Kendelse af 03-08-2016 - indlagt i TaxCons database den 06-09-2016

Faktiske oplysninger

Klageren har købt ejendommen [x1], [adresse1], [by1] med overtagelse den 1. februar 2006. [x1] s samlede nettoareal er 44,6 ha. Ejendommen er beliggende i landzone og er noteret som landbrug. Ejendommen havde et boligareal på 238 kvm.

Klageren var i perioden fra den 31. december 1999 til den 30. oktober 2008 gift med [person1].

Klageren og [person1] har sammen 3 børn. Det første barn er født den 6. juni 2000 og de 2 andre børn, der er tvillinger, blev født den 5. maj 2003.

[person1] var ejer af [virksomhed1] ApS indtil selskabet kom under konkursbehandling den 30. maj 2008. Selskabet havde siden 1997 drevet virksomhed med køb/salg og udlejning af fast ejendom igennem sit eneejede selskab, [virksomhed1] ApS. [person1] gik personlig konkurs den 23. juni 2008.

Klageren er i en dom af den 2. december 2009 blevet tilpligtet at betale [virksomhed1] ApS under konkurs 21.003.221 kr. med tillæg af procesrente. 7.000.000 kr. fra sagens anlæg samt 14.003.221 kr. fra den 3. november 2008 til betaling sker. Klageren er endvidere blevet tilpligtet at betale [person1] under konkurs 2.300.000 kr. med tillæg af procesrente fra sagens anlæg til betaling sker.

Ifølge folkeregistreret registreringer har ægtefællerne under hele ægteskabet været tilmeldt på forskellige adresser. Klageren har været tilmeldt på følgende bopælsadresser: Fra 1. september 2004 til 1. marts 2006: [adresse2], [by2], og fra 1. marts 2006 til 19. april 2010: [adresse1], [by3]. [person1] har været tilmeldt på følgende bopælsadresse: Fra 1. marts 2001 til 1. marts 2008: [...]., [by4]

[Skatteankenævnet] har i en afgørelse af 21. januar 2010 godkendt fradrag for underskud af stutterivirksomhed på ejendommen [x1] for indkomstkårene 2006 og 2007. Det fremgår af afgørelsen, at klageren i indkomståret 2006 tillige drev virksomhed med udlejning af ejendommene [adresse3] – [adresse4] og [adresse5]. Det fremgår endvidere, at klageren ikke havde finansieret sin selvstændige virksomhed ved lån i banken, men ved lån i klagerens daværende ægtefælles virksomhed [virksomhed1] ApS.

Der er fremlagt 3 forskellige mellemregningskonti i [virksomhed1] ApS for året 2006, konto 98850 (gæld hovedaktionær/anpartshaver/passivkonto), konto nr. 72.400 (klientkonto/mellemregning advokat [person2] Skov/aktivkonto) og konto 72103 (mellemregning hovedaktionær/aktivkonto).

Der er tillige fremlagt en personlig formueopgørelse og skattemæssige opgørelser for klageren og hendes daværende ægtefælle for indkomståret 2006. Det fremgår heraf, at ægtefællerenes samlede privatforbrug for 2006 har udgjort 2.721.378 kr.

[virksomhed2] har den 12. december 2008 fremlagt privatforbrugsberegning for klageren for indkomståret 2006, der viser et negativt privatforbrug på 1.384.000 kr.. Opgørelsen er ifølge klagerens nye revisor udarbejdet uden indregning af mellemregninger, lån, gaver eller pengeoverførsler fra ægtefællen.

Privatforbruget er opgjort således:

Klagerens repræsentant har under sagens behandling i Skatteankestyrelsen fremlagt supplerende oplysninger klagerens revisor. Der er modtaget fakturaer vedrørende [x1], der er betalt af [virksomhed1] i perioden 1. januar 2006 – 31. december 2006, samt en oplistning af fakturaerne, der er sammentalt til 5.478.939 kr. En udskrift af mellemregningskontoen nr. 341 72101 viser, at klagerens mellemregning med [virksomhed1] ApS er forøget fra 12.523 kr. pr. 10. februar 2006 til 6.636.424 kr. pr. 31. december 2006. En oplistning af [virksomhed1] ApS mellemregninger med de forskellige ejendomsvirksomheder udviser et samlet nettobeløb på - 3.718.801 kr. pr. 31. december 2006, heraf et tilgodehavende i [x1] på 6.636.424 kr. pr. 31. december 2006.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens personlige indkomst for indkomståret 2006 med 3.384.000 kr., jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a. Forhøjelsen er sket med baggrund i det af revisoren beregnede negative privatforbrug på 1.384.000 kr. samt en skønnet forhøjelse for omkostninger til dækning af klagerens private boligomkostninger på [x1], hestehold samt løbende private omkostninger. SKAT har begrundet afgørelsen således:

”Det fremgår af folkeregistreret, at De i 2006 var gift med [person1] men delte ikke folkeregisteradresse med Deres mand. De blev gift med [person1] den 31. december 1999 og skilt den 30. oktober 2008. Igennem hele Deres ægteskab med [person1] har De og [person1] været tilmeldt forskellige folkeregisteradresser. De har således på intet tidspunkt jf. folkeregisteret haft fælles bolig.

