Kendelse af 05-02-2015 - indlagt i TaxCons database den 03-04-2015

Journalnr. 13-0201160

Klagen vedrører afslag på ekstraordinær genoptagelse.

SKAT har givet afslag på anmodning om ekstraordinær genoptagelse af selskabets og dets sambeskattede datterselskabers skatteansættelser for indkomstårene 2006 og 2007 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Selskaberne [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] ApS er sambeskattede.

[virksomhed1] ApS erhvervede i november 2003 10 % af anparterne i K/S [virksomhed3], som var selskabets og koncernens første skibsinvestering, og valgte tonnageskatteordningen. K/S [virksomhed3] blev likvideret i 2011.

I november 2004 erhvervede [virksomhed4] A/S 10 % af anparterne i henholdsvis K/S [virksomhed5], K/S [virksomhed6] og K/S [virksomhed7], som var selskabets første skibsinvestering, og valgte tonnageskatteordningen. Senere erhvervede selskabet yderligere andele i K/S [virksomhed6]. Selskabet var ikke på dette tidspunkt sambeskattet med [virksomhed1] ApS, hvilket først skete fra 2007.

I april 2005 erhvervede [virksomhed1] ApS 10 % af anparterne i K/S [virksomhed8], som var selskabets anden skibsinvestering, og blev tvunget i tonnageskatteordningen på grund af anparterne i K/S [virksomhed3]. Senere erhvervede selskabet yderligere anparter i K/S [virksomhed8]. K/S blev likvideret i 2008.

I januar 2006 erhvervede [virksomhed2] ApS alle [virksomhed4] A/S´ anparter i henholdsvis K/S [virksomhed5], K/S[virksomhed6] og K/S [virksomhed7], og blev tvunget i tonnageskatteordningen på grund af [virksomhed1] ApS´s tidligere valg af denne ordning.

Den overordnede administration har været varetaget i et samarbejde mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed9] A/S.

I agterskrivelse af 3. april 2012 meddelte SKAT [virksomhed2] ApS, at den anvendte tonnagebeskatning for indkomståret 2008 for ejerandelene i kommanditselskaberne K/S [virksomhed5], K/S [virksomhed7] og K/S [virksomhed6] ikke kunne godkendes. Betingelsen for beskatning efter tonnageskatteloven, jf. § 6, stk. 1, hvorefter skibene skal drives strategisk og forretningsmæssigt fra Danmark, ansås ikke for opfyldt i kommanditselskaberne. Selskabet skulle derfor opgøre den skattepligtige indkomst fra kommanditselskaberne efter skattelovgivningens almindelige regler.

På et møde den 2. juli 2012 meddelte selskabets repræsentant SKAT, at SKATs agterskrivelse af 3. april 2012 ikke ville blive påklaget.

I mail af 17. april 2012 anmodede selskabets repræsentant SKAT om at genoptage skatteansættelserne for bl.a. indkomstårene 2006 og 2007 for [virksomhed1] ApS med sambeskattede datterselskaber ekstraordinært i henhold til skatteforvaltningslovens § 27.

Det fremgår af anmodningen, at selskaberne har anvendt den forkerte beskatningsform for kommanditselskaberne K/S [virksomhed8], K/S[virksomhed5], K/S [virksomhed7] og K/S [virksomhed6] siden projekternes start i 2004/2005, idet selskaberne ved opgørelse af den skattepligtige indkomst har anvendt tonnageskatteordningen og ikke skattelovgivningens almindelige regler, jf. SKATs manglende acceptering af, at selskaberne kan indgå i tonnageskatteordningen i indkomståret 2008.

SKATs afgørelse

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skatteansættelse kan ændres på foranledning af den skattepligtige senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb (ordinær genoptagelse).

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, bestemmer, at told- og skatteforvaltningen uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 efter anmodning fra den skattepligtige kan give tilladelse til ændring af indkomstansættelsen, når visse betingelser er opfyldte (ekstraordinær genoptagelse).

For at ekstraordinær genoptagelse skal kunne imødekommes, skal en af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8, være opfyldt.

