Kendelse af 16-11-2016 - indlagt i TaxCons database den 07-01-2017

Faktiske oplysninger

Klageren har indtil [virksomhed1] ApS ’ konkurs den 17. juli 2009 arbejdet som direktør i selskabet.

Højesteret har ved dom af den 17. marts 2011 (SKM2011.242.HR) afgjort, at klageren for indkomstårene 2000 og 2001 skulle beskattes af værdi af fri bolig efter ligningslovens § 16, stk. 9, samt af fri benyttelse af arbejdsgivers aktiver. Begrundelsen herfor var følgende:

”Af de grunde, landsretten har anført, tiltræder Højesteret, at A havde en sådan position og indflydelse på selskabets dispositioner, at han havde væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Højesteret tiltræder derfor, at værdien af hans fri bolig skal ansættes efter ligningslovens § 16, stk. 9.”

Af præmisserne i Østre Landsrets dom (SKM2009.751.ØLR) fremgår følgende:

”På baggrund af den stedfundne bevisførelse, herunder særligt de forskellige og indbyrdes modstridende oplysninger, der foreligger i sagen, finder landsretten det ubetænkeligt under henvisning til de af skattemyndighederne fremhævede omstændigheder at lægge til grund, at [person1] havde en sådan position og indflydelse på selskabets dispositioner, at han havde væsentlig indflydelse på egen aflønningsform.

Landsretten har herved særligt lagt vægt på, at ejerkredsen bag selskabet [virksomhed2] A/S er udokumenteret. Det må dog antages, at [person2], som [person1] forud for stiftelsen af [virksomhed2] A/S havde haft et længerevarende og nært samarbejde med, direkte eller indirekte var med i selskabets ejerkreds. Uanset at [person2] hyppigt kom til Danmark, har han ikke varetaget den daglige ledelse. Den til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen anmeldte direktør, [person3], har forklaret, at han kun var direktør af navn. [person1] havde i forhold til alle andre ansatte i selskabet en ganske særegen position. Hans løn i selskabet var således den højeste i årene 2000 - 2003 (bortset fra 2001, hvor en anden ansat havde lidt højere løn). [person1] var den eneste i selskabet, som i disse år ud over løn havde fordele i form af bolig og fri bil, ligesom han på selskabets vegne i praksis forestod den over 11 mio. kr. dyre ombygning af selskabets ejendom, [adresse1], som tjente som hans private bolig. Ejendommen, [adresse1], blev endvidere udstyret med inventar for over 2 mio. kr. samt indretning, der i overvejende grad var egnet til at tjene til privat brug. [person1] disponerede over selskabets midler til privat indkøb af smykker, brudekjole, sko m.v. i Libanon, ligesom han lod selskabet betale udgiften på knap 217.000 kr. til afholdelse af hans bryllupsfest på [...]. På selskabets hjemmeside og overfor omverdenen optrådte [person1] i visse sammenhænge som leder af selskabet.

Den skattepligtige værdi af lejemålet på ejendommen [adresse1] skal dermed, som sket for begge indkomstår, ansættes efter "direktørreglen", herunder for så vidt angår indkomståret 2001 efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 9.

Landsretten finder i øvrigt ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn over værdien af benyttelsen af den fri bolig, benyttelsen af inventar m.v., eller det ved beskatningen foretagne fradrag for den erhvervsmæssige andel af lejemålet for indkomståret 2000. ”

Skattemyndigheden har gennemført tilsvarende ændringer af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2002 - 2008, således at klageren også for disse indkomstår er beskattet af værdi af fri bolig og anvendelse af arbejdsgiverens aktiver.

SKAT har for indkomstårene 2009-2011 foretaget tilsvarende forhøjelser ved afgørelse af 5. marts 2013.

Om selskaberne og deres forretningsgange

[virksomhed1] ApS blev stiftet som et aktieselskab den 1. maj 1999. Selskabet drev virksomhed med handel med edb-komponenter, herunder netværkskort og andet computerudstyr.

Under Østre Landsrets behandling af klagerens sag, blev der fremlagt udskrifter af en række e-mails fra perioden maj 1999 til september 1999 mellem to personer ved navn [person2] og [person4].

Ifølge dommen fremgår det af udskrifterne, at [person2] og [person4] ønskede at etablere et selskab i Danmark, som de hver skulle eje 50 % af. De ønskede at være anonyme, og deres ejerskab skulle derfor være gemt bag en selskabskonstruktion med et holdingselskab på Malta. Af udskrifterne fremgår endvidere, at [person2] og [person4] ønskede, at klageren skulle stå for "sales", mens klagerens far, [person3], skulle ansættes som direktør. Samtidig bad de [person3] om at finde nogle familiemedlemmer eller venner, der kunne sidde i bestyrelsen, da bestyrelsen alligevel ikke ville have nogen praktisk relevans. [person2] og [person4] ville bestemme alt, og bestyrelsesmedlemmernes eneste opgave skulle være at underskrive nogle papirer én gang om året.

Om beslutningsprocessen i bestyrelsen for [virksomhed2] A/S oplyste selskabets revisor i brev af 6. april 2005 til skatteankenævnet:

"Beslutningsprocessen i bestyrelsen for [virksomhed2] er - som tidligere oplyst - ganske uformel. Da bestyrelsen består af personer, der samtidig er ansatte, mødes bestyrelsen dagligt. Bestyrelsesarbejdet bliver således generelt udført i det daglige, hvorfor beslutninger af større betydning for [virksomhed2] bliver drøftet og besluttet i et uformelt forum. I spørgsmål af større betydning er der således ikke tale om, at en enkelt person på eget initiativ tegner [virksomhed2] over for omverdenen, selv om dette formelt er muligt. Beslutninger af denne art er således drøftet i bestyrelsen, forinden de aktualiseres. Denne arbejdsgang medfører derfor, at bestyrelsen, efter fælles beslutning, kan udpege en person som koordinator for enkelte projekter f.eks. ombygningen af [adresse1]. Det er således ikke korrekt, når sekretariatet anfører, at brug af [virksomhed2]'s midler i meget høj grad beror på [person1]s personlige dispositioner. Anvendelsen af [virksomhed2]'s midler i forbindelse med ombygningen af [adresse1] og andre større projekter er således blevet drøftet og besluttet af en samlet bestyrelse, inden projekt(erne) på begyndes. Beslutninger af større økonomisk betydning godkendes tillige af selskabets ejere. "

Under sagen er der endvidere fremlagt udskrift af e-mailkorrespondance fra september 2008 mellem klageren og [person2] vedrørende klagerens ønske om at købe moderselskabet [virksomhed3] ApS og de underliggende aktiviteter. Korrespondancen bar overskriften: "Buyout".

Efter ønske fra [person2] afholdt SKAT den 7. maj 2009 møde med [person2] samt dennes advokat, og i SKATs mødereferat hedder det blandt andet:

”Som følge af selskabernes [moderselskabet [virksomhed3] ApS og [virksomhed1] ApS] tidligere afvisninger om at komme med oplysninger om selskabernes reelle ejerforhold har [person2] pr. mail fremsendt dokumentation for at denne er direktør i [virksomhed2] og [virksomhed3].

Som dokumentation for sin identifikation fremlagde - på SKAT's opfordring - [person2] sit pas, idet SKAT henset til den tidligere manglende lyst til fremlæggelse af oplysninger om ejerforholdene ønskede dokumentation for, hvem man afholdte møde med.

...

Baggrunden for [person2]s ønske om møde med SKAT var, at denne ønskede hjælp til at tilbagefinde aktiverne i selskaberne.

[person2] oplyste i forbindelse hermed, at [person1] og dennes fader [person3] har tømt koncernen for omkring 50 millioner danske kroner.

Dette var sket ved falske bilag, undladelse af indtægtsføring af salg af diverse varer, samt salg af koncernens ejendomme til underpris.

[person2] fremlagt herefter en erklæring, hvori denne erklærer at [person1] helt fra starten reelt havde været 50 % partner i [virksomhed2]/[virksomhed3].

Dette gjaldt også i den periode, hvor [virksomhed4] Ltd var moderselskab.

I erklæringen er det ligeledes anført, at [person4] blot havde været stråmand for [person1], idet denne af private årsager ikke ønskede at fremstå som ejer af selskabet.

Hvorvidt [person1] efter danske regler kunne betragtes som ejer af selskaberne viste [person2] ikke, men aftalen med [person1] gik ud på at denne var berettiget til 50 % af udbyttet fra selskaberne.

[person1] havde modtaget 50 % af udbytterne fra de to udenlandske moderselskaber. Disse udbytter var udbetalt via [person4]. Hvorledes udbytterne var overført fra [person4] til [person1] vidste [person2] ikke.

[person4] var en tidligere god ven og samarbejdspartner, som [person2] ejede et selskab sammen med. Disse er som følge af balladen om [person1] ikke på talefod mere, hvorfor [person2] ikke kunne anmode [person4] om dokumentation for pengeoverførslerne.

