Kendelse af 29-09-2017 - indlagt i TaxCons database den 25-11-2017

Faktiske oplysninger

Efter det oplyste emigrerede klagerens bedstefar til USA i 1952 og grundlagde her virksomheden [virksomhed1] Inc, der producerer maskindele.

Udenlandsk udbytte og anden udenlandsk personlig indkomst i perioden fra 2002 - 2011

Det fremgår af sagen, at klageren var indsat som "beneficiary" i den amerikanske trust "[Trust1]" af 23. september 1988, som oprindeligt var stiftet af klagerens bedstefar inden dennes død den 7. august 1989 som en "living trust". Udover klageren var de øvrige "beneficiaries" i "[Trust1]" klagerens stedmormor, klagerens grandfætter og -kusine, klagerens onkel og klagerens mor.

Af den af klageren underskrevne "Trust Agreement" af 1. december 1991, fremgår, at klageren, hans moder og hans onkel samt grandfætteren og -kusinen stiftede trusten "[Trust2]" med det formål at administrere en del af de aktiver, som hver havde modtaget ved den afsluttende uddeling fra "[Trust1]".

Følgende fremgår således af præamblen til og pkt. 1 - 4 og 9 i "Trust Agreement" af 1. december 1991 for "[Trust2]":

"This Trust Agreement is entered into this 1st day of December, 1991 between [person1], [person2], [person3], [person4], and [person5] (collectively "Settlors" or "Beneficiaries"), and [person1] as Trustee (the "Trustee"), in recognition of the following facts:

NOW, THEREFORE, the parties hereto agree as follows:

1. The Settlors and Beneficiaries have conveyed and transferred to the Trustee, all of the property described on Exhibit A attached hereto and incorporated herein by this reference. All property subject to this agreement, including the property that may hereafter be transferred or conveyed to and received by the Trustee, is referred to in this agreement as the "[virksomhed2]," and shall be held, administered, and distributed by the Trustee as provided herein.

2. The interests of each of the beneficiaries in the [virksomhed2], and in any income of the Trust ("Beneficial Interests"), shall be as follows:

The foregoing Beneficial Interests shall be subject to adjustment in the event a Beneficiary should contribute additional assets to the [virksomhed2] or if a Beneficiary should withdraw assets from the [virksomhed2] pursuant to provisions of Paragraph 3, below. Any such adjustment in the Beneficial Interests of the Beneficiaries shall be determined by the Trustee based on the proportionate increase or decrease in the fair market value of assets added to or withdrawn from the [virksomhed2].

3. Each Beneficiary, including any successor beneficiaries pursuant to Paragraph 7, below, shall have the right upon ninety (90) daysprior written notice to the Trustee, to withdraw assets from the [virksomhed2] up to the full extent of his or her Beneficial Interest in the Trust. In such case, the Trustee may distribute or divide undivided interests in the [virksomhed2], or may sell all or any part of the assets of the [virksomhed2] and make distribution or division in cash, in kind, or partly in cash and partly in kind. The Trustee shall have the right in his sole discretion to select the assets to be distributed and the decision of the Trustee, either prior to or upon any division or withdrawal of assets from the [virksomhed2], as to what constitutes a proper division of such assets of the [virksomhed2] shall be binding on all persons in any manner interested in the Trust.

4. This Trust, and its terms and conditions, may be modified or amended any time upon the affirmative written consent of a majority in Beneficial interest of the then Beneficiaries of the Trust.

(...)

9. The Trustee shall have the following powers with respect to the management of the Trust.

1.Sell, convey, exchange, convert, improve, repair, manage, operate, and control. (...)

6.Invest and reinvest funds in such property as the Trustee may deem advisable, whether or not of the character permitted by law for the investment of trust funds. (...)"

Efter det oplyste undersøgte klageren ved sin underskrivelse ikke nærmere, hvad konsekvenserne var af at være "settlor" eller "beneficiary" i den amerikanske trust. De nærmere omstændigheder omkring selve underskrivelsen har ikke kunnet oplyses overfor Skatteankestyrelsen.

Ifølge "Exhibit A" til "Trust Agreement" af 1. december 1991" indgik følgende aktiver i "[Trust2]":

"Furniture, furnishings, jewelry, household goods, appliances, clothing, all automobiles, and all other personal effects.

REAL PROPERTY

Family residence located at 1181 [adresse1], [by1], [USA] - held as community property.

Property located at [adresse2], [by2], [USA].

Three (3) unimproved lots located in [...] Country, more particularly described as follows:

POR LOT [...] UNIT 11

POR LOT [...] UNIT 11

POR LOT [...] UNIT A"

Selskabet [virksomhed1] Inc drives fra forretningsejendommen [adresse2], [by2], [USA].

Der er fremlagt følgende erklæring fra klagerens onkel af 6. maj 2013 vedrørende oprettelsen af [Trust2] og de aktiver, der ikke indgik i trusten:

In regards to the history of [Trust2] and the [person6], let me offer the following explanation.

[Trust1] was established prior to his death as a living trust to avoid the cost of probate.

After the demise of the original trustee, which in this case was [person6], the [person6] had to be dissolved within a calendar year from the trustees death.

To deal with the assets left to various beneficiaries I, as the successor trustee, needed to open a banks account ([Trust2]) wherein I could receive the eventual income and pay the expenses as it related to the building and the beneficiaries.

Originally there were six beneficiaries in the original [person6]. [person2]s and my stepmother 1. [person7] , [person2] and my cousins 2) [person5] and

3) [person3] , 4) [person2] , [person4] and myself

The assets left to distribute were mainly [virksomhed1] Inc shares of stock and the commercial building which is being lease to [virksomhed1].

[person7], [person5] and [person3] agreed later that they wanted to be bought out of both of the aforementioned assets.

[virksomhed1] Inc bought back the shares from [person7], [person5] and [person3] and [Trust2] ([person2], [person4] and I) for sentimental reason, bought the commercial building from the other beneficiaries December 2001 using the rental income received to pay them off.

The building was paid off Dec 1 2012 and all rental income from that period will be paid to each of us individually.

(...)"

Efter det oplyste har [Trust2] aldrig ejet aktierne i selskabet [virksomhed1] Inc Overfor SKAT er det oplyst af klagerens tidligere repræsentant, at klageren arvede aktierne i selskabet [virksomhed1] Inc

Selskabet [virksomhed1] Inc tilbagekøbte efter det oplyste aktierne fra klagerens grandfætter og -kusine i januar 1999.

Af en ejeroversigt fra selskabet [virksomhed1] Inc fremgår følgende om ejerforholdet i selskabet pr. 31. december 2011:

Der er fremlagt en erklæring fra klagerens onkel af 19. august 2013, hvori han blandt andet har afgivet følgende erklæring vedrørende selskabet [virksomhed1] Inc i perioden fra 1989 til starten af det nye årtusinde:

"(...)

was at the time 1989/1990 a company in trouble with no profit margin, old machines and no leadership, since my father had been battling cancer for some time.

Six to eight months prior to my father's demise he had arranged to have a friend and former associate, [person8] help him out with his business as my father was unable to devote the time needed to run it adequately.

Not wanting to give up what my father had started by liquidating the company and sell the machinery which wouldn't make much sense, I approached [person8] to see if he would be interested in taking over as President and CEO for a share of the company and I basically gave him and option to accumulate up to 50 % of the company over time. My sharesalong with [person2] and [person4]'s shares were mailed to me as trustee and [person2] and [person4]'s shares are still in my possession.

For roughly the better part of 10 years [virksomhed1] was,under [person8]'s leadership, getting back its financial footing. Although not generating excess revenue for distribution I was happy that my decision not to liquidate was beginning to pay off.

In the beginning of the new millennium [virksomhed1] began to pay dividends to its shareholders, namely [person8], [person2], [person4] and myself. All P & L's, balance sheets along with dividends checks were mailed to me as the trustee and it was my job to distribute the checks to [person2] and [person4].

Unfortunately, my personal and financial life got a little messed up. I had been in the real estate development/mortgage business since the early '80s and was doing fairly well. I stated getting heavy into the stock market as well and was brokering private mortgage investments.

I got seriously overextended and made a series of poor investments. My cash flow and liquidity got so that I was beginning to scramble for money and I was getting desperate. I lost a second home to foreclosure, tainted my credit and was unable to borrow from the local banks.

I again made same bad decisions thinking that I had time and talent to turn my financial ship around so I wrongfully decided to borrow [person2] and [person4]'s dividends without their knowledge to keep my game plan going.

My plan was to pay them back when a real-estate deal I was working would return my investment, later that year. But I'm sad to say, it never happened.

Over the next couple of years [virksomhed1] began paying dividends to me, [person2] and [person4]. The dividend checks would be mailed to me and to avoid tax penalties for my sister and [person4], I would pay their American Federal and [USA] taxes in my sister and nephews names.

I decided not to disclose their dividends to them until I was able to make them good.

In 2009 I came to Denmark to see if it was possible buy an apartment and maybe spend som time there. I met with my sister and nephew many times in that summer. [person4] had been in a traffic accident years before, he was in need of some money and asked for a loan and we all started to stay in contact with each other after that.

(...)"

Der er fremlagt en erklæring fra selskabet [virksomhed1] Inc af 2. maj 2013, hvoraf følgende fremgår om udbetalingen af udbytte til klageren fra selskabet:

"This letter is to certify that all dividends issued to [person2] and [person4] since the year 2000, were mailed to [person1] in [by3], [USA], USA.

We regret any difficulties this might have caused [person2] and [person4]. All future dividends, if any, will be mailed directly to them in Denmark."

Efter det oplyste var selskabet [virksomhed1] Inc af den opfattelse, at klagerens onkel var den eneste, de skulle kontakte. Udbytterne blev sendt til klagerens onkel på checks, som denne hævede forskellige steder i Mexico.

For så vidt angår lejeindtægterne fra selskabet [virksomhed1] Inc blev disse efter det oplyste ikke betalt direkte til klageren og hans moder, men derimod til trusten.

Det er endvidere oplyst, at hverken klageren eller klagerens moder har taget skridt til at få de udbetalte udbytter tilbage fra klagerens onkel, og der har heller ikke været et strafferetligt efterspil som følge af klagerens onkels tilegnelse af de udbetalte udbytter.

Med hensyn til klagerens amerikanske skatteforhold er der fremlagt en erklæring fra en amerikansk revisor af 23. maj 2013, hvoraf følgende:

"To whom it may concern,

This is to inform you that tax filings for the years 2003 through and including 2011 for [person2] and [person4] were either picked up, mailed, or delivered to [person1] for each tax year filed by my office.

