Kendelse af 22-01-2019 - indlagt i TaxCons database den 24-02-2019

Journalnr. 13-0227105

SKAT har ikke imødekommet anmodning om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren er ansat i [virksomhed1] Kft i Ungarn, hvorfra han er udstationeret til [virksomhed2] A/S i [by1] for en periode på 3 år fra 1. august 2012 som country manager.

I forbindelse med udstationering til arbejde i Danmark foreligger følgende dokumenter:

Long Term Assignment to [virksomhed3] dateret den 29. maj 2012
Addendum to employment contract dateret den 29. maj 2012

Long Term Assignment to [virksomhed3] dateret 29. maj 2012

Af aftalen fremgår blandt andet:

“Role:

Country Manager to report to General Manager - [virksomhed3] in the host company

Assignment Type:

Long Term Assignment - Home Based on an Accompanied basis.

Assignment Location:

Your normal permanent place of work will continue to be [by2] in Hungary (hereafter referred to as 'the home location') and your temporary place of work will be [by1], Denrnark (hereafter referred to as 'the host location').

Employment Status:

You will remain an employee of the home company for the duration of this contract whilst you are seconded to the host company. The home company will control the notice period of this assignment although the host company will be managing you on a day to day basis when you are in the host location. The terms of this letter will apply if there is any conflict between the terms of the home company employment contract and the terms of this letter. The terms and conditions of this letter are subject to the laws of home location.

Jurisdiction and Governing Law:

Your terms of employment including the terms of this assignment letter are governed by the law of home location and the parties submit to the jurisdiction of the home location courts. However, you are also expected to observe and comply with your civil responsibilities in the host location.

Hours of Work:

You will be subject to the normal number of weekly working hours of the home company based on a five day working week.

...

Expected duration of assignment:

Base Salery

The assignment will initially last for a period of 3 years, with the possibility of an extension to a maksimum of 5 years, if it is decided to be mutually acceptable to both you and the Company. After this time, if you remain in the host location, the terms and conditions would be based on local employment and the terms of this letter will no longer apply. This may be extended or shortened at the home company's

discretion in consultation with you and the host office.

Your home company base salary will be increased to HUF

24,800,000 per annum on taking up the new role and this will be maintained during the assignment as a reference salary for pension and other home salary benefits. Your next home base salary review will be 1st April 2013.

Net Assignment Salary

Please see attached the "Balance Sheet Schedule". This sets out how your guaranteed net assignment salary is calculated based on your home location net salary, aftercertain adjustments are made.

...

Termination of Assignment

The home company reserves the right to terminate the Agreement and in such case, you will receive a three (3) month notice period and the home company will repatriate you or reassign you to assume another position within the organisation.”

Aftalen er underskrevet af klageren den 4. juni 2012 og af [person1], [virksomhed4], Senior Director, [virksomhed4] Ltd.

Addendum to employment contract dateret 29. maj 2012

Det fremgår af sagens oplysninger, at aftalen ikke er indgået den 29. maj 2012, hvilket repræsentanten er enig i. Repræsentanten har oplyst, at aftalen er indgået på foranledning af SKAT i februar 2013.

Det fremgår bl.a. af aftalen, at klageren er ansat som Country Manager og under udstationeringen er underlagt reglerne i det danske selskab. Klageren er forpligtet til enhver tid at overholde det danske selskabs retningslinjer.

Det fremgår videre, at medarbejderens manglende overholdelse af selskabets regulativer og politikker udgør en væsentlig misligholdelse af aftalen, som giver selskabet ret til at opsige udstationeringskontrakten uden varsel.

Aftalen er underskrevet af klageren, [person1], [virksomhed4], Senior Director, [virksomhed4] Ltd. samt [person2], General Manager, [virksomhed2] A/S.

Øvrige oplysninger

Der er fremlagt lønsedler for august til december måned 2012, hvoraf fremgår en løn på godt 90.000 kr. pr. måned.

SKATs afgørelse

Anmodning om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F er ikke imødekommet.

Som begrundelse er anført følgende:

”For at blive beskattet efter kildeskattelovens §§ 48 E-F kræves der, at man har indgået et ansættelsesforhold med en arbejdsgiver, som er underlagt skattepligtig i Danmark. Dette fremgår af kildeskattelovens § 48 E, stk. 1.

Det er således et krav får at blive beskattet efter kildeskatteloven §§ 48 E-F, at der er indgået en ansættelsesaftale med en arbejdsgiver, som er underlagt dansk skattepligt. Dette forhold er nærmere beskrevet i Ligningsvejledningen 2012 afsnit C.F.6.1.6. – SKM.2009.310.SR omhandler netop dette forhold.

Det kan konstateres, at der ikke er udarbejdet nogen ansættelsesaftale imellem dig og [virksomhed2] A/S. Der er således kun udarbejdet en udstationeringskontrakt imellem dig og [virksomhed4] Ltd. Af det indsendte materiale fremgår det således, at du fastholder din ansættelse hos [virksomhed4] Ltd. under din udstationering til [virksomhed2] A/S i Danmark. Denne aftale, som er dateret den 29. maj 2012, er således kun underskrevet af dig og [person1] fra [virksomhed4] Ltd.”

