Kendelse af 03-11-2016 - indlagt i TaxCons database den 14-01-2017

Journalnr. 13-0193574

Indkomståret 2011

Personlig indkomst

SKAT har forhøjet klagerens lønindkomst med 437.682 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.


SKAT har nedsat virksomhedens overskud med 117.456 kr. til 0 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.


Faktiske oplysninger

Virksomheden med cvr-nr. [...1] er ifølge det centrale virksomhedsregister registreret med branchekode; Anden undervisning.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren har etableret og drevet virksomheden siden 1992. Siden etableringen har virksomhedens kernekompetence været virksomhedsrådgivning og problemløsning for virksomheder, men virksomhedens ydelser er løbende blevet udvidet, for at virksomheden kunne tilpasse sig markedet. De løbende ændringer i virksomhedens ydelser og arbejdsområder har været en afgørende faktor for, at virksomheden har kunnet bevare sit eksistensgrundlag.

Oplysninger om resultat af virksomhed/sammensætning af omsætning/aftalegrundlag for omsætning

Der er selvangivet følgende overskud af virksomhed for 2011:

Tekst i regnskab

Beløb i kr.

Kontonummer

Honorar ekskl. moms

434.850,00

5200

Fakturerede omkostninger

2.831,92

5900

Porto mv.

394,00

6000

Kontorartikler

1.420,70

6050

Faglitteratur og tidsskrifter

5.084,20

6100

Telefon

9.233,42

6150

Kontorudstyr under skattegrænse

2.818,36

6300

Reklameudgifter

904,00

6350

Fremmed assistance

12.225,00

6400

Vægtafgift og forsikring

21.408,00

6820

Brændstof mv. Rexton

45.790,99

6850

Reparation og vedligeholdelse af bil Rexton

68.351,00

6860

Leasing Rexton

101.039,25

6870

Øvrige administrationsomkostninger

32.507,95

6900

Afskrivninger

13.984,00

7000

Gebyrer

4.970,00

7500

Renter

95,49

7501

Overskud af virksomhed

117.455,56

Indtægter på 434.850 kr. ekskl. moms hidrører fra i alt 12 fakturaer og 1 kreditnota til [virksomhed1], herefter benævnt [virksomhed1]. Fakturaerne er udstedt månedsvis i 2011. Der er endvidere indtægter på 2.200 kr. ekskl. moms fra 1 faktura til [virksomhed2] ApS.

Derudover er der faktureret kørsel til [virksomhed1] vedrørende 5 fakturaer på i alt 2.831,92 kr.

Følgende fremgår af aftale, der var gældende for perioden 7. marts til juni 2011 (inkl.), mellem klageren og [virksomhed1]:

1. OPGAVER

Alt arbejde, der udføres af [person1] i henhold til nærværende aftale, udføres i [virksomhed1]s navn. Arbejdet udføres fra [virksomhed1]s adresser. [person1] forpligter sig til ved udførelse af opgaver at repræsentere [virksomhed1] på en loyal, etisk forsvarlig og kvalitetsmæssigt optimal måde, lige-som [person1] forpligter sig til med henblik på løsning af opgaver at anvende følgende af [person1]s medarbejdere:

[Indehaveren]

Under udførelse af konsulentopgaver for [virksomhed1] forpligter [person1] sig til at følge de af [virksomhed1] til enhver tid fastlagte retningslinier for arbejdets udførelse, herunder følge de af [virksomhed1] til enhver tid fastlagte standarder for dokumentudarbejdelse, benytte [virksomhed1]s brevpapir til al korrespondance med kunder og kundeemner, herunder anvendelse af [virksomhed1]s logo i den af [virksomhed1] fastlagte form og iagttage retningslinier og tidsplaner for arbejdets udførelse.

Arbejdsopgaverne omfatter bl.a. følgende:

rådgivning af jobsøgende kandidater
vejledning og undervisning i jobsøgning
etablering af job, løntilskud og virksomhedspraktikker
overholde rettigheder og aktiveringsandele
udfærdigelse af rapporter/handleplaner, evalueringer
samarbejde med kommunale jobcentre
deltage i fællesmøder i regionen
2. ARBEJDSINDSATS

[person1] erklærer, at [person1] er i stand til kvalificeret og professionelt, som led i [person1]s almindelige arbejdskapacitet at påtage sig sådanne freelancearbejdsopgaver som konsulent for [virksomhed1] på de i denne aftale opstillede betingelser og vilkår

[person1] skal via sine konsulenter evt. i samvirke med andre medarbejdere fra [virksomhed1], alt efter [virksomhed1]s valg, anvende sin fulde arbejdsindsats for [virksomhed1] ved udførelse af opgaven for den enkelte kunde, som konsulenten enten har fået anvist af [virksomhed1] eller selv har tilvejebragt.

3. RAPPORTERING M.V.:

[person1] ved den for opgaverne ansvarlige medarbejder(e)

forpligter sig til efter indkaldelse fra [virksomhed1] at deltage i regelmæssige statusmøder med [virksomhed1] med henblik på gennemgang af foreliggende rapporter for [person1]’s arbejde for [virksomhed1], herunder besvarelse af [virksomhed1]s spørgsmål i tilslutning hertil og forpligter sig til efter [virksomhed1]s anvisninger at deltage i efteruddannelse og kurser, som foranstaltes af [virksomhed1], omkost-ninger hertil (herunder evt. omkostninger til transport) betales af [virksomhed1].

4. PROVISION/VEDERLAG:

[person1] honoreres for den ydede arbejdsindsats for [virksomhed1] ved udførelse af opgaverne med et fast honorar på kr. 2.000,- ekskl. moms pr. dag.

Ud over det faste honorar er det aftalt at [person1] får udbetalt en bonus under følgende forudsætninger:

Når der for en kandidat er gennemført de første 3 måneder af et privat løntilskudsjob
Når der for en kandidat er gennemført de første 3 måneder af et offentligt løntilskudsjob
Når der for en kandidat er etableret et privat løntilskudsjob under 3 måneder, men som til gengæld fortsætter som ordinært job
alle nødvendige jobplan-registreringer og registreringer af virksomheden i både ISAK og AMS er korrekt gennemførte og har korrekt status.

Hvis forudsætningerne er opfyldte, udbetales følgende bonus:

Etablering af et privat løntilskudsjob udløser en bonus på kr. 750,- ekskl. moms

Etablering af et offentligt løntilskudsjob udløser en bonus på 250,- ekskl. moms

Betalingsbetingelser er løbende måned plus 10 dage. Alle honorarer skal tillægges moms, hvis [person1] er momsregistreret.

5. IKRAFTTRÆDELSESTIDSPUNKT

Aftalen træder i kraft den 7. marts 2011.

6. OPSIGELSE

Nærværende aftale kan af parterne opsiges med et skriftligt varsel på min 1 måned til udgangen af en kalendermåned.

