Kendelse af 30-08-2018 - indlagt i TaxCons database den 22-09-2018

Der er tale om en klage over et bindende svar.

Selskabet har stillet følgende spørgsmål:

”Kan SKAT bekræfte at vederlaget til virksomhedens eksterne konsulent, der er købt via et belgisk firma, ikke skal beskattes efter de nye regler om arbejdsudleje?”

Skatterådet har besvaret spørgsmålet med ”nej”.

Landsskatteretten ændrer svaret til ”ja”.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S’ daværende repræsentant oplyste følgende ved anmodningen om det bindende svar:

”[virksomhed1] A/S har solgt konsulentydelser til en større kunde i forbindelse med et projekt om SAP-integration. [virksomhed1] A/S køber denne ydelse af et belgisk selskab (virksomhed), da [virksomhed1] A/S ikke selv har denne kompetence.

Kontrakten er indgået mellem den danske kunde og [virksomhed1] A/S. Da [virksomhed1] A/S ikke selv har kompetencen har man valgt at købe ydelsen fra en ekstern, koncernuafhængig leverandør i Belgien.”

[virksomhed1] A/S har efterfølgende skiftet navn til [virksomhed2] A/S.

I forbindelse med klagen til Landsskatteretten har selskabet bl.a. yderligere oplyst, at selskabet implementerer geografiske informationssystemer hos sine kunder. I forbindelse med levering heraf til en kunde havde selskabet haft behov for at integrere dette system med økonomisystemet SAP. Selskabet havde ingen ansatte med forstand på SAP, og måtte derfor hyre hjælp udefra til opgaven. Selskabet arbejdede således ikke selv med SAP på det omhandlede tidspunkt, og selskabet er heller ikke begyndt at gøre det efterfølgende. SAP-konsulenten havde udført sit arbejde hos selskabets kunde, ikke på selskabets adresse.

Skatterådets afgørelse

Skatterådet har truffet afgørelse om, at vederlaget til den eksterne konsulent, selskabet har købt via et belgisk firma, skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje.

Skatterådet har begrundet afgørelsen således:

”Efter KSL § 2, stk. 1, nr. 3, er der tale om arbejdsudleje hvis en person erhverver indkomst for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed i Danmark, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Reglerne, der er beskrevet her, gælder for kontrakter om arbejdsudleje, der er indgået efter 19. september 2012. For kontrakter, der er indgået senest 19. september 2012, gælder de hidtidige regler indtil kontrakten udløber, dog ikke længere end frem til den 1. oktober 2013.

Efter lovændringen beskattes udenlandsk arbejdskraft af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomheds drift f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift.

Den skatteretlige vurdering af ”integreret del af virksomheden” er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Dvs. at en virksomhed ikke med skattemæssig virkning kan aftale sig til at arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde skal anses som udlagt som selvstændig virksomhed i Danmark (entreprise). Det har heller ikke længere betydning om den udenlandske virksomhed i aftalen har på taget sig forskellige former for ansvar over for den danske virksomhed.

Der foreligger dog ikke arbejdsudleje, hvis den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet arbejdsopgaven til en selvstændig virksomhed, så arbejdsopgaven ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed. Den danske virksomhed kan også få leveret ydelser af en selvstændig kontraktproducent uden at dette betragtes som arbejdsudleje. Det er en betingelse at ydelserne er tilstrækkeligt udskilt af den danske virksomhed.

Spørger ønsker bekræftet, at der ikke er tale om arbejdsudleje, hvis den danske virksomhed lejer en konsulent udefra, og hvor konsulenten dels udfører projektet på egen hånd, og dels efter det oplyste har kompetencer, som den danske virksomhed ikke selv har.

Det er SKATs opfattelse, at der her er tale om arbejdsudleje omfattet af KSL § 2, stk. 1, nr. 3. Dette er begrundet i, at konsulenten udfører arbejde, der anses for en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

Selvom konsulentens arbejdsopgaver udføres i et individuelt projekt ændrer dette ikke på vurderingen af om arbejdet ligger indenfor det forretningsområde som virksomheden beskæftiger sig med. Arbejdet må som udgangspunkt anses som en del af den danske virksomheds forretningsområde alene af den grund at den danske virksomhed byder på et projekt af denne art.

Det skal hertil bemærkes, at selvom en dansk virksomhed byder på og senere påtager sig et projekt der er større/anderledes end dem de sædvanligvis byder på så anses arbejdet stadig for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde, selvom arbejdet vil kræve tilførsel af flere ansatte/ansatte med speciel erfaring.

Der er i denne sag ikke tale om outsourcing i relation til reglerne om arbejdsudleje. Det fremgår af den Juridiske Vejledning 2013-1, afsnit C.F.3.1.4.1, at hvis en opgave lægges ud til andre virksomheder fra projekt til projekt, anses opgaven ikke i forhold til arbejdsudlejereglerne for udskilt, og den udenlandske arbejdskraft, der udfører arbejdet er derfor undergivet arbejdsudlejebeskatning.”