[person1] states that he paid all the taxes due to the US Federal and [USA] State governments on behalf of [person4] and [person2].

(...)"

For så vidt angår indkomståret 2003 fremgår det af klagerens amerikanske selvangivelse, at han i det pågældende indkomstår modtog udbytte fra selskabet [virksomhed1] Inc på 296.400 $ og en lejeindtægt på 3.820 $. Endvidere er klageren angivet med sin danske adresse.

Indsætningerne på klagerens konto

Følgende fremgår af SKATs sagsfremstilling vedrørende indsætningerne på klagerens konto:

"2.1. De faktiske forhold

SKAT har gennemgået din bankkonto, kontonr. [...29] i [finans1] for 2006-2011 og har i brev af 25. oktober 2012 anmodet om dokumentation for de indsatte beløb på din bankkonto for 2009-2011. Endvidere er du anmodet om kopi af kontoudskrifter i [finans2] AB for 2009-2012.

Din repræsentant har i brev af 1. november 2012 medsendt redegørelse for hvad de indsatte beløb på din bankkonto, kontonr. [...29] vedrører. Du har til din repræsentant oplyst, at du ikke ejer en [finans2] konto.

Det fremgår af din redegørelse for de indsatte beløb, at din onkel, [person1] har foretaget 84 indsætninger på bankkontoen i [finans1],, beløbende sig til i alt kr. 1.166.629 i perioden 14. juli 2009 - 25. november 2011.

Disse indsætninger har du beskrevet som lån fra [person1] til dig. Det fremgår ikke, hvornår eller hvordan disse beløb tilbagebetales til [person1].

De indsatte beløb specificeres således:

(...)"

For Skatteankestyrelsen er der fremlagt tre gældsbrev for henholdsvis 2009, 2010 og 2011, der i det væsentligste er identiske. Af gældsbrev for 2009 fremgår således følgende:

"Anfordringslån 2009

Undertegnede [person4] [cpr.-nummer] har lånt af sin onkel [person1] kr. 72.000,-

Lånet er rentefrit og långiver kan tilbagekalde med dags varsel.

[sign.][sign.]

[person4] [person1]

Låntagerlångiver"

Ifølge gældsbrevet for 2010 udgør hovedstolen 438.500 kr., mens hovedstolen ifølge gældsbrevet for 2011 udgør 521.000 kr.

Overfor Skatteankestyrelsen er det oplyst, at det for hver af indsætningerne, der i den pågældende periode skete løbende over året på klagerens konto i mindre beløb på mellem 1.500 kr. til 60.000 kr., blev aftalt mundtligt, at der var tale om et lån. Det var klagerens onkel, der foreslog, at der blev lavet et gældsbrev for de pågældende år.

Det er endvidere oplyst overfor Skatteankestyrelsen, at der ikke er afbetalt på gælden, og at klagerens onkel heller ikke har krævet lånene indfriet. Endelig er det oplyst, at klageren ikke har pengene til at indfri dem.

SKATs afgørelse

SKAT har anset klageren for skattepligtig af udenlandsk udbytte, anden udenlandsk personlig indkomst og personlig indkomst som anført ovenfor i indkomstårene 2002 til 2011.

For så vidt angår indkomstårene 2009 til 2011 har SKAT genoptaget klagerens skatteansættelser efter skatteforvaltningslovens § 26, mens indkomstårene 2002 til 2008 er genoptaget i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Udenlandsk udbytte og anden udenlandsk personlig indkomst i perioden fra 2002 - 2011

For så vidt angår aktieudbytterne fra selskabet og udbetalingerne fra familiefonden fremgår følgende i afgørelsen under afsnittet "SKATs bemærkninger og begrundelse":

"Du er fuldt skattepligtig til Danmark, og er dermed skattepligtig af din samlede indkomst, hvad enten den hidrører her fra landet eller fra udlandet.

Det fremgår af statsskattelovens § 4, at "som skattepligtig indkomst betragtes med visse undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi."

Aktieudbytte fra [virksomhed1] Inc

Udloddet aktieudbytte fra [virksomhed1] Inc skal medregnes i den skattepligtige indkomst, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 2.

Aktieudbytte udbetalt fra selskaber hjemmehørende i udlandet beskattes som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1.

De modtagne aktieudbytter og betalte skatter i perioden 2002-2011 specificeres således:

Ved omregning af de modtagne aktieudbytter er anvendt gennemsnitskursen pr. år ifølge nationalbankens hjemmeside, da der ikke foreligger oplysninger om, hvornår aktieudbyttet er udbetalt.

Den betalte skat i USA er den betalte skat i alt vedrørende aktieudbytte og indtægt fra trust. Det fremgår af artikel 10 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og USA, at Danmark har ret til beskatning af de udbetalte aktieudbyttebeløb.

Du har krav på et nedslag i den beregnede skat med de betalte skatter vedrørende aktieudbyttet i USA, jf. ligningslovens § 33.

SKAT har beregnet nedslaget med den forholdsmæssige del af skatten på aktieudbytte.

Indkomst fra [Trust2]

Udbetalingerne fra [Trust2] i perioden 2002-2011 specificeres således:

Ved omregning af de modtagne indkomster fra trusten er anvendt gennemsnitskursen pr. år ifølge nationalbankens hjemmeside, da der ikke foreligger oplysninger om, hvornår indkomsten fra trusten er udbetalt.

Den betalte skat er den betalte skat i alt i USA, da den ikke er specificeret vedrørende aktieudbytte og indtægt fra trust.

Udbetalinger til en begunstiget fra en familiefond er skattepligtig som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1. Der henvises til den juridiske vejledning 2013, afsnit C.B.2.15.2.

SKAT anser indkomsten udbetalt fra [Trust2] for omfattet af artikel 21, Andre indkomster, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, hvor kun Danmark har beskatningsretten.

Du kan søge den betalte skat i USA tilbagebetalt i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten med USA.

Skattepligtig indkomst i USA i 2003

SKAT har efter henvendelse til de [amerikanske] skattemyndigheder fået oplyst, at du har haft en skattepligtig indkomst i USA i 2003 på $ 300.177, svarende til kr. 1.978.129.

SKAT har i brev af 26. september 2012 forespurgt dig om kopi af "U.S. Nonresident Alien Income Tax Return" (Form 1040NR) for 1990-2008 og 2011.

Revisor, [person9], svarer i brev af 1. oktober 2012, at der kun er skattepapirer for 2009 og 2010, hvorfor der ikke kan indsendes papirer for tidligere år. Revisor anser i øvrigt årene 1990-2008 for forældede.

Da det ikke er dokumenteret, hvad indkomsten vedrører, anser SKAT den skattepligtige indkomst på kr. 1.978.129 for skattepligtig personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1.

SKAT anser indkomsten, kr. 1.978.129, for omfattet af artikel 21, Andre indkomster, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, hvor kun Danmark har beskatningsretten.

Du kan søge i USA søge den betalte skat, $ 42.991 tilbagebetalt i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten med USA."

Indsætninger på klagerens bankkonto

For så vidt angår indsætningerne på klagerens bankkonto i indkomstårene 2009 til 2011fremgår følgende i afgørelsen under afsnittet "SKATs bemærkninger og begrundelse":

"SKAT er af den opfattelse, at de indsatte beløb på i alt, kr. 1.166.629, skal betragtes som en skattepligtig gave fra [person1], jf. statsskattelovens § 4,stk. 1, litra c.

Der er lagt vægt på, at det ikke er sandsynliggjort eller dokumenteret, at der er tale om lån.

De indsatte beløb, kr. 72.129 (2009), kr. 524.500 (2010) og 570.000 (2011) beskattes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3."

Genoptagelse

For så vidt angår genoptagelsen af indkomstårene 2002 til 2011 fremgår følgende i afgørelsen under afsnittet "Genoptagelsesregler":

"Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 kan der ikke afsendes varsel om ændring af skatteansættelsen senere end den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Skatteansættelsen skal foretages senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb. Det betyder, at fristen for at ændre skatteansættelserne for indkomstårene 2002 til og med 2008 som udgangspunkt er overskredet på nuværende tidspunkt.

Uanset ovenstående frist kan en skatteansættelse ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 foretages eller ændres, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Under hensyn til sagens omstændigheder vurderer SKAT, at betingelsen i § 27, stk. 1, nr. 5 er opfyldt for de udbetalte aktieudbytter fra [virksomhed1] Inc, udbetalingerne fra [Trust2], og indkomsten i 2003 på kr. 1.978.129, hvorfor der kan foretages ekstraordinære skatteansættelser vedrørende disse.

Der henvises endvidere til afsnit i G i SKATs ligningsvejledning vedrørende processuelle regler."

Klagerens opfattelse

Klageren har fremsat følgende påstande:

"Der nedlæggelse principalt påstand om, at [person4]s skatteansættelser for indkomstårene 2002 - 2011 nedsættes med kr. 7.619.983.

Der nedlægges subsidiært påstand om, at [person4]s skatteansættelser for indkomstårene 2002 - 2008 nedsættes med kr. 4.009.899, samt at skatteansættelserne for indkomstårene 2009-2011 nedsættes med kr. 1.166.629.

Der nedlægges mere subsidiært påstand om, at [person4]s skatteansættelser for indkomstårene 2002-2008 nedsættes med kr. 4.009.899.

(...)

Den principale påstand fremkommer på følgende vis som summen af SKATs beløbsmæssige ændringer:

(...)

Beløbet i den subsidiære påstand fremkommer som summen af SKATs beløbsmæssige ændringer for indkomstårene 2002-2008 med tillæg af beløbene anset som skattepligtig gave i indkomstårene 2009-2011.

Beløbet i den mere subsidiære påstand fremkommer som summen af SKATs beløbsmæssige ændringer for indkomstårene 2002-2008.

Det bemærkes, at der ikke i påstandsbeløbene er sondret mellem indkomstarterne, men det fremgår af ovenstående oversigt hvilke beløb, SKAT har anset for at vedrøre hvilken indkomstkategori.

(...)

SAGSFREMSTILLING:

Nedenfor følger en nærmere redegørelse for de faktiske forhold, der ligger til grund for, at der i den i sagen omhandlede periode 2002-2011 har vist sig, at der i USA er sket selvangivelse for [person4] af en række indtægter, mens indtægterne ikke er blevet selvangivet i Danmark.