I tilfælde af grov misligholdelse af sine forpligtelser i henhold til denne aftale f.eks. ved at [person1], evt. ved at trodse påtale fra [virksomhed1]

om at have handlet/handle illoyalt over for potentielle og aktuelle kunder
om ikke at have iagttaget sin tavshedsforpligtelse
om ikke at have beskyttet kundeforholdet mellem [virksomhed1] og kunden, hvor [person1] alene optræder som repræsentant/konsulent for [virksomhed1]
om ikke at efterleve forpligtelserne til intensivt at udføre arbejde over for den enkelte kunde efter de opstillede anvisninger
om ikke at efterleve kravene om rapportering og deltagelse i efteruddannelse er modparten berettiget til straks og uden varsel at ophæve aftalen, hvorved begge par-ter er berettiget til at rejse evt. erstatningskrav over for modparten efter danske rets al-mindelige bestemmelser.
7. TAVSHEDSPLIGT

(…)”

Klageren har over for SKAT oplyst, at aftalen, der trådte i kraft den 7. marts 2011, blev opsagt skriftligt af [virksomhed1] med virkning fra den 1. juli 2011.

Endvidere har klageren oplyst, at hun i 2010 udførte en arbejdsopgave for [virksomhed1] af ca. 3 måneders varighed.

Endelig har klageren over for SKAT oplyst, at samarbejdet med [virksomhed1] i 2012 var helt afsluttet efter et meget begrænset antal arbejdsdage i starten af året.

[virksomhed1]s økonomidirektør, [person2], har i erklæring af 31. maj 2013 bemærket følgende:

”(…)

I forbindelse med den aftale der har været mellem [person1] [...]/[virksomhed3] og [virksomhed1] ([virksomhed1]) skal jeg hermed erklære, at der ikke har været tale om en almindelig ansættelse som lønmodtager, idet [person1] alene har modtaget betaling efter regning, for de opgaver der blev udført for [virksomhed1].

Der har ikke på forhånd været aftale om, hvor mange dage om måneden [person1] skulle udføre arbejde for [virksomhed1], da dette har været afhængigt af antallet af opgaver som [person1] har taget. Der har ikke været aftale om, fra hvilket af [virksomhed1]s kontorer opgaverne skulle løses.

Afhængigt af resultatet af de udførte opgaver, er der blevet udbetalt ekstra vederlag til [person1] i forbindelse med udførelse af opgaverne. I en række af de aftaler [virksomhed1] havde med kunderne, var prisen afhængig af opnåelse af forud fastsatte mål (Eksempel vis at kandidaten kom i ordinær beskæftigelse). [person1] fik det ekstra vederlag, når hun havde bidraget til at [virksomhed1] fik den højere pris for opgaven.

(…)”

Klagerens tidligere overordnede chef hos [virksomhed1], [person3], har i erklæring af 3. juni 2013 anført følgende:

”(…)

I forbindelse med den aftale der har været mellem [person1]/[virksomhed3] og [virksomhed1] skal jeg hermed præcisere, at [person1] selv har stået for planlægningen af sin tid i forbindelse med de påtagne opgaver. Der har derfor ikke været nogen aftale om, inden for hvilket tidsrum det pågældende arbejde skulle udføres eller hvordan opgaverne skulle udføres.

[person1] har været undergivet de generelle retningslinjer der er for vores virksomhed, men har selv stået for planlægningen og udførelsen af arbejdet. At hun har været undergivet vores generelle retningslinjer har alene haft den betydning, at [person1] ved udførelsen af opgaver har repræsenteret [virksomhed1] og ikke [virksomhed3].

Det materiale [person1] har benyttet sig af, har været udvalgt og/eller udarbejdet af [person1] selv og [virksomhed1] har derfor ikke haft indflydelse på hvordan [person1] har løst opgaverne.

Undertegnede var [person1]s overordnede chef frem til ultimo august 2012, hvor jeg fratrådte min stilling som regionsdirektør.

(…)”

Klageren har oplyst, at virksomheden i 2011 sammenlagt har faktureret [virksomhed2] ApS for ca. 2-3 dages arbejde. Klageren var i hele 2011 i løbende dialog med [virksomhed2] ApS vedrørende potentielt nye arbejdsopgaver, men disse forhandlinger førte aldrig til mere end det oplyste arbejde.

Arbejdsopgaverne for [virksomhed2] ApS bestod af undervisningsopgaver, herunder undervisning i at lære folk at sælge sig selv, stresshåndtering og jobsøgning m.v.

SKATs afgørelse

SKAT har anset klagerens konsulentindtægter som lønindkomst i indkomståret 2011. Som følge heraf er virksomhedsoverskuddet nedsat fra 117.456 kr. til 0 kr. i 2011, jf. statsskattelovens § 4 A, ligesom klagerens lønindkomst i 2011 er forhøjet fra 0 kr. til 437.682 kr., jf. personskattelovens § 3, jf. statsskattelovens § 4 c. Endelig har SKAT forhøjet klagerens befordringsfradrag fra 0 kr. til 54.940 kr., jf. ligningslovens § 9 C, stk. 1-3.

SKAT har anført følgende bemærkninger og begrundelse:

”(…)

Når man sammenholder de oplysninger der fremgår af aftalen mellem dig og [virksomhed1] angående

- opgaver

- arbejdsindsats

- rapportering

- provision / vederlag

- opsigelse

med de forhold der er anført i ligningsvejledningen og som indgår i vurderingen af om det drejer sig om erhvervsmæssig virksomhed eller lønmodtageraktivitet, er det Skats klare opfattelse, at det drejer sig om en lønmodtageraktivitet, da aktiviteten grundlæggende ikke udøves for egen regning og risiko, men derimod efter arbejdsgiverens ([virksomhed1]) anvisninger og i det hele for dennes regning.

Af aftalen mellem [virksomhed1] og dig fremgår det blandt andet, at det er [virksomhed1]s kunder du underviser i jobsøgning i [virksomhed1]s lokaler, underlagt [virksomhed1]s standarder og forretningsgang, på [virksomhed1]s brevpapir med [virksomhed1]s logo. Det står anført at du skal anvende din fulde arbejdsindsats ved udførelse af arbejde for [virksomhed1].

Du er forpligtet til at deltage i [virksomhed1]s statusmøder og at deltage i efteruddannelse og kurser der foranstaltes af [virksomhed1], omkostninger i denne forbindelse betales af [virksomhed1].

Du aflønnes af [virksomhed1] med et fast honorar på kr. 2.000 pr. dag + moms og derudover en bonus under særlige situationer fastlagt ud fra [virksomhed1]s retningslinier. Den foreliggende aftale med [virksomhed1] træder i kraft den 7. marts 2011 og den kan opsiges af parterne med 1 måneds varsel til udgangen af en kalendermåned. Dog kan aftalen opsiges af [virksomhed1] straks hvis du bla. ikke har beskyttet kundeforholdet mellem [virksomhed1] og kunden, hvor det anføres at du alene optræder som repræsentant for [virksomhed1].

Alle de ovenfor anførte forhold er stort set nævnt i ligningsvejledningen under kriterier der taler for et tjenesteforhold (lønmodtageraktivitet) og som der skal lægges vægt på i den samlede vurdering.

