Kendelse af 24-09-2014 - indlagt i TaxCons database den 01-11-2014

Faktiske oplysninger

Du er eneanpartshaver i [virksomhed1] ApS (herefter selskabet).

Ifølge selskabets årsrapport for 2009 har du haft gæld til selskabet ved udgangen af indkomstårene 2008 og 2009 med henholdsvis 221.897 kr. og 451.847 kr. Ifølge selskabets årsrapport for 2010 udgjorde din gæld til selskabet ved udgangen af 2009 903.694 kr. og ved udgangen af 2010 1.202.485 kr. Ifølge selskabets årsrapport for 2011 udgjorde din gæld til selskabet ved udgangen af 2011 1.461.703 kr.

Din revisor har over for SKAT anført, at din gæld til selskabet ved udgangen af indkomstårene 2008 og 2009 rettelig var henholdsvis 477.144 kr. og 903.694 kr.

Ifølge selskabets årsrapporter for 2009-2011 har selskabets egenkapital ved udgangen af 2008-2011 udgjort henholdsvis 2.067.740 kr., 1.823.985 kr., 1.871.429 kr. og 1.451.703 kr. Aktiverne har udelukkende bestået af tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder (henholdsvis 2.667.007 kr., 9.053.255 kr., 8.350.061 kr. og 0) og tilgodehavender hos selskabsdeltagere og ledelse (svarende til de ovenfor nævnte beløb vedrørende din gæld til selskabet).

Din repræsentant har under Skatteankestyrelsens sagsbehandling oplyst følgende vedrørende værdien af dine selskaber:

Der er kun to selskaber, som har aktiver/passiver relateret til tredjemand.

De øvrige selskaber er tomme og indeholder kun mellemregningskonti med andre 100 % koncernforbundne selskaber. Der er ingen gæld til tredjemand i nogen af selskaberne, men alene gæld til andre koncernselskaber.

Selskabet [virksomhed2] ApS modtog betalingen for salg af [virksomhed3].

Ved udgangen af 2008 havde selskabet 910.955 tilgode hos [virksomhed4] samt investeret 1.150.000 (nedskreven værdi) i aktiver, der blev udlejet til og anvendt af [virksomhed5] ApS (dette selskab var kun ejet med 50 % af [virksomhed1]).

I 2009 blev tilgodehavendet hos [virksomhed4] nedbragt til kr. 155.247 og i 2010 yderligere nedbragt til 102.394.

Aktiverne blev i 2009 overdraget til [virksomhed5] ApS til nedskreven værdi, hvorved der opstod et mellemværende på 1.077.296, som senere har vist sig at være værdiløst.

Selskabet har værdipapirer for kr. 138.603 ved udgangen af 2009, som året før har været taget op til anskaffelsessum. Nedskrivning foregår i resultatopgørelsen for 2009 som en finansiel omkostning, selvom nedskrivning skulle være ført i 2007.

Hvis man således konsoliderer hele koncernen var der ved udgangen af 2008 og 2009 følgende aktiver:

SKAT har lavet følgende opgørelse over din formue og indkomst:

Din repræsentant har anført, at ejendommen af en ejendomsmægler er vurderet til over 5,5 mio. kr.

SKATs afgørelse

Lån i selskabet er anset som maskeret udlodning til dig. Udlodningen er for indkomstårene 2008-2011 ansat i overensstemmelse med din revisors opgørelse af dine lån i selskabet til henholdsvis 447.144 kr., 426.550 kr., 298.791 kr. og 259.218 kr.

Til udbytte henregnes alt hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. ligningslovens § 16 A.

Lån, der er opstået ved, at en hovedanpartshaver løbende har hævet beløb til betaling af private udgifter over mellemregningskontoen med selskabet, anerkendes alene skattemæssigt, hvis hovedanpartshaveren er solvent og der er lavet en låneaftale.

Hvis det efter bedømmelse af hovedanpartshaverens økonomiske forhold må antages, at han ikke er i stand til at tilbagebetale lånet, må hævningerne i almindelighed beskattes som løn fra selskabet.

Der henvises til Ligningsvejledningen 2011 afsnit S.F.2.2.4.1 samt den juridiske vejledning 2011 Aktionærlån afsnit C.B.3.5.3.3.