Deres revisor anfører, at Deres negative privatforbrug skal modregnes i Deres daværende ægtefælles positive privatforbrug. Deres revisor har dog ikke fremsendt dokumentation for at [person1] har betalt omkostninger for Dem eller på anden måde dækket Deres private omkostninger i indkomståret 2006, hvorfor Deres revisors påstand ikke har kunnet efterprøves.

I SKM2004.156.ØLR have en skatteyder negativt privatforbrug. Det blev under sagen fremført, at skatteyders moder havde ydet lån til skatteyderen. Landsretten mente som følge af interessefællesskabet, at der påhvilede skatteyder en skærpede bevisbyrde for de ydede lån grundet familieforholdet. Landsretten lagde tillige vægt på, at der ikke forelå skriftlige lånedokumenter eller dokumentation for pengeoverførelser fra moderen til skatteyderen. SKAT kunne derfor med rette forhøje skatteyderens indkomst med et skønnet beløb.

Deres revisor har for indkomståret 2006 beregnet et negativt privatforbrug for Dem på kr. 1.384.000. Deres revisor har endvidere ikke kunne fremsende dokumentation for pengeoverførelse fra Deres daværende ægtefælle til Dem via bank eller på anden måde dokumenteret, at Deres daværende ægtefælle har finansieret Deres negative privatforbrug.

Til det negative privatforbrug skal tillige medregnes, at Deres revisor [person3] i forbindelse med klagesag om Deres stutteri til Skatteankenævnet har oplyst, at De havde to føl samt en hingst og hoppe på Deres stutteri, hvor De for egen regning har betalt for opstaldning af disse. De har ikke medtaget de 4 heste i Deres kapitalforklaring eller på anden måde redegjort for anskaffelse af disse heste.

Henset til at De bebor et større landsbrug, og De har haft bolig på gården i en ejendom med et boligareal på 238 kvm, hvor De for private midler har anskaffet 4 heste skønner SKAT, at De har haft et privatforbrug på 2 millioner kr.

Deres personlige indkomst skal således for indkomståret 2006 forhøjes med kr. 3.384.000 med hjemmel i Statsskattelovens § 4 stk. 1 litra a. Forhøjelse sker med baggrund i det af Deres revisor beregnede negative privatforbrug på kr. 1.384.000 samt en skønnet forhøjelse for omkostninger til dækning af Deres private boligomkostninger på [x1], hestehold samt løbende privat omkostninger.

(...)

Deres revisor har i sin indsigelse ikke fremsendt yderligere dokumentation for sin påstand. De eller Deres revisor har ikke fremsendt dokumentation eller indsigelse imod det af Deres revisor beregnede negative privatforbrug for Dem i 2006 på kr. 1.384.000.

Det er således dokumenteret, at De i indkomståret 2006 har haft et negativt privatforbrug og har haft indkomst som ikke er selvangivet.

Deres personlige indkomst skal således for indkomståret 2006 forhøjes med kr. 3.384.000 med hjemmel i Statsskattelovens § 4 stk. 1 litra a. Forhøjelse sker med baggrund i det af Deres revisor beregnede negative privatforbrug på kr. 1.384.000 samt en skønnet forhøjelse for omkostninger til dækning af Deres private boligomkostninger på [x1], hestehold samt løbende privat omkostninger.”

SKAT har den 20. november 2015 sendt følgende supplerende udtalelse i sagen:

”(...)

Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

SKAT har følgende kommentar til klagers skrivelse af 15. oktober 2015.

Klager anfører, at klager og klagers daværende mand [person1] privatforbrug skal beregnes under et.

Med hjemmel i skattekontrollovens § 6B har SKAT ret til at kræve en erhvervsdrivende skal udarbejde kapitalforklaring og privatforbrugsberegning. Af sidste sætning fremgår det, at “Oplysningerne skal tillige omfatte en ægtefælle, som den skattepligtige levede sammen med ved udgangen af indkomståret.”

Klager og klagers mand levede ikke sammen ved udgangen af indkomståret 2006, hvorfor deres privatforbrug skal beregnes hver for sig.

[person4] og [person1] har ikke i den periode de var gift på noget tidspunkt haft fælles bolig og adresse. Der er derfor intet grundlag for at antage, at de har haft fælles økonomi, og privatforbrug.

Opgørelse af privatforbrug er derfor sket korrekt. Forhøjelse sker med baggrund i det af klager beregnede privatforbrug.

Klager anfører, at [person1] har ydet et lån til [person4] på Ca. 6 millioner kr. som efter deres opfattelse bør medregnes til klagers privatforbrug.

Som dokumentation har klager fremsendt en række omkostninger betalt af [virksomhed1] ApS under konkurs for klagers virksomhed. De omkostninger, der er betalt er dels løbende driftsomkostninger for klagers virksomhed dels anlægsaktiver i klagers virksomhed.

Det følger, at når de afholdte omkostninger er medtaget i klagers virksomhed skal ikke alene omkostningens afholdelse fremgå af klagers regnskabet for klagers virksomhed men fremskaffelsen af kapital til, at betale de afholdte omkostninger skal også fremgår af klagers regnskab som lån eller kapitalindskud.

Er de omkostninger, der er afholdt i klagers virksomhed medtaget i regnskab for klagers stutteridrift er lånet fra [person1] således også medtaget i klagers privatforbrug. Har klager ikke medtaget lån fra [person1] i privatforbrugsopgørelse er det SKATs opfattelse, at privatforbruget er negativt med et større beløb end beregnet af klagers revisor [person3].