Det drejer sig om følgende:

- at hvervgiveren ([virksomhed1]) i dette tilfælde har almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol (udføre arbejdet efter [virksomhed1]s retningslinier, efter [virksomhed1]s standarter og iøvrigt iagttage [virksomhed1]s retningslinier og tidsplaner under udførelsen af arbejdet)

- at du i dette tilfælde udelukkende eller i overvejende grad (her udgør omsætning med [virksomhed1] 99,5% ud af samlet omsætning) har samme hvervgiver ([virksomhed1])

- at der er indgået aftale mellem hvervgiveren ([virksomhed1]) og dig om løbende arbejdsydelse

- at du har arbejdstid fastsat af hvervgiveren ([virksomhed1]) (aflønning pr. dag / faste undervisningstider)

- at du har ret til opsigelsesvarsel (1 måned)

- at vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold ([virksomhed1] aflønner med løn pr. dag / provision / bonus)

- at vederlaget udbetales periodisk ( der er sendt faktura 1 gang om måneden til [virksomhed1] / der er ingen aconto eller slutafregninger)

- at hvervgiveren ([virksomhed1]) afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet (omkostninger ifb. med kurser og efteruddannelse afholdes af [virksomhed1])

Der foreligger forskellige domme der understøtter Skats aktuelle vurdering, jf. ligningsvejledningens afsnit E.A.4.3.1, der foreligger eksempelvis SKM2011.796.BR, SKM2011.707.BR, SKM2011.177.BR, SKM2009.794.SR, SKM2009.476.HR, SKM2007.368.SR, SKM2005124.ØLR, TfS 2000, 510 LSR der alle understøtter Skats vurdering i dette tilfælde af, at indkomsten må anses som vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold (lønmodtagerindkomst), jf. Kildeskattelovens §43 stk. 1 og Arbejdsmarkedsbidragslovens §7 stk. 1 a).

Det er samlet set Skats vurdering, at det ikke drejer sig om en selvstændig erhvervsvirksomhed, da den aktuelle aktivitet ikke er karakteriseret ved, at der for egen regning og risiko udøves virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et økonomisk overskud. Det drejer sig efter Skats vurdering om en lønmodtageraktivitet.

Skats endelige vurdering:

SKAT finder ikke, at der ved din indsigelse er fremkommet nye oplysninger der ændrer på SKAT’s vurdering af sagen og SKAT fastholder derfor de ændringer der blev foreslået i SKAT’s forslag til ændring af skatteansættelsen af 19/12-2012. Dog har SKAT foretaget principielle ændringer vedr. genopkrævning af fejlagtigt fratrukket indgående moms og fejlagtigt opkrævet udgående moms, der ligeledes har en afsmittende virkning på de skattemæssige ændringer. Således er tallene vedr. ændring af moms og skat, på det grundlag, ændret i denne afgørelse i forhold til SKAT’s forslag.

I din indsigelse anføres der bla. en del oplysninger om de aktiviteter, som du har beskæftiget dig med indenfor [virksomhed3] vedr. tidligere år, en del kommentarer til den aftale der forelå mellem dig og [virksomhed1] og nogle kommentarer vedr. andre aktiviteter end undervisning bestående af et hus koncept.

Skat må i den forbindelse fastholde, at det er de aktiviteter der er i 2011 der foretages en konkretvurdering af. Skat må i den forbindelse forholde sig til, at du vedr. CVR nr. [...1] ([virksomhed3]) under stamoplysninger i vores centrale virksomhedsregister har angivet branchekode 855900 (Anden undervisning).

Men såfremt man eksempelvis ser på perioden 2003 – 2011 og de skattemæssige resultater efter renter der er realiseret ved de aktiviteter der har været i [virksomhed3] (samlet for perioden 2003-2011: kr. -132.023), understøtter dette ikke nødvendigvis et billede af en erhvervsmæssig aktivitet med stor intensitet og rentabilitet for øje, tværtimod vil realisering af samlede negative resultater som her, typisk fordre finansiering med andre midler, bla. lønindkomst Lønindkomst for perioden 2003-2011: kr. 358.249).

Der anføres desuden bemærkninger vedrørende 2011 og [virksomhed1] / Skriftlig aftale med [virksomhed1].

Det anførte ændrer ikke på Skats vurdering. Det anføres bla., at der kun for en 4 måneders periode har foreligget en skriftlig aftale med [virksomhed1] (kontrakt af 7/3-2011 opsagt med 1 måneds varsel til den 1/7-2011). Som det er anført tidligere under punkt 1.3 behøver der ikke, at foreligge en egentlig ansættelseskontrakt, for at der er tale om et tjenesteforhold. Det afgørende er en bedømmelse af de faktiske forhold. I dette tilfælde foreligger der en skriftlig aftale med [virksomhed1], som i detaljer beskriver ansættelses og aflønningsvilkår og da aflønning ud fra de afregnede beløb rent faktisk er sket på uændrede vilkår igennem hele 2011 og dermed også før og efter perioden marts – juni 2011, kan Skat foretage en vurdering ud fra de konkrete forhold, som ligeledes er detaljeret beskrevet i den foreliggende kontrakt af 7/3-2013. Og denne vurdering har ført til en klar vurdering af, at det drejer sig om et tjenesteforhold / lønmodtagerforhold og Skat må derfor, i det hele, afvise de af dig anførte påstande under dit punkt [virksomhed1] – opsummering af fakta vedr. samarbejde ml. [person1] og [virksomhed1].

Det anføres derudover, at der udover undervisningsaktiviteten, er en aktivitet vedr. [virksomhed3].

Til dette må SKAT bemærke, at denne evt. anden aktivitet alt andet lige burde være registreret med en selvstændig branchekode og der burde være opgjort et særskilt resultat af denne aktivitet. Det er et krav, at der skattemæssigt skal ske en opdeling på de forskellige aktiviteter der må være, således at der kan ske en konkret vurdering af de enkelte aktiviteters resultat. Dette har du ikke foretaget og derfor må SKAT forholde sig til det regnskab der er udarbejdet for 2011 og det samlede skattemæssige resultat på kr. 117.455 der er selvangivet og som i store træk består af indtægter på ca. kr. 435.000 i honorar fra [virksomhed1] fradraget omkostninger vedr. drift af hvidpladebil på ca. kr. 250.000 og udgifter til telefon og øvrige administrationsomkostninger på ca. kr. 70.000.

SKAT’s fastholdelse af vores vurdering, jf ovenstående, medfører følgende konkrete ændringer af din indkomst og din momsafregning:

Virksomhedsoverskud:

Ovenstående betyder, at der ikke er fradrag for de udgifter der ifølge dit regnskab for 2011 er fratrukket under kapacitetsomkostninger med kr. 301.176,87 og under finansielle poster med kr. 19.049,49.

Det selvangivne overskud af virksomhed nedsættes fra det selvangivne kr. 117.455,56 til kr. 0.

Personlig indkomst nedsættes dermed kr. 117.455.