Der skal uanset om hovedanpartshaveren er solvent eller insolvent, foretages en vurdering af, om der er lavet en låneaftale, der kan anerkendes skattemæssigt eller ej.

Mellemregningen med selskabet kan ikke anses for et lån i skattemæssig henseende. Derimod anses hævningerne for at være skattepligtige udlodninger.

Långivning kan defineres som den situation, hvor en långiver giver en låntager ret til at disponere over et beløb med pligt til at betale det lånte beløb tilbage på nærmere fastsatte vilkår.

For at der kan være tale om et lån, skal der foreligge et retligt forpligtende gældsforhold, hvori der er stiftet en fordring. Det skal kunne dokumenteres, at der foreligger en tilbagebetalingsforpligtelse, og at der til denne ikke er knyttet uvisse fremtidige betingelser.

Som minimum skal der på tidspunktet for lånets indgåelse foreligge en aftale om forrentning, afvikling og sikkerhedsstillelse.

I kraft af at du ejer samtlige aktier i selskabet, har du dominerende indflydelse på selskabets dispositioner. Der må derfor stilles skærpede dokumentationskrav til, at der er tale om et låneforhold og ikke skattepligtige udlodninger.

Hvis der havde været lavet en låneaftale, hvor tilbagebetalingen og sikkerhedsstillelsen fremgik, ville revisor i årsregnskaberne ikke have skrevet, at lånet var i strid med selskabslovens § 210.

Såfremt en evt. solvent kapitalejer ønsker, at SKAT skal acceptere, at løbende private hævninger i selskabet over mellemregningskontoen skal anses for lån, må det nødvendigvis kræves, at der vitterligt er tale om et lån, og at de betingelser, som knytter sig til et lån er opfyldt.

Da der ikke foreligger nogen aftale om tilbagebetaling og der ikke er stillet sikkerhed, har der på intet tidspunkt været en reel tilbagebetalingsforpligtelse. Det er derfor ikke relevant i denne situation at vurdere, om du er solvent eller insolvent.

Det fremgår af en række domme/afgørelser, at man ikke kun ser på, om personen er solvent eller insolvent på lånetidspunktet, men at det også vægter, hvorvidt der foreligger lånedokumenter, som kan dokumentere en retlig tilbagebetalingspligt på lånetidspunktet.

Der henvises til SKM2010.555.ØRL (SKM2010.118.BR) og SKM2011.755.BR og SKM2012.29.BR.

Solvensbetragtningen i Ligningsvejledningen bygger ikke på en lovbestemmelse, men er udtryk for en bevisretlig formodning, hvoraf fremgår, at hvis den der hæver på en mellemregning med et selskab, ikke er i stand til at tilbagebetale beløbet på tidspunktet for hævningerne, er der ikke tale om et lån, da tilbagebetaling aldrig har været hensigten.

Det har kun været muligt at have et positivt privatforbrug i kraft af det ulovlige aktionærlån.

Det kan ikke accepteres, at ejendommen værdiansættes til 6 mio. kr. for alle år ved beregning af formuen. Den officielle ejendomsvurdering skal benyttes.

Ejendommen har været til salg siden 15. juli 2011 til 5.995.000 kr. Det har endnu ikke været muligt at sælge ejendommen, derfor kan markedsværdien ikke anslås til 6 mio. kr.

Den fremsendte formue- og privatforbrugsopgørelse er derfor reguleret mht. ejendomsværdien.

De af din revisor benyttede lånesaldi er accepteret i stedet for dem, der fremgår af selskabets regnskab.

Herefter er formuen negativ for indkomstårene 2009-2011.

Den nye lovgivning (§ 16 E i ligningsloven) er kommet for at lette de administrative regler. SKAT har også tidligere haft mulighed for at beskatte ulovlige aktionærlån – også selvom skatteyderen var solvent, jf. blandt andet de ovennævnte domme.

Efter beregning af indkomst og formueopgørelsen betragtes du umiddelbart som teknisk insolvent.

Hvis man antog den betragtning, at det citerede fra Ligningsvejledningen indebar, at SKAT ikke kunne stille krav om dokumentation for en tilbagebetalingspligt, og at der til denne ikke er knyttet uvisse fremtidige betingelser, ville det citerede fra Ligningsvejledningen være i strid med ligningslovens § 16.

