7] AG om, at dette selskab stiller lokomotivførere til rådighed. Af praktiske grunde sker overleveringen fra en lokomotivfører til den næste ikke på selve den fysiske grænselinje men oftest ved første jernbanetrafikknudepunkt, hvilket for tog fra Tyskland som oftest er [by1].

[virksomhed7] AG har således allerede en stab af lokomotivførere ansat i forbindelse med selskabets aktiviteter i Tyskland. En del af disse er uddannet til at kunne fortsætte transporten videre ind i Danmark og eventuelt videre til Sverige. Selskabet har deltaget i uddannelsen af disse lokomotivførere for at sikre, at uddannelsen lever op til danske lovkrav i denne henseende (strækningskendskab, lokomotivkendskab, dansk sprog, danske infrastrukturregler). Selskabet har ifølge egne oplysninger ikke afholdt udgifter til løn til lokomotivførerne under uddannelsen.

[virksomhed7] AG bestiller transportydelserne hos selskabet, der til gengæld står for hele planlægningen og udførelsen af transporten igennem Danmark.

Planlægningen af transporten igennem Danmark omfatter bl.a. bemandingen af lokomotiverne herunder udarbejdelse af tidsskemaer m.v. Ydelsen omfatter dog kun transporten igennem Danmark, idet de omhandlede transporter normalt starter i Tyskland og kører igennem Danmark og eventuelt også videre til Sverige.

Risikoen for selve transporten bærer [virksomhed7] AG, der også har den direkte kundekontakt, mens selskabet bærer risikoen for de specifikke serviceydelser, som dette selskab leverer (eksempelvis lokomotiver).

[virksomhed7] AG står for den helt overordnede koordinering af transport og logistik i [virksomhed3] og er på det område et af de største integrerede logistik- og serviceforetagender i Europa. Det er [virksomhed7] AG, som sørger for bemandingen med de tyske lokomotivførere på baggrund af selskabets fremsendte tidsskemaer. I tilfælde af, at der mangler bemanding, skal selskabet derfor ikke betale for anvendelse af de tyske lokomotivførere.

Det følger af ”Performance Contract” mellem selskabet og [virksomhed7] AG, at [virksomhed7] AG får en fast pris på baggrund af planlagte køretimer for levering af lokomotivfører, samt at betalingen sker månedsvis i form af en kreditnota fra selskabet til [virksomhed7] AG og ikke en fakturering fra [virksomhed7] AG til selskabet.

De tyske lokomotivførere er ansat på tyske overenskomstvilkår. De modtager udelukkende løn fra [virksomhed7] AG.

Det er oplyst, at operatøren på det danske skinnenet skal være dansk ifølge lovgivningen.

Den tid, som de tyske lokomotivførere bruger i Danmark, udgør mellem 1 – 20 % af deres samlede arbejdstid.

Det er alene selskabet og DSB, som kan undervise danske lokomotivfører. Undervisningsaftalen er ikke en del af uddannelsesforløbet for en lokomotivfører.

Bindende svar

Selskabet har tidligere bedt Skatterådet om at bekræfte, at serviceaftalen mellem selskabet og [virksomhed7] AG ikke er omfattet af de danske regler om arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, og § 48 B.

Skatterådet har ved afgørelse af 26. april 2011 svaret benægtende på spørgsmålet.

Landsskatteretten har stadfæstet Skatterådets afgørelse ved kendelse af 24. maj 2012. Kendelsen er ikke indbragt for domstolene.

SKATs afgørelse

SKAT har pålagt selskabet at indeholde og afregne lønmodtagerskat med 30 % og arbejdsmarkedsbidrag med 8 % af løn for arbejde udført i Danmark til de indlejede medarbejdere.

Som begrundelse for afgørelsen har SKAT anført følgende:

”Det er vores opfattelse, at I, såvel efter gamle som efter nye regler, har pligt til at indeholde og afregne lønmodtagerskat og AM-bidrag i forbindelse med betaling af vederlag for beskæftigelse, udført i Danmark, af tyske lokoførere, der er indlejet fra [virksomhed2] AG ligesom I er ansvarlige for betalingen af skat og AM-bidrag.