--o--

[person4]s onkel, [person1], og [person4]s morfar, [person6], bosatte sig for mange år siden i USA. [person4]s onkel, [person1], bor fortsat i USA og er amerikansk statsborger, mens morfaren, [person6], gik bort i 1989.

De relevante faktiske forhold for nærværende sag har sin begyndelse i USA tilbage i sommeren 1989, hvor [person4]s morfar, [person6], var uafvendeligt døende af kræft. [person6] ejede på daværende tidspunkt selskabet [virksomhed1] Inc, der producerede maskindele, samt bygningen hvorfra virksomheden blev drevet.

--o-

En erklæring på engelsk fra [person1] af den 19. august 2013 vedrørende de for sagen relevante faktiske forhold, fremlægges som bilag 2.

Af bilag 2 fremgår bl.a. følgende:

Da [person1]s far, [person6], var døende af kræft i sommeren 1989, ringede [person1] til sin søster [person2], så hun og [person1]s nevø, [person4], kunne komme på besøg, hvis de ønskede at se [person6] en sidste gang.

I forbindelse med, at [person6]s sygdom havde taget til, havde han fortalt sønnen, [person1], at han havde forberedt en "living trust", samt at han havde gjort [person1] til eneste arvtager og administrator af trusten. [person6] spurgte også [person1], om han ville kigge på trusten.

[person1] var utilpas med dette "nye" kapitel i sit liv, hvorfor han afslog at kigge på trusten og sagde, at han var sikker på, at faderen havde håndteret det på den måde, han fandt behørig, og sagde endvidere blot, at der ville være masser af tid til at se på trusten. Dog nævnte [person6] for [person1], at han ville gøre [person1]s søster, [person2], arveløs.

[person1] sagde til faren, at han mente det var en dårlig ide at gøre søsteren arveløs, og at det potentielt kunne give hende følelsesmæssige ar. [person6] har, efter [person1]s opfattelse, altid haft ubegrundet fjendskab eller vrede mod [person1]s søster, [person2], hvilket efter [person1]s opfattelse stammer fra farens følelser overfor moren, som lod sig skille fra faren på et tidligere tidspunkt.

I forbindelse med, at [person2] besøgte faren, [person6], på hospitalet, fortalte hun broren, [person1], at hun havde fået at vide, at hun ville blive gjort arveløs, og at alle farens aktiver ville gå til [person1] og farens daværende hustru, [person7]. Kort derefter døde [person6], og [person2] og [person4] forlod USA.

[person1] mødtes herefter med sin stedmor, [person7], og fra farens advokat modtog [person1] en kopi af farens "living trust". I modsætning til, hvad faren havde fortalt både [person1] og [person2], kunne [person1] se, at faren havde efterladt en procentdel af arven til både [person2] og [person4].

I 1989/1990 var et selskab i vanskeligheder grundet manglende overskud, gamle maskiner og manglende lederskab som følge af, at [person6] havde kæmpet med kræftsygdommen i nogen tid. Seks til otte måneder før sin bortgang havde [person6] arrangeret, at en ven og tidligere associeret, [person8], hjalp ham med virksomheden, eftersom [person6] var ude af stand til at anvende den fornødne tid til at drive virksomheden på behørig vis.

Efter [person6]s bortgang ønskede [person1] ikke at opgive, hvad faren havde startet, og fandt ikke, at det ville give megen mening at likvidere selskabet og sælge maskinerne. [person1] forhørte sig derfor hos [person8] om, hvorvidt han ville være interesseret i at tage over som "president" og "CEO" mod en andel af selskabet, og praktisk talt gav [person1] [person8] en mulighed for at akkumulere op til 50 % andele i selskabet over tid. [person1]s aktier, sammen med [person2] og [person4]s aktier, blev sendt pr. post til [person1], som "trustee", og [person2] og [person4]s aktier er stadig i [person1]s besiddelse.

Gennem godt og vel et halvt årti var på vej mod at genvinde sit økonomiske fodfæste under ledelse af [person8]. Selvom der ikke var tale om generering af overskud til udlodning, var [person1] glad for, at hans beslutning om ikke at likvidere selskabet begyndte at kunne betale sig.

I begyndelsen af det nye årtusinde begyndte at udbetale udbytte til selskabets aktionærer, navnlig [person8], [person2], [person4] og [person1]. Alle P & L's (Profit & Loss Reports), balanceark og udbyttechecks blev sendt pr. post til [person1], som "trustee", og det var [person1]s opgave at distribuere checkene til [person2] og [person4].

Desværre kom [person1] i uføre, både personligt og økonomisk. [person1] havde været involveret i ejendomsudvikling/udlånsvirksomhed siden begyndelsen af 1980'erne og klarede sig rimelig godt. Han begyndte at investere stort på aktiemarkedet samtidig med, at han formidlede private låneinvesteringer. [person1] kom imidlertid i alvorlige økonomiske problemer og foretog en række dårlige investeringer. Hans pengestrøm og likviditet udviklede sig sådan, at han blev økonomisk presset og desperat. [person1] mistede et hjem på tvangsauktion, mistede sin kreditværdighed og blev ude af stand til at optage lån hos de lokale banker.

Igen traf [person1] nogle dårlige beslutninger i den tro, at han havde tid og talent til at vende sin økonomiske situation. Han besluttede sig således uretmæssigt for at låne [person2]s og [person4]s udbytter uden deres vidende, som led i sin plan.

[person1]s plan var at betale [person2] og [person4] tilbage, efter at en ejendomshandel som han var involveret i, ville returnere investeringen senere samme år. Desværre skete dette aldrig.

For at undgå skattemæssige problemer for [person2] og [person4] (i USA), betalte [person1], på vegne af sin søster og sin nevø, den amerikanske føderale skat samt statsskatten i [USA] af udbyttecheckene, der blev sendt pr. post til [person1]. [person1] besluttede sig for ikke at give oplysninger til [person2] og [person4] omkring udbytterne, indtil [person1] var i stand til at godtgøre dem.

I 2009 kom [person1] til Danmark for at se, om det var muligt at købe en lejlighed og måske tilbringe noget tid i Danmark. Han mødtes med sin søster og sin nevø mange gange denne sommer. [person4] havde været i et alvorligt trafikuheld nogle år forinden og manglede penge, hvorfor han spurgte [person1] om et lån. Efterfølgende begyndte de alle at fastholde kontakten med hinanden.

I foråret/sommeren 2012 talte [person1] i telefon med sin søster, der fortalte ham, at de danske skattemyndigheder stillede alle mulige spørgsmål om en investering, [person4] havde foretaget nogle år forinden. [person1] og [person2] talte sammen tre til fire gange i denne periode, og [person2] fortalte gentagne gange [person1] om, hvordan de danske skattemyndigheder stillede spørgsmål, og at hun ikke forstod hvorfor.

På det tidspunkt blev [person1] bange for, at de danske skattemyndigheder ville krydstjekke med de amerikanske myndigheder. [person1] fandt, at det endeligt var på tide at stå ved den situation, han havde skabt for sig selv og [person2] og [person4]. Han fortalte derfor [person2] og [person4] alt omkring "[Trust2]", inklusiv selskabet [virksomhed1].

--0--

I relation til det netop ovenstående om erklæringen fra [person1] skal det bemærkes, at [person4] og [person2] ikke deler opfattelsen af, at "alt" omkring trusten og selskabet blev fortalt fra [person1] i foråret/sommeren 2012. Derimod var der i første omgang alene tale om nogle uklare oplysninger, der imidlertid gav grundlag for at søge nærmere afklaring.

--0--

[person2] og [person4] modtog ved skrivelser af 24. juli 2012 fra den amerikanske revisor [person10] fra [virksomhed3] Inc., kopi af amerikanske årsopgørelser for 2009 og 2010, jf. bilag 3.

I umiddelbar forlængelse heraf blev der, via revisor [person9], indgivet dansk selvangivelse.

For [person4] indgav revisor selvangivelse for 2009, 2010 og 2011 ved skrivelse af den 15. august 2012 med tilhørende materiale, jf. bilag 4.

For [person2] indgav revisor selvangivelse for 2009 og 2010 ved skrivelse af den 30. august 2012 med tilhørende materiale, jf. bilag 5.

I forbindelse med selvangivelsen i 2012 var der imidlertid fortsat ikke hos [person4] og [person2] opnået nærmere afklaring omkring sagens faktiske forhold og omfang.

I forlængelse af indgivelsen af dansk selvangivelse, på baggrund af de i 2012 modtagne oplysninger fra et amerikansk revisionsfirma, har SKAT indhentet oplysninger og materiale i sagen via de amerikanske myndigheder.

SKATs skrivelse af den 26. september 2012 til skattemyndighederne i USA samt svarskrivelse af den 22. oktober 2012 med bilag fra de amerikanske myndigheder fremlægges som bilag 6.

SKATs yderligere skrivelse af den 8. november 2012 til de amerikanske myndigheder samt svarskrivelse af den 19. december 2012 med bilag fremlægges som bilag 7.

I forlængelse af skrivelsen af den 19. december 2012 fra de amerikanske myndigheder har SKAT modtaget yderligere materiale fra de amerikanske myndigheder. Der er således modtaget oversigt over ejerskabet til aktierne i selskabet [virksomhed1] Inc, der fremlægges som bilag 8.

Som det fremgår af bilag 8, er der i 1999 udstedt aktier, hvilket [person4] og [person2] har været uvidende om.

Desuden er der modtaget skrivelse af den 28. januar 2013 fra [person1] med kopi af Trust agreement af 1. december 1991 samt kopi af skrivelser af 28. januar 2013 med skema "K l" for 2011 vedrørende udbytte fra trusten til [person2] og [person4], der fremlægges som bilag 9.

Det bemærkes herved, at [person4] og [person2] ikke kan huske at have skrevet under på Trust agreement af 1. december 1991 for mere end 22 år siden, men formentlig har de skrevet under i den tro, at der var tale om en slags fond, der eventuelt kunne søges et legat hos.

Foranlediget af uklarheden omkring SKATs forhøjelse med en ikke nærmere specificeret indtægt i USA i 2003 er der fra den amerikanske revisor [person10] fra [virksomhed3] Inc., indhentet kopi af de amerikanske selvangivelser for 2003 for [person4] og [person2], hvilke fremlægges som bilag 10.

Som det fremgår, er der i 2003 for både [person4] og [person2] tale om aktieudbytte på USD 296.400 (brutto) og indtægt vedrørende trust på USD 3.820 (brutto).