For skattepligtige omfattet af skattekontrollovens § 3 B udløber de ordinære frister for ansættelse og anmodning om genoptagelse vedrørende kontrollerede transaktioner først i det sjette år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Reglen om den forlængede ansættelsesfrist gælder for såkaldte kontrollerede transaktioner. Det vil sige for alle handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem koncernforbudne selskaber, mellem selskab og fast driftssted og mellem selskab og hovedaktionær.

Du er omfattet af skattekontrollovens § 3 B, da du er interesseforbunden med selskabet som hovedanpartshaver, har bestemmende indflydelse og derved har foretaget en kontrolleret transaktion.

De omhandlede hævninger i selskabet må anses for at være motiveret af din personlige interesse som ejer af selskabet.

Der henvises endvidere til SKM2011.236.ØLR og SKM2010.134.ØLR.

Din opfattelse

Din repræsentant har nedlagt påstand om, at forhøjelserne med maskeret udlodning for indkomstårene 2008-2011 nedsættes til 0.

Der kan ikke stilles krav om en låneaftale, og du har ikke været insolvent i de pågældende år.

Begrebet teknisk insolvent må anses for en meget kreativ måde for SKAT at slippe omkring den anførte praksis i den juridiske vejledning, hvorefter lån til en anpartshaver kun kan anses for løn/maskeret udlodning, hvis anpartshaveren er insolvent på det tidspunkt lånet hæves.

For året 2008 har SKAT opgjort en positiv formue på 660.396 kr. Ved opgørelsen af denne formue er anpartshaverlånet fragået med 477.144 kr. Den modsatte post - tilgodehavendet i det af dig ejede selskab - indgår ikke. Endvidere indgår værdien af det af dig ejede selskab ikke. Selskabet har for efterfølgende år været i stand til at yde dig yderligere lån på mere end 1 mio. kr. og har efterfølgende investeret og tabt store beløb ved investering i selskabet [virksomhed5] ApS. Reguleres der for disse forhold, er din formue positiv og udgør langt over 2 mio. kr.

Selskabets værdi er i det hele taget ikke medregnet. Tager man udgangspunkt i SKATs beregning for det sidste år, 2011, udgør formuen -1.383.090 kr. og lånet 1.461.703 kr.

Da SKAT har konkluderet at der ikke er tale om et lån, kan det naturligvis ikke både beskattes og samtidigt fratrækkes ved formueopgørelsen. Formuen er således positiv selv ved udgangen af indkomståret 2011, uanset om der medtages andre værdier i selskaber.

Samtidigt er ejendommen ansat til den offentlige vurdering på 4,8 mio. kr., selvom en mæglervurdering har anslået værdien til over 5,5 mio. kr.

Din formue har i alle de betragtede år været positiv og du kan derfor hverken anses for insolvent eller ”teknisk insolvent”.

På denne baggrund og med udgangspunkt i praksis, kan SKAT ikke gennemføre den skete forhøjelse, da du på tidspunkt for lånenes udbetaling har været både solvent og likvid.

SKATs krav om at der i tilfælde af anpartshaverlån skal udarbejdes en egentlig låneaftale, ses aldrig fremført tidligere i offentliggjorte afgørelser og domme.

Samtlige de ydede anpartshaverlån er omtalt i selskabets årsregnskaber som lån, der er strid med selskabslovens regler. Samtlige lån er yderligere beskrevet i revisor påtegning. Der er foretaget renteberegning efter selskabslovens regler, og rente er indtægtsført årligt i selskabets indkomstopgørelse og dermed beskattet hos selskabet.

Af SKATs egen afgørelse af den 4. april 2013 fremgår det, at ansættelsen for indkomstårene 2009-2011 er ændret, således at der er givet fradrag for renten af lånet. Dette er begrundet med følgende tekst ”Vi godkender fradrag for renteudgifter af aktionærlån”.

Din repræsentant er totalt uforstående overfor, hvordan SKAT på den ene side anerkender fradragsret for renteudgifter, der jo kun kan forekomme som afledt af et låneforhold, og på den anden side ikke anser det pågældende forhold for et låneforhold.

Der må være tale om retsvildfarelse hos SKAT, og man fristes til at tro, at begrundelsen vedrørende låneaftale også er en vildfarelse.