Klagerens opfattelse

Selskabet har fremsat påstand om, at Skatterådets svar ændres til ”ja”, da der ikke foreligger arbejdsudleje.

I Ligningsvejledningen, afsnit C.F.3.1.4, er nævnt en række eksempler på arbejdsudleje. Der henvises i et afsnit til situationer, hvor arbejdet er en integreret del af den danske virksomhed, og fra punkt 10 i dette afsnit kan citeres:

”En dansk rådgivningsvirksomhed får tilført medarbejdere fra et andet land (gennem et udenlandsk søster-, moder eller datterselskab) for at udføre en opgave af kortere varighed hos den danske rådgivervirksomheds kunde. Opgaven består i at løse en projektopgave, typisk i samarbejde med den danskbaserede rådgivers danske medarbejdere. Da projektopgaven er en integreret del af rådgivningsvirksomhedens forretningsområde, foreligger der arbejdsudleje.”

I den aktuelle sag arbejdede den udenlandske konsulent selvstændigt på opgaven og var ikke en del af et større team. Konsulenten havde helt specifikke kompetencer, som selskabet ikke havde, og som selskabet ikke vil udvikle.

Arbejdet vedrørte en konkret kunde med et konkret projekt, og arbejdet kan derfor ikke anses for en integreret del af selskabets virksomhed.

Det er på den baggrund selskabets opfattelse, at situationen kan sidestilles med outsourcing, fordi konsulenten selvstændigt varetog kontakten til kunden, og at der derfor ikke foreligger arbejdsudleje.

SKATs udtalelse

SKAT er kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

”SKAT bemærker, at Skatterådets afgørelse er truffet relativ kort tid efter, at reglerne om arbejdsudleje blev skærpet ved lov nr. 921 af 18. september 2012, og at afgørelserne i disse sager i dag træffes ud fra praksis, der fremgår af SKATs styresignal SKM2014.478.SKAT, der er indarbejdet i Den juridiske vejledning afsnit C.F.3.1.4.1.

I forhold til SKATs praksis i dag, synes sagen ikke tilstrækkeligt belyst.

Også klagers repræsentants begrundelse for at indsende klagen, jf. nedenfor, virker ikke længere aktuel, idet der ikke tages udgangspunkt i den nuværende praksis, herunder de afgørelser fra Skatterådet og Landsskatteretten, som siden hen er offentliggjort.

Derfor forstår SKAT godt baggrunden for de vigtige forbehold, som tages i Skatteankestyrelsen indstilling for at ændre Skatterådets afgørelse.

Om de faktiske forhold er det kort oplyst, at [virksomhed1] har solgt konsulentydelser til en større kunde i forbindelse med et projekt om SAP-integration. [virksomhed1] køber denne ydelse af et belgisk selskab (virksomhed), da [virksomhed1] ikke selv har denne kompetence. Kontrakten er indgået mellem den danske kunde og [virksomhed1]. Da [virksomhed1] ikke selv har kompetencen har man valgt at købe ydelsen fra en ekstern, koncernuafhængig leverandør i Belgien.

Som begrundelse for klagen anføres i repræsentantens brev af 25. juni 2013:

”I den konkrete situation er ansat en konsulent med helt specifikke kompetencer, der ikke findes hos min klient og ikke vil blive udviklet. Arbejdet vedrører en konkret kunde med et konkret projekt og kan således ikke betragtes som en integreret del af min klients virksomhed. Min klient udfører andre opgaver for samme kunde og har valgt at hyre denne konsulent ind for at bevare den gode relation til kunden.

Efter vores vurdering kan situationen sidestilles med outsourcing, idet den pågældende selvstændigt varetager kontakten til kunden.”

De beskrevne leverencer i SAP-integrationsprojektet vil – ud fra de spinkle oplysninger i sagen – mest naturligt kunne rubriceres som service og support.

På [virksomhed1]´s hjemmeside (se under ”hvad tilbyder vi”) fremgår følgende om service og support:

”Vores store team af højt kvalificerede specialister betyder, at vi kan tilbyde service, support og driftsstøtte med aftaler, som passer til både små og store virksomheder og organisationer:

Om ”konsulentydelser” anføres:

”Vi leverer en række forskellige konsulentydelser. Det vigtigste er, at vores ydelser nøje svarer til dine forventninger og at vi når de mål, du har sat op.”

SKAT konkluderer på denne baggrund, at [virksomhed1] markedsstrategi og kernekompetence er at levere individuelt tilpassede produkter. Det er aftalen med den enkelte kunde, der afgør, hvad [virksomhed1] skal levere, og disse ydelser er ifølge [virksomhed1] A/S’s egen hjemmeside, integreret i virksomheden. At ydelsen udføres af en udenlandsk konsulent ændrer ikke i sig selv herved. Se f.eks. også eksemplerne i kommentarerne til artikel 15 til OECD’s Modeloverenskomst, afsnit 8.16 til 8.27.