Det fremgår af klagers advokats skrivelse af 21. september 2015 at de omkostninger, som er betalt via mellemregning med klagers daværende mand er medtaget i klagers virksomhed.

Det er således SKATs opfattelse, at det af klagers revisor udarbejdede negative privatforbrug og kapitalforklaring er korrekt og fortsat skal ligges til grund for beregning af klagers privatforbrug.

SKAT skal på dette grundlag fastholdes forhøjelsen af klagers skattepligtige indkomst for indkomståret 2006

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klagerens ansatte indkomst for indkomståret 2006 nedsættes med 3.384.000 kr. Til støtte herfor har repræsentanten anført, at klageren og ægtefællen har været samlevende, at klagerens mand har understøttet klageren økonomisk, samt at SKATs afgørelse i øvrigt er ugyldig. Repræsentanten har annført følgende i brev af 27. februar 2014:

”Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række gældende, at den af SKAT gennemførte skønsmæssige forhøjelse er baseret på en afgørende urigtig forudsætning, hvorfor den i det hele skal tilsidesættes. SKAT har således i afgørelsen lagt til grund, at [person4] og [person1] ikke har været samlevende, jf. skattekontrollovens § 6 B, hvorfor SKAT har opgjort [person4]s privatforbrug uden hensyntagen til hendes daværende ægtefælle, [person1].

Det gøres i den forbindelse overordnet gældende, [person4] og [person1] i skattekontrollovens forstand skal anses for at være samlevende ægtefæller i indkomståret 2006. Det gøres videre gældende, at der under alle omstændigheder ikke er grundlag for at gennemføre en skønsmæssig forhøjelse idet [person1] på afgørende vis har understøttet [person4] økonomisk, hvilket er dokumenteret via de fremsendte kontokort fra bogføringen i bl.a. [virksomhed1] ApS, ligesom det fremgår af de fremlagte grundbilag. Det negative privatforbrug kan således ikke under disse omstændigheder føre til en forhøjelse af [person4]s skattepligtige indkomst for indkomståret 2006.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i anden række overordnet gældende, at SKATs afgørelse er ugyldig, idet SKAT ved afgørelsen har tilsidesat det fundamentale forvaltningsretlige officialprincip. SKAT har således været i besiddelse af dokumentation for parrets økonomiske forhold, ligesom SKAT burde have indhentet yderligere dokumentation hos kurator, såfremt SKAT ikke kunne lægge det af revisor oplyste til grund.

Vi vil i det følgende uddybe ovenstående anbringender.

Retsgrundlaget

Det følger af skattekontrollovens § 1, at alle skattepligtige skal selvangive deres årlige indkomstforhold over for told- og skatteforvaltningen.

Som et led i SKATs kontrolmuligheder findes der i skattekontrollovens § 5, stk. 3, en bestemmelse, hvorefter SKAT kan taksere indkomsten efter et af SKAT udøvet skøn. Bestemmelsen finder alene anvendelse, såfremt der ikke er selvangivet korrekt.

Af bestemmelsen fremgår følgende:

“Stk. 3. Hvis den selvangivelsespligtige ikke har selvangivet fyldestgørende på ansættelsestidspunktet, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt.”

Det fremgår ikke nærmere af bestemmelsen, hvorledes skønnet skal udøves, eller hvilke rammer skønnet skal udøves under. Denne normering er i stedet foretaget i praksis, idet der findes en lang række afgørelser, der konkret tager stilling til, om det af SKAT udøvede skøn kan opretholdes.

Overordnet fremgår det af praksis, at domstolene tilsidesætter det af SKAT udøvede skøn, såfremt skønnet stiller skatteyder åbenbart urimeligt, eller såfremt skønnet er udøvet på baggrund af urigtige og fej lagtige forudsætninger.

Af SKATs Juridiske Vejledning, afsnit A.B.5.1., fremgår bl.a. følgende:

”SKAT kan foretage en skønsmæssig forhøjelse af en skattepligtig fysisk person, der kun har modtaget en årsopgørelse, hvis en formueforklaring viser et nødlidende privatforbrug, se SKL § 6 B, ændret ved lov nr. 118 af 7. februar 2012, eller hvis den skattepligtige undlader at efterkomme et pålæg om at afgive en formueforklaring. En formueforklaring kan fremtvinges ved pålæg af daglige boder. Se SKL § 5, stk. 2. Hvis den skattepligtige lever sammen med en ægtefælle ved indkomstårets udgang, skal formue- forklaringen også omfatte denne.”

Videre fremgår af afsnit A.B.5.3.3. vedrørende “lavt privatforbrug som støtte eller grundlag for forhøjelse” følgende:

“Uanset om en skattepligtig fysisk person er selvstændigt erhvervsdrivende, hovedaktionær, lønmodtager eller modtager af overførselsindkomster m.v., skal SKAT påvise eller sandsynliggore, at den skattepligtige har et større privatforbrug end det privatforbrug, som den skattepligtiges selvangivne skattepligtige indkomst samt evt. dokumenterede oplysninger om skattefrie indtægter og oplysninger om formue giver plads til.