Bestemmelsens nr. 2-7 opremser nærmere angivne objektive kriterier for ekstraordinær genoptagelse.

Ifølge § 27, stk. 1, nr. 1, kan der ske ekstraordinær genoptagelse, hvis der er indtrådt en ændring i det privatretlige eller offentligretlige grundlag for ansættelsen. Anvendelse af denne bestemmelse forudsætter, at der er sket retlig præget ændring i det bagvedliggende grundlag for skatteansættelserne. Det er altså ikke tale om et ændret grundlag, hvis der alene er tale om, at SKAT anlægger en anden skatteretlig vurdering af ansættelsen, hvis det bagvedliggende grundlag i øvrigt er uændret, jf. Juridisk Vejledning 2012-1, afsnit A.A.8.2.3.3.

Ifølge § 27, stk. 1, nr. 2, kan der ske ekstraordinær genoptagelse, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår. En ændring for de foregående indkomstår vil ikke være er en direkte følge af ændringen for indkomståret 2008, idet betingelsen i tonnageskattelovens § 6, stk. 1, om at skibene strategisk og forretningsmæssigt drives fra Danmark, efter SKATs opfattelse skal opfyldes for det enkelte indkomstår. Betingelsen i tonnageskattelovens § 6 er ikke opfyldt i 2008, hvilket medfører, at selskabet ikke tonnagebeskattes af skibene M/V [virksomhed5], M/V [virksomhed7] og M/V [virksomhed6] i indkomståret 2008. Det vil kræve en konkret prøvelse af de faktuelle forhold i indkomstårene 2006 og 2007 af, om betingelsen er opfyldt. SKAT har således foretaget en konkret vurdering af, om betingelsen i tonnageskattelovens § 6, stk. 1, var opfyldt for indkomståret 2008. SKAT har ikke taget stilling til anvendelse af tonnageskatteordningen for de tidligere indkomstår. Det har ingen direkte indflydelse på indkomstansættelsen for de tidligere indkomstår, om tonnageskatteordningen kan anvendes i 2008. Overgangen fra tonnagebeskatning til anvendelse af skattelovgivningens almindelige regler skal derfor behandles efter tonnageskattelovens § 17, stk. 2, hvorefter driftsmidler anses for maksimalt afskrevet efter afskrivningslovens bestemmelser, og beløbet fragår overgangs- og udligningssaldi, hvis de er omfattet af sådanne, idet SKATs forslag for indkomståret 2008 ikke samtidig underkender anvendelse af tonnageskatteordningen i indkomståret 2007 eller tidligere år, hvorfor driftsmidler (herunder skibe) overgår fra beskatning efter tonnageskatteloven i 2007 til beskatning efter de almindelige regler i 2008. Der er dermed ikke tale om, at overgangen fra tonnagebeskatning til beskatning efter skattelovgivningens almindelige regler i indkomståret 2008 har direkte indflydelse på indkomstansættelserne i 2006 og 2007.

Der er på den baggrund ikke hjemmel til at foretage genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 2.

Ifølge § 27, stk. 1, nr. 8, kan der gives tilladelse til ændring af indkomstansættelsen, såfremt der foreligger særlige omstændigheder. Særlige omstændigheder er først og fremmest betinget af, at genoptagelsen vil resultere i en indholdsmæssig ændring af ansættelsen, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen, jf. Juridisk Vejledning 2012-1, afsnit A.A.8.2.310. Det påhviler den skattepligtige at dokumentere eller sandsynliggøre, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er opfyldt. Særlige omstændigheder kan for eksempel være myndighedsfejl, svig fra tredjemand, eller helt særlige uforudsigelige tilfælde, der ikke kan bebrejdes selskabet selv, herunder for eksempel alvorlig sygdom. Bestemmelsens anvendelsesområde er således meget snævert.

I Vestre Landsrets dom i SKM2003 368.VLD havde skattemyndigheden omkvalificeret en leasingaftale til en kreditkøbsaftale. Skatteyderen anmodede om en tilsvarende omkvalificering for de indkomstår, der lå før den ordinære ansættelsesfrist. Dette blev nægtet, da lovforarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, ikke rummede sådanne situationer, jf. Juridisk Vejledning 2012-1, afsnit A.A.8.2.3.10.