Denne sag kan derfor umiddelbart ikke sammenlignes med Landsskatterens afgørelse, SKM2015.448.LSR, hvor det var dokumenteret, at den ydelse, der var tale om, var forankret i et udenlandsk koncernforbundet selskab, og at ydelsen ikke blev markedsført af det danske selskab.

Som forudsætninger for skatteankenævnets indstilling om at svare ”ja”, nævnes:

SKAT bemærker, at det ud fra det oplyste, må lægges til grund, at det er [virksomhed1], der skal levere ydelsen til sin kunde, og at denne ydelse er integreret i virksomheden, og leveres for at bevare den gode relation til kunden. Dette sker altså for at ”sikre” virksomhedens fremtidige indtjening. Det har formodningen imod sig, at denne ydelse kan anses for udskilt, og derfor virker det umiddelbart ikke hensigtsmæssigt at opstille denne forudsætning. Denne formodning bygger på klagers egen beskrivelse af markedsstrategi og kernekompetencer.

Når man bruger en udenlandsk konsulent på denne måde har, det også formodningen imod sig, at denne bærer ansvaret for ydelsen. Der er intet nævnt herom, og der foreligger ikke en konkret kontrakt eller andet, der på nogen måde skaber en rimelig formodning for, at konsulentens formelle udenlandske arbejdsgiver påtager sig et økonomisk ansvar for et resultat. Som sagen er oplyst, er det en succes, hvis den gode relation til kunden opretholdes. Denne relation kan direkte henføres til [virksomhed1].

I begrundelsen for klagen anfører klagers repræsentant, at der i den konkrete situation er ansat en konsulent (SKATs understregning). SKAT bemærker, at betegnelsen ”ansat” virker meget logisk, men denne betegnelse er ikke forenelig med, at der er tale om udøvelse af selvstændig udenlandsk virksomhed.

I forhold til Skattestyrelsens indstilling bemærker SKAT, at det efter omstændighederne ikke kan tillægges betydning, at [virksomhed1] ikke har andre medarbejdere, der har den nævnte kompetence. Sådan er det ofte, når virksomheder rekrutterer arbejdskraft. Det er derimod afgørende, om denne arbejdskraft udfører arbejde, der er integreret i den danske virksomhed. SKAT finder, at det nævnte arbejde er integreret i [virksomhed1].

Selvom denne sag er meget spinkelt oplyst, finder SKAT, at der er tilstrækkeligt grundlag for at konkludere, at konsulenten arbejder for [virksomhed1], og at der ikke er tilstrækkeligt grundlag for at anse arbejdet udført som selvstændig udenlandsk virksomhed.

SKAT finder derfor, at Skatterådets afgørelse bør fastholdes.”

Retsmødet

På retsmødet oplyste selskabets repræsentant bl.a., at selskabet kun havde benyttet SAP-konsulenten i det ene tilfælde, og at der var sket sædvanlig fakturering fra det belgiske firma til selskabet.

Landsskatterettens afgørelse

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, påhviler pligten til at svare indkomstskat til staten personer, der ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, for så vidt de pågældende erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Bestemmelsen fik denne ordlyd ved lov nr. 921 af 18. september 2012.

Det er en forudsætning for, at et arbejde kan anses for en integreret del af den danske virksomhed, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. Hvis arbejdet ligger uden for det område, virksomheden beskæftiger sig med, eller arbejdet på anden vis er udskilt fra virksomheden, er arbejdet ikke en integreret del af virksomheden.

Ved vurderingen ses på, om den danske eller den udenlandske virksomhed, bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. Derfor skal den danske og den udenlandske virksomheds ydelser kunne afgrænses fra hinanden.

Peger arten af tjenesteydelser og forholdene vedrørende ansvar og risiko på, at den danske virksomhed skal anses for den reelle arbejdsgiver, ses yderligere på følgende:

Kriteriernes vægt kan være forskellig afhængig af situationen, men det tillægges generelt stor vægt, hvem der direkte eller indirekte fører tilsyn med arbejdet, dvs. leder eller kontrollerer den måde, arbejdet udføres på.

Der henvises til forarbejderne til lov nr. 921 af 18. september 2012 (L 195 af 14. august 2012), kommentarerne til OECD’s Modeloverenskomst og SKATs styresignal SKM2014.478.

Der er ikke fremlagt kontrakter vedrørende det arbejde, selskabets spørgsmål drejer sig om. Som sagen er oplyst, må det imidlertid lægges til grund, at selskabet har indgået en aftale om levering af en konsulentydelse inden for et område, som selskabet ikke selv har viden om og derfor ikke selv kan levere.

Da underleverandørens ydelse må anses for klart defineret og afgrænset samt adskilt fra den del, selskabet selv har skullet levere, og ydelsen lå uden for selskabets normale forretningsområde, og da underleverandøren har haft et selvstændigt økonomisk ansvar, vil der herefter ikke være tale om arbejdsudleje, da arbejde, der udføres i henhold til en sådan aftale, ikke skal anses for en integreret del af selskabets virksomhed. Der henvises til SKM2015.448.LSR.

Landsskatteretten ændrer derfor svaret på det stillede spørgsmål.