Hvis en skattepligtigtig fysisk person derudover er selvstændigt erhvervsdrivende eller hovedaktionær, skal SKAT derudover konstatere og begrunde, at bogføring og regnskaber i den selvstændigt drevne virksomhed eller i selskabet er mangelfulde i en sådan grad, at bogføringen og regnskaberne kan tilsidesættes som grundlag for opgørelsen af den skattepligtige indkomst for den skattepligtige fysiske person.

En skønsmæssig ændring af indkomstansættelsen for en skattepligtig juridisk person (selskaber m.v.) vil som oftest ske i sammenhæng med en afledt skønsmæssig ændring af den skattepligtige fysiske person, der er selskabets hovedaktionær, og som oftest også er den ansatte direktør i selskabet, idet selskabets forhøjede indkomst anses for udbetalt enten som skattepligtig maskeret udbytte til hovedaktionæren efter LL § 16 A, stk. 1, eller som yderligere skattepligtig lønindkomst til den ansatte direktør efter SL § 4. Se fr SKM2012.ØLR og SKM2011.798.ØLR samt SKM2009.159.ØLR, stadfæstet ved SKM2011.211.HR.

Bl.a. af hensyn til muligheden for at kunne opgøre et privatforbrug til støtte eller grundlag for en skønsmæssig ændring af indkomstansættelsen, kan SKAT pålægge enhver skattepligtig fysiskperson at afgive en formueforklaring, som skal oplyse om indkomstårets formue primo og formue ultimo samt ændringer i formuen, herunder om hovedposter i privatforbruget. Formueforklaringen skal omfatte den, der ved udgangen af indkomståret var den skattepligtiges samlevende ægtefælle. For hovedaktionærers vedkommende skal formueforklaringen også oplyse om væsentlige økonomiske aftaler, der er indgået i indkomståret mellem selskabet og hovedaktionæren eller dennes ægtefælle.”

Det kan i øvrigt bemærkes, at den omfattende praksis vedrørende SKATs gennemførelse af skønsmæssige forhøjelser m.v. i altovervejende grad vedrører selvstændige erhvervsdrivende/hovedaktionærer. Årsagen hertil er, at det fortrinsvis er disse persongrupper, der har mulighed for/adgang til at generere en ikke-indtægtsført indkomst. Der skal således være en “kilde” til den ikke-selvangivne indtægt. Såfremt skatteyder er sædvanlig lønmodtager, har det således på afgørende vis formodningen imod sig, at den pågældende har kunnet oppebære indtægter udover de allerede selvangivne beløb.

Såfremt SKAT gennemfører en skønsmæssig forhøjelse for en selvstændigt erhvervsdrivende eller hovedaktionær, forudsætter dette således som altovervejende hovedregel, at regnskabsgrundlag for virksomheden/selskabet tilsidesættes, idet virksomheden/selskabet udgør “kilden” til den ikke selvangivne indkomst.

Som det fremgår af citatet fra SKATs Juridiske Vejledning, har SKAT mulighed for at pålægge en fysisk person at afgive en formueforklaring, der tillige skal omfatte en samboende ægtefælle.

Følgende fremgår af skattekontrollovens § 6 B, stk. 1:

“Told- og skatteforvaltningen kan bestemme, at en skattepligtig fysisk person inden for en rimelig frist skal oplyse om formuen ved indkomstårets begyndelse og ved indkomstårets udløb samt om størrelsen og arten af ændringer i formuen i indkomståret, herunder om hoved- poster i årets privatforbrug, i det omfang told- og skatteforvaltningen ikke i forvejen har kendskab til disse oplysninger. Oplysningerne skal tillige omfatte en ægtefælle, som den skattepligtige levede sammen med ved udgangen af indkomståret.”

Af bestemmelsen fremgår ikke nærmere, hvordan bestemmelsens ordlyd, særligt den for nærværende sag afgørende passus “levede sammen med”, skal fortolkes.

Det gøres gældende, at bestemmelsen skal fortolkes i overensstemmelse med de sædvanlige skatteretlige fortolkningsprincipper, hvorefter der i vidt omfang må foretages en “realistisk fortolkning”, jf. nærmere Jan Pedersen m.fl. i Skatteretten 1, 6. udgave, side 132. Dette indebærer konkret, at der lægges afgørende vægt på de reelle forhold, i det omfang der måtte være modstrid mellem formalitet og realitet.

Vi vil i det følgende gennemgå en række relevante afgørelser til belysning af den nærmere efterprøvelse af det af SKAT udøvede skøn.

Domstolene har i en lang række sager vist, at de ikke er tilbageholdende med at tilsidesætte SKATs skønsmæssige afgørelser, såfremt skønnet ikke er udøvet på et korrekt grundlag, eller såfremt skønnet må antages at være åbenbart urimeligt.

Der kan således henvises til Vestre Landsrets dom offentliggjort i TfS 1995.361.

(...)

Herudover kan der henvises til Østre Landsrets dom af den 3. september 1999 offentliggjort i TfS 1999.724.

(...)

Endelig kan der henvises til Østre Landsrets dom offentliggjort i SKM2011.263.

(...)

Af de nævnte domme kan for det første udledes, at domstolene ikke er tilbageholdende med at prøve, om grundlaget for det af SKAT udøvede skøn er korrekt. For det andet kan udledes, at selv i den situation, hvor der er grundlag for at tilsidesætte regnskabsgrundlaget, er dette ikke ensbetydende med, at der er grundlag for at gennemføre en forhøjelse af den selvangivne indkomst. Selvom regnskabet således ikke er udarbejdet i overensstemmelse med bogføringslovens regler m.v., kan det selvangivne resultat således godt være rigtigt.