Hele koncernen ejes af [virksomhed5], beliggende i Liechtenstein, som er en familiestiftung for [person2]s familie.

[person2] får ifølge hans egne oplysninger ikke udbytte fra denne stiftung, men resten af familien er berettiget til udbytte.

[person1] har hele tiden været den daglige leder i Danmark, og direktørerne i [virksomhed3] og [virksomhed2] er blot stand-in for [person1].

Selv om der ikke var indgået nogen form for skriftlige aftaler om [person1]s ejerskab, samt dennes ret til udbytte, oplyser [person2] at denne via diverse mail m.v. kan bevise sine påstande."

[virksomhed2] A/S har i perioden fra 2003 til 2008 indgået i forskellige selskabsstrukturer med en række andre selskaber, herunder med moderselskab på Malta, og senere på Cypern.

Af udskrift fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen fremgår, at bestyrelsen i [virksomhed2] A/S bestod af fire personer, og at disse i perioden fra oktober 1999 til januar 2008 på skift var klageren, dennes hustru, far og bror.

Den 15. juli 2008 blev [virksomhed2] A/S omdannet til et anpartsselskab.

Der blev afsagt konkursdekret over [virksomhed1] ApS den 17. juli 2009. Den 17. april 2013 blev selskabet opløst.

Den 12. december 2008 blev selskabets aktiver og gæld overdraget til [virksomhed6] ApS og [virksomhed7] ApS. Af CVR fremgår, at [virksomhed6] havde virksomhedsadresse på [adresse1], mens [virksomhed7] ApS havde adresse på [adresse2]. Der foreligger ikke regnskaber for de to selskaber. Klagerens far, [person3], var direktør i selskaberne i perioden fra den 3. november 2008 til den 14. april 2009. I perioden fra den 14. april 2009 til den 4. februar 2010 var [person2] direktør i selskaberne.

Den 4. februar 2010 ændrede de to selskaber adresse til c/o [virksomhed8] ApS, [adresse3], [by1]. Der blev afsagt konkursdekret over begge selskaber den 10. maj 2010. Den 10. november 2011 blev selskaberne opløst.

havde [virksomhed3] ApS som direkte moderselskab. [virksomhed3] ApS blev stiftet den 1. marts 2006 med [person5] som direktør. [person2] indtrådte i direktionen den 23. januar 2008. Den 8. maj 2008 indtrådte [person6] i direktionen. Den 24. februar 2009 indtrådte [person2] atter i direktionen, mens [person6] udtrådte. Selskabet gik konkurs den 26. februar 2010.

[virksomhed9] Ltd. var moderselskab til [virksomhed3] ApS, og var beliggende på Cypern. Det er ikke oplyst, hvem de bagvedliggende ejere er. Ifølge de foreliggende oplysninger var [person2] ledende medarbejder i [virksomhed9] Ltd. indtil sin død i november 2012.

Om klagerens ansættelse

Ifølge forskellige udskrifter fra [virksomhed2] A/S' hjemmeside, fremlagt for Østre Landsret i 2005 og 2006, stod klageren anført under "Management". I 2007 stod klageren anført under "Sales". Derudover er der fremlagt en artikel, hvor klageren udtalte sig som "partner" i [virksomhed2] A/S. Der blev endvidere under sagen fremlagt akter vedrørende et svensk selskab ved navn [virksomhed10] AB. I forbindelse med en retssag om varemærkeforfalskning, afgav klageren i 2003 forklaring for Sø- og Handelsretten som direktør i det svenske selskab, jf. U 2005.1537H.

Klageren har under sagen for Østre Landsret forklaret, at han har haft forskellige jobs indenfor salg og markedsføring i IT-branchen. På et tidspunkt arbejdede han i en virksomhed, der handlede med et østrigsk selskab, [virksomhed11], som var ejet enten af [person2] eller dennes kone. Kontakten førte til, at han i 1996 blev ansat i [person2]s selskab, [virksomhed10], i [Sverige]. Da blev etableret i Danmark, tilbød [person2] klageren ansættelse heri. Han fik de samme arbejdsopgaver, som han tidligere havde haft hos [virksomhed10]

Klageren forhandlede sine ansættelsesforhold med [person4]. I 2000 og 2001 var klageren den eneste, som havde firmabil, fri bolig og firmakreditkort. Hans arbejdsopgaver omfattede foruden salg og logistik, oplæring af nye sælgere.

Klagerens far, [person3], var tillige ansat i [virksomhed10] og senere I var [person3]s arbejdsopgaver bogføring og personaleadministration. Hans far kunne træffe beslutninger på det administrative område uden at rådføre sig med ham. For at sikre, at der var adskillelse mellem far og søn, var der klare retningslinjer for, at hans far talte med [person2], mens han selv talte med [person4]. I begyndelsen kom [person2] og [person4] nok en gang om måneden i virksomheden.

Klageren sad selv i bestyrelsen i [virksomhed2] i 2000 og 2001. Hans far, hans bror og på et tidspunkt også hans daværende ægtefælle har også været medlemmer af bestyrelsen. I den tid, hvor han selv sad i bestyrelsen, blev der ikke afholdt bestyrelsesmøder, og der blev heller ikke udbetalt bestyrelseshonorar. Han har kun skrevet under på årsberetningen.

Af en opgørelse over lønninger for 2000 til 2003, fremgår følgende:

Af ansættelseskontrakt, underskrevet den 1. oktober 1999 af [person4] og klageren, fremgik:

Da der blev afsagt konkursdekret over [virksomhed12] ApS den 17. juli 2009, blev klagerens ansætteforhold bragt til ophør.

Om overdragelserne af [adresse1]

[virksomhed2] A/S erhvervede ejendommen [adresse1], den 27. september 1999. Der blev kort efter købet foretaget en række forbedringsomkostninger på ejendommen. Den samlede anskaffelsessummen inkl. diverse forbedringsudgifter var i alt 15.671.219 kr.

Alle aktiver og gæld i [virksomhed12] ApS blev overdraget til [virksomhed6] ApS og [virksomhed7] ApS den 12. december 2008. [adresse1] er overdraget til [virksomhed6] ApS. Det fremgår ikke af sagen, hvad overdragelsessummen for [adresse1] har været. Inden tinglysning af overdragelsen er ejendommen videresolgt til [virksomhed13] ApS den 29. juni 2009 til en kontant købesum på 13.662.000 kr.

[virksomhed13] ApS blev stiftet den 16. juni 2009 og havde virksomhedsadresse på c/o [virksomhed8], [adresse3]. Selskabet er stiftet af [virksomhed9] Limited, beliggende på Cypern. Der blev den 18. oktober 2010 afsagt konkursdekret over [virksomhed13] ApS, og selskabet blev endeligt opløst den 3. juli 2015. Der er aldrig indgivet regnskab for selskabet. I perioden fra den 16. juni 2009 til den 18. oktober 2010 var [person2] direktør i selskabet.

Ved skøde af 24. oktober 2012 blev [adresse1] overdraget til [virksomhed14] ApS til en kontant købesum på 5.500.000 kr. Selskabet er stiftet af [virksomhed15] ApS den 7. august 2012, som ejes og drives af [person10].

Om anvendelsen af [adresse2] og [adresse1]

Ifølge BBR-oplysninger består den pågældende ejendom af et fritliggende enfamilieshus ([adresse1]) med et beboelsesareal på 420 m² og en kælder på 144 m² samt et baghus ([adresse2]) med et samlet erhvervsareal på 443 m² inkl. kælder. Baghuset er anskaffet med overtagelse pr. 1. november 2000.

Det fritliggende enfamilieshus ([adresse1]) er oplyst indrettet således:

Baghuset ([adresse2]) var indrettet således:

Der blev i 2001-2002 i enfamiliehuset foretaget en del istandsættelsesarbejde af ejendommens 1. og 2. sal. Kælderen og stueetagen var istandsat i 2000.

Ejendommen er i 2000 og 2001 vurderet efter benyttelseskoden for ejerlejligheder og beboelse, enfamiliehuse med 1 lejlighed. Der er ikke foretaget en ejerboligfordeling på ejendommen. Der er ikke fremlagt oplysninger om ændret anvendelse i senere indkomstår.

Der er fremlagt en lejekontrakt af 7. januar 2000 mellem [virksomhed1] ApS og klageren, hvorefter den årlige husleje inkl. forbrug udgjorde 24.000 kr. for et areal på 65 m² på 2. sal. Lejemålet påbegyndtes den 1. januar 2000. Der var aftalt adgang til fællesvaskeri, gårdanlæg, køkken i stueetagen, loft- og kælderrum samt til bad og vaskerum i kælderen. I lejeaftalens § 2 er der vedrørende lejeforholdets begyndelse og ophør anført, at lejer kan opsige med 3 måneders varsel. Udlejers opsigelse kunne ske efter lejelovens almindelige regler (lejelovens §§ 82 og 83). Ifølge aftalens særlige vilkår (§ 11) er lejeren forpligtet til at stille dele af ejendommen til rådighed for selskabets forretningsforbindelser.