SKAT anser at betingelserne for indeholdelses – og afregningspligt efter de gamle regler for værende opfyldt, hvorved henvises til Skatteministeriets, Skatterådets og Landsskatterettens begrundelser for det bindende svar da den overordnede ledelse af arbejdet påhviler jer, arbejdet udføres på en arbejdsplads, som I disponerer over, og for hvilken I bærer ansvaret, arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af jer, og udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer.

SKAT bestrider at afgørelsen strider mod fundamentale EU frihedsrettigheder.

SKAT anser tillige at betingelserne for indeholdelses – og afregningspligt efter de nye regler er opfyldt fordi de indlejede medarbejdere udgør en integreret del af selskabets virksomhed da arbejdet som lokofører er en integreret del af godstransportområdet, som virksomheden udelukkende beskæftiger sig med.

Jeres rådgiver har den 18. marts 2013 anført

At reglerne om arbejdsudleje alene skal vurderes i forhold til den modtagne ydelse og at der der er alene tale om en lokoførerydelse og ikke om transport- eller operatørydelse, at det ikke er korrekt at arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af jer og at lokomotivet ikke indgår som driftsmiddel for ydelsen af lokoførerydelsen.

Jeres rådgiver har yderligere på SKATs telefoniske henvendelse den 15. og 16. april 2013 bekræftet at lokomotiverne ejes af jer og at det er jer, der har relationerne til kunderne, der efterspørger godstransport.

SKAT fastholder derfor, at det er Jer som produktionsselskab, der råder over lokomotiverne og at disse indgår som naturligt driftsmiddel der stilles til rådighed af jer for udførelsen af lokoførerydelsen. Når arbejdsredskaber (lokomotiver) stilles til rådighed af jer, taler dette for at anse arbejdsydelserne fra de tyske lokoførere for værende omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

Når hertil kommer, at det er jer der, som dansk selskab, har kunderelationerne og det overordnede ansvar, herunder arbejdsgiveransvar, for gennemførelse af transporten og at den overordnede ledelse af arbejdet påhviler jer fastholder SKAT, i overensstemmelse med det af Skatteministeriet, Landsskatteretten og Skatterådet anførte, at der er tale om arbejdsudleje i Kildeskattelovens § 2 stk. 1 nr. 3’s forstand.

Jeres rådgiver har videre anført at de danske regler om arbejdsudleje er i strid med fundamentale EU frihedsrettigheder, herunder navnlig den traktatfæstede ret til fri udveksling af tjenesteydelser.

SKAT finder ikke at dette er tilfældet, fordi forholdet ikke er omfattet af reglerne om fri udveksling af tjenesteydelser. SKAT anser ikke forholdet mellem Jer og [virksomhed2] AG som et entrepriseforhold om levering af lokoføreydelser. SKAT anser i øvrigt ikke at reglerne om arbejdsudleje for værende stridende imod andre bestemmelser indenfor EU, herunder om arbejdskraftens fri bevægelighed da der ikke sker forskelsbehandling begrundet i nationalitet.

Vi pålægger jer derfor indeholdelses – og afregningspligt ved udbetaling af vederlag for det pågældende arbejde med virkning fra den 1. april 2013.”

Selskabets opfattelse

Selskabet er ikke pligtig til at indeholde skat på betalinger til et tysk selskab for køb af lokomotivførerydelser.

Som begrundelse for den nedlagte påstand har selskabet anført følgende:

”Nedenfor gennemgås vores bemærkninger til SKATs begrundelser:
4.2.1 SKATs påstand: Den overordnede ledelse af arbejdet påhviler Klager

Den overordnede ledelse af arbejdet påhviler [virksomhed9] AG og ikke Klager. Klager udøver ikke en egentlig selvstændig ledelse på arbejdspladsen.

[virksomhed9] AG varetager de ledelsesmæssige opgaver over for de tyske lokoførere. Det er således [virksomhed9] AG, der bestemmer, om medarbejderen kan holde ferie, skal have lønforhøjelse, skal have tillæg eller overtidsbetaling, skal efteruddannes eller skal opsiges, ligesom det er til det tyske selskab, at medarbejderen vil indgive ønsker om ferieafholdelse, orlov eller sin opsigelse.

Som nævnt ovenfor har de tyske lokoførere gennemgået en uddannelse for at kunne køre i Danmark, hvor lokoførerne har lært om alle relevante forhold som har betydning for udførelsen af lokoførerydelsen.