Lønindkomst:

Ovenstående betyder desuden, at der ikke skal afregnes moms af indtægter og udgifter, hvilket betyder, at den udgående moms der er afregnet skal tilbagebetales til de virksomheder der er sket fakturering til.

De fakturerede beløb excl. moms kr. 434.850, tillagt kr. 2.831,92 (faktureret kørselsudgift) skal selvangives, som lønindkomst. Hvilket i dette tilfælde udgør kr. 437.682, jf. Statsskattelovens §4. Lønindkomst forhøjes fra det selvangivne kr. 0 til kr. 437.682.

Personlig indkomst forhøjes med kr. 437.682.

Ligningsmæssige fradrag:

Da Skat har vurderet, at din indtægt der var selvangivet, som overskud af virksomhed er, at anse for lønindkomst kan du være berettiget til visse lønmodtagerfradrag, som eksempelvis befordringsfradrag.

Da der ikke foreligger nærmere oplysninger om din kørsel hjem/arbejde forudsætter Skat, at du har befordret dig fra din hjemadresse til [virksomhed1]s adresse det antal dage, som du har modtaget honorar (2.000 kr. pr. dag eksl. moms) for. Ifølge de foreliggende fakturaer til [virksomhed1] kan det derfor skønnes, at du har befordret dig 205 dage.

Ifølge Krak er der 108 km fra hjemadresse til virksomhedens adresse.

Der kan hermed opgøres et befordringsfradrag på:

0-24 km.: kr. 0

25-100 km: 76 km. * 2,00 kr. / km. = kr. 152

100 – 216 km.: 116 km. * 1,00 kr. / km. = kr. 116

I alt kr. 268 pr. dag, svarende til kr. 54.940 for 205 dage (kr. 268 / dag * 205 dage), jf. Ligningslovens §9 C stk. 1-3.

Befordringsfradrag forhøjes fra det selvangivne kr. 0 til kr. 54.940.

(…)

Vedr. [virksomhed1]:

Der skal udstedes en kreditnota til [virksomhed1] svarende til:

Faktureret i 2011 (fakturanummer 1140-1141 og 1143-1153), i alt: kr. 432.650 excl. moms

Moms af 432.650: kr. 108.163

Faktureret i 2011: 540.813 incl. moms

Samtidig skal der sendes en ny faktura udvisende følgende:

Faktureret i 2011 (fakturanummer 1140-1141 og 1143-1153), i alt kr. 432.650.

Netto svarer det til, at du skal tilbagebetale kr. 108.163 til [virksomhed1].

Vedr.[virksomhed2] ApS:

Der skal udstedes en kreditnota til [virksomhed2] ApS svarende til:

Faktureret i 2011 (fakturanummer 1142), i alt: kr. 2.200 excl. moms

Moms af 2.200: kr. 275

Faktureret i 2011: 2.475 incl. moms

Samtidig skal der sendes en ny faktura udvisende følgende:

Faktureret i 2011 (fakturanummer 1142), i alt kr. 2.200.

Netto svarer det til, at du skal tilbagebetale kr. 275 til [virksomhed2] ApS.

Når du har sendt kreditnota og faktura til [virksomhed1] og [virksomhed2] ApS og der er sket tilbagebetaling af nettobeløbet til [virksomhed1] og [virksomhed2] ApS, skal du sende kopi til SKAT af kreditnota, faktura og dokumentation for, at der er sket betaling af henholdsvis kr. 108.163 til [virksomhed1] og kr. 275 til [virksomhed2] ApS.

Herefter vil SKAT kunne foretage tilbagebetaling af den udgående moms til dig, svarende til i alt kr. 108.438.

Øvrige Bemærkninger:

Der er i øvrigt ikke foretaget en særskilt vurdering af fradragsretten af de omkostninger der er anført i regnskabet, herunder er der ej heller taget konkret stilling til evt. indtægtsførsel af ikke selvangivet fri bil i virksomhedsregnskabet mv.

Såfremt denne sag, efter et evt. klageforløb, ikke ender med, at indkomsten statueres, som lønindkomst, forbeholder Skat sig ret til, at tage indkomstansættelsen op igen med henblik på konkret vurdering af bla. fradragsretten for de foretagne omkostningsfradrag i regnskabet og vurdering af indtægtsførsel af fri bil. Herunder vurdering af momsfradrag vedrørende omkostningerne.

Desuden må det påregnes, at Skat på et senere tidspunkt vil opstarte en kontrol af de indkomstår der ligger forud for indkomståret 2011. Dette har, af ressourcemæssige hensyn ikke været muligt samtidig med den udførte kontrol af indkomståret 2011.

Det skal i øvrigt oplyses, at [virksomhed1] vil blive orienteret om, at Skat har tænkt sig, at ændre det forhold, i de af dig udstedte fakturaer til dem, at der ikke er moms på fakturaen. Vi orienterer dem om dette da det har betydning for deres momsafregning og opgørelse af indkomst for 2011.

Fremadrettet pålæg:

Såfremt du i 2012 fortsat er ansat af [virksomhed1], således, som Skat vurderer det i dette brev, skal du og [virksomhed1] foranledige, at du anses for lønmodtager og at [virksomhed1] dermed tilbageholder a-skat og arbejdsmarkedsbidrag i din månedlige aflønning, jf. Kildeskattelovens §43 stk. 1 og Arbejdsmarkedsbidragslovens §7 stk. 1 a).

Hvis du er ansat i anden virksomhed på samme vilkår, som det var gældende i [virksomhed1] i 2011, skal du forholde dig på samme måde, altså foranledige, at du anses for lønmodtager og at virksomheden dermed tilbageholder a-skat og arbejdsmarkedsbidrag i din månedlige aflønning

(…)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke mellem klageren og [virksomhed1] eksisterer et lønmodtager- og arbejdsgiverforhold, hvorfor klagerens skatteansættelse skal nedsættes med 265.286 kr. i indkomståret 2011.

Klagerens repræsentant har som begrundelse for påstanden anført følgende i klagen:

”(…)

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gøres helt overordnet gældende, at de opgaver der er udført for [virksomhed1] er sket som led i [person1]s selvstændige virksomhed, og derfor ikke skal behandles som lønindkomst.

Det er fastslået i TfS 1998.485 H, at personlige arbejdsydelser, også selvom de alene kan udføres af én bestemt person, kan drives i selskabsform. Der er således ikke tvivl om, at arbejdet kan udføres i virksomgeden og derfor ikke nødvendigvis skal betragtes som lønindkomst. Det afgørende for behandling af indkomsten bliver derfor sondringen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende. Da denne afgrænsning ikke er fastsat i lovgivningen, skal der ved vurderingen af, om [person1] er lønmodtager eller ej, tages udgangspunkt i Cirkulære nr. 129 af 4/7 1994 til Personskatteloven, der angiver afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende, ligesom retspraksis også spiller en vigtig rolle for denne vurdering. Selvstændig erhvervsvirksomhed er normalt kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål, at indvinde økonomisk udbytte. Dette er netop tilfældet i pågældende sag.