Lejekontrakten af 7. januar 2000 blev erstattet af en lejekontrakt af 7. januar 2002 mellem klageren og [virksomhed1] ApS. Den årlige husleje inkl. forbrug var 24.000 kr. for et areal på 90 m² på 2. sal. Kontrakten indeholdt i det væsentlige de samme lejevilkår som lejekontrakt af 7. januar 2000.Der er i aftalens særlige vilkår (§ 11) anført, at lejeren er forpligtet til at rydde sne, feje gård og lignende på både [adresse2] og [adresse1]’s arealer. Aflønning for dette er modregnet i huslejen. Endvidere er det anført, at huslejen kun er gældende, så længe lejer er ansat hos udlejeren ([virksomhed2] A/S). Ved ansættelsesophør kan udlejer forhøje lejen med 100 % med varsel efter gældende regler. Efter et eventuelt ansættelsesophør skal lejer betale for forbrug.

Der er i selskabets regnskaber for 2000 og 2001 medtaget en lejeindtægt vedrørende udlejning til klageren på henholdsvis 18.000 kr. og 24.000 kr.

Ifølge de fremlagte oplysninger har klageren ikke betalt leje i 2009-2011.

Klageren har forklaret, at der er i 2009-2011 var flere lejere på ejendommen, og at han derfor ikke længere har rådighed over ejendommen i samme omfang som fra 2001-2008. Ifølge klageren er der tale tre andre lejere: [person11], [virksomhed16] A/S (fra den 3. juli 2014, binavn for [virksomhed17] A/S), samt [virksomhed18] v/[person12].

Der er fremlagt en lejekontrakt mellem [person11] og [virksomhed2] A/S med virkning fra maj måned 2005. Ifølge kontrakten lejede [person11] et areal på 140 m² med adgang til vaskeri, gårdanlæg, garage og loft- og kælderrum. Den årlige husleje er aftalt til 35.820 kr. Depositum var 11.940 kr., inklusiv en måneds husleje. Af aftalens særlige vilkår (§ 11) fremgår det, at den fastsatte husleje kun gælder, så længe lejer er ansat hos udlejeren ([virksomhed2] A/S), samt at udlejer kan forhøje lejen med 100 % efter gældende regler men med minimum 12 måneders varsel. Efter et eventuelt ansættelsesophør skal lejer endvidere betale for forbrug, hvis udlejer opsætter måleapparater. Det fremgår, at lejer er forpligtet til at stille et værelse til rådighed for selskabets forretningsforbindelser forudsat, at dette varsles minimum 14 dage før.

Der er ikke fremlagt ansættelseskontrakt for [person11]s tidligere ansættelse i [virksomhed2] A/S. Det er ikke oplyst, hvornår [person11]s ansættelse i selskabet ophørte. Det fremgår ikke af sagens oplysninger, om huslejen eller depositum er betalt til udlejer.

Der er fremlagt erhvervslejekontrakt mellem [virksomhed16] A/S og [virksomhed1], [virksomhed19] ApS og [virksomhed20] ApS som udlejer med virkning fra den 1. december 2009. Det lejede angives at omfatte 70 m² i stueplan, 12 m² i kælderen, 20 m² af fællesarealet, adgang til fælleskøkken i stueetagen og fælles faciliteter i kælderen samt to arbejdspladser på [adresse2]. Den årlige leje udgør 74.000 kr., som betales kvartalsvis forud. [person3] har underskrevet aftalen på vegne af udlejer den 1. december 2008. Ifølge den fremlagte aftale skulle [person6] underskrive på vegne af [virksomhed16] A/S, men det er ikke sket. Det fremgår ikke af sagens oplysninger, om huslejen er betalt.

Klageren var direktør og bestyrelsesmedlem i [virksomhed16] A/S, som blev stiftet den 8. oktober 2008 af [virksomhed21] Ltd. Klageren var fra 28. juni 2012 til den 8. oktober 2013 medlem af selskabets direktion. [person6] var bestyrelsesformand fra stiftelsen til den 8. oktober 2008. [virksomhed16] A/S’ officielle adresse i 2009-2011 var henholdsvis [adresse4], [by2] og [adresse5], [by3]

Endelig er der fremlagt en erhvervslejekontrakt mellem [virksomhed18] v/[person12] og udlejerne [virksomhed2] A/S og [virksomhed19] ApS dateret den 1. december 2008, hvorefter [virksomhed18] fra den 1. april 2009 lejer et lokale i stueetagen på 30 m² samt adgang til fælles køkken. Den årlige husleje udgør 24.000 kr. Det fremgår ikke af sagens oplysninger, om huslejen er betalt.

Ifølge SKATs afgørelse var [virksomhed18]’s officielle adresse [adresse6], [by4], hvilket ligger omkring 1 kilometer fra lejemålet.

Det fremgår af SKATs afgørelse, at der udelukkende var adgang til lejemålet via [virksomhed16] A/S’ lejemål og den for ejendommen fælles indgang. I indkomståret 2000 solgte [virksomhed18] en hjemmebiograf til selskabet [virksomhed2] A/S. Hjemmebiografen blev installeret i det af [virksomhed18] lejede lokale. Virksomheden blev opløst den 29. september 2012.

I forbindelse med Østre Landsrets behandling af skatteansættelserne for indkomstår 2000 og 2001 deltog SKAT [by3] den 5. oktober 2009 sammen med landsretsdommerne i en besigtigelse af ejendommen. Ved denne besigtigelse kunne det konstateres, at lejemålet vedrørende [virksomhed16] A/S i vidt omfang var tomt. Det var, som følge af lejemålene vedrørende [virksomhed18] og [person11] var aflåst, ikke muligt at konstatere, hvorledes disse lejemål blev benyttet.

Efter salget til [virksomhed14] ApS har kurator for selskabet [virksomhed13] ApS over for SKAT oplyst, han forsøgte at få ejendommens lejere til at anerkende, at de mellem lejerne og selskabet [virksomhed22] ApS indgåede lejeaftaler var ugyldige. Som følge af at det efterfølgende er lykkedes for kurator at få ejendommen solgt, har kurator dog ikke foretaget en endelig stævning af lejerne, hvorfor spørgsmålet om gyldigheden af de anførte lejeaftaler ikke blev prøvet ved domstolene.

Der er fremlagt udkast til stævning af 14. september 2011. Ifølge udkastet ville [virksomhed13] ApS (under konkurs) indstævne [person1], [person11], [virksomhed16] A/S og [virksomhed18] v/ [person12]. I udkastet har kurator anført følgende:

“I forbindelse med undertegnedes besigtigelse af EJENDOMMEN den 16. december 2010 kunne undertegnede konstatere, at de arealer, der ifølge lejekontrakten i bilag 8 er udlejet til erhvervslejeren [virksomhed16] A/S, var indrettet på en måde, som alene er egnet til privat benyttelse, og arealet bar således på ingen måde præg af at været benyttet som erhvervskontor eller lignende.

Det bemærkes i øvrigt, at der alene er et køkken i EJENDOMMEN, som hævdes at skulle deles mellem de 4 lejere, herunder [person1]s husstand.

Ved besigtigelsen var ingen øvrige lejere udover [person1] og dennes husstand til stede i

EJENDOMMEN.

Endvidere har undertegnede i forbindelse med besigtigelsen af ejendommen [adresse2] konstateret, at [person1]s samlever anvendte arealet, der ifølge lejekontrakten i bilag 8 er udlejet til [virksomhed16] A/S, til almindeligt ophold.”

I kurators udkast til stævning vurderes alle tre lejekontrakter som indgået proforma. Det er ifølge kurator reelt klageren, som har rådet over hele ejendommen, jf. udkast til stævning, pkt. 2.3. – 2.5.

Om aktiverne og deres anvendelse

[virksomhed2] A/S havde installeret lydudstyr, hjemmebiograf og inventar på [adresse1]. Inventaret bestod af almindeligt indbo, sofaer, borde, lamper m.v. Mange af møblerne m.v. var designermøbler lavet af anerkendte møbeldesignere. Ifølge Østre Landsrets og Højesterets dom udgjorde aktivernes værdi 2.969.246 kr. i 2001. Aktiverne er anset for stillet til rådighed for klageren, og han er anset for skattepligtig heraf med 237.540 kr. årligt (8 % af 2.969.246 kr.).

Af Østre Landsrets dom fremgår følgende om aktiverne:

”Vedrørende Hi-fi udstyr og TV-rum er der i sagsfremstillingen anført:

"Udateret faktura fra [virksomhed18], [adresse6], [by4] er stilet til [virksomhed23], [adresse1]. [virksomhed23] er binavn for [virksomhed2] A/S. Ifølge [virksomhed18]s brev af den 15. december 1999, skal selskabet betale 500.000 kr. én af de nærmeste dage, så udstyret er formentligt leveret i slutningen af 1999."

Der følger herefter en specifikation af udstyret til en værdi af 1.264.549 kr.