Lokoførernes arbejde er meget selvstændigt, og kerneopgaver udføres i vidt omfang alene uden direkte samarbejde med andre kollegaer eller det tyske arbejdsgiverselskab. På grund af den særlige arbejdsproces og arbejdets karakter har lokoføreren under udførelsen af lokoførerydelsen alene behov for få instrukser løbende og ofte er der ikke tale om andet end rutinemæssige oplysninger om forsinkelser på banenettet og lignende standardiserede informationer, hvorfor nogle vil komme via Klager og andre fra [virksomhed10]. Ved tilpasninger af køreplaner bliver dette koordineret direkte mellem Klager og [virksomhed9] AGs driftscentral i [Tyskland]. Det er derfor yderst sjældent, at de tyske lokoførere har direkte kontakt og samarbejde med Klagers medarbejdere.

Klager har ifølge jernbanelovgivningen en forpligtelse til at uddanne de tyske lokoførere i, hvordan lokomotiverne skal håndteres på den danske side af grænsen. Realiteten af denne forpligtelse er dog, at Klager i praksis ikke udfører nogen reel instruktionsbeføjelse, idet lokoførerne blot skal følge de danske myndigheders regler, og dermed ikke særlige regler opstillet af Klager.

Den omstændighed, at Klager efter jernbanelovgivningen har ansvaret for jernbanetrafikken, ændrer ikke ved, at selskabet ikke har instruktionsbeføjelse. Følgende eksempler illustrerer dette:

Hvis en jernbaneoperatør antager [virksomhed11] til at rengøre togene, og en passager glider på gulvet som følge af dårlig rengøring, påhviler ansvaret over for passageren efter jernbaneloven jernbaneoperatøren. Dette indebærer ikke, at [virksomhed11]’ personale er arbejdsudlejet til jernbaneoperatøren.

Tilsvarende følger det af lov om finansiel virksomhed, at den finansielle virksomhed bærer ansvaret over for myndigheder m.v., uanset at opgaver måtte være outsourcet (virksomheden kan outsource funktionen, men ikke ansvaret). Finansielle virksomheders outsourcing af IT drift eller andre funktioner medfører ikke, at der er tale om arbejdsudleje. Det samme gør sig gældende inden for jernbanedrift. Den blotte outsourcing af en funktion medfører ikke, at der er tale om arbejdsudleje.

Som nævnt ovenfor bærer Klager heller ikke risikoen for lokoførernes udførelse af arbejdet. Dette påhviler derimod den tyske arbejdsgiver. Hvis en lokofører er syg, udebliver eller undlader at udføre sit arbejde, skal den tyske arbejdsgiver finde en ny lokofører, uden at den tyske arbejdsgiver bliver kompenseret for denne merudgift. Dette viser, at den tyske arbejdsgiver er arbejdsgiver for de pågældende medarbejdere.

Ved vurderingen af, hvem der bærer risikoen, er det alene relevant at lægge vægt på, hvem der bærer risikoen under lokoføreraftalen, og ikke hvem der har risikoen for opfyldelse af selve transportaftalerne, som Klager har indgået med [virksomhed9] AG. Der kan sammenlignes med entreprise, hvor en totalentreprenør bærer risikoen for aflevering af det færdige byggeri. Dette indebærer ikke, at der er tale om arbejdsudleje, hvis en underentreprenør over for totalentreprenøren påtager sig at udføre visse specifikke opgaver, f.eks. VVS-entreprisen. I så fald skal spørgsmålet om arbejdsudleje afgøres på grundlag af indholdet af underentrepriseaftalen og ikke totalentrepriseaftalen, også selv om misligholdelse af underentrepriseaftalen kan have som konsekvens, at totalentreprenøren over for bygherren misligholder totalentrepriseaftalen.

Som nævnt ovenfor er der tale om, at [virksomhed9] AG outsourcer en transportydelse til Klager. Fordi Klager ikke råder over lokoførere med licens til at køre i Tyskland, har Klager outsourcet en del af transportydelsen, nemlig lokoførerydelsen i Tyskland, tilbage til [virksomhed9] AG.

Realiteten er således, at lokoførerydelsen kan siges aldrig at have været outsourcet til Klager, idet lokoførerydelsen hele tiden har været opfyldt af [virksomhed9] AG. Ud fra en realitetsbetragtning har de pågældende ydelser ikke været varetaget af Klager.