SKAT finder, at problemstillingen i nærværende sag er analog med situationen i SKM2003.368.VLR, hvorfor der ikke med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, kan gives tilladelse til ekstraordinær genoptagelse.

SKAT kunne endvidere ikke ud fra det med selvangivelsen indsendte materiale have truffet afgørelse tidligere. Som det fremgår af SKATs agterskrivelse af 3. april 2012, har SKAT haft en løbende dialog med administrator for K/S [virksomhed5], K/S [virksomhed7] og K/S [virksomhed6] omkring den skattemæssige behandling af skibene. I den forbindelse har administrator og K/S´ernes repræsentanter fastholdt, at den strategiske og forretningsmæssige drift af skibene var i Danmark. Dette fremgår også af Orientering af 6. oktober 2010 fra [virksomhed10] A/S til bl.a. bestyrelserne i K/S [virksomhed5] og K/S [virksomhed11] [virksomhed7] om sagens forløb. Det sidste møde med K/S´ernes repræsentanter blev afholdt den 30. november 2011, og det sidste materiale blev indsendt af repræsentanterne den 7. marts 2012. Der er under forløbet fremkommet nye oplysninger, som SKAT har måttet efterprøve, før der kunnet træffes afgørelse. SKAT har den 3. april 2012 udsendt agterskrivelse, da sagen efter SKATs opfattelse var fuldt belyst. SKAT har ikke kunnet træffe afgørelse alene på baggrund af det indsendte udbudsmateriale. Dette fremgår også af agterskrivelsen af den 3. april 2012, hvor der lægges vægt på kontrakter, ansatte og deres kompetencer, i hvilke lande opgaverne varetages, og hvilke opgaver der varetages hvor, idet det afgørende er, om skibenes drift varetages i ikke uvæsentligt omfang fra Danmark.

Der er henvist til Landskatterettens kendelse af 26. januar 2009 i sagen 08-03512, hvor et selskabs anmodning om ekstraordinær genoptagelse blev afvist, selv om SKAT først afsagde kendelse 2 1/2 år efter modtagelse af materialet, da selskabet anmodede om genoptagelse efter udløb af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, og da betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8, ikke var opfyldte.

SKAT har derfor heller ikke imødekommet anmodningen om ekstraordinær genoptagelse på baggrund af selskabets subsidiære påstand.

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at SKAT pålægges at genoptage selskabets og dets sambeskattede datterselskabers skatteansættelser for indkomstårene 2006 og 2007 ekstraordinært i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 eller nr. 8.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at SKAT pålægges at genoptage selskabets og dets sambeskattede datterselskabers skatteansættelser for indkomstårene 2006 og 2007 ekstraordinært med henvisning til SKATs langsommelige sagsbehandling.

Til støtte for den principale påstand har repræsentanten bl.a. anført, at den påtvungne overgang fra tonnagebeskatning til almindelig beskatning og derved en ændret beskatningsform bør kunne bringe genoptagelsesadgangen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, i anvendelse.

Ansættelsesændringen for 2008 og overgang til ændret beskatningsform bevirker, at grundlaget for beskatningsformen i de forudgående år er en direkte følge deraf, hvorfor situationen er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.

Der er henvist til Landsskatterettens kendelse i SKM2003.501.LSR. SKAT havde foretaget ændring for 2000 af hensættelse til garantforpligtelse. I afgørelsen blev det fastslået, at der kunne konsekvensændres vedrørende 1997, hvor den ordinære genoptagelsesfrist var udløbet. Der er endvidere henvist til Landsskatterettens kendelse i SKM2006.95.LSR. Begge disse afgørelser er analog med den foreliggende situation.

Hvis ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, afvises, foreligger der de særlige omstændigheder, som er forudsat til stede for at bringe skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, i anvendelse, idet der henses til samarbejdsaftalen med SKAT og til SKATs langsommelighed på trods af denne aftale og dens vilkår om, at administrator uopfordret fremsender de oplistede dokumenter til SKAT.