Med andre ord stilles der krav om, at SKAT skal kunne dokumentere rigtigheden af det udøvede skøn, herunder de valgte forudsætninger for skønsudøvelsen.

Vedrørende det af SKAT udøvede skøn

I nærværende sag har SKAT lagt det af [virksomhed2] beregnede privatforbrug til grund for både [person4] og [person1]. Dette fremgår direkte af afgørelsen. SKAT har således ikke underkendt de underliggende beregninger og dermed de af [virksomhed2] udarbejdede regnskaber for [person4] og [person1], jf. bilag 3.

SKAT har således alene baseret forhøjelsen på den forudsætning, at [person4] og [person1] ikke var samlevende i skattekontrollovens § 6 Bs forstand, hvorfor SKAT ikke ved beregningen af [person4]s privatforbrug har henset til [person1] økonomiske forhold.

Det gøres gældende, at denne forudsætning er afgørende forkert, hvilket tillige medfører, at der ikke er grundlag for den gennemførte forhøjelse.

Til støtte herfor skal navnlig henses til det forhold, at [person4] og [person1] reelt har været samlevende i hele indkomståret 2006 - og i øvrigt også i de forudgående og efterfølgende indkomstår.

Det eneste forhold, SKAT fremfører, til støtte for at [person4] og [person1] ikke reelt var samlevende, er, at parret ikke har været registreret på samme folkeregisteradresse.

Det gøres gældende, at dette i sig selv - under de foreliggende omstændigheder, hvor samtlige andre forhold peger i retning af et reelt samliv - ikke kan medføre, at der ikke skal beregnes et fælles privatforbrug.

Det gøres under alle omstændigheder gældende, at uanset der isoleret set er tale om et negativt privatforbrug for [person4], kan dette i sig selv ikke føre til en skønsmæssig forhøjelse, idet hendes ægtefælle, [person1], har et betydeligt positivt privatforbrug, ligesom det er dokumenteret, at han i 2006 afholdt en lang række af [person4]s private udgifter, jf. nærmere nedenfor.

Til støtte for, at [person4] og [person1] reelt var samlevende i indkomståret 2006 kan henvises til det faktum, at parret både i 2000 og i 2007 har indgået ægtepagter, hvorpå det direkte fremgår, at parret var samlevende, henholdsvis på [adresse6] på [by5] i 2000 og på [x1] i [by1] i 2007.

Der kan herudover henvises til, at parret sammen har tre mindre børn, hvilket ligeledes understøtter et fælles samliv. Endvidere fremgår det af en lang række af de fremlagte underbilag, at [person1] var bosiddende på [x1], idet en stor del af fakturaerne var stilet til ham på denne adresse. Selve det faktum, at [person1] afholdt en lang række udgifter på vegne af [person4], jf. i det hele de fremlagte bilag 9-12 samt bilag 16 med underbilag, understøtter ligeledes det forhold, at parret reelt boede sammen.

Det fremgår direkte af parrets regnskaber for 2005 og 2006, jf. bilag 3 og 4, at parret i regnskabsmæssig og skattemæssig henseende anså sig som “sædvanlige” ægtefæller med sambeskatning til følge, jf. kildeskattelovens regler herom.

Normalt vil SKAT ved gennemførelsen af en skønsmæssig forhøjelse beregne privatforbruget for de tilstødende indkomstår for på denne måde at sandsynliggore et uforholdsmæssigt lavt privat- forbrug. SKAT har imidlertid ikke i nærværende sag beregnet et sådant privatforbrug, hvilket ligeledes understøtter, at der konkret ikke er grundlag for at gennemføre forhøjelsen.

Det bemærkes ligeledes, at årsagen til, at parret ikke var tilmeldt den samme folkeregisteradresse, alene var, at [person1] ikke ønskede, at [by4]s Kommune skulle tvangsudleje ejendommen til tredjemand, da ejendommen var omfattet af bopælspligt.

Det gøres under disse omstændigheder gældende, at der ikke kan lægges afgørende vægt på det forhold, at ægtefællerne var bosiddende på hver deres folkeregisteradresse. Til støtte herfor kan ligeledes henvises til SKATs Juridiske Vejledning, afsnit C.F. 1.2.1. Det pågældende afsnit vedrører betingelserne for indtræden af subjektiv skattepligt, herunder spørgsmålet om, hvorvidt der ved afgørelsen af, om skatteyder har bopæl til rådighed i Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, skal henses til en registrering i folkeregisteret. Følgende fremgår:

“Det er de faktiske boligforhold, der er afgørende. Andre mere formelle kriterier, f.eks. til- og framelding til folkeregisteret, en postadresse eller en ansøgning om opholdstilladelse

spiller ikke nogen selvstændig rolle. Se f.eks. LSRM 1981, 99 og skd. 1983.65.170. ØLD.”

Det gøres gældende, at selvsamme retsanvendelse må finde anvendelse i forhold til vurderingen efter skattekontrollovens § 6 B, stk. 1. Det er på tilsvarende måde parrets reelle bopæl, der må være afgørende for, om privatforbruget skal beregnes alene for [person4], eller om det skal beregnes for [person4] og [person1] i forening.