Den 27. september 2000 har [virksomhed2] A/S udskrevet en faktura til [virksomhed23] AB på 1.333.350 kr. ekskl. moms for "audio visuelt udstyr: Til fremvisning/udvikling af [virksomhed25]. H1s reference er A. Konto 4010 varekøb, er den 1. august 2000 debiteret for 693.350 kr. og 30. september 2000 for 640.000 kr., i alt 1.333.350 kr. Det fremgår ikke umiddelbart, hvad modposten er.

Registreret revisor [...] har 20.05.2002 anført vedrørende selskabet

"Købet vedrører audio/visuelt udstyr til fremvisning og udvikling af [virksomhed25] applikationer. Udstyret er indkøbt, viderefaktureret og leveret til H1.1, Sverige."

(...)

Af sagsfremstillingen vedrørende udstyret fremgår endvidere:

"Ligningsmyndigheden havde konstateret, at udstyret befandt sig i et lokale på [adresse2] og ligningsmyndigheden udbad sig derfor yderligere oplysninger.

Registreret revisor [...] anfører herefter i 14.08.2002 vedrørende selskabet: I indkomståret 2000 er det Audio/visuelle udstyr købt, videresolgt og leveret til [virksomhed23] AB i Sverige.

I indkomståret 2001 omstruktureres [virksomhed23] AB, Sverige som derefter indgår en aftale med [virksomhed2] A/S om, at de køber udstyret, idet [virksomhed23] AB ikke længere har brug for det.

Derfor er udstyret sat op i ejendommen [adresse2], som I ved selvsyn har konstateret ved jeres inspektion af ejendommen.

Fremviserne anvendes som tidligere oplyst, når selskabet holder kurser, møder/besøg med selskabets ind- og udenlandske kunder samt leverandører. Det er en del af selskabets markedsføring og image overfor kunder og leverandører.

Det svenske selskabet har faktureret udstyret tilbage til det danske selskab for i alt 100.000 USD eller 850.000 kr., der er bogført som inventar i regnskabsåret 2000/01. Fakturaerne af 29.08.2001 og 15.09.2001 på hver 50.000 USD er ikke specificerede”

SKATs afgørelse

SKAT har for hvert af indkomstårene 2009, 2010 og 2011 ansat værdi af fri bolig til 1.049.411 kr. Herudover har SKAT for hvert af ovennævnte indkomstår ansat værdi af fri benyttelse af arbejdsgivers aktiver til 237.539 kr.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført:

”Indledningsvis skal det bemærkes, at det på det foreliggende grundlag er SKAT [by3]s opfattelse, at forholdene omkring [person1]s leje og benyttelse af ejendommen [adresse1] i indkomstårene 2009, 2010 og 2011 som udgangspunkt kan sidestilles med de for indkomstårene 2000 og 2001 af Højesteret fastslåede forhold, idet hverken [person1] eller dennes advokat [person14] har anført andet.

Højesteret har i sin kendelse lagt vægt på, at [person1] har en væsentlig indflydelse på sin aflønning, hvorfor [person1] er omfattet af særreglen i Ligningslovens § 16, stk. 9 om beskatning af den frie benyttelse af arbejdsgiverens beboelsesejendom.

Det er således fortsat SKAT [by3]s opfattelse, at [person1] for så vidt indkomstårene 2009, 2010 og 2011 må anses have væsentlig indflydelse på sin aflønningsform, hvorfor [person1] for disse indkomstår således er omfattet af Ligningslovens § 16, stk. 9.

Det fremgår dog af Ligningslovens § 16, stk. 9, at beskatningen efter denne særregel udelukkende kan foretages, hvis den ansatte har bestemmende indflydelse på sin aflønningsform, hvilket som udgangspunkt vil sige, at der skal være en sammenhæng mellem den ansatte og arbejdsgiveren som ejer ejendommen.

I nærværende sag findes denne relation mellem [person1] og ejeren af ejendommen i den periode, hvor ejendommen ejes af [virksomhed1] ApS.

Problemstillingen er herefter, hvorvidt [person1] er omfattet af Ligningslovens § 16, stk. 9 efter arbejdsgiverens salg af ejendommen.

Det er på det foreliggende grundlag SKAT [by3]s opfattelse, at [person1] efter arbejdsgiverens salg af ejendommen fortsat må anses for omfattet af Ligningslovens § 16, stk. 9, idet køberen af ejendommen som følge af bestemmelserne i Lejelovens § 82 og 83 ikke kan ophæve lejeaftalen.

Den nye ejer er således bundet af den aftale som [person1] i kraft af sin bestemmende indflydelse indgik med den oprindelige ejer.

[person1] har således via den allerede indgåede lejeaftale og den nye ejers manglende mulighed for opsigelse af lejekontrakten fortsat en form for bestemmende indflydelse på fastsættelse af lejen.

Det skal i forbindelse hermed bemærkes, at lejemålet efter SKAT [by3]s opfattelse ikke kan anses, at være omfattet af de i Lejelovens § 82 anførte muligheder for opsigelse af lejemålet, idet udlejeren ikke selv bebor dele af ejendommen, ligesom der ikke er tale om, at ejendommen bliver eller blev benyttet som et teater, foreningsbygning, forlystelsesanlæg eller lignende.

Det er endvidere SKAT [by3]s opfattelse, at lejemålet heller ikke har kunnet opsiges i medfør af Lejelovens § 83, idet ejendommens nye ejere ([virksomhed6] ApS, [virksomhed13] ApS eller kurator i konkursboet efter [virksomhed13] ApS) ifølge foreliggende oplysninger ikke har haft planer om nedrivning eller ombygning.

På samme måde må det antages, at lejemålet ikke kan anses for misligholdt m.v., eller at de nye ejere selv har ønsket at benytte ejendommen.

På det foreliggende grundlag er det SKAT [by3]s opfattelse, at ejendommen, selv om der har været andre lejere, har været til rådighed for [person1].

Denne opfattelse bygger på, at [person1] ifølge sin lejekontrakt har adgang til det meste af ejendommen, ligesom [virksomhed16] ApS’s lejemål ifølge foreliggende oplysninger ikke har været benyttet, samt at dette lejemål i kurators oplysninger har været benyttet af [person1]s samlever.

For så vidt lejemålet med [virksomhed18] skal det bemærkes, at der udelukkende er adgang til dette lejemål via [virksomhed16] ApS’s lejemål.

[virksomhed18] har således skulle have adgang til sit lejemål via [virksomhed16] ApS’s lejemål som udelukkende er blevet benyttet af [person1].

Afslutningsvis skal det bemærkes, at lejerne og den oprindelige udlejer [virksomhed1] ApS på det foreliggende grundlag, hverken mellem udlejer og lejer eller lejerne imellem, ikke kan anses for uafhængige parter, hvorfor de indgåede lejeaftaler ikke nødvendigvis er et udtryk for manglende adgang til de øvrige lejemål.

[person1] har således hele ejendommen til sin rådighed, hvorfor denne skal beskattes af værdi af fri bolig.

Beregningsgrundlaget for værdien af fri bolig opgøres ifølge Ligningslovens § 16, stk. 9 som det største beløb af ejendomsværdien pr. 1. oktober året før eller ejendommens anskaffelsessum opgjort efter reglerne i Ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3 tillagt eventuelle forbedringsudgifter afholdt inden i januar året før.

Hvis arbejdsgiveren m. f. sælger helårsboligen til en ny arbejdsgiver m.f., hvor den ansatte også har en form for bestemmende indflydelse anvendes ifølge Ligningsloven § 16, stk. 9 anskaffelsessummen for ansættelsesforholdet hos den sælgende arbejdsgiver, såfremt denne er højest.

Som følge af ejendomsværdien for henholdsvis indkomståret 2009, 2010 og 2011 alle er mindre end anskaffelsessummen tillagt forbedringsudgifterne afholdt inden den 1. januar 2009, der udgør kr. 15.671.219, er beregningsgrundlaget anskaffelsessummen tillagt forbedringsudgifterne.

Der er umiddelbart ikke afholdt nogen forbedringsudgifter for indkomstårene 2009, 2010 og 2011.

Værdien af fri bolig kan herefter på grundlag af bestemmelserne i Ligningslovens § 16, stk. 9 opgøres som 5 % af ovennævnte beregningsgrundlag tillagt 1 % af den del af beregningsgrundlaget efter Ejendomsværdiskattelovens § 4 A, der ikke overstiger 3.040.000 kr., og 3 % af resten.

Ifølge Ejendomsværdiskattelovens § 4 A udgør beregningsgrundlaget den laveste værdi af følgende:

På det foreliggende grundlag må ejendomsværdien pr. 1. januar 2001 - i alt kr. 4.300.000 - tillagt 5 %, i alt kr. 4.515.000, anses at udgøre det mindste beløb, idet ejendomsværdierne for de enkelte indkomstår, som der skal beregnes fri bolig for, er større end kr. 4.515.000.

Til ovennævnte opgjorte værdi af fri bolig skal tilføjes arbejdsgiverens betaling af el, varme og ejendomsskatter.