--o--

Hvad angår udbytteudbetalinger fra selskabet [virksomhed1] Inc fremlægges en erklæring herom af den 2. maj 2013 fra Vice President i selskabet, [virksomhed4] som bilag 11.

Af erklæringen fremgår, at siden 2000 er alle udbyttebetalinger tilfaldende [person2] og [person4] sendt pr. post til [person1] i [by3], [USA], USA. Videre fremgår det, at eventuelle fremtidige udbyttebetalinger vil blive sendt pr. post direkte til [person2] og [person4] i Danmark.

I relation hertil bemærkes, at der ikke forud for 2000 har været tale om udbyttebetalinger til [person2] og [person4] fra [virksomhed1] Inc, jf. herved erklæringen fra [person1] i bilag 2.

Videre bemærkes det, at udbyttebetalinger er sket pr. check, hvilket fremgår af bilag 8.

--o--

Efter supplerende telefonisk oplysning fra [person1], blev der i 1999 udstedt aktier i fordi det så ud til, at der snart kunne ske udbyttebetaling fra selskabet. [person1] var allerede på daværende tidspunkt i økonomisk uføre, og udstedelsen af aktierne hang formentlig sammen med [person1]s behov for likviditet, derved at han efterfølgende og uretmæssigt "lånte" [person2]s og [person4]s udbytter uden deres vidende.

Både [person4] og [person2] har været uvidende om aktiebesiddelser i herunder at aktier skulle være udstedt til dem i 1999.

--o--

Vedrørende trustene, [person6] og [Trust2], fremlægges en erklæring herom af den 6. maj 2013 fra [person1] som bilag 12.

Af erklæringen fremgår, at [person6] blev oprettet som en "living trust" før [person6]s bortgang for at undgå omkostninger ved bobehandling. [person6] bestyrede trusten som trustee, men efter [person6]s bortgang skulle trusten opløses inden et kalenderår herefter.

Videre fremgår det, at [person1] som "successor trustee" i [person6] efter [person6]s bortgang åbnede en bankkonto vedrørende [Trust2] med henblik på indsætning af indtægter og afholdelse af udgifter relaterende sig til en bygning og trustens "beneficiaries".

Desuden fremgår det, at der oprindeligt var seks "beneficiaries" i [person6]: 1) [person7] (stedmor til [person1] og [person2]), 2) [person5] (fætter til [person1] og [person2]), 3) [person3] (kusine til [person1] og [person2]), 4) [person2], 5) [person4] samt 6) [person1].

Yderligere fremgår det, at aktiverne til fordeling hovedsageligt var aktier i selskabet [virksomhed1] Inc samt erhvervsbygningen, der udlejes til [virksomhed1] Inc

Endvidere fremgår det, at [person7], [person5] og [person3] på et senere tidspunkt ønskede at blive købt ud af ovennævnte aktiver. I den forbindelse fremgår det, at selskabet tilbagekøbte aktierne fra [person7], [person5] og [person3], samt at [Trust2] af sentimentale årsager købte [person7], [person5] og [person3] ud af erhvervsbygningen i 2001, hvorved lejeindtægterne blev anvendt til afregning. I samme forbindelse fremgår, at [Trust2] var færdig med at afdrage købesummen for erhvervsbygningen til [person7], [person5] og [person3] pr. 1. december 2012, hvorefter lejeindtægter er tilgået [person1], [person4] og [person2].

Det skal til erklæringen i bilag 12 bemærkes, at den sentimentalt baserede beslutning om, at [Trust2] købte [person7], [person5] og [person3] ud af erhvervsbygningen, var [person1]s beslutning som "trustee" i [Trust2]. [person4] og [person2] var ikke involveret i eller vidende om dette.

Videre skal det til erklæringen i bilag 12 bemærkes, at [person4] og [person2], i overensstemmelse med erklæringen, først fra 1. januar 2013 og frem har modtaget lejeindtægter fra trusten. Disse er selvsagt selvangivet.

--o--

Som bilag 13 fremlægges en erklæring af den 23. maj 2013 fra den amerikanske revisor [person10] fra [virksomhed3] Inc.

Af erklæringen fremgår, at [virksomhed3] har forestået de amerikanske selvangivelser for 2003-2011 for [person4] og [person2], samt at de indgivne selvangivelser er afhentet af, sendt pr. post til eller leveret til [person1]. Videre fremgår det, at [person1] over for den amerikanske revisor har erklæret at have betalt såvel amerikansk føderal skat som amerikansk statsskat på vegne af [person4] og [person2].

--o--

Som bilag 14 fremlægges skrivelser af den 21. maj 2013 fra de [amerikanske] skattemyndigheder til henholdsvis [person4] og [person2].

Skrivelserne vedrører manglende indgivelse af selvangivelse i USA for 2011. Af skrivelserne fremgår, at disse er fremsendt til [person1]s adresse i [by3], [USA], USA.

Skrivelser fra de [amerikanske] myndigheder til [person4] og [person2] er således ikke fremsendt til [person4] og [person2], men derimod - og uden deres viden - til [person1].

--o--

I perioden 2009-2011 er der indsat en række beløb på [person4]s bankkonto, kontonr. [...29] i [finans1].

Der er tale om i alt 84 indsætninger i perioden 14. juli 2009 til 25. november 2011, der beløbsmæssigt fordeler sig således:

Revisor [person9] har til SKAT tidligere fremsendt en redegørelse fra [person4] om indsætningerne, der fremlægges som bilag 15.

Som det fremgår af redegørelsen i bilag 15, er de omhandlede indsætninger lån fra [person1] til [person4].

Kontoudtog fra [person4]s bankkonto, kontonr. [...29] i [finans1] for den omhandlede periode 14. juli 2009 til 25. november 2011 fremlægges som bilag l7.

I bilag 16 er foretaget understregning af de omhandlede indsætninger, der tilsammen andrager de af SKAT opgjorte beløb for det enkelte indkomstår 2009, 2010 og 2011. Et overbliksbilag med sammenregning af de understregede beløb fremlægges som bilag 17.

Som det fremgår af bilag 16, og som anført i en parentes i bilag 17, er der den 21. september 2010 medregnet kr. 50.000 i SKATs opgørelse, men samme dag er beløbet på kr. 50.000 tilbageført til [person1].

Lånene skyldes, at [person4] efter en trafikulykke tilbage i 2003 mistede sit hidtidige faste arbejde gennem ca. 10 år som socialpædagog på [virksomhed5], da han ikke længere var i stand til at varetage jobbet. [person4]s erhvervsevne blev varigt nedsat ved trafikulykken, og hans økonomi har efterfølgende været mærket af svingende og lavere indtægt.

I 2009-2011 lånte [person1] således løbende sin nevø [person4] nogle penge.

Mellem [person1] og [person4] er der i den forbindelse udfærdiget en række lånedokumenter vedrørende udlån i 2009, 2010 og 2011, der fremlægges som bilag 18.

Som det fremgår, er der tale om følgende lånedokumenter:

Det er [person4]s opfattelse, at alle indsætningerne fra [person1] er lån, selv om der er en difference mellem de samlede indsætninger i 2010 og 2011 og de beløb, der fremgår af lånedokumenterne for disse år.

ANBRINGENDER:

Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det overordnet gældende, at [person4] ikke er retmæssig ejer af aktieudbytte fra selskabet [virksomhed1] Inc på i alt kr. 4.060.414 for perioden 2002-2011. Det gøres videre gældende, at han hverken har disponeret eller haft rådighed over sådant aktieudbytte. Det gøres derfor gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte [person4] af et sådant beløb.

Hvad angår indkomst fra [Trust2] på i alt kr. 414.811 gøres det overordnet gældende, at [person4] ikke er retmæssig ejer. Det gøres videre gældende, at han hverken har disponeret eller haft rådighed over sådan indkomst. Det gøres derfor gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte [person4] af et sådant beløb.

Hvad angår skattepligtig indkomst i USA i 2003 på USD 300.177, svarende til kr. 1.978.129, gøres det overordnet gældende, at [person4] ikke er retmæssig ejer. Det gøres videre gældende, at han hverken har disponeret eller haft rådighed over sådan indkomst. Det gøres derfor gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte [person4] af dette beløb.

Hvad angår indsætningerne på [person4]s konto i [finans1] i 2009-2011 på i alt kr. 1.166.629 gøres det overordnet gældende, at der er tale om skattefrie midler i form af lån fra [person4]s onkel, [person1]. Det gøres derfor gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte [person4] af beløbet på i alt kr. 1.166.629. Videre gøres det overordnet gældende, at SKATs forhøjelse med dette beløb er udtryk for dobbeltbeskatning.

Til støtte for den nedlagte subsidiære påstand gøres det overordnet gældende, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for ændring af skatteansættelserne for 2002-2008 ikke er opfyldt, idet [person4] ikke har handlet hverken forsætligt eller groft uagtsomt. Indkomstårene 2002-2008 er derfor forældede i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, idet SKATs forslag til afgørelse er dateret den 11. marts 2013, hvilket er senere end 1. maj i det fjerde indkomstår efter udløbet af indkomstårene 2002-2008. Videre gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte [person4] af beløbet på i alt kr. 1.166.629 som skattepligtig gave i indkomstårene 2009-2011, da der er tale om skattefrie midler i form af lån fra [person4]s onkel, [person1], ligesom SKATs forhøjelse med dette beløb under alle omstændigheder er en for stor forhøjelse samt udtryk for dobbeltbeskatning.

Til støtte for den nedlagte mere subsidiære påstand gøres det overordnet gældende, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for ændring af skatteansættelserne for 2002-2008 ikke er opfyldt, idet [person4] ikke har handlet hverken forsætligt eller groft uagtsomt. Indkomstårene 2002-2008 er derfor forældede i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, idet SKATs forslag til afgørelse er dateret den 11. marts 2013, hvilket er senere end 1. maj i det fjerde indkomstår efter udløbet af indkomstårene 2002-2008.

Nedenfor følger en nærmere uddybning af de overordnede anbringender.

--o--

Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det nærmere gældende, at det på baggrund af den ovenstående redegørelse, jf. [person1]s erklæringer og redegørelser i bilag 2 og bilag 12, står klart, hvordan [person1] i en lang årrække efter [person6]s død i 1989 har administreret en arv efter [person6], herunder indgivet selvangivelser i USA på vegne af [person4] og [person2] uden deres viden herom.

Alt vedrørende arven efter [person6], som døde i 1989, er således blevet egenhændigt administreret af [person1] i USA.