Det gøres sammenfattende gældende, at der ved beregningen af [person4]s privatforbrug, jf. skattekontrollovens § 6 B, skal henses til [person1]’ privatforbrug, idet parret reelt var samlevende i indkomståret 2006.

Da SKAT ikke har anfægtet de underliggende beregninger, gøres det gældende, at et samlet privatforbrug for parret på Ca. kr. 2.700.000 må antages at være fuldt ud tilstrækkeligt til at dække parrets forbrug for indkomståret 2006.

Selv såfremt Landsskatteretten måtte lægge til grund, at [person4]s privatforbrug skal beregnes særskilt, gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at gennemføre en skønsmæssig forhøjelse.

Som ovenfor nævnt indgår det som en afgørende forudsætning ved gennemførelsen af en skønsmæssig ansættelse, at der kan identificeres en “kilde” til de udeholdte indtægter.

At SKAT selv er opmærksom herpå, fremgår af et forslag til afgørelse dateret den 19. februar 2013 vedrørende en skatteyder. Advokatfirmaet havde assisteret den pågældende med at anmode om ordinær genoptagelse i forbindelse med en tidligere gennemført forhøjelse for indkomståret 2010. Af SKATs forslag til afgørelse vedrørende genoptagelsen, der fremlægges som bilag 17 fremgår bl.a., følgende:

“Skatteyder og ægtefællen er begge lønmodtagere, hvorfor der må stilles krav om en større bevisbyrde for udeholdt indtægt end for selvstændige erhvervsdrivende.

...

Dette sammenholdt med, at SKAT ikke har påvist en indtægtskilde, hvorfra det skønsmæssige beløb hidrører må føre til, at den tidligere foretagne ansættelsesændring på kr. 409.643 bortfalder.”

I nærværende sag har [person4] været selvstændigt erhvervsdrivende med en række ejendomme, som i det hele har været understøttet af en lang række økonomiske bidrag fra [person1] og [virksomhed1] ApS, jf. nærmere ovenfor. SKAT har imidlertid underkendt de selvangivne oplysninger vedrørende driften af disse ejendomme. Tværtimod har SKAT i det hele lagt disse oplysninger til grund i afgørelsen.

Det gøres derfor gældende, at det ved vurderingen af, om [person4] har haft mulighed for at udeholde indtægter, skal lægges til grund, at [person4] er lønmodtager. Der er ifølge SKATs egen afgørelse ikke grundlag for at antage, at hun har kunnet udeholde indtægter fra sin erhvervsmæssige virksomhed.

Dette forhold bestyrker ligeledes, at den gennemførte skønsmæssige forhøjelse er baseret på en række urigtige forudsætninger og derfor skal tilsidesættes i sin helhed.

Herudover skal der henses til det forhold, at [person4] og [person1] i 2006 var gift, hvorefter [person1] uden skatte- eller afgiftsretlige konsekvenser kunne begunstige [person4] økonomisk. At han rent faktisk gjorde dette, fremgår klart af de fremlagte støttebilag og underbilag hertil.

Det forhold, at [person4] isoleret set har haft et negativt privatforbrug, kan ikke under disse omstændigheder føre til en skønsmæssig forhøjelse af hendes skattepligtige indkomst for indkomståret 2006.

Nærmere om SKATs afgørelse

Som offentlig forvaltningsmyndighed er SKAT underlagt reglerne i forvaltningsloven, der bl.a. har til formål at afgrænse den offentlige forvaltnings beføjelser over for borgerne. Formålet hermed er eksempelvis at sikre, at der ikke sker magtfordrejning.

Dette kommer tillige til udtryk derved, at offentlige institutioner, herunder SKAT, i deres arbejde er underlagt et officialprincip. Princippet indebærer, at enhver offentlig myndighed er forpligtet til at foretage en behørig undersøgelse af de for sagen relevante forhold, i forbindelse med at der træffes en afgørelse i sagen.

Princippet skal ses i lyset af, at en afgørelse fra en offentlig myndighed for så vidt skal lægge de materielt korrekte omstændigheder til grund ved sagens afgørelse. På samme vis er en offentlig myndighed forpligtet til alene at medtage lovlige, saglige og relevante hensyn ved sagens afgørelse.

Principperne omkring lovlig udøvelse af offentlig forvaltning er for SKATs vedkommende bl.a. nedfældet i reglerne i skatteforvaltningslovens § 19 ff., ligesom reglerne findes i forvaltningsloven.

Konsekvensen af, at en offentlig myndighed ikke overholder kravene og eksempelvis lægger vægt på ulovlige eller usaglige hensyn, kan efter en konkret vurdering medføre ugyldighed.

SKAT er således, som en offentlig myndighed, forpligtet til at lægge vægt på de materielt korrekte omstændigheder, ligesom SKAT er forpligtet til selvstændigt at undersøge sagens omstændigheder.

Det forvaltningsretlige proportionalitetsprincip tilsiger, at jo mere indgribende en retsakt er over for borgerne, jo mere skal forvaltningen sikre sig, at den gennemførte retsakt er korrekt og retmæssig.

En forhøjelse på ca. kr. 3.300.000 udgør en særdeles indgribende afgørelse, der reelt i sig selv efterlader [person4] med en gæld, hun aldrig kommer til at kunne betale tilbage.