Eventuelle egenbetalinger til selskabet skal modregnes i den opgjorte værdi af fri bolig.

Som følge af [virksomhed1] ApS’s konkurs er det umiddelbart ikke muligt at indhente yderligere oplysninger om ejendommens udgifter til el, varme og ejendomsskatter, hvorfor disse ansættes skønsmæssigt til et beløb svarende til de afholdte udgifter i indkomståret 2005.

Disse udgifter for indkomståret 2005 er, jævnfør Skattecenterets skrivelse af den 6. september 2007, opgjort til kr. 105.239. Beløbet kan passende afrundes til kr. 100.000.

Det skal i forbindelse hermed bemærkes, at SKAT [by3] ikke er i besiddelse af efterfølgende oplysninger om ejendomsudgifter.

Værdien af fri bolig kan herefter opgøres, således:

Værdien af fri benyttelse af arbejdsgiverens aktiver skal som følge af Østre Landsrets dom ansættes til 8 % af aktivernes værdi.

Værdien er skattepligtig i medfør af bestemmelsen i Ligningslovens § 16, stk. 3.

Værdien kan herefter opgøres, således:

Afslutningsvis skal det bemærkes, at det er Skattecenterets opfattelse, at [person1] for så vidt indkomstårene 2009 og 2010 ikke er omfattet af den i Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 anførte korte ligningsfrist, hvorfor ovennævnte ændringer af skatteansættelserne for indkomstårene 2009 og 2010 kan gennemføres.

Baggrunden for denne opfattelse er, at [person1] på det foreliggende grundlag ikke kan anses af have enkle økonomiske forhold, idet Østre Landsret ved dommen af den 17. november 2009 har slået fast, at det ikke kan udelukkes, at [person1] er aktionær i koncernen omkring [virksomhed1] ApS.

[person1] er således omfattet af undtagelsesbestemmelserne vedrørende den korte ligningsfrist, idet denne betragtes som hovedaktionær.

Endvidere skal der henvises til praksis, hvori det anføres at en skønsmæssig ændring af en skatteansættelse for et indkomstår, hvor den korte ligningsfrist ikke var udløbet, også kunne foretages for et indkomstår, hvor den korte ligningsfrist var overskredet, idet der var tale om tilsvarende forhold.

Ændringerne af skatteansættelserne for indkomstårene 2009, 2010 og 2011 må på det foreliggende grundlag anses at være tilsvarende forhold, hvorfor ændringerne for indkomstarene 2009 og 2010 alene af den grund kan foretages, idet den korte ligningsfrist for så vidt indkomståret 2011 ikke er udløbet

Afslutningsvis skal det bemærkes, at SKAT [by3]s behandling af skatteansættelserne har afventet kurators afslutning af sagen omkring stævningen vedrørende lejerne af ejendommen [adresse1]”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at de foretagne forhøjelser skal nedsættes til 0 kr. for alle indkomstårene.

Det er til støtte for påstanden anført:

”Ad beskatning i medfør af direktørreglen

Lovgiver har knæsat et fast udgangspunkt for opgørelsen af værdien at fri bolig, nemlig markedslejen. Det fremgår at ligningslovens § 16, stk. 3.

Som en undtagelsesregel bestemmer ligningslovens § 16, stk. 9, at der gælder et andet opgørelsesprincip, for - med lovens ord - “boliger, der er stillet til rådighed som led i et ansættelsesforhold, hvis den ansatte er direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform“.

Den foreliggende praksis i tilknytning til særreglen kan sammenfattes således, at praksis viser, at særreglen skal anvendes, hvor kombinationen af en meget betydelig løn og en indflydelsesrig position i selskabet via en høj overordnet stilling foreligger.

SKAT opbygger hele sagen på Højesterets dom fra 2011 (SKM 2011.242 H), der angik beskatningen af min klient i indkomstårene 2000 og 2001. Ved dommen fastholdt Højesteret den foretagne beskatning af værdi af fri bolig ud fra direktørreglen, og ligeledes den foretagne beskatning af værdi af fri benyttelse af arbejdsgivers aktiver.

Denne sag vedrørende indkomstårene 2000 og 2001 var baseret på min klients ansættelse i [virksomhed2] A/S. Højesteret fandt, at min klient “havde en sådan position og indflydelse på selskabets dispositioner, at han havde væsentlig indflydelse på egen aflønningsform”.

Det er de konkrete forhold i de to omhandlede år, som den sag blev afgjort ud fra. For de efterfølgende indkomstår er der ligeledes gennemført beskatning, ud fra de konkrete forhold i de år.

Men for de nu foreliggende indkomstår, er de afgørende faktiske forhold fundamentalt anderledes i forhold til de forudgående år.

For det første har min klient i langt hovedparten af den omhandlede periode på tre år slet ikke haft ansættelse i det selskab, der har udlejet boligen til min klient.

[virksomhed2] A/S blev således erklæret konkurs ved dekret af 17. juli 2009. CVR udskrift vedlægges (bilag 2).

I forbindelse med konkursens indtræden blev samtlige medarbejdere, og således også min klient, opsagt fra sin stilling af kurator. Min klient har ikke kunnet lokalisere opsigelsesbrevet, men det er jo oplysninger som er SKAT tilgængelig, at der fra konkursens indtræden ikke er oppebåret løn fra dette selskab.

Min klient har således ikke haft et ansættelsesforhold til det omhandlede selskab i ca. halvdelen af det første af de tre omhandlede indkomstår, og slet ikke i de to følgende indkomstår.

Særreglen foreskriver en skærpet beskatning af personalegoder i form af fri bolig.

Særreglen forudsætter et bestående ansættelsesforhold. Det fremgår af lovens ordlyd.

Ordlyden i ligningslovens § 16, stk. 9, er interessant og viser i sig selv kravet om et bestående ansættelsesforhold.

Udgangspunktet må imidlertid tages i § 16, stk. 1, idet hele § 16 angår personalegodebeskatningen. Her citeres hvad lovgiver har bestemt:

“Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes tilskud i telefon uden for arbejdsstedsstedet, jf. stk. 2, samt efter reglerne i stk. 3-13 vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder, jf. statsskattelovens § 4-6, når tilskuddet eller godet modtages som led i et ansættelsesforhold som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt...”

Der er således i lovens ordlyd opstillet en indiskutabel forudsætning om, at godet skal “modtages som led i et ansættelsesforhold”.

Alle fortolkningsbidrag gør det krystalklart, at hele personalegodebeskatningen generelt og den skærpede personalegodebeskatning i medfør af særreglen er baseret på et bestående ansættelsesforhold - hvor der fra arbejdsgiverens side ydes og hos arbejdstageren modtages de omhandlede goder - som led i ansættelsesforholdet. Jeg henviser til lov nr. 483/1993 med forarbejder, lov nr. 216/1995 med forarbejder og lov nr. 459/2000 med forarbejder, Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 48-1999, Skatteministeriets cirkulære nr. 1/2001, og SKATs ligningsvejledning/den juridiske vejledning, eksempelvis Ligningsvejledningen 2010 pkt. A.B.1.9.1 og pkt. A.B.1.9.5.

Skulle beskatningen kunne udstrækkes til at omfatte goder, hvorom aftale tidligere er indgået som led i et ansættelsesforhold, men som ikke længere beror på et ansættelsesforhold men på lejerettigheder, skulle lovens ordlyd have været formuleret helt anderledes.

SKAT tager let på hjemmelskravet i denne sag, når man affærdiger indsigelser herfra om manglende beskatningshjemmel med en konstatering af, at det “ikke fremgår af ligningslovens § 16, stk. 9, at betingelserne for beskatning skal være opfyldt samme år som selve beskatningen” (jf. bilag 1 side 16 øverst).

Afgørende er, at beskatningssituationen ikke er dækket af den direkte ordlyd i den bestemmelse, som påberåbes som hjemmel. Og der er ikke i forarbejderne til lovgivningen et sikkert grundlag for at antage, at den foreliggende situation af lovgiver ønskes beskattet, selvom dette ikke direkte kan aflæses af lovtekstens ordlyd. Er der hjemmelsproblem, er det ubetinget skattemyndighedernes problem, ikke skatteyderens.

Det er således klart, at SKAT her har et problem med hjemmel til den foretagne beskatning.

Dette hjemmelsproblem skærpes væsentligt, i og med der jo endda er tale om en særregel om en skærpet beskatning. Undtagelsesregler skal altid fortolkes indskrænkende. Det er ganske åbenbart, at en undtagelsesregel om en skærpet beskatning ikke kan fortolkes udvidende og give grundlag for en skærpet beskatning, der ikke er dækket i ordlyden.

I denne sag er kravet om et bestående ansættelsesforhold ikke opfyldt for langt størsteparten af den omhandlede periode. Beskatningen er således allerede derfor uhjemlet for ca. halvdelen af det første indkomstår og i det hele for de to sidste indkomstår.