Det faktum, at [person1] egenhændigt har administreret al arv efter [person6] i USA på vegne af [person4] og [person2] uden deres viden herom, understøttes videre af erklæring af den 2. maj 2013 fra Vice President i selskabet [virksomhed1], [virksomhed4], i bilag 11. Som det fremgår af erklæringen, er alle udbyttebetalinger siden 2000 tilfaldende [person4] og [person2] sendt pr. post til [person1] i [by3], [USA], USA.

Det bemærkes i den forbindelse, at det fremgår af oversigten over ejerskabet til aktierne i selskabet i bilag 8, at der i 1999 blev udstedt aktier. Når dette sammenholdes med indholdet af erklæringen fra [person1] i bilag 2 samt erklæringen fra [virksomhed4] i bilag 11, må det lægges til grund, at der ikke har været tale om udbyttebetalinger fra selskabet før efter 2000. Det må således lægges til grund, at der ikke forud for året 2000 har været tale om udbyttebetalinger til [person4] og [person2] fra ligesom det må lægges til grund, at alle udbyttebetalinger siden året 2000 de facto er tilgået [person1] i USA uden [person4]s og [person2]s viden. Både [person4] og [person2] har indtil nærmere afklaring i forbindelse med nærværende sag været uvidende om aktiebesiddelser i herunder at aktier skulle være udstedt til dem i 1999.

At [person4] og [person2] har været fuldstændigt uvidende om [person1]s administration af arven efter [person6] i USA fremgår tillige af erklæring af den 23. maj 2013 fra den amerikanske revisor [person10] fra [virksomhed3] Inc. i bilag 13. Som det fremgår af erklæringen, har [person10] forestået de amerikanske selvangivelser for 2003-2011 for [person4] og [person2], og de indgivne selvangivelser er afhentet af, sendt pr. post til eller leveret til [person1]. Videre fremgår det, at [person1] overfor den amerikanske revisor har erklæret at have betalt såvel amerikansk føderal skat som amerikansk statsskat på vegne af [person4] og [person2].

Erklæringen afgivet af den amerikanske revisor, [person10], bekræfter således, at [person1] har ageret i USA på vegne af [person4] og [person2].

Der henvises herved også til skrivelserne af den 21. maj 2013 fra de [amerikanske] skattemyndigheder til henholdsvis [person4] og [person2] i bilag 14. Af skrivelserne fremgår, at de [amerikanske] skattemyndigheder har fremsendt skrivelser vedrørende [person4] og [person2] til [person1]s adresse i USA. Skrivelser fra de [amerikanske] skattemyndigheder til [person4] og [person2] er således ikke fremsendt til [person4] og [person2], men derimod - og uden deres viden - til [person1].

Det er desuden væsentligt at være opmærksom på, at selvangivelserne i USA alene vedrører aktieudbytte fra selskabet samt indkomst fra [Trust2], hvorfor [person1], sammen med revisorfirmaet i USA, har kunnet forestå selvangivelse i USA på vegne af [person4] og [person2] uden deres viden.

På baggrund af det ovenstående gøres det til støtte for den nedlagte principale påstand gældende, at [person4] ikke er retmæssig ejer af aktieudbytte fra selskabet [virksomhed1] Inc på i alt kr. 4.060.414 for perioden 2002-2011. Det gøres i den forbindelse nærmere gældende, at det forekommer absurd at anse [person4] som retmæssig ejer af sådant aktieudbytte med den konsekvens, at [person4] beskattes heraf i en situation, hvor han end ikke har været vidende om at være medejer af selskabet [virksomhed1] Inc i USA. Det gøres således gældende, at der ikke er nogen realitet i at anse [person4] som retmæssig ejer af aktieudbytte fra selskabet [virksomhed1] Inc på i alt kr. 4.060.414 for perioden 2002-2011, samt at det følger af en sådan realitetsbetragtning, at [person4] i dansk skatteretlig henseende ikke kan anses som retmæssig ejer af aktieudbytte fra selskabet [virksomhed1] Inc

Det gøres i relation til spørgsmålet om skattepligt af aktieudbytte fra selskabet [virksomhed1] Inc videre og under alle omstændigheder gældende, at [person4] hverken har disponeret eller haft rådighed over aktieudbytte fra [virksomhed1] Inc på i alt kr. 4.060.414 i perioden 2002-2011. Det gøres derfor også på den baggrund gældende, at der intet grundlag er for at beskatte [person4] af et sådant beløb. En sådan beskatning ville i givet fald forekomme fuldstændig absurd i den givne konkrete situation og i realiteten indebære en beskatning hos [person4] af en fuldstændig fiktiv indkomst.

Hvad angår indkomst fra [Trust2] på i alt kr. 414.811 gøres det tilsvarende som vedrørende aktieudbyttet fra [virksomhed1] Inc gældende, at [person4] ikke er retmæssige ejer af indkomst fra trusten. Som det fremgår af sagsfremstillingen ovenfor, har [person4] været ubekendt med [person1]s dispositioner samt indtægter i [Trust2]. Tilsvarende, som vedrørende spørgsmålet om beskatning af aktieudbytte fra [virksomhed1] Inc, gøres det således gældende, at reelle betragtninger fører til, at [person4] ikke i dansk skatteretlig henseende kan anses som retmæssig ejer af indkomst fra trusten på i alt kr. 414.811.

Desuden gøres det videre og under alle omstændigheder gældende, at [person4] hverken har disponeret eller haft rådighed over indkomst fra [Trust2] på i alt kr. 414.811 i perioden 2002-2011, hvorfor der også allerede af den årsag intet grundlag er for at beskatte [person4] af en sådan indkomst fra trusten. En sådan beskatning ville - ligesom beskatning af aktieudbytte fra det amerikanske selskab - forekomme fuldstændig absurd i den givne konkrete situation og i realiteten indebære en beskatning hos [person4] af en fuldstændig fiktiv indkomst.

Hvad angår beskatning af skattepligtig indkomst i USA i 2003 på USD 300.177, svarende til kr. 1.978.129, gøres det nærmere gældende, at [person4] ikke er retmæssig ejer. Det gøres videre gældende, at han hverken har disponeret eller haft rådighed over sådan indkomst. Der henvises herved til de allerede ovenstående anførte synspunkter til støtte for, at der ikke er grundlag for beskatning hos [person4] af hverken aktieudbytte eller indkomst fra trusten.

Dette som følge af, at det fremgår af de amerikanske selvangivelser for 2003 i sagens bilag 10, at beløbet på USD 300.177, svarende til kr. 1.978.129, vedrører dels aktieudbytte fra [virksomhed1] Inc, dels indtægt vedrørende [Trust2]. Det gøres derfor gældende, at der - i lighed med det ovenfor anførte vedrørende beskatning af aktieudbytte fra [virksomhed1] Inc samt beskatning af indtægt fra [Trust2] - ikke er grundlag for at beskatte [person4] af noget beløb.

Såfremt man mod al forventning måtte finde grundlag for beskatning af beløbet på USD 300.177, svarende til kr. 1.978.129, gøres det under alle omstændigheder gældende, at der er grundlag for et nedslag i den beregnede skat med den betalte skat i USA i 2003 vedrørende aktieudbytte, jf. ligningslovens § 33. Der henvises herved også til SKATs afgørelse på side 5, midt.

Hvad angår indsætningerne på [person4]s konto i [finans1] i 2009-2011 på i alt kr. 1.166.629 gøres det nærmere gældende, at der er tale om skattefrie midler i form af lån fra [person4]s onkel, [person1].

Som anført ovenfor i sagsfremstillingen, og som det fremgår af bilag 16 og bilag 17, er der den 21. september 2010 medregnet kr. 50.000 i SKATs opgørelse over skattepligtigt gavebeløb i 2010. Samme dag, den 21. september 2010, er beløbet på kr. 50.000 imidlertid tilbageført til [person1], hvorfor det gøres gældende, at SKATs opgørelse over skattepligtigt gavebeløb for indkomståret 2010 principielt skal reduceres med kr. 50.000 fra kr. 524.500 til kr. 474.500.

Der henvises i øvrigt til det ovenfor anførte i sagsfremstillingen om [person4]s trafikulykke tilbage i 2003, som var baggrunden for en efterfølgende svækket økonomi hos [person4], og dermed baggrunden for [person1]s udlån af en længere række beløb i 2009-2011 til [person4]. Der henvises i den forbindelse til de udfærdigede lånedokumenter vedrørende udlån i 2009-2011 i sagens bilag 18. Som nærmere beskrevet ovenfor i sagsfremstillingen er der tale om lånedokumenter vedrørende i alt kr. 1.031.500 for årene 2009-2011. Det bemærkes herved, at der er en difference mellem dette beløb op til det af SKAT opgjorte skattepligtige gavebeløb for 2009-2011 på i alt kr. 1.166.629. På baggrund af det netop ovenfor anførte om reduktion af SKATs opgørelse med kr. 50.000 gøres det gældende, at SKATs samlede opgørelse må reduceres til kr. 1.116.629. Der er således en difference på kr. 85.129 mellem det samlede lånebeløb i lånedokumenterne på kr. 1.031.500 og SKATs opgørelse reduceret til kr. 1.116.629. Selvom denne difference på kr. 85.129 ikke kan anses for omfattet af beløbene i lånedokumenterne i bilag 18 gøres det gældende, at alle de omhandlede indsætninger fra [person1] på [person4]s konto er at betragte som lån, idet det gøres gældende, at alle indsætninger fra [person1] på [person4]s konto de facto er blevet opfattet som lån fra [person1] til [person4]. Det gøres således gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte [person4] af beløbet på i alt kr. 1.166.629.

Såfremt man mod forventning måtte nå frem til, at indsætningerne fra [person1] ikke kan anses som lån, samt at der er grundlag for beskatning af aktieudbytte fra [virksomhed1] Inc samt beskatning af indtægt [Trust2], så gøres det til yderligere selvstændig støtte for ikke at foretage beskatning af indsætningerne på [person4]s konto i [finans1] i 2009-2011 på i alt kr. 1.166.629 gældende, at en sådan beskatning - som foretaget af SKAT - i realiteten er dobbeltbeskatning af aktieudbytte fra [virksomhed1] Inc og indtægt fra [Trust2], idet indsætningerne fra [person1] på [person4]s konto i så fald må anses at hidrøre fra dels aktieudbytte og dels indtægt fra trusten.