Aflønning

En vigtig faktor i forbindelse med afgrænsningen af hvorvidt en skatteyder er lønmodtager eller driver selvstændig erhvervsmæssig virksomhed er, hvordan betalingen for de udførte opgaver erlægges. Kendetegnet for en lønmodtager er, at denne modtager en løbende ydelse for det udførte arbejde, hvorimod selvstændige erhvervsdrivende vederlægges efter regning. I denne sag er det alene aftalt, at der skal ydes et fast honorar pr. dag og således ikke en fast, periodisk aflønning. Dette indikerer, at det ikke er hver dag, [person1] udfører arbejde for [virksomhed1], ligesom der ikke foreligger en aftale om, at [person1] skal møde for [virksomhed1] i bestemte tidsrum, som det ellers vil være aftalt mellem en lønmodtager og dennes hvervgiver. Derudover er vederlæggelsen til [person1] resultatorienteret og således ikke en fast månedlig ydelse, da vederlaget er afhængigt af, hvor godt opgaven udføres. Dette indikerer tillige at der foreligger selvstændig virksomhed, idet aflønningen her oftest vil være afhængig af resultatet. Derudover må der lægges vægt på, at der er udstedt fakturaer i forbindelse med udførelse af arbejdet, hvilket karakteriserer selvstændig virksomhed og at der netop ikke er tale om lønmodtagervirksomhed. Som bilag 3 vedlægges således erklæring fra Økonomidirektør i [virksomhed1], [person2], der bekræfter, at [person1] ikke var ansat som lønmodtager hos [virksomhed1].

Instrukser

Det er karakteristisk for lønmodtagere, at disse er underlagt arbejdsgiverens instrukser og således skal udføre arbejdet efter arbejdsgiverens anvisning. I den pågældende sag fremgår det, at [virksomhed1] alene har nogle generelle retningslinjer som skal følges, i forbindelse med udførelse af arbejdet for [virksomhed1]. Der er således ikke tale om, at [person1] er underlagt [virksomhed1]s instrukser, men, alene nogle vage retningslinjer for, hvordan arbejdet skal udføres. Det er naturligt når man, som [virksomhed1] har gjort i dette tilfælde, bruger en freelancekonsulent, at man ønsker at dennes udførelse af arbejde, så vidt muligt, skal være i overensstemmelse med det arbejde der udføres af de øvrige ansatte. I forbindelse med en freelanceansættelse kan der således fastsættes nogle retningslinjer, inden for hvilke arbejdet skal udføres, uden at dette medfører, at der bliver tale om et arbejdstager-arbejdsgiverforhold.

[person1]s tidligere chef har ligeledes bekræftet, jf. bilag 4, at [person1] ikke har været underlagt [virksomhed1]s instrukser.

Hvervgiver

Endnu en vigtig faktor der taler for, at [person1] ikke er lønmodtager er det faktum, at [person1] ikke på baggrund af aftalen med [virksomhed1] er begrænset i sin adgang til at udføre arbejde for andre. Det følger således alene af aftalen, at [person1] er forpligtet til at anvende sin fulde arbejdsindsats for [virksomhed1] ved udførelse af opgaven for den enkelte kunde. Der er alene tale om en præcisering af, at når der udføres arbejde for en kunde, skal dette arbejde udføres fuldt koncentreret, om end [person1] ikke er begrænset til alene at udføre arbejde for [virksomhed1].

Dette understreges også af, at der ikke er aftalt en konkurrenceklausul, hvilket endvidere støtter det faktum, at [person1] ikke skal betragtes som lønmodtager, idet en konkurrenceklausul netop ville begrænse virksomheden [virksomhed3]s fremadrettede arbejdsopgaver, ligesom [person1] ikke ved at erlægge den aftalte modydelse, får videregående forpligtelser overfor [virksomhed1]. [person1] har derved alene forpligtet sig til at løse de opgaver, som er påtaget i forbindelse med aftalen med [virksomhed1] og intet andet.

Udgifter

Et særligt kendetegn for lønmodtagere er, at disse ikke selv afholder udgifter i forbindelse med udførelsen af arbejdet, idet hvervgiveren står for afholdelsen af disse udgifter. I aftalen mellem [person1] og [virksomhed1] er det alene aftalt, at såfremt [person1] skulle deltage i efteruddannelse eller kursus efter [virksomhed1]s anvisning, vil [virksomhed1] afholde de udgifter der er forbundet hermed. [person1] afholder altså selv alle andre udgifter der er forbundet med arbejdet for [virksomhed1], hvilket er et yderligere moment for, at [person1] ikke skal anses som værende lønmodtager. Her må der også lægges vægt på, at virksomheden [virksomhed3] netop afholder udgifter til en erhvervsforsikring, jf. bilag 5, hvilket ikke ville være tilfældet, såfremt [person1] var lønmodtager. Det skal i den forbindelse bemærkes, at de efteruddannelser og kursusaktiviteter [person1] har deltaget i i 2011, er sket for egen regning, og uden nogen form for relevans for de arbejdsopgaver der er udført for [virksomhed1]. Dette er således et yderligere moment der understreger, at [person1] ikke skal betragtes som lønmodtager, da [person1], til trods for de opgaver der har været udført for [virksomhed1], har anvendt både tid og midler på at vedligeholde og opdatere grundlaget for virksomheden, nemlig den viden [person1] selv besidder.

Arbejdstid

Det fremgår tydeligt af aftalen mellem [person1] og [virksomhed1], at arbejdsopgaverne udføres som ”freelancearbejde som konsulent for [virksomhed1]”, jf. aftalens punkt 2 i bilag 6. Dette er tillige bekræftet af [person1] i dennes indsigelse til SKATs forslag, jf. bilag 7, idet [person1] netop har specificeret, hvorledes arbejdet er udført. Der har således været tale om opgaver af meget varierende karakter og varighed, ligesom opgaverne har været udført på forskellige lokaliteter, herunder virksomhedens egne lokaler, og under meget fleksible vilkår. Dette er tillige bekræftet af den tidligere regionsdirektør hos [virksomhed1], [person3], i bilag 3.

Der må endvidere lægges vægt på, at arbejdet på ingen måde har været fuldtidsarbejde, ligesom opgaverne ofte er løst uden for normal arbejdstid – i weekender og i aftentimerne – så [person1] har haft tid til at udføre andre opgaver i virksomheden, end alene de opgaver der var afledt af aftalen med [virksomhed1]. At der er mulighed for, at der kan udføres arbejde for andre understøttes endvidere af, at der ikke er indgået aftale om erlæggelse af en løbende arbejdsydelse, som tilfældet ville være med et almindeligt fuldtidsarbejde, hvor det er aftalt, at der som minimum skal lægges 37 timers arbejdskraft om ugen.