For det andet følger det af selve konkursen, at enhver antagelse om min klients indflydelse i selskabet, må ophøre. På tidspunktet medio 2009, hvor konkursdekret blev afsagt, indtrådte således konkursens retsvirkninger.

Dette gælder først og fremmest grundnormen om skyldneres urådighed (konkurslovens § 29). Her mistede selskabet og dermed personkredsen bag selskabet retten til at råde over selskabets formue med virkning for boet. Alle med bestemmende indflydelse i selskabet mistede således enhver indflydelse.

Rådigheden overgik i det hele til kreditorerne og til kreditorernes repræsenteret, den af skifteretten udmeldte kurator.

Det må derfor være ubestrideligt, at min klient i hvert fald siden konkursens indtræden har været helt uden indflydelse.

Det kan tilføjes, at min klients familiemedlemmer, der på skift var medlem af bestyrelsen, udtrådte heraf i januar 2008. Det er kendt stof fra retssagen (jf. dommen), men fremgår jo også af registreringerne i CVR (bilag 2). Yderligere bemærkes, at [person2], som er omtalt i agterskrivelsen, overtog posten som selskabets direktør i april 2009. [person2] har tidligere afholdt møde med SKAT og hævdet, at min klient fra start af var 50 pct. partner i selskabet, og at koncernen i øvrigt var ejet af [person2] familiefond (jf. dommen). Det er også kendt stof fra retssagen, og er SKATs sagsbehandler bekendt. Når det er relevant i den nu foreliggende sammenhæng, er det fordi det godtgør, at den indflydelse som domstolene i sagen om indkomstårene 2000 og 2001 kom frem til min klient havde, er ophørt på et tidligere tidspunkt end ved konkursens indtræden. Det må kunne lægges til grund, at indflydelse er ophørt tilbage i 2008 og min klient således ikke for nogen del af perioden indkomstårene 2009-2011 har haft indflydelse.

Også af den grund er beskatningen uhjemlet.

For det tredje er ejendommen solgt ud af konkursboet.

Forud for konkursen i juli 2009 blev ejendommen overdraget til et nyoprettet selskab, [virksomhed13] ApS. Det fremgår af tingbogsattest (bilag 3), at skøde herom blev tinglyst 29. juni 2009. Af skødet fremgår, at overtagelse var aftalt til 18. juni 2009 og at dokumentet samme dato blev underskrevet af [person15] for sælger og af [person2] for køber (jf. side 3). Førstnævnte har siden 23. april 2009 været registreret som direktør i [virksomhed1] ApS (jf. CVR). [person2] var ifølge hans egne oplysninger (indirekte) medejer af [virksomhed1] ApS. Om [virksomhed13] ApS fremgår det af selskabsrapport (bilag 4), at selskabet blev stiftet 16. juni 2009 af [virksomhed9] Ltd., Cypern, at [person2] samtidig tiltrådte som selskabets direktør samt at selskabet siden dets stiftelse har haft adresse hos [virksomhed8] i [by3]. I dette advokatfirma er advokat [person16] advokat for [person2], hvilker SKAT kan bekræfte. Siden er også [virksomhed13] ApS gået konkurs.

Den omstændighed, at ejendommen er solgt fra det selskab, som domstolene lagde til grund min klient havde den krævede indflydelse i, medfører, at beskatningen er uhjemlet.

Den omstændighed, at ejendommen blev solgt til et af [person2] kontrolleret selskab, er for øvrigt med til at understrege, at min klients indflydelse, som domstolene fandt frem til gjorde sig gældende i 2000 og 2001, er ophørt.

Det er SKAT, der skal løfte bevisbyrden for, at lovens betingelser for at anvende den skærpede beskatning er opfyldt.

Denne sags omdrejningspunkt er imidlertid ikke en konkret bevisførelse og spørgsmålet om bevisbedømmelse. Situationen er mere fundamental, og berører en problemstilling med solide juridiske rødder, nemlig det grundlovssikrede krav om, at enhver beskatning skal have hjemmel i lovgivningen.

I denne sag agter SKAT at gennemføre en beskatning i henhold til en undtagelsesbestemmelse, der efter sin ordlyd kræver en bolig, der er stillet til rådighed som led i et ansættelsesforhold og at den ansatte er direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform - på trods af, at der ikke foreligger hverken ansættelsesforhold, eller bolig stillet til rådighed som led i et ansættelsesforhold. Hvortil kommer, at der, selv fraset disse fundamentale omstændigheder, heller ikke foreligger nogen bestemmende indflydelse.

En beskatning som foreslået, vil derfor være udtryk for en uhjemlet beskatning.

Det er i strid med lovens ordlyd og forudsætninger at udstrække beskatningen efter undtagelsesreglen til en situation, hvor et tidligere ansættelsesforhold har medført at en bolig blev stillet til rådighed. Lovens ordlyd kræver et bestående ansættelsesforhold. Og det må også kræves, at boligen er stillet til rådighed af et eksisterende selskab.

Den omstændighed, at man ifølge lejelovgivningen er sikret uændret lejevilkår ved ophør af ansættelsesforhold, kan ikke berettige til beskatning efter direktørreglen. Der er ikke hjemmel hertil. Det må være særlig klart, når endda det tidligere arbejdsgiverselskab er ophørt med at eksistere.

Det må gælde under alle omstændigheder, og således uanset om lejeforholdet er eller ikke er på markedsvilkår.

Det kan tilføjes, at såfremt lejeforholdet ikke var på markedsvilkår, ville og skulle kurator have taget relevante retlige skridt. Det foreligger oplyst, at kurator havde varslet sagsanlæg. Her må man imidlertid holde fast i, at kurator valgte ikke at iværksætte retlige skridt.

Hermed ikke sagt, at der ikke vil kunne ske opsigelse fra lejemålet. SKAT afviser (side 12 midt), at der kan ske opsigelse fra udlejers side i medfør af lejelovens § 82-83. Det er rigtig, at det ikke er sket for de omhandlede år. Men i relation til kravet om bestemmende indflydelse - trods ophør af ansættelsesforholdet - argumenterer SKAT med, at det i kraft af en kombination af min klients

“allerede indgåede lejeaftale den nye ejers manglende mulighed for opsigelse af lejekontrakten fortsat (er) en form for bestemmende indflydelse på fastsættelse af lejen“.

Derfor vil SKAT fastholde beskatningen efter særreglen.

Dette er meget langt væk fra lovens ordlyd.

Og der er ikke grund til at indvende andet vedrørende spørgsmålet om opsigelse, end at det er totalt uvist.

Ad ejendommens anvendelse

SKATs bemærkninger i afgørelsen om ejendommens anvendelse afviser min klient som urigtige.

SKAT har tilsyneladende lagt vægt på en besigtigelse foretaget af kurator. Eller rettere - af kurators medhjælper. Nærmere oplysninger og beskrivelser fra besigtigelsen foreligger ikke, ligesom vedkommende medhjælpers forudsætninger, som SKAT tilsyneladende ikke har stillet spørgsmål ved, ikke er oplyst.

Desuden er besigtigelsen alene udtryk for et øjebliksbillede.

Det er således utilstrækkeligt funderet, når SKAT ligger oplysningerne fra kurators medhjælper til grund som værende korrekte og dækkende for hele perioden på tre år.

Min klient gør gældende vedrørende ejendommens benyttelse, at endnu en privatlejer, [person11], flyttede ind i ejendommen på 1. sal tilbage i 2005, og at min klient således også i 2009-2011 delte køkkenet i stueetagen og vaskerummet i kælderen med denne lejer.

I 2008 eller 2009 fraflyttede [virksomhed1] (nu under konkurs) ejendommen, og i den forbindelse blev erhvervsarealet lejet ud til to forskellige erhvervslejere, der også havde adgang til køkkenet, vaskerummet m.v.

Ad beskatning af fri benyttelse af arbejdsgivers aktiver

Der er intet grundlag for beskatning af arbejdsgivers aktiver.

Jeg henviser til det allerede anførte om dels ansættelsesforholdets ophør og dels selskabets konkurs.

Dertil kommer, at min klient ikke i den omhandlede periode har haft rådighed over aktiver tilhørende arbejdsgiverselskabet, og fra medio 2009 arbejdsgiverselskabets konkursbo.

Det er jo også således, at alle aktiverne tilhørende fallenten bliver omfattet af bobehandlingen ved konkursens indtræden. Kurator er forpligtet til at sikre alle konkursboets aktiver. SKAT har vel intet grundlag for at hævde, at kurator ikke har gjort sit arbejde som han er forpligtet til.

Hvorledes der er forholdt med de enkelte aktiver i konkursboet efter er der derfor ikke grund til at gå nærmere ind i.

Ad forældelse

Min klient er omfattet af den forkortede ligningsfrist, der er foreskrevet § 1 i bekendtgørelse nr. 1095/2005, som ændret ved bekendtgørelse nr. 1243/2007, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, således at fristen for SKATs varsel om ændring var 1. juli i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb.

Jeg henviser til det anførte om selskabets konkurs m.v. Min klient kan således allerede af den grund ikke anses for hovedaktionær.