--o--

Til støtte for den nedlagte subsidiære påstand gøres det som anført overordnet gældende, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for ændring af skatteansættelserne for 2002-2008 ikke er opfyldt, idet [person4] ikke har handlet hverken forsætligt eller groft uagtsomt. Indkomstårene 2002-2008 er derfor forældede i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, idet SKATs forslag til afgørelse er dateret den 11. marts 2013, hvilket er senere end 1. maj i det fjerde indkomstår efter udløbet af indkomstårene 2002-2008. Videre gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte [person4] af beløbet på i alt kr. 1.166.629 som skattepligtig gave i indkomstårene 2009- 2011, da der er tale om skattefrie midler i form af lån fra [person4]s onkel, [person1], ligesom SKATs forhøjelse med dette beløb under alle omstændigheder er en for stor forhøjelse samt udtryk for dobbeltbeskatning.

Bestemmelserne om ordinær og ekstraordinær genoptagelse af en skatteansættelse er indeholdt i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

SKATs mulighed for at foretage en ordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret er reguleret i bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, hvoraf følgende fremgår af stk. 1:

"Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt. "

I henhold til ordlyden af bestemmelsen udløber SKATs frist for at varsle en ændring af en skatteansættelse som altovervejende udgangspunkt den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Ordlyden af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, har været uændret siden bestemmelsens indsættelse ved lov nr. 427 af 6. juni 2005.

SKATs forslag til afgørelse er dateret den 11. marts 2013. Indkomstårene 2002-2008 er derfor forældede i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, idet SKATs forslag til afgørelse er dateret den 11. marts 2013, hvilket er senere end 1. maj i det fjerde indkomstår efter udløbet af indkomstårene 2002-2008.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, suspenderes den ordinære frist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Skatteforvaltningslovens § 27 er en suspensions- og undtagelsesregel til skatteforvaltningslovens § 26, og skal derfor fortolkes indskrænkende. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, har følgende ordlyd:

"Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. "

Ved lov nr. 427 af den 6. juni 2005 blev bestemmelserne i skattestyrelsesloven indarbejdet i skatteforvaltningsloven. Det fremgår af bemærkningerne til den enkelte bestemmelse i skatteforvaltningsloven, at skattestyrelseslovens §§ 34 og 35 om fristreglerne vedrørende skatteansættelsen blev videreført i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. Henset hertil kan forarbejderne til skattestyrelseslovens §§ 34 og 35 anvendes som fortolkningsbidrag til skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

Ved lov nr. 410 af den 2. juni 2003, fremsat som L 175 2002/03, blev ordlyden af skattestyrelseslovens §§ 34 og 35 ændret. Af lovforslagets bemærkninger vedrørende skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, fremgår blandt andet følgende:

"Forslaget til § 35, stk. 1, nr. 5, er en videreførelse af den gældende § 35, stk. 1, nr. 6, i skattestyrelsesloven. Bestemmelsen indebærer, at myndighedernes ansættelsesfrist efter § 34, stk. 1, suspenderes, såfremt den skattepligtige eller dennes repræsentant forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at en skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige."

Skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, blev videreført i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, uden at dette medførte en ændring af bestemmelsens anvendelsesområde.

Af Skatteforvaltningsloven med kommentarer af Poul Bostrup m.fl., Jurist- og Økonomforbundets Forlag 2006, 1. udgave, side 329, fremgår om anvendelsesområdet for skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5:

"Ved sådanne positive fejl, der kan medføre suspension af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, jf. § 27, stk. 1, nr. 5, vil der være et samspil til overtrædelse af skattestraffereglerne i skattekontrollovens § 13 og § 16 m.fl.

I modsætning til anvendelsesområdet for den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende § 35, stk. 1, nr. 6, i skattestyrelsesloven, hvorefter anvendelse af bestemmelsen ikke forudsætter, at der er begået et strafbart forhold, men at der skal være udvist "mere end almindelig uagtsomhed af den skattepligtige eller dennes repræsentant", er vurderingen af om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven.

Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et realiseret strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige. "

Som det fremgår af ovennævnte, skal der efter bestemmelsernes indhold foreligge et realiseret strafbart forhold efter skattekontrollovens afsnit III, særligt centreret om bestemmelserne i §§ 13 og 16, før den skattepligtige er omfattet af suspensionsbestemmelserne i skatteforvaltningslovens §§ 27, stk. 1, nr. 5. Skattekontrollovens §§ 13 og 16 er centreret om de situationer, hvor den skattepligtige har forsæt til at unddrage eller ved grov uagtsomhed unddrager det offentlige skat, afgiver urigtige og vildledende oplysninger til brug for en opgørelse af en skatteansættelse eller skatteberegning, eller ikke reagerer på en for lavt sat skatteansættelse.

I Skatte- og afgiftsproces af Hans Henrik Bonde Eriksen, Susanne Dahl og Poul Bostrup, Jurist og Økonomforbundets Forlag 2010, 3. udgave, side 438 og 439, er anført følgende vedrørende suspensionsreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5:

"Bestemmelsen indebærer, at SKATs ansættelsesfrist efter § 26, stk. 1, suspenderes, såfremt den skattepligtige eller dennes repræsentant forsætlig eller groft uagtsomt har bevirket, at en skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Simpel uagtsomhed er ikke en tilstrækkelig positiv fejl til at kunne begrunde suspension, jf. princippet i TfS 1992.19ØLD.

Uagtsomheden skal efter en konkret vurdering kunne tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som en sådan positiv fejl, der kan betegnes som mindst groft uagtsom. "

Som det fremgår af ovennævnte, skal der således foreligge en kvalificeret og positiv fejl, som kan tilregnes den afgiftspligtige eller dennes repræsentant, som forsætlig eller groft uagtsomt. En positiv fejl rummer de forhold, hvor den afgiftspligtige enten svigagtigt har fortiet oplysninger, eller direkte har meddelt urigtige oplysninger. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er således en suspensionsregel, som kun kan finde anvendelse, hvis den skattepligtige eller en repræsentant for denne har handlet forsætligt eller groft uagtsomt. Det forudsættes altså, at der er noget at bebrejde skatteyderen.

Suspensionen indtræder ikke, hvis forholdet alene kan bebrejdes den skattepligtige eller en repræsentant som simpel uagtsomhed. Derimod forudsætter suspension, at den skattepligtige forsætligt, det vil sige med viden eller vilje, eller ved grov uagtsomhed, har forholdt oplysningerne fra SKAT. Disse betingelser svarer til betingelserne for strafansvar efter skattekontrollovens § 13 eller § 16. Det bemærkes i den forbindelse, at det følger af almindelige fortolkningsprincipper, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27 skal fortolkes indskrænkende under hensyntagen til, at der er tale om en undtagelsesbestemmelse i forhold til hovedreglen i skatteforvaltningsloven § 26.

Det gøres gældende, at [person4] under ingen omstændigheder har handlet groft uagtsomt eller forsætligt, hvorfor suspensionsreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke finder anvendelse.

I nærværende sag har SKAT i afgørelsen af den 7. maj 2013 på side 6, nederst, til side 7, øverst, anført følgende til støtte for ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5:

"Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 kan der ikke afsendes varsel om ændring af skatteansættelsen senere end den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Skatteansættelsen skal foretages senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb. Det betyder, at fristen for at ændre skatteansættelserne for indkomstårene 2002 til og med 2008 som udgangspunkt er overskredet på nuværende tidspunkt.

Uanset ovenstående frist kan en skatteansættelse ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 foretages eller ændres, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Under hensyn til sagens omstændigheder vurderer SKAT, at betingelsen i § 27, stk. 1, nr. 5 er opfyldt for de udbetalte aktieudbytter fra inc, udbetalingerne fra [Trust2], og indkomsten i 2003 på ialt kr. 1.978.129, hvorfor der kan foretages ekstraordinære skatteansættelser vedrørende disse.

Der henvises endvidere til afsnit G iSKATs ligningsvejledning vedrørende processuelle regler." (Fremhævning foretaget)

SKATs afgørelser skal begrundes, jf. forvaltningslovens § 22. Begrundelsen skal altid indeholde en henvisning til de retsregler, afgørelsen er truffet efter, og om fornødent endvidere en kort redegørelse for de faktiske omstændigheder, der er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. Det fremgår af forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2.

SKAT henviser til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, men angiver som konkret begrundelse for at kunne ændre [person4]s skatteansættelser alene, at "Under hensyn til sagens omstændigheder vurderer SKAT, at betingelsen i § 27, stk. 1, nr. 5 er opfyldt ... " samt videre, at "Der henvises endvidere til afsnit G i SKATs ligningsvejledning vedrørende processuelle regler."

SKAT anfører ikke, hvorfor SKAT mener, at [person4] har handlet groft uagtsomt eller forsætligt. Det gøres således gældende, at SKAT ikke har løftet bevisbyrden for, at der er grundlag for anvendelse af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, hvorfor skatteansættelserne for 2002 til 2008 skal nedsættes med de forhøjede beløb.

I tillæg hertil bemærkes det, at SKATs henvisning til afsnit G i "ligningsvejledning vedrørende processuelle regler" er uklar. Antageligt henviser SKAT til vejledningen "Processuelle regler på SKATs område". Afsnit G i denne vejledning blev imidlertid allerede i sommeren 2010 omskrevet og flyttet til Den juridiske vejledning. At der henvises til en forældet og historisk vejledning synes blot at tilkendegive, at SKAT reelt slet ikke har forholdt sig til, om betingelserne for at bringe skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, i anvendelse faktisk kan anses for opfyldt, hvilket blot understøtter, at SKAT ikke har løftet sin bevisbyrde herfor.

Det gøres under alle omstændigheder gældende, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for ændring af skatteansættelserne for 2002-2008 faktisk ikke er opfyldt, idet [person4] ikke har handlet hverken forsætligt eller groft uagtsomt, hvorfor skatteansættelserne for 2002 til 2008 skal nedsættes med de forhøjede beløb.

Videre gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte [person4] af beløbet på i alt kr. 1.166.629 som skattepligtig gave i indkomstårene 2009-2011, da der er tale om skattefrie midler i form af lån fra [person4]s onkel, [person1], ligesom SKATs forhøjelse med dette beløb under alle omstændigheder er en for stor forhøjelse samt udtryk for dobbeltbeskatning. Der henvises herved til det ovenfor anførte herom på side 20-21 til støtte for den principale påstand.