Det er efter [person4]s opfattelse kritisabelt, at SKAT gennemfører en forhøjelse i nærværende sag, på trods af at SKAT ifølge de fremsendte akter har været i besiddelse af mellemregningerne mellem [person1] og [virksomhed1] ApS. SKAT har således været i besiddelse af dokumentation for, at [person1] har betalt en lang række af [person4]s private udgifter, jf. nærmere ovenfor.

På trods heraf fremgår følgende af SKATs afgørelse:

”Deres revisor har dog ikke fremsendt dokumentation for at [person1] har betalt omkostninger for Dem eller på anden måde dækket Deres private omkostninger i indkomståret 2006, hvorfor Deres revisors påstand ikke har kunnet efterprøves”.

Det bemærkes i den forbindelse, at det bl.a. fremgår klart af dommen fra Retten i [by6] af den 2. december 2009, jf. bilag 8, at [person1] afholdt en lang række udgifter på vegne af [person4]. På trods heraf har SKAT ikke indhentet yderligere oplysninger fra kurator vedrørende dette forhold.

Det gøres gældende, at det er i strid med de grundlæggende forvaltningsretlige principper, når SKAT ikke i nærværende sag har foretaget en korrekt og fyldestgørende oplysning af sagens forhold.

Det gøres sammenfattende gældende, at der ikke er grundlag for at gennemføre en skønsmæssig forhøjelse af [person4]s skattepligtige indkomst for indkomståret 2006, idet det af SKAT udøvede skøn er behæftet med afgørende urigtige forudsætninger. Det er således ikke korrekt som antaget af SKAT, at [person4] og [person1] ikke var samlevende i indkomståret 2006, hvorfor [person4]s negative privatforbrug skal beregnes under hensyntagen til [person1]’ positive privatforbrug.

Det gøres videre gældende, at der under alle omstændigheder ikke er grundlag for at gennemføre en skønsmæssig forhøjelse, idet [person4] skatte- og afgiftsfrit kan modtage gaver fra [person1], hvilket er dokumenteret ved de fremlagte støtte- og underbilag. I den forbindelse gøres det ligeledes gældende, at SKAT ikke har underkendt de fremlagte regnskabsoplysninger vedrørende [person4]s virksomheder, hvorfor der ikke er påvist nogen “kilde” til de påståede udeholdte indtægter.

Endelig gøres det overordnet gældende, at SKATs sagsbehandling i nærværende sag er forbundet med sådanne fejl og mangler, at officialprincippet ikke kan anses for iagttaget. Det gøres derfor gældende, at SKATs afgørelse skal tilsidesættes som ugyldig.”

Der er den 16. marts 2015 afholdt et kontormøde med klageren, [person1] og klagerens repræsentant. Der er udarbejdet et referat af mødet.

Klagerens repræsentant har herefter sendt følgende supplerende indlæg til klagen den 21. september 2015:

”(...)

Som bilag 18 fremlægges kopi af statsautoriseret revisor [person3]s besvarelse med bilag. I besvarelsen bekræftes det tidligere anførte, at [person1] har betalt en lang række af udgifterne forbundet med [person4]s drift af ejendommen [x1]. Som det ligeledes fremgår af revisors besvarelse, er mellemregningen medtaget i bogholderiet for [x1], ligesom den er medtaget i bogholderiet for [virksomhed1] ApS.

Endelig fremgår af besvarelsen, at revisor ikke i forbindelse med besvarelsen af SKATs henvendelse i 2008 tog hensyn til ægtefællernes indbyrdes mellemregninger.

Det er således ved revisors besvarelse dokumenteret, at der ved opgørelsen af [person4]s privatforbrug for indkomståret 2006 reelt skal indregnes en gæld på ca. kr. 6,6 mio. til [person1], hvilket medfører, at der reelt er et positivt privatforbrug på ca. kr. 5,3 mio. for indkomståret 2006

(...)”

Klagerens repræsentant har herefter sendt følgende supplerende indlæg til klagen den 12. oktober 2015:

”(...)

Hertil bemærkes, at [person4] ikke pt. har økonomisk mulighed for at anvende flere ressourcer på revisor. Det er således [person4]s opfattelse, at det på det foreliggende grundlag er godtgjort, at [person1] via mellemregningen med sit selskab, [virksomhed1] ApS, betalte [person4]s private udgifter.

Dette forhold dokumenterer i sig selv, at parrets privatforbrug skal beregnes under ét.

Såfremt Skatteankestyrelsen mod forventning måtte finde, at der skal opgøres et særskilt privatforbrug for [person4], så er det med oplysningerne godtgjort, at der på privatforbrugsopgørelsen skal opgøres et lån til [person1] på minimum det anførte beløb på Ca. kr. 6 mio., således at [person4]s privatforbrug skal forhøjes med et tilsvarende beløb.”

Der er således under alle omstændigheder ikke grundlag for at gennemføre en forhøjelse.”

Klagerens repræsentant har herefter sendt følgende supplerende indlæg til klagen den 14. december 2015:

”Det fremgår af udtalelsen, at SKAT har lagt til grund, at [person4] og [person1] på intet tidspunkt har haft hverken fælles økonomi eller noget fælles samliv, hvorfor der ifølge SKAT med rette kan beregnes et negativt privatforbrug for [person4] for 2006 på trods af det beregnede positive privatforbrug for ægtefællen [person1].