Min klient har siden sin fratræden i det konkursramte selskab, haft almindelig beskæftigelse som lønmodtager.

Han skal således anses som en skatteyder med såkaldt enkle økonomiske forhold, jf. bekendtgørelsens § 1.

Jeg bemærker herved, at domstolene ikke har fastslået, at min klient er aktionær i koncernen omkring eller at det ikke kan udelukkes, sådan som SKAT oprindeligt anførte i forslaget til forhøjelser. Domstolene har foretaget en konkret bevisbedømmelse - for indkomstårene 2000 og 2001 - vedrørende spørgsmålet om han var medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform og ikke om han kunne anses for at have status som hovedaktionær efter aktieavancebeskatningslovens, jf. § 2 i bekendtgørelsen.

Der foreligger derfor forældelse for så vidt angår indkomstårene 2009 og 2010. Også af denne grund skal den foretagne beskatning for disse to indkomstår frafaldes.

Såfremt Landsskatteretten finder, at SKAT har mulighed for at foretage ændringer vedrørende indkomstår som ligger uden for den forkortede ligningsfrist, fordi der er tale om tilsvarende ændringer for et tilknyttet indkomstår som ligger inden for den forkortede ligningsfrist, og at beskatningen kan opretholdes delvis for 2009 for den periode, hvor der bestod et ansættelsesforhold, men ikke for den efterfølgende periode, vil forældelse gøre sig gældende for 2009.

SKATs udtalelse

SKAT har følgende bemærkninger til klagen af 5. juni 2013:

”Indledningsvis skal det bemærkes, at det fortsat er SKATs opfattelse, at de foretagne ændringer af skatteansættelserne for indkomstårene 2009, 2010 og 2011 bør fastholdes.

Endvidere skal det bemærkes, at SKAT som udgangspunkt er enig med advokat [person14] om hans generelle betragtninger om Ligningslovens § 16, stk. 3 og stk. 9.

SKAT er således ligeledes enig med Advokat [person14] om, at det frie gode skal være modtaget som led i et ansættelsesforhold for, at kunne blive omfattet af Ligningslovens § 16, stk. 9.

Problemstillingen i nærværende er sag imidlertid spørgsmålet om, hvorvidt en skatteyder – som i et tidligere indkomstår som en person med bestemmende indflydelse på et selskab har indgået en aftale om benyttelsen af et frit gode i medfør af bestemmelserne i Ligningslovens § 16, stk. 9 - for efterfølgende indkomstår kan beskattes af benyttelsen af dette frie gode, når den efterfølgende ejer af det frie gode ikke har mulighed for at frigøre sig fra den tidligere aftale om benyttelsen af det frie gode selvom personen ikke har bestemmende indflydelse på den nye ejer.

Det er advokat [person14]s opfattelse, at beskatning i medfør af Ligningslovens § 16, stk. 9 udelukkende kan foretages i de indkomstår, hvor skatteyderen er ansat og/eller har bestemmende indflydelse på sine aflønningsforhold.

Denne opfattelse er SKAT som udgangspunkt ikke enig i, men medgiver at det er den almindelige praksis omkring Ligningslovens § 16.

SKAT er derimod enig med Advokat [person14] om, at godet skal ”modtages som led i et ansættelsesforhold”, hvilket også er tilfældet idet den fra udlejeren uopsigelig aftale er indgået på et tidspunkt, hvor [person1] har haft bestemmende indflydelse på sine aflønningsforhold og selskabet som har indgået lejeaftalen.

Det afgørende for beskatningen er således efter SKATs opfattelse spørgsmålet om, hvorvidt aftalen om benyttelsen af et fri gode er indgået på et tidspunkt, hvor den person - som har fået stillet det frie gode til rådighed – har haft bestemmende indflydelse sine aflønningsforhold.

En anden fortolkning af Ligningslovens bestemmelser om frie goder vil åbne op for muligheden for omgåelse af reglerne omkring beskatning af fri bolig, idet f.eks. to personer med bestemmende indflydelse i hvert sit selskab med lidt ”krydshandel” ville kunne slippe uden om beskatningen efter Ligningslovens § 16, stk. 9.

Eksemplet kan beskrives, således:

År 1:

Person nr. 1 med bestemmende indflydelse indgår en uopsigelig lejeaftale om benyttelsen af sit selskabs ejendom med en leje som ligger væsentligt under markedslejen for et tilsvarende lejemål.

Person nr. 2 med bestemmende indflydelse indgår en uopsigelig lejeaftale om benyttelsen af sit selskabs ejendom med en leje som ligger væsentligt under markedslejen for et tilsvarende lejemål.

År 2 (eller tidligere):

Selskab 1 sælger sin ejendom til selskab 2 og omvendt.

Selskaberne kan som følge af lejemålene er uopsigelige ikke opsige lejemålene, men beskatningen vil – hvis det antages at Ligningslovens § 16, stk. 9 udelukkende omfatter de situationer/indkomstår, hvor der er sammenhæng mellem benyttelsen af det frie gode og indflydelsen på egne aflønningsforhold – være lempeligere, idet personerne nu ikke har bestemmende indflydelse på de selskaber som lejer ud til dem.

Det er således efter SKATs opfattelse korrekt, at beskatningen af fri bolig er opgjort i henhold til bestemmelserne i Ligningslovens § 16, stk. 9, idet [person1] havde bestemmende indflydelse på aftaletidspunktet.

Der er i forbindelse hermed henset til, at Ligningslovens § 16 ikke indeholder nogen bestemmelse om, at den bestemmende indflydelse skal være opfyldt i det indkomstår, hvori beskatningen foretages.

Problemstillingen i nærværende sag er i sagens natur meget usædvanlig, idet den frie benyttelse af en arbejdsgivers goder normalt ophører, når ansættelsesforholdet ophører, hvorfor der efter de foreliggende oplysninger ikke tidligere har været ført sager med denne indgangsvinkel.

Det er således ikke et spørgsmål om, at SKAT tager ”let” på hjemmelskravet for grundlaget for beskatningen, men at SKAT har foretaget en konkret vurdering og fortolkning af problemstillingen og de dertil hørende lovbestemmelser.

Advokat [person14]s bemærkninger om, at [person1]s indflydelse på selskabet ophører på konkurstidspunktet, og ejendommen efterfølgende er solgt til tredjemand er efter SKATs opfattelse uden betydningen, idet det afgørende efter SKATs opfattelse er situationen på aftaletidspunktet, samt det forhold at lejemålet er uopsigeligt.

På det foreliggende grundlag er det fortsat SKATs opfattelse, at [person1] har haft adgang til hele ejendommen. Der skal i forbindelse hermed henvises til bemærkningerne i agterskrivelsen og kendelsen.

For så vidt advokat [person14]s bemærkninger om, at der ikke skal ske beskatning af benyttelsen øvrige aktiver, idet aktiverne er overdraget til konkursboet, skal det bemærkes at konkursboet ifølge foreliggende oplysninger ikke har fået overdraget aktiverne fra selskabet eller [person1], hvorfor aktiverne fortsat må anses at være i [person1]s besiddelse.

Beskatningen bør, således efter SKATs opfattelse fastholdes.

For så vidt advokat [person14]s bemærkninger om forældelse skal der henvises til det i kendelse anførte.”

Klagerens bemærkninger

Klagerens repræsentant er den 2. august 2013 kommet med bemærkninger til SKATs udtalelse:

”Den i klagen fremførte klagebegrundelse fastholdes i det hele.

Jeg har noteret mig, at SKAT (s. 2 nederst) medgiver, at det er den almindelige praksis omkring ligningslovens § 16, at beskatning i medfør af særreglen udelukkende kan foretages i de indkomstår, hvor skatteyderen er ansat og/eller har bestemmende indflydelse på sine aflønningsforhold.

Praksis er en væsentlig retskilde. Fast administrativ praksis har en præjudikatsvirkning – den er bindende for skattemyndighederne.

Skattemyndighederne kan således som det klare udgangspunkt ikke i et enkeltstående tilfælde erstatte en lovlig retsopfattelse med en anden – lovlig – retsopfattelse, til ugunst for skatteyderen. Skattemyndigheden er således, når en enkeltstående fravigelse overvejes, stærkt bundet af den almindelige praksis på området. Således er skattemyndighederne afskåret fra at fravige praksis, med mindre der undtagelsesvis foreligger stærke og saglige grunde for særbehandlingen. Det er et fundamentalt krav til retssikkerheden, der er og bør gælde på skatteområdet.

Sådanne stærke og saglige grunde foreligger ikke i denne sag, heller ikke selvom SKAT’s opfattelse af sagens konkrete omstændigheder ligges til grund.

Men – en fravigelse fra praksis vil ikke være en korrekt anvendelse af juraen. Det vil være en uhjemlet afgørelse.