--o--

Til støtte for den nedlagte mere subsidiære påstand gøres det som anført overordnet gældende, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for ændring af skatteansættelserne for 2002-2008 ikke er opfyldt, idet [person4] ikke har handlet hverken forsætligt eller groft uagtsomt. Indkomstårene 2002-2008 er derfor forældede i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, idet SKATs forslag til afgørelse er dateret den 11. marts 2013, hvilket er senere end 1. maj i det fjerde indkomstår efter udløbet af indkomstårene 2002-2008.

Der henvises herved til det nærmere anførte til støtte for den subsidiære påstand, bortset fra forholdet om beskatning af beløbet på i alt kr. 1.166.629 som skattepligtig gave i indkomstårene 2009-2011."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 12. december 2016

Repræsentanten bestrider, at det er uden betydning for beskatning hos klageren, at udbyttebeløbene og lejeindtægterne ikke er kommet frem til klageren på grund af onklens forhold, idet klageren ikke har realiseret nogen økonomisk fordel.

Til støtte herfor har repræsentanten blandt andet henvist til Den Juridiske Vejledning 2017-1, afsnit C.C.2.1.2.1 med overskriften "Indtægter, SL § 4", samt Landsskatterettens afgørelse af 27. april 2015, j. nr. 07-02027408.

I denne sag havde SKAT anset udeholdt omsætning i et selskab for at være udloddet til selskabets hovedanpartshaver og direktør. Landsskatteretten lagde blandt andet til grund, at selskabets hovedanpartshaver og direktør reelt intet havde at gøre med selskabets drift eller ledelse, samt at de udeholdte midler i selskabet ikke var tilgået hovedanpartshaveren, men derimod en anden person, som faktisk havde ansvaret for den daglige ledelse og drift af selskabet. På den baggrund fandt Landsskatteretten ikke grundlag for beskatning af selskabets hovedanpartshaver og direktør efter ligningslovens § 16 A.

Under henvisning til netop omtalte afgørelse fra Landsskatteretten gøres det således gældende, at det faktisk må tillægges afgørende betydning i nærværende sag, at de omhandlede aktieudbytter og lejeindtægter via trusten i USA faktisk ikke er tilgået [person4], men derimod uden hans viden derom er tilgået [person1]."

Repræsentanten bestrider endvidere, at klagerens onkel kan anses for at have handlet på klagerens vegne, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Til støtte herfor har klageren anført følgende:

"Skatteankestyrelsens synspunkt om skattemæssig identifikation mellem [person4]

og [person1] må anses at bero på formuleringen: "... nogen på dennes vegne".

I "Skatteforvaltningsloven med kommentarer" af Poul Bostrup, Hans Henrik Bonde Eriksen og Susanne Dahl, Jurist- og Økonomforbundets forlag, 2006, 1. udgave, på side 323 fremgår blandt andet følgende:

""Nogen på dennes vegne"

Ordvalget refererer alene til den situation, hvor skatteyderen har ladet sig repræsentere, dvs. hvor en anden person handler på dennes vegne. Skattelovrådet har i betænkning nr. 1339/1997 s. 17 antaget, at bestemmelsen ikke kan medføre suspension af forhøjelsesfristen, hvis en tredjemand, der ikke er repræsentant for den skattepligtige, har bevirket den urigtige ansættelse. Modsat vil det være således, at handles der på den skattepligtiges vegne af en, som repræsenterer den pågældende, binder handlingen den skattepligtige i henhold til bestemmelsen, og udgangspunktet er, at der er identifikation mellem den skattepligtige og repræsentanten - medmindre den pågældende repræsentant handler klart uden for sin bemyndigelse."

Sidste punktum af netop ovenstående uddrag fra "Skatteforvaltningsloven med kommentarer" må anses at referere til mellemmandsrettens, og derved civilrettens, underliggende betydning for den skatteretlige kvalifikation af situationen. Dette helt i tråd med det klare udgangspunkt om, at civilretten er styrende også i forhold til skatteretten.

Mellemmandsrettens principper må således holdes for øje ved vurderingen i nærværende sag om, hvorvidt [person1] i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5's forstand kan anses for som repræsentant for [person4] at have ageret retsforpligtende for ham.

Det kan i den forbindelse konstateres, at [person1] ikke over for SKAT er blevet oplyst at være repræsentant for [person4]. Der er således ikke tilkendegivet noget fuldmagtsforhold over for SKAT som tredjepart.

Heller ikke i det interne forhold mellem [person4] og [person1] er der noget belæg for at lægge til grund, at [person4] har bemyndiget [person1] til at selvangive de i sagen omhandlede udbytter og lejeindtægter fra selskabet [virksomhed1]. over for de danske myndigheder og på vegne af [person4].

Der er således ikke under henvisning til underskriften af Trust Agreement af den 1. december 1991, jf. bilag 9, belæg for en sådan bemyndigelse til [person1] til at selvangive i Danmark på vegne af [person4] vedrørende lejeindtægterne i trusten som forudsat af Skatteankestyrelsen. [person4] kan desuden ikke huske at have skrevet under på Trust Agreement af 1. december 1991, hvilket ikke er unaturligt, da det er mere end 25 år siden, men formentlig har han skrevet under i den tro, at der var tale om en slags fond, der eventuelt kunne søges et legat hos.

Skatteankestyrelsens forudsatte bemyndigelse af [person1] vedrørende selvangivelse af aktieudbytter er endnu mere abstrakt og uden belæg, idet det i overensstemmelse med det af Skatteankestyrelsen anførte ikke kan lægges til grund, at aktierne indgik i den omhandlede trust. Det eneste, der således med fornøden sikkerhed kan lægges til grund, er, at der er sket en aktieudstedelse til [person4] i 1999, jf. bilag 8, hvorom [person4] har været uvidende, jf. også bilag 2, 4, 11 og 13, ligesom han i øvrigt ikke har nogen erindringer om aktier i selskabet i USA, hverken før eller siden. Først i forbindelse med nærværende sag er han blevet bekendt med aktierne i USA. Der er således absolut intet behørigt belæg for den af Skatteankestyrelsen forudsatte bemyndigelse af [person1] til at selvangive de omhandlede aktieudbytter i Danmark på vegne af [person4].

Idet [person1] således hverken kan anses at have haft fuldmagt til eller bemyndigelse til på vegne af [person4] at selvangive i Danmark, gøres det gældende, at [person1] ikke kan anses som repræsentant for [person4] i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5's forstand, samt at [person1]s passivitet i forhold til selvangivelse over for de danske myndigheder af forhold vedrørende [person4] således ikke er retsforpligtende for [person4].

Selv hvis det hypotetisk antages, at [person1] i udgangspunktet kan anses som repræsentant for [person4] i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5's forstand, gøres det videre gældende, at [person1] ved sin illoyale ageren over for [person4] klart har handlet i strid med [person4]s interesser og klart i strid med den bemyndigelse, som en hypotetisk antaget repræsentation i givet fald skulle bero på. Med andre ord må det stå klart, at selvom man hypotetisk forestiller sig, at [person1] skulle have haft den af Skatteankestyrelsen forudsatte bemyndigelse til at selvangive i Danmark på vegne af [person4], så kan det konstateres, at [person1] har handlet klart uden for og i strid med en sådan bemyndigelse og hypotetisk forudsætning om at skulle selvangive i Danmark på vegne af [person4].

(...)."

Endelig bestrider repræsentanten, at det forhold, at han ikke har foretaget frivillige afdrag på lånene fra onklen taler til støtte for, at der ikke er tale om et reelt låneforhold. Repræsentanten bemærker,

"at det ville nærme sig det absurde, hvis [person4], efter at være kommet til kundskab om [person1]s ageren vedrørende de i sagen omhandlede aktieudbytter fra selskabet i USA, samt de i sagen omhandlede lejeindtægter via trusten i USA, skulle have foretaget afdrag på de omhandlede lån fra [person1] under klagesagens verseren ved Skatteankestyrelsen."

Landsskatterettens afgørelse

Udenlandsk udbytte og anden udenlandsk personlig indkomst i perioden fra 2002 - 2011

Klageren har ubestridt været ejer af 13,8 % af aktierne i det amerikanske selskab [virksomhed1] Inc siden den 7. juli 1999 og er således skattepligtig af alt, hvad der udloddes fra selskabet, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1.

Beskatningen af udbyttet sker på retserhvervelsestidspunktet, hvilket for ordinært udbytte er tidspunktet for deklareringen på generalforsamlingen, mens det for ekstraordinært udbytte er udbetalingstidspunktet, jf. SKATs juridiske vejlednings afsnit C.B.3.2.

At selve udbyttebeløbene ikke er kommet frem til klageren på grund af klagerens onkels forhold er uden betydning for beskatningen heraf.

Forholdene er således ikke sammenlignelige med den af repræsentanten nævnte ikke-offentliggjorte afgørelse fra Landsskatteretten af 27. april 2015, j. nr. 07-0207408, idet hovedanpartshaveren i sagen ikke havde erhvervet ret til de udeholdte indtægter. Beskatningen afhang da af, om de kunne anses for at være tilgået hende eller ikke.

I henhold til artikel 10, stk. 1 og 2, litra b, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA af 19. august 1999 kan USA beskatte 15 % af udbyttet fra selskabet [virksomhed1] Inc til klageren, mens Danmark efter overenskomstens artikel 23, stk. 3, litra a, skal indrømme fradrag i klagerens skat på indkomsten med et beløb svarende til den indkomstskat, som er betalt i USA, dog begrænset efter artikel 23, stk. 3, litra b.

For så vidt angår [Trust2] fremgår det af pkt. 3 i trustens vedtægter, at klageren, der både er begunstiget og medstifter af trusten, har ret til at udtage aktiver op til sin brøkmæssige andel i trusten. Trustens formue kan derfor ikke anses for definitivt udskilt fra klagerens formue, og trusten er således ikke et selvstændigt skattesubjekt i dansk henseende, jf. SKATs juridiske vejlednings C.B.2.15.2.

Klageren er således som ejer af en andel af ejendommen skattepligtig til Danmark af den lejeindtægt, som trusten oppebærer fra ejendommen [adresse2], jf. statsskattelovens § 4, litra b.

Beskatningen af lejeindtægten sker ligeledes på retserhvervelsestidspunktet, hvilket ved udlejning er når det lejede har været stillet til rådighed for lejeren.

At selve lejebetalingen ikke er kommet frem til klageren på grund af klagerens onkels forhold, er uden betydning for beskatningen heraf.