Heller ikke ud fra en realitetsbetragtning er betingelserne for at statuere arbejdsudleje efter de danske regler opfyldt, idet der ikke er tale om, at de tyske lokoførere er stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet. De tyske lokoførere udfører reelt arbejde for deres tyske arbejdsgiver.

4.2.2 SKATs påstand: Arbejdet udføres på en arbejdsplads, som Klager disponerer over, og for hvilken Klager bærer ansvaret

Arbejdspladsen i nærværende sag er ikke en traditionel arbejdsplads, blandt andet fordi der kan stilles spørgsmålstegn ved, om det er selve lokomotivet, der må betragtes som arbejdspladsen eller om det er den banestrækning, hvorpå arbejdet udføres.

4.2.3 SKATs påstand: Arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af Klager

De tyske lokoførere udfører en lokoførerydelse bestående i kørsel af et tog for Klager. Ved vurderingen af, om der foreligger arbejdsudleje skal der foretages en bedømmelse på grundlag af denne ydelse, og ikke på grundlag af den samlede ydelse som Klager leverer til sine kunder, nemlig en transport- eller operatørydelse. Det gøres derfor gældende, at reglerne om arbejdsudleje alene skal vurderes i forhold til den modtagne ydelse, som kun er en lokoførerydelse.

At der alene er tale om en lokoførerydelse bør have særlig betydning for SKATs vurdering af, om arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af Klager. SKAT finder ikke, at dette er tilfældet, hvilket ikke er korrekt.

Der stilles i nærværende sag ikke driftsudstyr til rådighed, idet den købte ydelse er en lokoførerydelse, og ikke en transportydelse. Der er ikke behov for driftsudstyr af betydning for at yde den pågældende lokoførerydelse. Lokomotivet indgår ikke som driftsmiddel for ydelse af lokoførerydelsen.

Problemstillingen kan illustreres med følgende eksempel. Hvis Klager antager et firma til at male lokomotiverne, er det relevante udstyr pensel og sprøjter. Lokomotiverne er ikke driftsudstyr for udførelsen af malerydelsen, selv om maling af lokomotiverne forudsætter, at lokomotiverne er til stede, og ydelsen ikke ville kunne leveres uden lokomotivernes tilstedeværelse. Det er derfor ikke korrekt, at SKAT i denne sag anser lokomotiverne som driftsudstyr, når der alene er tale om en lokoførerydelse og ikke en transport- eller operatørydelse.

4.2.4 SKATs påstand: [virksomhed9] AG fastsætter ikke ensidigt antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer.

SKAT lægger i afgørelsen af 30. april 2013 vægt på, at det tyske selskab ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer. Dette er ikke korrekt.

Klager har ingen indflydelse på, hvor mange medarbejdere [virksomhed9] AG sætter til at bemande de enkelte lokomotiver. Der er i aftalen mellem Klager og [virksomhed9] AG ikke indsat bestemmelser herom. Det står [virksomhed9] AG frit for at beslutte, hvor mange medarbejdere og hvilke medarbejdere, der skal bemande det enkelte lokomotiv.

Yderligere har Klager ingen indflydelse på de tyske lokoførers kvalifikationer. Medarbejdernes kvalifikationer bestemmes til dels ud fra dansk lovning, der regulerer, hvordan togtransporterne skal foregå og hvilke sikkerhedsregulativer, som lokoførerne skal overholde. Dette har Klager derfor ingen indflydelse på. Det skal yderligere fremhæves, at der i aftalen mellem Klager og [virksomhed9] AG ikke er indsat ekstra krav til arbejdstagerens kvalifikationer ud over, hvad myndighederne fastsætter af uddannelsesmæssige krav til lokoførerne.

Klager har således ingen indflydelse på, hvilke medarbejdere der anvendes til at udføre arbejdet på de pågældende lokomotiver. [virksomhed9] AG har fri adgang til at vælge blandt de uddannede lokoførere, hvem der skal bemande et givent lokomotiv udfra, hvordan det i øvrigt passer ind i bemandingen af togkørslen syd for grænsen. Klager har heller ingen indflydelse på, hvilke medarbejdere som [virksomhed9] AG beslutter, der skal uddannes til at forestå lokoførerydelsen i Danmark.