SKATs opfattelse er både udokumenteret og i strid med en række objektive faktiske forhold.

For det første var parret gift i det omhandlede indkomstår, hvilket indebar et økonomisk tvunget fællesskab, herunder sambeskatning. For det andet har parret sammen tre børn, hvilket ligeledes klart illustrerer, at parret har haft fælles samliv i hele deres ægteskab. For det tredje er der afgivet fælles regnskaber for både [person1] og [person4], jf. bl.a. de fremlagte regnskaber for 2005 og 2006, jf. bilag 3 og 13.

Herudover fremgår det klokkeklart af den lange række af bilag, der er fremlagt i sagen, at [person1] konkret betalte størstedelen af udgifterne vedrørende [person4]s virksomheder over sin mellemregningskonto med [virksomhed1] ApS. Det er således dokumenteret, at parrets økonomi var effektivt “sammenblandet”.

På den baggrund er det evident, at [person4]s privatforbrug ikke kan “stå alene”, men at privatforbruget skal beregnes samlet for ægtefællerne.

Selv hvis det lægges til grund, at [person4]s privatforbrug, jf. skattekontrollovens § 6 B skal beregnes uden inddragelse af [person1] betydelige positive privatforbrug, så er det ligeledes dokumenteret via parrets sammenblanding af økonomien, at [person1] konkret har finansieret [person4]s privatforbrug, hvorfor der heller ikke af denne årsag er grundlag for at gennemføre en forhøjelse.

Bortset fra en udokumenteret påstand om en hest har SKAT da heller ikke kunnet fremkomme med nogen som helst dokumentation for, at [person4] skulle have oppebåret ikke-selvangivne indkomster. Det bemærkes i den forbindelse, at det negative privatforbrug jo netop kun kan benyttes som “løftestang” for en indkomstforhøjelse, såfremt der konkret kan påvises en “kilde” til de påståede ikke-selvangivne indtægter.

SKAT har ikke kunnet påvise sådanne indkomster, simpelthen fordi der aldrig konkret har været udeholdt indtægter.

Det fastholdes derfor, at Skatteankestyrelsen skal tilsidesætte indkomstforhøjelsen, der reelt er fuldstændig ubegrundet

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4.

Enhver skatteyder skal selvangive sin indkomst, uanset om denne er positiv eller negativ. SKAT kan bestemme, at en skatteyder skal oplyse om formuen ved indkomstårets begyndelse og ved indkomståret udløb samt om størrelsen og arten af ændringer i formuen i indkomståret, herunder om hovedposter i årets privatforbrug. Det følger af skattekontrollovens §§ 1, stk. 1, og 6 B, stk. 1.

Indkomsten kan forhøjes, hvis det selvangivne privatforbrug er negativt eller usandsynligt lavt. SKAT kan skønsmæssigt fastsætte en indkomst, så den giver skatteyderen mulighed for at have et rimeligt privatforbrug i indkomståret. Hvis der påvises en yderligere indtægtskilde for skatteyderen, kan indkomsten også forhøjes. Det følger af en fast praksis, og der kan henvises til Højesterets afgørelse refereret i SKM2011.208H.

Klageren er i en dom af den 2. december 2009 blevet tilpligtet at betale [virksomhed1] ApS under konkurs 21.003.221 kr. med tillæg af procesrente. Klageren er endvidere blevet tilpligtet at betale [person1] under konkurs 2.300.000 kr. Der er fremlagt dokumentation for, at klagerens ægtefælle i en årrække har understøttet klagerens betalinger af udgifter vedrørende ejendommen [x1], hvilket understøttes af de fremlagte mellemregningskonti og regnskaber for 2006. Det fremgår også af [Skatteankenævnet]s afgørelse af 21. januar 2010 vedrørende godkendt fradrag for underskud af stutterivirksomhed på ejendommen [x1], at klageren har finansieret sin virksomhed ved lån i klagerens daværende ægtefælles virksomhed [virksomhed1] ApS. Der har således foregået en betydelig finansiel interaktion mellem klagerens og daværende ægtefælles virksomheder.

Uanset at ægtefællerne ifølge folkeregistreret registreringer har været tilmeldt på forskellige adresser, må det ved afgørelsen lægges til grund, at ægtefællerne reelt var samlevende i indkomståret 2006. Der er udover ovenstående henset til, at ægtefællen var tilmeldt en ejendom med bopælspligt i [by4]s Kommune, og at ægtefællernes Klageren og [person1] har sammen 3 børn, hvoraf 1 barn er født den 6. juni 2000, og tvillingerne født den 5. maj 2003. Herudover har ægteparret både i 2000 og i 2007 indgået ægtepagter, hvorpå det direkte fremgår, at parret var samlevende, henholdsvis på [adresse6] på [by5] i 2000 og på [x1] i [by1] i 2007.

Det fremgår af ”personlig formueopgørelse og skattemæssige opgørelser 2006 ” for ægtefællerne, at det samlede privatforbrug for 2006 har udgjort 2.721.378 kr. SKAT har ikke påvist, at klageren har haft udeholdte indtægter i indkomståret 2006, og da husstandens privatforbrug ikke kan anses for urealistisk nedsættes den skønsmæssige forhøjelse på 3.384.000 kr. til 0 kr.