Din repræsentant har henvist til opgørelsen over koncernens konsoliderede aktiver, jf. ovenfor (under sagens oplysninger). Da du i øvrigt kun har gæld i den faste ejendom – og da denne gæld uanset vurderingsmetode er lavere end ejendommens værdi, er du solvent indtil udgangen af indkomståret 2010.

Det er en ufravigelig kendsgerning at der ikke har været en negativ værdi i privatsfæren i hele perioden (når der ses bort fra aktionærlånet). Der kan derfor aldrig være tale om insolvens. Da der i selskabssfæren ikke er eller har været gæld, vil det forhold at du i 2011 har kunnet hæve 132.218 kr. betyde, at der i hele perioden har været en højere værdi af selskabssfæren end det i opgørelsen nævnte beløb.

Aktionærlånet vil forøge værdien af selskabssfæren og reducere værdien af privatsfæren, men da dette totalt ikke påvirker din solvens, kan der ses bort fra aktionærlånet.

Det har i mange år været fastslået, at aktionærlån alene kunne beskattes, hvis aktionæren på tidspunktet for lånets optagelse var insolvent. I mange konkrete afgørelser har der været inddraget aktionærens likviditet eller mangel på samme, men synspunkter om manglende likviditet som begrundelse for beskatning er hver eneste gang afvist af domstolene og Landsskatteretten. Man har i stedet henholdt sig til det mere konkrete begreb, insolvens. Og uanset at dette begreb er mere konkret, har det givet Folketinget anledning til i 2012 at vedtage nye regler om beskatning af aktionær med følgende begrundelse:

De skattemæssige konsekvenser af optagelse af aktionærlån er således begrænset til mindre justeringer i de tilfælde, hvor markedsrenten ikke er opfyldt. Der sker dog ifølge praksis beskatning af aktionærlån på udbetalingstidspunktet, hvis det allerede på dette tidspunkt står klart, at aktionæren ikke vil være i stand til at tilbagebetale lånet som følge af insolvens.

Insolvensbedømmelsen er imidlertid vanskelig at håndtere, fordi den kræver, at SKAT skal foretage en dybtgående undersøgelse af aktionærens samlede økonomi, hvor det nødvendige materiale kan være svært at fremskaffe.

Er aktionæren solvent på lånetidspunktet, kan der ikke ske beskatning af lånebeløbet, uanset at aktionæren bliver insolvent på et senere tidspunkt, og dette medfører, at lånet ikke tilbagebetales.

Der skelnes mellem to grader af insolvens. Den milde form er teknisk insolvens, hvor en persons eller virksomheds gæld er større end aktiverne, men hvor vedkommende stadig er i stand til at overholde sine forpligtelser overfor långiverne, og egentlig insolvens, hvis dette ikke er tilfældet, og situationen derfor leder til en konkurs.

Begrebet teknisk insolvent er ofte anvendt i forhold til ejere af fast ejendom, hvor værdien af den faste ejendom falder til et niveau der ligger under ejendommens belåning. Begrebet teknisk insolvent er også - med urette - anvendt af SKAT i den påklagede afgørelse.

Din økonomi kan deles op i to dele - privatsfæren og selskabssfæren.

Privatsfærenindeholder nettoværdien af ejendommen [adresse1], [by1] Der er tale om et hus i [...]. Huset er sat i stand, således at såvel kælder som loftetage er udnyttet til beboelse. Den offentlige ejendomsværdi udgjorde 5,7 mio. kr. i 2008. Vurderingen faldt til 4,0 mio. kr. i 2009 og 2010 og steg på ny til 4,8 mio. kr. i 2011. Vurderingen er af velkendte grunde ikke ændret siden. Huset har i dag en værdi på mindst 7 mio. kr. if. en nylig mæglervurdering og tilsvarende huse er på intet tidspunkt i perioden 2008 - 2014 solgt for under 5,5 mio. kr. Der blev i 2009 foretaget en omprioritering af huset, hvor [finans3] vurderede huset til 6,0 mio. kr. Ejendommen er behæftet med to lån. Et realkreditlån til [finans3] på ca. 4,8 mio. kr. og lån til [finans1] med ca. 500.000 kr. Du har ikke andre aktiver eller gældsposter. På denne baggrund kan du på baggrund af aktiver og gæld i privatsfæren vurderes som solvent. Det er muligt at man - hvis man anser ejendomsvurderingen som udtryk for ejendommens værdi - kan påstå at ejendommens værdi i en kort periode har ligget under belåningen, men dette kan ikke føre til at du anses for insolvent grundet aktiver og gæld i privatsfæren.