Klager har således ingen form for indflydelse på, hvilke medarbejdere der bemander lokomotiverne og udfører arbejdet.

4.2.5 SKATs påstand: De indlejede medarbejdere udgør en integreret del af Klagers virksomhed

Af bemærkningerne til L 195, vedtaget som lov nr. 921 af 18. september 2012 fremgår, at ændringer af de danske regler om arbejdsudleje skal ses som led i, at Danmark tilnærmer sig internationale standarder for, hvad der skattemæssigt skal anses for arbejdsudleje. Der henvises blandt andet til, at der med OECD’s modeloverenskomst fra og med 2010 er sket præciseringer som ikke er inkorporeret i de danske regler.

Af kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst 2010 punkt 8.13 og 8.14 fremgår følgende:

“8.13 Arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, er en vigtig faktor, da det er logisk at antage, at en ansat udfører tjenesteydelser, som er en integrerende del af den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af hans arbejdsgiver. Det er derfor vigtigt at fastslå, om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integrerende del af virksomheden i det foretagende, til hvilket disse tjenesteydelser leveres. Med henblik herpå vil det være væsentligt at fastslå, hvilket foretagende der bærer ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet. Det er imidlertid klart, at denne analyse kun er relevant, hvis de tjenesteydelser, der er udført af en fysisk person, er leveret direkte til et foretagende. Hvis f.eks. personen leverer tjenesteydelser til en kontraktproducent eller til et foretagende, til hvilket virksomheden er outsourcet, er personens tjenesteydelser ikke leveret til foretagender, der vil skaffe sig de omhandlede produkter eller tjenesteydelser.”

“8.14 Når en sammenligning af arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, med den virksomhed, der udøves af personens formelle arbejdsgiver og af det foretagende, til hvilket tjenesteydelserne er leveret, peger på et ansættelsesforhold, der er forskelligt fra det formelle kontraktforhold, kan følgende yderligere faktorer være relevante for at afgøre, om dette er tilfældet:

• hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres;
• hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres;
• den formelle arbejdsgiver har direkte afkrævet det foretagende, som tjeneste ydelserne leveres til, vederlaget til personen (se pkt. 8.15 nedenfor);
• hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen;
• hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer;
• hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet;
• hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde;
• hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier.”

Kommentarerne til punkt: 8.13 og 8.14 er blevet fortolket således i bemærkningerne til L 195, punkt 2.4:

“OECD har fra og med 2010 præciseret arbejdsudlejebegrebet i kommentarerne til modeloverenskomsten. Af kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 15, punkt 8.13, fremgår det, at der ved afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise, i første række skal lægges vægt på om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integreret del af aktiviteterne i den virksomhed, hvor tjenesteydelserne leveres.” (min fremhævning)

Dette gentages af Skatterådet blandt andet i SKM2013.32.SR.

Lovgiver og Skatterådets henvisning til OECD’s modeloverenskomst åbner op for, at de øvrige faktorer også kan inddrages i vurderingen, uanset at arbejdet ikke udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde. Dette må kunne tænkes at være i grænsetilfælde eller i situationer, hvor det forekommer mest rimeligt at inddrage andre faktorer, f.eks. fordi vurderingen af, om tjenesteydelserne udgør en “integreret del” kan virke uforholdsmæssig i den konkrete sag, såsom i nærværende sag.

I sådan tilfælde vil vurderingen af, om der foreligger arbejdsudleje i stedet skulle vurderes ud fra de i afsnit 4.1.2 angivne momenter. Det gøres i den forbindelse gældende, at der ikke foreligger arbejdsudleje ud fra følgende betragtninger:

• Klager har ikke instruktionsbeføjelsen over for de tyske lokoførere, jf. afsnit 4.2.1. • Der er i nærværende sag tale om en ikke-traditionel arbejdsplads, som er svær at definere, jf. afsnit 4.2.2; • Klager bliver ikke direkte afkrævet vederlaget til de tyske lokoførere af [virksomhed9] AG, men der afregnes i stedet et service fee på baggrund af antallet af køretimer, jf. afsnit 3.2; • Der stilles ikke driftsudstyr til rådighed, idet den købte ydelse er en lokoførerydelse, og ikke en transportydelse. Der er ikke behov for driftsudstyr af betydning for at yde den pågældende lokoførerydelse, jf. afsnit 4.2.3; • [virksomhed9] AG bestemmer antallet af medarbejdere, der skal udføre arbejdet samt medarbejdernes kvalifikationer, jf. afsnit 4.2.4; • [virksomhed9] AG har retten til at udvælge den medarbejder, som skal udgøre arbejdet, og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med medarbejderen vedrørende arbejdet, jf. afsnit 4.2.1; • [virksomhed9] AG har retten til at pålægge medarbejderen sanktioner, der er relateret til arbejdet, jf. afsnit 4.2.1; • [virksomhed9] AG varetager ansættelsesforholdets væsentlige karakteristika, såsom arbejdstider, løn, efteruddannelse, ferie, opsigelser osv., jf. afsnit 4.2.1.

Yderligere skal det bemærkes, at sagens omstændigheder i nærværende sag er forskellige fra andre tidligere sager om arbejdsudleje. Navnlig den omstændighed, at de tyske lokoførere kun arbejder 5-20 % af deres samlede arbejdstid i Danmark, er væsentligt anderledes i forhold til tidligere afgørelser om arbejdsudleje, hvor arbejdsudleje statueres ved 100 %‘s udlån til en arbejdsgiver i en periode af en vis længde. Det samme gør sig gældende i de i forarbejderne til L 195 opstillede eksempler. Det gøres derfor gældende, at der ikke foreligger arbejdsudleje i henhold til praksis ved udførsel af services som alene udgør 5-20 % af den samlede arbejdstid.

I nærværende sag er der tale om tyske lokoførere, der under samme vagt kører igennem flere lande. SKATs afgørelse indebærer, at de tyske lokoførere har flere arbejdsgivere, alt efter hvilket land lokoførerne kører i. Det er meget atypisk, at en lokofører skal kunne have én arbejdsgiver kl. 9-14 og derefter en anden arbejdsgiver mellem kl. 14 og 16, og i øvrigt kun på de arbejdsdage, hvor lokoføreren er i Danmark og hvis lokoføreren kører igennem andre lande, vil der være tilsvarende yderligere arbejdsgivere.

Formålet med de danske regler om arbejdsudleje er at lade de medarbejdere, som i en længere og vedvarende periode udfører arbejde for et dansk selskab beskatte i Danmark. Formålet med reglerne er ikke, at der skal ske beskatning af enkelte tyske lokoførere som lejlighedsvist kører gennem Danmark som led i opfyldelse af en lokoførerydelse for deres tyske arbejdsgiver.

Som nævnt ovenfor kan en lokofører under en vagt risikere at skulle køre toget fra Tyskland til Danmark og videre til Sverige, altså igennem tre lande. Såfremt disse lande måtte vedtage regler om arbejdsudleje med samme virkning som de danske regler, vil dette medføre, at den tyske lokofører, under samme vagt, ville have tre forskellige arbejdsgivere samt at den tyske lokofører ville skulle beskattes i alle tre lande. Den konsekvens er uforholdsmæssig stor for selskaberne og for lokoførerne, og det kan umuligt have været lovgivers intention med reglerne, at mindre arbejder udført i Danmark som i nærværende sag har skullet omfattes af reglerne om arbejdsudleje. SKATs afgørelse af 30. april 2013 er til hinder for praktisk og rationel tilrettelæggelse af grænseoverskridende jernbanetransporter.

Yderligere skal det bemærkes, at formålet med aftalen mellem Klager og [virksomhed9] AG alene har været at smidiggøre transporten over landegrænserne. Der ligger således ikke nogen skattemæssig hensigt bag aftalen.

De tyske skattemyndigheder fortolker OECD kommentaren i overensstemmelse med Klageren. De tyske skattemyndigheder opkræver ikke kildeskat for danske lokoføreres udførelse af lokoførerydelser på tysk territorium.

4.2.6 SKATs påstand: Reglerne om arbejdsudleje er ikke i strid med EUretten Karsten Engsig Sørensen og Poul Runge Nielsen anfører i EU-retten, 5. udgave side 598, 2. afsnit følgende:

“TEUF art. 56 hjemler rettigheder for såvel udbyderen som modtageren af en tjenesteydelse, selvom det ikke fremgår umiddelbart af bestemmelsens ordlyd. Tilsvarende indeholder den et påbud til de nationale regeringer om at afstå fra at opstille hindringer for den fri udveksling af tjenesteydelser.”