Opsigelsesvarsel

I aftalen, der løber fra marts til juni, er der fastsat et opsigelsesvarsel på 1 måned. Dette opsigelsesvarsel er en praktisk foranstaltning af hensyn til kunderne, hvilket netop understøttes af, at der ikke i aftalen er genvist til Funktionærloven, hverken generelt eller i forbindelse med opsigelsesvarslet. Opsigelsesvarslet skal således ikke betragtes som en beskyttelse af [person1], men alene en sikring af kunderne, således at sagerne enten kan afsluttes eller overdrages til en anden ved opsigelse af aftalen. At der af praktiske årsager er indsat et opsigelsesvarsel, fører dermed ikke til, at [person1] skal anses som lønmodtager,

Lovgivningen

En afgørende faktor må tillige være, at [person1] ikke på nogen måde, i forhold til arbejdsmarkedslovgivningen anses for lønmodtager. [person1] er således hverken omfattet af Ferieloven, Funktionærlov, Arbejdsløshedsforsikringslov m.fl. i forbindelse med aftalen der er indgået med [virksomhed1]. Derudover er indkomstmodtager momsregistreret, hvilket tillige understøtter, at der foreligger erhvervsmæssig virksomhed.

Aftalen

Udover at det i aftalen er præciseret, at der er tale om freelancearbejde, er det endvidere anført i punkt 1, jf. bilag 6, at:

”.. [person1] forpligter sig til med henblik på løsning af opgaver at anvende følgende af [person1]’s medarbejdere:

[person1]”

Det er således også i aftalen forudsat, at der er tale om opgaver udført af virksomheden [virksomhed3] og ikke af [person1] som privatperson, hvorfor der derfor ikke er grundlag for at betragte [person1] som lønmodtager.

I TfS 1996.449 H, der må anses som den ledende dom på området, fandt Højesteret, at der i det pågældende tilfælde var tale om selvstændig erhvervsdrivende og ikke lønmodtagere. I denne dom lagde Højesteret vægt på, at forhandlerne selv kunne bestemme sine arbejdstider og at de selv skulle afholde deres udgifter i forbindelse med udførelsen af arbejdet, ligesom forhandlerne hverken var omfattet af Ferieloven, Arbejdsløshedsforsikringslovgivningen, Funktionærloven, Arbejdsskadeforsikringsloven eller Dagpengeloven. Derudover var forhandlerne ikke afskåret fra at udføre arbejde for andre. Disse forhold er altså i overensstemmelse med denne sag, hvorfor Skatteankenævnet bør komme til den konklusion, at [person1] ikke skal anses for værende lønmodtager.

Aftalen med [virksomhed1] har derfor hverken givet [person1] en økonomisk eller retlig sikkerhed, hvorfor hun bærer den økonomiske risiko og derfor – sammenholdt med ovenstående – ikke kan anses som værende lønmodtager.

(…)”

I brev af 28. januar 2016 er klagerens repræsentant fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af 12. januar 2016:

”(…)

Det gøres overordnet gældende, at Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 12. januar 2016 om at fastholde ansættelsen for lønindkomst for indkomståret 2011 ikke er korrekt og vi er ikke enige heri.

Skatteankestyrelsen anfører i sit forslag til afgørelse, at der er taget udgangspunkt i kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til Personskatteloven, der angiver afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende, ligesom inden for rammerne af Landsskatterettens praksis og retspraksis.

Vedr. retningslinjer

Udgangspunktet er, at en person anses som lønmodtager, såfremt vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning.

I relation hertil skal det nævnes, at [virksomhed1] ([virksomhed1]) alene har nogle generelle retningslinjer, som skal følges efter i forbindelse med udførelse af arbejde [virksomhed1]. I forhold til [person1], har der været tale om at hun har været underlagt [virksomhed1]s instrukser, men udelukkende nogle milde retningslinjer, for hvorledes arbejdet skulle udføres. [person1] har været anvendt som freelancekonsulent, hvorfor det er naturligt, at det har været i [virksomhed1]s interesse at arbejdet blev udført i overensstemmelse med det arbejde der udføres af andre ansatte hos [virksomhed1].

I forbindelse med en freelanceansættelse er det ikke udsædvanligt, at der fastsættes nogle retningslinjer inden for hvilke arbejdet skal udføres, dog uden at der er tale om et arbejdstager-arbejdsgiverforhold, som ikke er tilfældet i nærværende sag. På baggrund heraf, er der således tale om at [person1] ikke er ansat som lønmodtager hos [virksomhed1], men at [virksomhed1] bruger [person1] som konsulent gennem hendes virksomhed [virksomhed3], hvorfor hun må anses for at være selvstændig erhvervsdrivende og ikke i et lønmodtagerforhold hos [virksomhed1].

Vedr. afholdelse af udgifter

En afgørende faktor, der er bestemmende for om der er tale om en lønmodtager er, at denne ikke selv afholder udgifter i forbindelse med udførelsen af arbejde for hvervgiveren, men derimod hvervgiveren der står for disse.

I aftalen mellem [person1] og [virksomhed1] er det alene aftalt, at [virksomhed1] vil afholde alle udgifter hvis [person1] skulle deltage i efteruddannelse eller kursus efter [virksomhed1]s anvisning. [person1] afholder altså selv alle andre udgifter der er forbundet med det arbejde hun udfører for [virksomhed1], hvilket er en afgørende faktor for, at [person1] ikke skal anses som værende lønmodtager, men selvstændig erhvervsdrivende. Det må hertil lægges vægt på, at [virksomhed3] ligeledes afholder udgifter til erhvervsforsikring for virksomheden, jf. bilag 2. Såfremt [person1] var lønmodtager, ville det ikke give nogen mening at betale for en erhvervsforsikring til hendes virksomhed [virksomhed3].

Det skal ligeledes understreges, at [person1] selv har afholdt samtlige udgifter forbundet med de efteruddannelser og kursusaktiviteter hun har deltaget i i år 2011. Disse kurser har på ingen måde været af nogen relevans for [person1]s arbejdsopgaver der er udført for [virksomhed1]. Dette faktum understreger ligeledes, at [person1] ikke er at betragtes som en lønmodtager. Endvidere har [person1] samtidig med sit arbejde for IKA, anvendt både tid og midler på at vedligeholde og opdatere grundlaget for hendes virksomhed med sin egen viden, ligesom hun bruger denne i de arbejdsopgaver hun får af [virksomhed1].

Vedr. arbejdsopgaver

Skatteankestyrelsen har i sit forslag til afgørelse af 12. januar 2016 blandt andet lagt vægt på, at [person1]s arbejde for [virksomhed1] indgår som en løbende og integreret del af en karriereudviklingsvirksomhed, der blev drevet af [virksomhed1]. Det skal hertil pointeres, at [person1]s arbejdsopgaver har været meget centreret omkring løsning af opgaver for [virksomhed1], men [person1] har samtidig i et vist omfang udført arbejde i sin virksomhed for en anden juridisk person. Såfremt [person1] udelukkende var underordnet [virksomhed1]s retningslinjer og dermed lønmodtager, ville hun ikke have mulighed for at udføre arbejde for andre gennem sin virksomhed [virksomhed3]. Dette er ikke tilfældet for [person1], da hun har fungeret som rådgivningskonsulent gennem sin virksomhed og for andre virksomheder, hvilket indikerer at [person1] ikke har været begrænset af sin aftale med [virksomhed1]. Ligeledes har [person1] ikke været omfattet af en bestemt arbejdsplan med skematiserede tider for hvornår, hvordan eller hvor lang tid der måtte bruges på planlægningen af arbejdsopgaver eller hvordan opgaverne skulle udføres.