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at anmodningen om beskatning efter kildeskattelovens § 48 F skal imødekommes.

Til støtte herfor er anført følgende:

”Virksomheden [virksomhed2] A/S er en virksomhed, der beskæftiger sig med handel med produkter inden for fødevare-, sundheds- og miljøområdet samt udvikling og/eller produktion af sådanne produkter. Selskabet er ejet at [virksomhed5]. i Holland.

[person3] har med virkning fra den 1. august 2012 indgået en 3-årig udstationeringsaftale med [virksomhed2] A/S, og er herefter flyttet til Danmark med sin familie, hvorved den fulde skattepligt til Danmark indtrådte.

I skrivelse af 19. september 2012 ansøgte virksomheden om, at [person3] blev godkendt til at være omfattet af beskatningsreglerne i kildeskattelovens § 48 E. Efter diverse e-mail-korrespondance og mundtlige drøftelser, herunder udarbejdelse af en revurderet kontrakt på SKAT Udlands foranledning, har SKAT Udland imidlertid meddelt afslag herpå, idet [person3] efter SKATs opfattelse ikke pr. 1. august 2012 havde en dansk arbejdsgiver, henset til at den revurderede kontrakt, der regulerer aftalegrundlaget for ansættelsesforholdet (kontrakten udarbejdet på foranledning af SKAT Udland), først er udarbejdet og underskrevet i februar 2013.

Argumentation

Vores kunde opfylder efter vores opfattelse objektivt set alle betingelser for at kunne beskattes under de særlige beskatningsregler i kildeskattelovens § 48 E. Dette har været gældende lige siden den 1. august 2012, selv uden den revurderede kontrakt, som er udarbejdet på foranledning af SKAT Udland.

Stridspunktet i nærværende sag er således udelukkende spørgsmålet, om [person3] havde en dansk arbejdsgiver pr. 1. august 2012, således som reglen i kildeskattelovens § 48 E foreskriver.

Det fremgår af den oprindelige kontrakt, “Long Term Assignment to [virksomhed3]”, at [person3] er udstationeret til [virksomhed2] A/S i Danmark i en 3-årig periode. Aftalen regulerer aftalegrundlaget for udstationeringen til den danske virksomhed. Der er ikke noget odiøst i, at [person3]’s hidtidige ansættelsesforhold hos [virksomhed4] i Ungarn (home country) fortsat er gældende under den midlertidige udstationering til Danmark (host country). Dette er netop udgangspunktet for en udstationering, således at [person3] efter endt udstationering kan vende tilbage til ansættelsen i sit hjemland.

Ligeledes fremgår det, at [person3] er Country Manager for den danske virksomhed og refererer til [virksomhed2] A/S’s General Manager - [virksomhed3] i Danmark. General Manager i Danmark er den administrerende direktør (anmeldt til Erhvervsstyrelsen) for [virksomhed2] A/S i Danmark, [person2], der tillige er bestyrelsesmedlem i den danske virksomhed. Som Country Manager er [person3] ikke omfattet af funktionærlovens regler, og der er således ikke krav om en ansættelseskontrakt eller lignende.

Endelig fremgår det bl.a. af aftalens side 2 under “Assignment Notice Period”, at opsigelsesvarslet i “Long Term Assignment” er fastsat til 3 måneder.

Konklusion

[person3] må efter vores opfattelse anses for at være ansat i Danmark i relation til bestemmelserne i kildeskattelovens § 48E.

Dette er bl.a. begrundet med, at

[person3] er Country Manager for den danske virksomhed
[person3] rapporterer og er ansvarlig i forhold til det danske selskabs administrerende direktør
[person3] har et aftalt opsigelsesvarsel med den danske virksomhed
lønnen for arbejde udført i Danmark naturligvis afholdes af og udbetales af den danske virksomhed”

Repræsentanten har videre anført, at tillægget til ansættelseskontrakten ikke ændrer noget på de faktiske forhold i relation til, at klageren til stadighed havde og har en dansk arbejdsgiver. Aftalen bekræfter blot de forhold, der fra begyndelsen var aftalt i forbindelse med udstationeringen til Danmark. Kontraktens ”Employments status” kan endvidere ikke bruges til at konkludere, at der ikke er tale om en dansk arbejdsgiver under udstationeringen, idet SKAT selv anfører, at den oprindelige ansættelsesaftale med moderselskabet bør være hvilende, og dermed fortsat gældende, hvis man laver en trepartsaftale mellem moderselskabet i udlandet, datterselskabet i Danmark og den ansatte.

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse af 19. marts 2014

(Uddrag):

”Det er vores opfattelse, at vi har dokumenteret, at klager har arbejdet og fået løn fra den danske arbejdsgiver siden ansættelsens start den 1. august 2012, og at klager dermed har et ansættelsesforhold med en dansk arbejdsgiver, der reelt har arbejdsgiverbeføjelser og -forpligtelser.