SKATs rolle, herunder langsommelighed og passivitet, tilfører sagen sådanne særlige omstændigheder, som bør føre til en udvidet adgang til genoptagelse.

Med henvisning til repræsentantens brev af 2. november 2012 til SKAT er det bl.a. anført, at [virksomhed2] ApS ud fra de foreliggende udbudsprospekter er blevet bibragt en sikker og særdeles velunderbygget forventning om, at tonnageskatteordningen kunne anvendes, og at denne beskatningsform derfor ikke kunne fravælges, dvs. var ufravigelig og pligtmæssig. [virksomhed2] ApS har disponeret i god tro og i overensstemmelse med de klare beskrivelser af beskatningsformen, som fremgår af udbudsprospekterne. Selskabet har derfor befundet sig i en vildfarelse som følge af de misinformationer, som er gentaget adskillige gange i udbudsmaterialet, og som er understøttet af revisors erklæring dertil med en misvisende konklusion.

Der er endvidere henvist til en samarbejdsaftale mellem [virksomhed11] og SKAT samt en i januar 2008 indgået samarbejdsaftale mellem [virksomhed9] A/S og SKAT.

Til støtte for den subsidiære påstand har repræsentanten bl.a. anført, at SKATs langsommelighed har strakt sig fra juni 2010 til 3. april 2012, og at denne langsommelighed er den reelle årsag til, at fristen for ordinær genoptagelse for 2007 undervejs er overskredet og mistet. Dette er en åbenbar urimelig virkning og konsekvens.

Der er endvidere henvist til repræsentantens brev af 2. november 2012 til SKAT.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin skatteansættelse, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Anmodningen om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2006 og 2007 er fremsat den 17. april 2012 og dermed efter udløbet af fristen for ordinær genoptagelse.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, kan en skatteansættelse, uanset fristerne for ordinær genoptagelse i § 26, foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige, hvis en af de i bestemmelsen udtømmende opregnede 8 betingelser er opfyldt.

Den skattepligtige har bevisbyrden for, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 – 7, indeholder en række objektive grunde til ekstraordinær genoptagelse.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, at ekstraordinær ansættelse kan ske, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår.

I henhold til tonnageskattelovens § 6, stk. 1, 2. pkt., er det en betingelse for tonnagebeskatning, at skibene strategisk og forretningsmæssigt drives fra Danmark. Betingelsen skal efter Landsskatterettens opfattelse opfyldes for det enkelte indkomstår. SKAT har i agterskrivelsen af 3. april 2012 konkret taget stilling til, om selskabet og dets sambeskattede datterselskaber opfylder betingelsen i tonnageskattelovens § 6, stk. 1, 2. pkt., i indkomståret 2008 men ikke til, om selskabet og dets sambeskattede datterselskaber opfylder betingelsen i tonnageskattelovens § 6, stk. 1, 2. pkt., i indkomstårene 2006 og 2007. En ændring af skatteansættelserne for indkomstårene 2006 og 2007 vil derfor ikke være en direkte følge af ændringen af skatteansættelsen vedrørende selskabet og dets sambeskattede datterselskaber for indkomståret 2008.

Betingelsen for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, er derfor ikke opfyldt.

Heller ingen af de øvrige betingelser for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 – 7, er opfyldte.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at ekstraordinær ansættelse kan ske, hvis der foreligger særlige omstændigheder.

Landsskatteretten finder ikke, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at der er grundlag for at pålægge SKAT at genoptage skatteansættelserne for indkomstårene 2006 og 2007 ekstraordinært i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Der er herved lagt vægt på, at skatteansættelserne for indkomstårene 2006 og 2007 er foretaget i overensstemmelse med det selvangivne, og at SKAT i øvrigt ikke kan anses for at have begået fejl, hverken ved skatteansættelserne for indkomstårene 2006 og 2007 eller ved ændringen af skatteansættelsen for indkomståret 2008.

SKATs afslag på anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2006 og 2007 stadfæstes derfor.