I denne forbindelse anses det for dokumenteret, at klagerens amerikanske bruttoindtægt i indkomståret 2003 på 300,220 $ udgjorde 296.400 $ i udbytte og 3.820 $ i lejeindtægt.

I henhold til artikel 6, stk. 1 og 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA af 19. august 1999 kan USA beskatte lejeindtægten fra den pågældende ejendom, mens Danmark efter overenskomstens artikel 23, stk. 3, litra a, skal indrømme fradrag i klagerens skat på indkomsten med et beløb svarende til den indkomstskat, som er betalt i USA, dog begrænset efter artikel 23, stk. 3, litra b.

I mangel af en nærmere specificering af den betalte amerikanske skat på henholdsvis skat af lejeindtægten og skat af udbyttet må nedslaget i den beregnede danske skat af de pågældende indtægter i overensstemmelse med den af SKAT anvendte metode ske forholdsmæssigt.

For så vidt angår udbyttet og lejeindtægten i perioden fra 2002 til 2011 kan klagerens principale påstand således ikke tages til følge.

Genoptagelse af indkomstårene 2002 - 2008

I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan told- og skatteforvaltningen uanset fristerne i samme lovs § 26 foretage eller ændre en ansættelse af indkomstskat m.v., såfremt den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

To medlemmer herunder retsformanden stemmer for at stadfæste SKATs afgørelse.

Det er anført, at i henhold til pkt. A i vedtægterne til "[Trust2]" af 1. december 1991, der er underskrevet af klageren og hans moder, var alle de begunstigede i "[Trust2]" ligeledes begunstigede i "[Trust1]" af 23. september 1988.

Ud over klageren og hans moder var de begunstigede i "[Trust2]" - og derved også i "[Trust1]" - klagerens grandfætter, grandkusine og onkel, der i henhold til vedtægterne tillige var henholdsvis "successor trustee" i "[Trust1]" og "trustee" i "[Trust2]".

Ifølge pkt. D i vedtægterne blev "[Trust2]" oprettet for at administrere en del af de aktiver, som hver af de begunstigede i "[Trust1]", herunder klageren og hans moder, havde modtaget ved den endelige fordeling heraf, hvilket ifølge vedtægternes pkt. C var sket samtidig med etableringen af "[Trust2]".

Ifølge erklæringen fra klagerens onkel af 6. maj 2013 efterlod klagerens bedstefar og stifter af "[Trust1]" sig ved sin død i 1989 primært aktier i selskabet [virksomhed1] Inc og forretningsejendommen [adresse2], [by2], [USA], til fordeling mellem de begunstigede. I henhold til "Exhibit A" til vedtægterne til "[Trust2]" indgik forretningsejendommen i denne trust, mens aktierne i selskabet ikke er nævnt heri.

På denne baggrund lægges det til grund, at aktierne i selskabet [virksomhed1] Inc blev udloddet til de begunstigede i "[Trust1]", herunder klageren og hans moder, ved denne trusts endelige fordeling i 1991, således at klageren reelt må anses for at have været medejer af selskabet [virksomhed1] Inc siden 1991.

Dette støttes endvidere af klagerens onkels erklæring af 19. august 2013, hvoraf fremgår, at klagerens onkel opbevarede aktierne som "trustee" for klageren og hans moder i den periode, hvor selskabet [virksomhed1] Inc under [person8]s ledelse blev bragt tilbage på fode, hvilket efter det oplyste fandt sted fra ca. 1989/90 til ca. 2000, og at klagerens tidligere repræsentant over for SKAT har oplyst, at aktierne var "arvet".

For så vidt angår udstedelsen af aktierne i 1999 må der her være tale om en nyudstedelse i forbindelse med tilbagesalget af aktierne fra de øvrige begunstigede, der efter det oplyste fandt sted i januar 1999, og optagelsen af en ny medejer. Dette støttes endvidere af, at 100 % af aktierne i selskabet [virksomhed1] Inc ifølge selskabet selv er udstedt efter den 21. januar 1999.

Ved sin underskrift på vedtægterne til "[Trust2]" den 1. december 1991 bemyndigede klageren sin onkel som "trustee" til i henhold til vedtægternes bestemmelser at besidde, administrere og fordele de aktiver, der indgik i "trusten", jf. vedtægternes pkt. 1 og 9.

Det lægges herefter til grund, at klageren i hvert fald på tidspunktet for underskrivelsen af vedtægterne til "[Trust2]" den 1. december 1991, der fandt sted mere end et år efter bedstefarens død den 7. august 1989, var klar over, at han havde arvet sin bedstefar, og at en del af denne arv indgik i "trusten".

Da klagerens onkel ifølge erklæring af 19. august 2013 som nævnt fik tilsendt og opbevarede klagerens aktier som "trustee", og da klageren i øvrigt ikke har kunnet redegøre nærmere for de faktiske omstændigheder omkring underskrivelsen af vedtægterne for "[Trust2]" den 1. december 1991, lægges det endvidere til grund, at klagerens onkel ud over forretningsejendommen, der indgik i "trusten", som onklen administrerede i henhold til vedtægterne, tillige besad og administrerede klagerens aktier i selskabet [virksomhed1] Inc på vegne af klageren og med dennes indforståelse.

Idet klagerens onkel i perioden fra indkomståret 2002 til 2008 som "trustee" ikke selvangav klagerens udbytter og lejeindtægter fra selskabet [virksomhed1] Inc over for de danske myndigheder, der ikke kunne formodes selv at få kendskab til de pågældende indtægter, velvidende at klageren var bosiddende i Danmark, har klagerens onkel i hvert fald ved grov uagtsomhed bevirket, at SKAT foretog klagerens ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag i den pågældende periode, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

For så vidt angår kundskabsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, pkt. 1, modtog SKAT efter henvendelse til de [amerikanske] skattemyndigheder den 26. september og den 6. november 2012 oplysningerne om klagerens udbytter og lejeindtægter henholdsvis den 22. oktober 2012 for indkomstårene 2002, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011 og den 19. december 2012 for indkomståret 2003.

Kundskabsfristen kan således tidligst anses for at løbe fra den 22. oktober 2012, hvorfor SKATs afsendelse af forslag til afgørelse den 11. marts 2013 er rettidig i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. Da ansættelsen endvidere blev foretaget ved afgørelse af 7. maj 2013, hvilket var inden for tre måneder efter varslingen af ansættelsen den 11. marts 2013, er afgørelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., tillige overholdt.

Betingelserne for at genoptage klagerens ansættelser ekstraordinært for perioden fra 2002 til 2008 er dermed til stede.

To retsmedlemmer finder ikke, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er til stede.

Disse retsmedlemmer anfører, at klageren ved sin underskrift i 1991 på dokument om oprettelse af en trust ikke findes at burde have indset, at han havde arvet sin morfar. Der er herved lagt vægt på, at klageren hverken da eller efterfølgende har modtaget eller søgt juridisk bistand til forståelse af retsvirkningen af trusten. Klageren, der ikke havde hørt fra onklen i perioden 2002-2008, har endvidere ikke krævet udbetaling af arven eller i øvrigt udvist en adfærd, der antydede, at han vidste, at der tilkom ham en arv. Klageren kan derfor ikke anses for at have handlet mindst groft uagtsomt.

Ved stemmelighed er formandens stemme afgørende, jf. § 13, stk. 1, 3. pkt. i skatteforvaltningsloven.

Indsætningerne på klagerens konto 2009 - 2011

Ifølge statsskattelovens § 4 betragtes med de i bestemmelsen fastsatte undtagelser og begrænsninger som skattepligtig indkomst den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

Det er som udgangspunkt klageren, der har bevisbyrden for, at indsætningerne på klagerens bankkonto stammer fra allerede beskattede midler, jf. SKM2014.521.ØLR, eller at indsætningerne udspringer af et gældsforhold mellem udbetaler og modtager, jf. SKM2011.208.HR, og således ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst.

Tre medlemmer herunder formanden finder ikke, at klageren har løftet bevisbyrden herfor.

De fremlagte kortfattede gældsbreve mellem klageren og hans onkel er udarbejdet for et år ad gangen og fremstår, som om de vedrører det pågældende års samlede gældsoptagelse for klageren. I forbindelse med de enkelte indsætninger, der blev foretaget løbende over året med beløb af varierede størrelse, blev det ifølge klageren aftalt mundtligt, at der var tale om lån. Ifølge klageren er det alene indsætningen på 50.000 kr. den 21. september 2010, der ikke udgør et lån.

Selv med fradrag af denne indsætning kan den aftalte hovedstol i henhold til gældsbrevene for de enkelte år imidlertid ikke afstemmes til de samlede opgjorte indsætninger på klagerens konto for det enkelte år.

Gældsbrevene indeholder heller ikke nærmere vilkår for gældens afvikling, eller om de kan tjene som grundlag for fuldbyrdelse efter retsplejelovens regler. Det fremgår alene, at långiver kan opsige lånene "med dags varsel", hvilket dog ikke kan tillægges afgørende betydning, da klageren efter sine egne oplysninger på grund af sin økonomiske situation ikke har pengene til at indfri lånene. Klageren har heller ikke ved Skatteankestyrelsens behandling af sagen foretaget frivillige afdrag på lånene.

På det foreliggende grundlag kan det herefter ikke anses for godtgjort, at der på aftaletidspunktet reelt bestod en forpligtigelse til at betale de indsatte beløb tilbage, og det kan derfor ikke lægges til grund, at de pågældende indsætninger er udtryk for optagelse af lån.

Da det i øvrigt ikke er godtgjort, at indsætningerne vedrører allerede beskattede midler hos klageren, fastholder disse medlemmer SKATs afgørelse på dette punkt, dog således at det skattepligtige beløb for 2010 reduceres med de 50.000 kr., der blev tilbageført.

Et retsmedlem finder, at når der, som følge af stemmefordelingen, sker genoptagelse af årene 2002 - 2008, så må overførslerne fra onklen anses for at komme fra allerede beskattede midler. Dette medlem stemmer derforfor at ændre SKATs afgørelse for 2009 - 2011 således, at forhøjelserne på henholdsvis 72.129 kr., 474.500 kr. og 570.000 kr. bortfalder.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet.

Konklusion

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse med den ændring, at anden udenlandsk personlige indkomst for indkomståret 2003 ændres fra 1.978.129 kr. til 1.953.293 kr. i udenlandsk udbytte og 25.173 kr. i anden udenlandsk personlig indkomst, og at den personlige indkomst for indkomståret 2010 ændres fra 524.500 kr. til 474.500 kr.