Selskabsfærenindeholder selskabet [virksomhed1] ApS. Dette selskab ejer en række hvilende datterselskaber samt datterselskabet [virksomhed2] ApS, der har været aktivt indtil udgangen af 2010. Der er ingen ekstern gæld i nogen af selskaberne. Dette betyder, at alle aktiver i selskaberne reelt tilhører (eller kan komme til at tilhøre) moderselskabet [virksomhed1] ApS. Selskaberne kan derfor betragtes under ét. [virksomhed2] ApS etablerede for en årrække siden biografen [virksomhed3] og solgte efterfølgende denne til [virksomhed4] koncernen. På salgstidspunktet i 2006/2007 repræsenterede selskabet og dermed koncernen en samlet værdi på over 10 mio. kr. I december 2008 valgte [virksomhed2] ApS at etablere en restaurant i samarbejde med en række andre partnere. Dette skete i et associeret selskab [virksomhed5] ApS, hvor [virksomhed2] ApS ejede 50 %. [virksomhed2] ApS har ikke kautioneret for det associerede selskabs gæld.

[virksomhed5] ApS blev aldrig en god forretning og en del af [virksomhed2] ApS’ midler blev udlånt til [virksomhed5] ApS i perioden 2009-2011 i håbet om at forretningen ville blive overskudsgivende. Lånet måtte afskrives i 2012. [virksomhed2] ApS’ mellemværende med [virksomhed5] ApS kan opgøres således:

I efterfølgende solvensopgørelse er anvendt likvidationsværdien.

Det kan på denne baggrund konstateres, at da der ikke er ekstern gæld i nogen selskaber, kan værdien af

[virksomhed1] ApS opgøres til de konsoliderede aktiver i de 100 % ejede datterselskaber.

Opgørelsen er foretaget meget forsigtigt da ejendommen reelt repræsenterer en nettoværdi. Endvidere er alle aktiver i selskabssfæren værdiansat forsigtigt.

Landsskatterettens afgørelse

Alt hvad der af selskabet udloddes til anpartshaveren henregnes til udbytte, jf. ligningslovens § 16A, stk. 2.

Inden ikrafttrædelsen af den nugældende ligningslovs § 16 E (lån ydet fra og med 14. august 2012) gjaldt efter praksis og Ligningsvejledningen 2008-2011 afsnit S.F.2.2.4.2, at lån, som opstod ved, at hovedaktionæren løbende hævede beløb over mellemregningskontoen til betaling af private udgifter, anerkendtes i skattemæssig henseende, når aktionæren var solvent. Hvis det derimod efter en bedømmelse af aktionærens økonomiske forhold måtte antages, at aktionæren ikke var i stand til at tilbagebetale lånet, måtte hævningerne i almindelighed beskattes som løn fra selskabet. I det omfang, aktionæren ikke udførte et arbejde for selskabet, som svarerede til hævningerne, betragtedes disse dog som maskeret udbytte.

Du havde i de pågældende år negativ indkomst. Du havde formue i form af en ejendom og aktier i selskabet.

Henset til din samlede økonomi – herunder det oplyste om aktiernes værdi i 2008, kan du ikke anses at have været insolvent i 2008.

For så vidt angår 2009, 2010 og 2011 har din formue – uanset at ejendommen og gæld heri holdes ude af opgørelsen og uanset at aktierne i selskabet anses at have den af din repræsentant oplyste værdi – ikke en værdi, der kan modsvare gælden til selskabet. Du anses herefter ikke at have været i stand til at indfri gælden til selskabet på lånetidspunkterne i de pågældende år. Det bemærkes herved, at en eventuel værdi af selskabets fordring på dig i denne forbindelse ikke anses at udgøre en tilbagebetalingsevne for dig. Lånebeløbene anses herefter for udlodning efter ligningslovens § 16A.

For indkomståret 2008 ændres SKATs afgørelse i overensstemmelse hermed. For indkomstårene 2009, 2010 og 2011 stadfæstes SKATs afgørelse.