[person3] der på daværende tidspunkt var regionsdirektør i [virksomhed1], har i en erklæring bekræftet aftalen om, at [person1] i forbindelse med sine påtagne arbejdsopgaver for [virksomhed1], ikke på noget tidspunkt har været omfattet af skærpede tidskrav for hvornår, hvordan og hvorledes arbejdsopgaverne skulle udføres og at [person1] selv gennem hele har stået for planlægningen af sin tid i forbindelse med varetagelsen af arbejdsopgaver for [virksomhed1], jf. bilag 3.

Endvidere må der lægges vægt på, at [person1]s arbejde for [virksomhed1] overhovedet ikke har været karakteriseret som en fuldtidsstilling, ligesom arbejdsopgaverne tillige er løst uden for hvad der anses som normal arbejdstid, hvilket har været i aftentimerne og i weekender. På baggrund heraf, har det været muligt for [person1] at udføre andre opgaver i virksomheden [virksomhed3], end alene de opgaver der var i forhold til aftalen med [virksomhed1]. At [person1] har haft mulighed for, at kunne udføre arbejde for andre understøttes af, at der ikke med [virksomhed1] var indgået en aftale om erlæggelse af en løbende arbejdsydelse, som tilfældet ville være med en fuldtidsstilling, hvor det er almindeligt og forventeligt at en lønmodtager arbejder minimum 37 timer om ugen.

Vedr. [virksomhed1]s aftale og opsigelsesvarsel

Et element der taler for, at [person1] ikke er lønmodtager hos [virksomhed1] er, at [person1] ikke er begrænset i sin adgang til af udføre arbejde for andre virksomheder, hvilket heller ikke fremgår af aftalen med [virksomhed1]. [person1] er i henhold til aftalen kun forpligtet til at anvende sin fulde arbejdsindsats for [virksomhed1] ved udførelsen af en opgave for den enkelte kunde. På baggrund heraf, kan det konstateres, at [person1] ikke er begrænset til alene at udføre arbejde for [virksomhed1], hvilket ville være tilfældet hvis hun var lønmodtager, eftersom det ville stride i mod [virksomhed1]s retningslinjer.

At [person1] ikke skal betragtes som lønmodtager, understøttes ligeledes af, at der i aftalen med [virksomhed1] ikke er indført nogen konkurrenceklausul, der skal begrænse [person1] i at udføre arbejde for andre. Såfremt der var indført en konkurrenceklausul i aftalen, ville dette begrænse virksomheden [virksomhed3]s fremadrettede arbejdsopgaver, ligesom [person1] får videregående forpligtelser overfor [virksomhed1].

I nærværende sag, skal [person1] ikke betragtes som en lønmodtager, idet hun ikke er begrænset af sin aftale med [virksomhed1], hvorfor hun kun er forpligtet til at løse de arbejdsopgaver hun påtager sig for [virksomhed1] og ikke andet.

Der er i aftalen mellem [person1] og [virksomhed1] en opsigelsesvarsel på én måned og som er gældende fra marts til juni måned. En opsigelsesvarsel er indsat i aftalen som en praktisk foranstaltning af hensyn til [virksomhed1]s kunder. Dette understøttes ligeledes af, at der i aftalen ikke er refereret til Funktionærloven, som ville være tilfældet, hvis der var tale om et arbejdstager-arbejdsgiverforhold. Opsigelsesvarslet er udelukkende indsat i aftalen, så det sikre at [virksomhed1]s kunder får løst opgaven af en anden i tilfælde af denne skulle overdrages fra [person1]. Det skal bemærkes, at en opsigelsesvarsel alene er indsat af praktiske årsager, hvorfor dette ikke burde medfører, at [person1] skal betragtes som lønmodtager.

Konklusion

På baggrund af de fremlagte bemærkninger fastholder vi, at [person1]s skatteansættelse skal nedsættes med kr. 265.286 for indkomståret 2011. Ligeledes fastholdes det, at [person1] skal betragtes som en selvstændig erhvervsdrivende for det pågældende indkomstår.

(…)”

SKATs udtalelse

SKAT er den 31. maj 2016 fremkommet med følgende udtalelse til Skatteankestyrelsen:

”Skatteankestyrelsen har i brev dateret den 17.maj 2016 bedt SKAT om en udtalelse i den ovenfor anførte sag, der skal afgøres af Landsskatteretten.

Sagen vedrører et spørgsmål om hvorvidt den skattepligtige er lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende. Pågældende har selvangivet sig som selvstændig erhvervsdrivende, og Skatteankestyrelsen foreslår nu at fastholdes SKAT’s afgørelse for 2011, således at pågældende bliver anset for lønmodtager.

SKAT har gennemgået sagen på ny. Der ses ikke at være nye oplysninger til sagens faktum, og der ses heller ikke at være nye oplysninger til en anden vurdering af retsstillingen end den allerede foretagne, og SKAT fastholder derfor sin afgørelse. – For øvrigt kan tilføjes, at den skattepligtige heller ikke ifølge opslag på nettet står anført som, eller kan findes som, underviser af jobansøgere, eller rådgiver eller problemløser for erhvervsdrivende.

SKAT er således enig i det nu udarbejdede forslag til afgørelse af sagen.”

Klagerens supplerende bemærkninger

Klagerens repræsentant har den 15. juni 2016 supplerende bemærket følgende:

”(…)

Det gøres overordnet gældende, at Skatteankestyrelsens foreløbige vurdering af sagen af 1. juni 2016 om at fastholde ansættelsen for lønindkomst for indkomståret 2011 ikke er korrekt og vi er ikke enige heri.

Det anføres i den foreløbige vurdering af sagen, at Skatteankestyrelsen efter en samlet vurdering indstiller [person1] til at skulle anses som værende lønmodtager i relation til [virksomhed1] og ikke som selvstændig erhvervsdrivende. Skatteankestyrelsen henser til, at [person1] i hele indkomståret 2011 har modtaget betaling af månedlige fakturaer, der beløbsmæssigt svarer til noget, der kunne ligne en månedsløn fra [virksomhed1].

Det skal hertil understreges, at det er kutyme inden for konsulentbranchen, at der fremsendes fakturaer udstedt af konsulenten, herunder virksomheden, til den for hvem konsulent udfører arbejde for. Hvilket er tilfældet i nærværende sag.

Endvidere anføres det i vurderingen, at [person1] anses som lønmodtager for det arbejde hun har udført for [virksomhed2] ApS, idet der er henset til, at de 2-3 dages arbejde, som [person1] har udført arbejde for [virksomhed2] ApS, kan betragtes som en prøveperiode. Det skal hertil nævnes, at det forhold at [person1] har udført en konsulentopgave for [virksomhed2] ApS, ikke skal betragtes som en prøveperiode. Der er tale om en enkelt reel kortfattet konsulentopgave der er udført på forespørgsel af [virksomhed2] ApS, hvorfor der ikke er tale om en prøveperiode.