Klager finder, at de danske regler om arbejdsudleje er i strid med EU-retten, idet reglerne gør det mere fordelagtigt at benytte tjenesteydelser udbudt af en udbyder bosat i én medlemsstat, i dette tilfælde Danmark, end tjenesteydelser udbudt af en udbyder bosat i en anden medlemsstat, i dette tilfælde Tyskland.

SKATs afgørelse af 30. april 2013 medfører, at Klager er pligtig til at indeholde skat af løn, som ikke udbetales til medarbejderen af Klager men af det tyske arbejdsgiverselskab. De tyske persondataregler kan stå i vejen for virksomhedens praktiske administration, idet arbejdsgivere efter tysk ret ikke uden videre må videregive oplysninger om navn, adresse, løn m.v. til tredjemand. Dette vil medføre, at opkrævning af skat derfor vil ske af det fulde vederlag.

SKAT finder yderligere, at de danske regler om arbejdsudleje ikke er stridende mod andre bestemmelser inden for EU og anfører i den forbindelse følgende:

“SKAT anser i øvrigt ikke at reglerne om arbejdsudleje for værende stridende imod andre bestemmelser indenfor EU, herunder om arbejdskraftens fri bevægelighed da der ikke sker forskelsbehandling begrundet i nationalitet.”

Det er ikke korrekt, at der alene kan forelægge et brud på arbejdskraftens frie bevægelighed, såfremt der sker forskelsbehandling begrundet i nationalitet, idet TEUF art. 45 om arbejdskraftens frie bevægelighed på trods af at være formuleret som et diskriminationsforbud af EU-Domstolen er blevet udvidet til tillige at omfatte et restriktionsforbud.

Karsten Engsig Sørensen og Poul Runge Nielsen anfører i EU-retten, 5. udgave side 508, 1. afsnit følgende:

“Det må herefter antages, at nationale regler, selvom de ikke er udtryk for hverken direkte eller indirekte diskrimination, kan være uforenelige med TEUF art. 45, såfremt de hindrer arbejdstagerens effektive adgang til arbejdsmarkedet.”

Der foreligger således en hindring af den frie bevægelighed, idet de danske regler gør det mere fordelagtigt at vælge nationale lokoførere frem for udenlandske lokoførere.”

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Selskabet har anført følgende:

”Der må gælde en nedre grænse for, hvad der kan være arbejdsudleje. Hvis en medarbejder arbejder en time i Danmark hver uge, udgør det så arbejdsudleje? For medarbejdere, der arbejder i flere lande, kan der hver uge være flere arbejdsgivere i flere lande. De ansatte i [virksomhed7] AG kører primært i Tyskland. Ved tog til udlandet kan lokoførerne ikke stige af på den fysiske grænse, men må køre til nærmeste station med pausefaciliteter. I Danmark er det som oftest til [by1]. Arbejdsudlejereglerne er ikke tiltænkt at skulle finde anvendelse i disse tilfælde, hvor en lille del af en arbejdsdag udføres i et andet land. Arbejdsudlejereglerne er tiltænkt at ramme situationer, hvor alternativet er at ansætte arbejdskraften i Danmark, så man ikke kan omgå at betale dansk skat af arbejdsvederlag til danske jobs. I denne sag er det ikke et alternativ at ansætte danske lokoførere. Der er ikke noget beskyttelseshensyn som tilsiger, at arbejdsudlejereglerne skal finde anvendelse i en situation, hvor kun en del af en arbejdsdag udføres i Danmark.”

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, at pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet.

Ved vedtagelse af lov nr. 921 af 18. september 2012 blev det tilføjet, at det endvidere var en betingelse for skattepligt, at arbejdet udgjorde en integreret del af virksomheden.

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, har herefter følgende ordlyd:

”Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.”

Ændringen har virkning fra og med den 19. september 2012 for aftaler om arbejdsudleje, der indgås eller ændres den 19. september 2012 eller senere. For aftaler indgået før den 19. september 2012 har ændringen virkning den 1. oktober 2013.