Vi henstiller til, at der lægges vægt på alle de faktiske forhold, og at der foretages en konkret vurdering efter et lighedsprincip, og ikke alene træffes afgørelse ud fra de formelle forhold. Vi henviser i den forbindelse til behandlingen af lignende sager tidligere afgjort af LSR, som nævnt ovenfor.

Det er vores opfattelse, at det efterfølgende udarbejdede tillæg fra februar 2013 underskrevet af det danske selskab ikke kan afvises som dokumentation for at der foreligger et ansættelsesforhold med det danske selskab, da denne form for tillæg netop er lagt til grund af LSR som dokumentation af ansættelsesforhold i lignende sager tidligere afgjort af LSR. Derudover bør der også lægges vægt på, at der i denne sag faktisk er sket indberetning af lønnen til SKAT fra begyndelsen af ansættelsen, hvilket der også er lagt afgørende vægt på i tidligere sager afgjort af LSR, som nævnt ovenfor.

Som det er kommet frem i denne og lignende sager ved LSR har forløbet hos SKAT været stærkt kritisabelt. Vi håber derfor, at det anerkendes, at SKAT har ændret administrativ praksis uden passende varsel, idet det er vores opfattelse, at den ændrede praksis ikke kunne udledes af afgørelsen fra 2009, og at dette ikke skal komme klager til skade.

På baggrund af, at det i denne og øvrige sager ved LSR er sandsynliggjort, at et markant antal ansøgere med lignende forhold har fået godkendt beskatning efter kildeskattelovens§ 48 E-F, der ikke kan forsvares ved, at der er sket enkeltstående sagsbehandlerfejl, er det vores opfattelse, at klager kan støtte ret på disse afgørelser ud fra lighedsgrundsætningen.”

De tidligere sager fra Landsskatteretten, som klageren har henvist til, er to offentliggjorte afgørelser i SKM2017.736.LSR og SKM2016.73.LSR samt fire ikke-offentliggjort afgørelser, j. nr. 13-5682832, 13-5687968, 14-0263970 og 14-3203778.

Landsskatterettens afgørelse

Personer, som bliver skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, efter § 48 F, jf. den dagældende kildeskattelovs § 48 E, stk. 1.

Kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, er ændret ved lov nr. 1432 af 5. december 2018 (Afbureaukratisering af forskerskatteordningen) med virkning for indkomståret 2019, hvorfor ændringen ikke har betydning for denne afgørelse.

Udstationeringsaftalen af 29. maj 2012 er indgået mellem klageren og [virksomhed1] Kft i Ungarn, og dermed ikke en dansk arbejdsgiver.

Ifølge aftale af 29. maj 2012 mellem klageren og [virksomhed1] Kft i Ungarn forbliver [virksomhed1] Kft klagerens arbejdsgiver under klagerens midlertidige udstationering til [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] Kft kan på et hvilket som helst tidspunkt afbryde opholdet. Klagerens ansættelse hos [virksomhed1] Kft vil ifølge udstationeringsaftalen først ophøre efter 5 år i Danmark, såfremt klageren ønsker at blive hos [virksomhed2] A/S, hvorefter klageren vil overgå til en lokal ansættelse.

Tillægget til aftalen mellem [virksomhed1] Kft, [virksomhed2] A/S og klageren overdrager ikke nogen arbejdsgiverbeføjelser fra [virksomhed1] Kft til [virksomhed2] A/S, men bekræfter alene regler og vilkår for udstationeringen.

Det forhold, at arbejdet udføres for [virksomhed2] A/S, at klageren referer til direktøren for [virksomhed2] A/S, og at [virksomhed2] afholder udgifterne til dele af klagerens løn og foretager indberetningen af denne løn, følger af udstationeringsaftalen, og er således ikke udtryk for, at der består et selvstændigt ansættelsesforhold mellem klageren og [virksomhed2] A/S.

De foreliggende omstændigheder peger således entydigt på [virksomhed1] Kft i Ungarn som klagerens arbejdsgiver. I lighed hermed Østre Landsrets dom af 9. november 2018, offentliggjort som SKM2018.649.ØLR.

SKATs praksis i forbindelse med udstationeringer og muligheden for beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E - F har siden den 15. juli 2009 fremgået af ligningsvejledningen, herunder Skatterådets bindende svar af 24. marts 2009, SKM2009.310.SR. SKATs afgørelse er i overensstemmelse hermed, og der kan dermed ikke støttes ret på nogen lighedsgrundsætning, jf. eksempelvis Højesteret dom af 20. juni 1995, TfS 1995, 483.

Da klageren således ikke i forbindelse med indtræden af dansk skattepligt er påbegyndt et ansættelsesforhold med en arbejdsgiver som nævnt i kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, stadfæster Landsskatteretten SKATs afgørelse.