Når der ikke er hjemmel til beskatningen, kan beskatningen ikke forsvares ud fra argumentet (side 2 midt) om, at flere personer med bestemmende indflydelse i hvert sit selskab med krydshandel ville kunne slippe for den skærpede beskatning, hvis ikke SKAT kan gennemføre beskatningen i den foreliggende sag. – Men heldigvis kan sådanne konstruktioner tilsidesættes. Domstolene har adskillige gange ud fra en almindelig skatteretlig realitetsgrundsætning tilsidesat arrangementer som ulovlig skatteunddragelse.

Beskatningen går langt udover lovens ordlyd. Det vil ikke være godt for retssikkerheden på skatteområdet, eller for min klient, hvis en ny domstolssag bliver nødvendig for at få fastslået det.

Afslutningsvis vedrørende beskatning af benyttelse af øvrige aktiver (side 3 nederst) bemærker jeg, at der ikke er grundlag for den slutning, at ” aktiverne fortsat må anses for at være i [person1]s besiddelse ”fordi” konkursboet ... ifølge foreliggende oplysninger ikke har fået overdraget aktiverne fra selskabet.”

Det er ubetinget SKAT der skal føre et sikkert bevis for, at [person1] råder over aktiverne, for at beskatningen kan gennemføres. SKAT selv skriver, at der alene er tale om en antagelse. Jeg mener ikke at have set nogen dokumentation for, at de omhandlede aktiver ikke er tilgået konkursboet. Men selvom en sådan dokumentation måtte fremkomme, kan det ikke føre til SKATs antagelse, ud fra domstolens konklusion vedrørende [person1]s indflydelse – i de omhandlede år. Efterforløbet, som beskrevet i klagen, viser tydeligt selskabets beherskelse fra anden side, og det er denne beherskelse der har været gældende op til konkurstidspunktet. Det kan nøjagtig lige såvel antages, at aktiverne i indkomstårene 2009-2011 har været i [person2]s besiddelse.”

SKATs bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

SKAT er kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”SKAT er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Fri bolig

SKAT er således enig med Skatteankestyrelsen i, at der ikke er hjemmel til at beskatte klager efter direktørreglen i ligningslovens § 16, stk. 1. Klager må i stedet på baggrund af sagens oplysninger anses for hovedaktionær i såvel [virksomhed1] ApS som i de selskaber, der erhvervede [adresse1], og klager er derfor - uanset ansættelsesophøret i [virksomhed1] ApS – skattepligtig af fri bolig efter ligningslovens § 16, stk. 9 og ligningslovens § 16A, henholdsvis stk. 9 og stk. 6, da han må anses for have haft adgang til hele ejendommen.

Fri benyttelse af aktiver

Det skal bemærkes, at konkursboet ifølge de foreliggende oplysninger ikke har fået overdraget aktiverne hverken fra selskabet eller klager, hvorfor det må antages, at klager stadig har rådighed over dem.

Klager skal derfor fortsat beskattes af værdien af aktiverne efter ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.

Formalia

Det er SKAT’s opfattelse, at klager ikke er omfattet af den forkortede ligningsfrist, da han ikke har enkle økonomiske forhold, i og med at han må anses for at være hovedaktionær i selskaberne i de omhandlede indkomstår, jf. bekendtgørelsens § 2, stk. 1, nr. 3.

Ansættelserne er derfor fortaget indenfor fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.”

Landsskatterettens afgørelse

Fri bolig

Værdien af hel eller delvis fri bolig er skattepligtig efter statsskattelovens § 4.

Når en person er ansat som direktør, eller hvis der er tale om en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, skal den skattepligtige værdi af en fri bolig fastsættes efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 9.

En hovedaktionær, der modtager udbytte i form af eksempelvis en fri bolig, er ligeledes skattepligtig heraf efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 9. Det fremgår af de dagældende bestemmelser i ligningslovens § 16A, stk. 9 (indkomståret 2009) og ligningslovens § 16A, stk. 6 (indkomstårene 2010 og 2011).

En person anses bl.a. for hovedaktionær, hvis han ejer eller inden for de sidste fem år har ejet 25 % eller mere af aktiekapitalen, eller hvis han råder eller har rådet over mere end 50 % af stemmeværdien. Aktier, der tilhører den skattepligtiges ægtefælle samt forældre og andre nærmere opregnede personer, medregnes ved vurderingen af, hvor stor en del af aktiekapitalen skatteyderen ejer eller råder over. Det samme gælder aktier, der tilhører eller har tilhørt selskaber og fonde m.v., som den nævnte personkreds på grund af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse, har eller har haft bestemmende indflydelse på. Bestemmende indflydelse på grund af aktiebesiddelse foreligger, hvis en eller flere personer i den anførte personkreds på grund af ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder direkte eller indirekte ejer mere end 50 % af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 % af stemmerne i selskabet. Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 4.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at der ikke er hjemmel til fortsat at beskatte klageren som ansat direktør efter ophøret af hans ansættelse i [virksomhed1] ApS efter ligningslovens § 16, stk. 1. Således som sagen er oplyst, må klageren imidlertid anses for hovedaktionær i såvel [virksomhed1] ApS som i de selskaber, der erhvervede [adresse1], hvorfor han – uanset ansættelsesophøret i [virksomhed1] ApS – er skattepligtig af hel eller delvis fri bolig efter ligningslovens § 16, stk. 9 og ligningslovens § 16A, henholdsvis stk. 9 og stk. 6.

Retten lægger herved bl.a. vægt på, at klageren ifølge lejeaftalen uanset ansættelsesforholdets ophør kunne blive boende i ejendommen mod betaling af en leje, der – uanset en stigning på 100 % og betaling af forbrug – må anses for at ligge under markedslejen for et tilsvarende lejemål, at klageren efter det oplyste uanset lejeaftalen ikke har betalt leje for at bo i ejendommen i de omhandlede år, hverken medens han var ansat i [virksomhed1] ApS eller efterfølgende, at de fremlagte oplysninger om klagerens råden over selskabets midler siden stiftelsen må anses for usædvanlige for en person, der ikke er del af en ejerkreds med betydelig indflydelse, og at der er et ikke ubetydeligt personsammenfald blandt direktører og bestyrelsesmedlemmer, hvoraf flere tilhører klagerens familie, i de i sagen omtalte selskaber.

Klageren anses for at have rådighed over hele ejendommen. Retten lægger bl.a. vægt på, at klageren i de foregående år havde rådighed over hele ejendommen, at lejekontrakterne er indgået med virksomheder og personer med forbindelse til klageren og de i sagen omhandlede selskaber, at ejendommen er registreret anvendt som et enfamilieshus uden nogen erhvervsmæssig benyttelse, at de to erhvervsmæssige virksomheder, der er indgået lejekontrakter med, havde adresse andetsteds, at de arealer, der er oplyst udlejet til [virksomhed16] A/S ifølge kurator i [virksomhed13] ApS ved dennes besigtigelse den 16. december 2010 var indrettet på en måde, der alene var egnet til privat anvendelse, at der alene er et køkken i ejendommen, og at det endvidere hverken er dokumenteret eller sandsynliggjort, at [virksomhed18] v/ [person12] og [person11] reelt disponerede over de arealer, som ifølge lejekontrakterne skulle være udlejet til dem.

Med denne begrundelse stadfæster Landsskatteretten, at klageren er skattepligtig af fri bolig i indkomstårene 2009, 2010 og 2011, og at den skattepligtige værdi heraf beregnes i medfør af ligningslovens § 16, stk. 9.

Der er ikke gjort indsigelser over for SKATs beregning af den skattepligtige værdi af værdien af den fri bolig. SKATs beregning af den skattepligtige værdi stadfæstes herefter.

Fri benyttelse af aktiver

Alt, hvad et selskab udlodder til sine aktionærer, medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier. Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.

Det fremgår af SKM2011.242.HR og SKM20009.751.ØLR, at klageren fik inventar til en værdi af 2.969.246 kr. stillet til rådighed af [virksomhed2] A/S, og at den skattepligtige værdi heraf udgjorde 237.540 kr. for 2001.

Således som sagen er oplyst, er der ikke grundlag for at antage, at aktiverne i de omhandlede år ikke fortsat var ejet af et selskab, som klageren var aktionær i, ligesom der ikke er grundlag for at antage, at han ikke også fortsat havde rådighed over aktiverne. Klageren er derfor skattepligtig af rådigheden.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse vedrørende dette punkt.

Forældelse

Det fremgår af § 1, stk. 1, i bekendtgørelse om den korte ligningsfrist (bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005), at Told- og skatteforvaltningen skal afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat for fysiske personer senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Dog gælder fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., bl.a., hvis skatteyderen ikke har enkle økonomiske forhold.

Den skattepligtige anses ikke for at have enkle økonomiske forhold, hvis den pågældende har status som hovedaktionær efter aktieavancebeskatningsloven, jf. bekendtgørelsens § 2, stk. 1, nr. 3.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at klageren på det foreliggende grundlag må anses for hovedaktionær og dermed omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. SKM2014.504H.

SKATs afgørelse er sendt den 5. marts 2013, og ansættelsen vedrørende samtlige påklagede indkomstår er derfor foretaget inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.