Skattepligten er endeligt opfyldt, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 4, ved indeholdelse efter kildeskattelovens § 48 B og erlæggelse af arbejdsmarkedsbidrag.

Der er ikke sket ændringer i de faktiske forhold i forhold til Skatterådets bindende svar af 26. april 2011.

Landsskatteretten stadfæstede ved kendelse af 24. maj 2012 Skatterådets bindende svar, idet retten efter en samlet vurdering fandt, at selskabet var den reelle arbejdsgiver, og at der således var tale om arbejdsudleje, hvorefter de tyske lokoførere var omfattet af dagældende kildeskattelovs § 2, stk. 1, nr. 3, om begrænset skattepligt.

Landsskatteretten lagde vægt på, at det var selskabet, der ifølge det oplyste havde det overordnede ansvar for gennemførelsen af transporten i Danmark i forhold til sine aftalepartnere, herunder [virksomhed7] AG, samt i forhold til de danske myndigheder.

Landsskatteretten lagde endvidere vægt på, at det var selskabet, som havde den overordnede ledelse af arbejdet, henset til at [virksomhed7] AGs instrukser til sine ansatte er en følge af den løbende instruks fra selskabet til [virksomhed7] AG om, hvornår der skal ske en transport, og hvorfra og hvortil der skal køres.

Endelig lagde Landsskatteretten vægt på, at det var selskabet, som stillede materiel til rådighed i form af togvogne, ligesom det var selskabet, som disponerede over og havde ansvaret for togvognene som arbejdsplads.

Landsskatteretten anførte, at vederlaget ikke umiddelbart syntes at indikere arbejdsudleje, da vederlaget var beregnet på baggrund af det planlagte antal køretimer, men retten henviste til, at det aftalte vederlag mellem den formelle arbejdsgiver og hvervgiveren alene har sekundær betydning, ifølge OECDs Modeloverenskomst for 2010, artikel 15, punkt 8.15.

I forhold til gældende ret på tidspunktet for det bindende svar er der sket en lovændring. Idet de tyske lokomotivførere indgår i selskabets bemandingsplan for den pågældende transport, og idet det arbejde, som de udfører udgør en integreret del af selskabets erhvervsmæssige virke, har den tilføjelse til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, som fulgte ved lov nr. 921 af 18. september 2012, ikke betydning for selskabet i vurderingen af, om der foreligger arbejdsudleje.

Oplysningen om, at betalingen fra selskabet til [virksomhed7] AG sker i form af en kreditering, indikerer hverken arbejdsudleje eller entreprise.

Selskabet har i nærværende sag anført, at den ydelse, som leveres, er en lokoførerydelse, og at [virksomhed7] AG varetager den overordnede ledelse heraf og bærer ansvaret herfor. Selskabet har videre anført, at der i den leverede ydelse ikke indgår driftsudstyr, samt at der er tale om levering af en tjenesteydelse, som er outsourcet fra [virksomhed7] AG til selskabet.

Det følger af OECD’s modeloverenskomst 2010, punkt 8.13, at ansvar skal vurderes i forhold til arbejdsresultatet. Arbejdsresultatet er selve transportydelsen, som selskabet er underleverandør af til [virksomhed7] AG. Der er ikke tale om, at [virksomhed7] AG har outsourcet denne del til selskabet, idet [virksomhed7] AG ikke tidligere har varetaget denne del.

Efter en samlet vurdering anses selskabet fortsat som den reelle arbejdsgiver, og de tyske lokomotivførere for arbejdsudlejet. Lokomotivførerne er dermed omfattet af kildeskattelovs § 2, stk. 1, nr. 3, om begrænset skattepligt. Selskabet er dermed pligtig til at indeholde skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Praksis for vurderingen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise følger kommentarerne i OECD’s Modeloverenskomst fra 2010, jf. SKATs styresignal vedrørende præcisering af reglerne for arbejdsudleje, gengivet senest i SKM2014.478. Den gældende praksis gælder ikke rent interne danske forhold. Praksis hviler på en konkret bedømmelse af, hvem der i forhold til arbejdstageren er den reelle arbejdsgiver. Det forhold, at bedømmelsen heraf i nærværende tilfælde falder ud til selskabets ugunst medfører ikke, at praksis er i strid med EU-retten.

SKATs afgørelse stadfæstes.