Vedr. konkurslovens § 95

I henhold til konkurslovens § 95, beskriver denne modsætningsvis, at såfremt man er erhvervsdrivende, er man ikke dækket af Lønmodtagernes Garantifond (LG) i tilfælde af at [virksomhed1] skulle gå konkurs og ikke være i stand til at betale løn til medarbejderne. Såfremt det havde været tilfældet at [person1] var lønmodtager hos [virksomhed1] og virksomhed gik konkurs, ville [person1] i kraft af at hun er erhvervsdrivende, ikke være dækket af Lønmodtagernes Garantifond.

Taget ovenstående forhold i betragtning, skal [person1] anses som selvstændig erhvervsdrivende og ikke lønmodtager i relation til det arbejde hun har udført for [virksomhed1]. Endvidere understøttes denne påstand af, at [person1] i indkomståret har betalt til en erhvervsforsikring, som følge af at hun er selvstændig erhvervsdrivende.

Vedr. betaling af faktura

I relation til at Skatteankestyrelsen anser [person1]s udstedte fakturaer som månedlig betaling af løn, skal det bemærkes at fakturaerne ikke er betalt som løn til [person1]. Endvidere skal det understreges at det faktum, at [virksomhed1] velvilligt har betalt faktura udstedt af [virksomhed3] v/[person1], må det formodes at [virksomhed1] behandler eller afregner købsmoms i deres regnskab.

På baggrund heraf kan det udledes, at når [virksomhed1] vælger at betale faktura for udført arbejde, så anser de heller ikke [person1] som værende lønmodtager hos [virksomhed1], men som en underleverandør af konsulentydelser, hvilket også er tilfældet i nærværende sag. Endvidere skal det bemærkes, at [person1] ikke betragtes som en lønmodtager, idet hun ikke er begrænset af sin aftale med [virksomhed1], hvorfor hun kun er forpligtet til at løse de arbejdsopgaver hun påtager sig for [virksomhed1] og intet andet.

Det forhold at der er udstedt og sendt faktura for udført arbejde til [virksomhed1] og der er afregnet moms heraf, taler ikke for det at være lønmodtager, men derimod taler det for at være selvstændig erhvervsdrivende. Det formodes også at [virksomhed1] lige såvel som [virksomhed3] v/[person1] behandler moms af den konsulentydelse de har købt hos [person1].

Vedr. SKATs udtalelse i sagen

Det fremgår af SKATs udtalelse i sagen af 31. maj 2016, at SKAT har gennemgået sagen på ny, hvor de i øvrigt tilføjer at [person1] heller ikke ifølge opslaget på nettet står anført som, eller kan findes som, underviser af jobansøgere, eller er rådgiver eller problemløser for erhvervsdrivende, jf. bilag 1. I relation til denne udtalelse skal det nævnes, at [person1] aldrig har haft hjemmeside til udbydelse af konsulentydelser siden hendes virksomheds etablering i 1992. Det skal dog understreges at det af hjemmesiden [...dk] fremgår, at [person1] er stresscoach samt rådgiver om karriere, hvilket ligeledes fremgår af hendes LinkedIn profil på internettet.

Konklusion

På baggrund af de fremlagte bemærkninger fastholder vi, at [person1]s skatteansættelse skal nedsættes med kr. 265.286 for indkomståret 2011, da hun ikke skal betragtes som værende lønmodtager. Ligeledes fastholdes det, at [person1] skal betragtes som en selvstændig erhvervsdrivende for det pågældende indkomstår.

(…)”

Landsskatterettens afgørelse

Lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende

Lønindtægt er skattepligtig indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinfo.dk).

Afgrænsningen mellem selvstændigt erhvervsdrivende m.v. og lønmodtagere skal i skattemæssig henseende foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 (til personskatteloven), pkt. 3.1.1 og Den juridiske vejledning 2011 og 2015-1, afsnit C.C.1.2.1 – C.C.1.2.3. Som udgangspunkt anses en person herefter for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager.

Efter en samlet vurdering finder Landsskatteretten, at klageren skal anses som værende lønmodtager i relation til [virksomhed1]. Der er henset til, at klagerens virksomhed i hele indkomståret 2011 har modtaget betaling af månedlige fakturaer, der beløbsmæssigt svarer til noget, der kunne ligne en månedsløn fra [virksomhed1].

Derudover har Landsskatteretten navnlig lagt vægt på, at [virksomhed1], bortset fra [virksomhed2] ApS, var virksomhedens eneste kunde i 2011, således at klageren i sin virksomhed kun i meget begrænset omfang har udført arbejde for en anden juridisk person end [virksomhed1], og at klagerens arbejde for [virksomhed1] har udgjort en løbende og integreret del af den virksomhed, som blev drevet af [virksomhed1]. Endvidere er der henset til, at arbejdet for [virksomhed1] har været uden reel økonomisk risiko for klageren personligt, samt at klageren ikke i sin virksomhed har afholdt udgifter, som efter sin art og omfang adskiller sig væsentligt fra, hvad der er sædvanligt for lønmodtagere. Det er også tillagt betydning, at klageren i henhold til aftalen med [virksomhed1], der var gældende fra den 7. marts 2011 til juni 2011, har haft et opsigelsesvarsel på 1 måned.

Det forhold, at klageren ifølge aftalen af 7. marts 2011 har været forpligtet til, efter [virksomhed1]s anvisninger, at deltage i efteruddannelse og kurser, som foranstaltes og betales af [virksomhed1], er yderligere et forhold, der taler for, at klageren i skattemæssig henseende skal anses for lønmodtager og ikke selvstændig erhvervsdrivende.

At klageren har været ansat som lønmodtager hos [virksomhed1], understøttes desuden af erklæring af 3. juni 2013, hvor tidligere regionsdirektør for [virksomhed1], [person3], har anført, at han var klagerens overordnede chef frem til ultimo august 2012.

Klageren anses derfor som værende lønmodtager i relation til [virksomhed1] i indkomståret 2011.

Det forhold, at der har været indgået en skriftlig aftale mellem klageren og [virksomhed1] i en kort periode på 4 måneder i 2011, kan ikke føre til et andet resultat, idet klageren ud fra de i sagen foreliggende oplysninger samlet set må anses at have haft en tilknytning til [virksomhed1] fra i hvert fald 2010 til 2012.

På baggrund af de i sagen foreliggende oplysninger vedrørende arbejdet udført for [virksomhed2] ApS, anses klageren også for at have været lønmodtager hos [virksomhed2] ApS. Der er henset til, at de 2-3 dages arbejde, som klageren har udført for [virksomhed2] ApS, kan betragtes som en prøveperiode. Det forhold, at der ikke er udført yderligere opgaver for [virksomhed2] ApS, kan ikke føre til et andet resultat.

Den påklagede afgørelse stadfæstes.

Befordringsfradrag

Opgørelsen af befordringsfradraget er ikke anset for påklaget, hvorfor dette punkt ikke er yderligere behandlet.