Kendelse af 11-11-2014 - indlagt i TaxCons database den 14-02-2015

Indkomståret 2010

SKAT har ikke godkendt fradrag for tab på debitor med 1.190.640 kr.

Landsskatteretten godkender fradrag for tab med 1.190.640 kr.

Faktiske oplysningers

Den 3. juni 2005 indgik selskabet (tidligere [virksomhed1] ApS) en erhvervslejekontrakt med [person1], CVR nr. [...1] (personligt ejet virksomhed) som udlejer vedrørende lejemålet [adresse1], [by1]. Lejemålsstart var fastsat til den 15. juni 2005.

Som vilkår for denne lejekontrakt skulle lejer betale nøglepenge til udlejer på 1.200.000 kr. Baggrunden for betalingen af nøglepenge var, at udlejer agtede at nedrive lejemålet og efterfølgende genopbygge det igen, således at lejer skulle indtræde i et nybygget lejemål.

Byggeriet skulle opføres, når de nødvendige tilladelser fra kommunen forelå. Udlejer forpligtede sig til ved lejemålets fraflytning, at tilbagebetale de af lejer erlagte nøglepenge på 1.200.000 kr., såfremt projektet ikke kunne gennemføres, og lejer benyttede sig af sin ret til, at opsige lejemålet i den anledning. Udlejer skulle ifølge kontrakten stille bankgaranti for nærværende bestemmelse, jf. erhvervslejekontraktens § 7.3.

Udlejer ([person1]) sendte den 4. juni 2005 en faktura på 1.200.000 kr. til lejer med anmodning om omgående betaling. Fakturaen er påført CVR-nr. [...1].

Beløbet blev betalt den 7. juni 2005, og blev overført til samme kontonummer, som den løbende husleje blev indbetalt til. Bankgarantien blev aldrig udstedt.

Udlejer – virksomheden med CVR-nr. [...1] – var på fakturatidspunktet 100 % ejet af [person1]. Pr. 1. juli 2005 overdrog [person1] 50 % af virksomheden til [person2], hvorved virksomheden blev videreført som [virksomhed2] I/S, som er et interessentskab ejet af [person1] (50 %) og hans datter [person2] (50 %) med CVR nr. [...1].

Pr. 1. januar 2006 blev den personligt drevne virksomhed [virksomhed2] I/S omdannet ved skattefri virksomhedsomdannelse til selskabet [virksomhed3] ApS – CVR nr. [...2]. Ifølge vurderingsberetning i forbindelse med stiftelse af selskabet oplyser revisionsfirmaet bl.a.:

Med virkning pr. 23/6-2006 stiftes [virksomhed3] ApS ved indskud af virksomheden

[virksomhed2] I/S, CVR-nr. [...3] med regnskabsmæssig overtagelsesdag 1/1- 2006.

Den selvstændige virksomhed “[virksomhed2] I/S” omfatter udlejning af ejendommen [adresse1], [by1].

Indskuddet omfatter hele den af “[virksomhed2] I/S” hidtil drevne virksomhed,

herunder samtlige de til virksomheden hørende øvrige aktiver og gæld samt rettigheder og forpligtelser.

[virksomhed3] ApS er ifølge CVR registeret ophørt efter konkurs den 17. september 2012.

Selskabet fraflyttede lejemålet den 1. april 2007, men der skete ikke nogen nedrivning og genopførelse af lejemålet. Selskabets advokat rejste herefter den 29. oktober 2009 krav mod [person1] om tilbagebetaling af de tidligere benævnte nøglepenge, da forudsætningen for betalingen ikke længere var opfyldt. Da [person1] ikke reagerede på denne henvendelse, rykkede advokaten for pengene den 13. november 2009.

Den 12. februar 2010 afgik [person1] ved døden, og kravet blev anmeldt i boet.

Af skrivelse af 27. oktober 2010 fra advokatfirmaet [virksomhed4] fremgår, at bobestyreren i dødsboet opgjorde åbningsbalancen således, at der kunne forventes en dividende på maks. 0,78 %, opgjort således:

På baggrund af åbningsbalancen og sagens omstændigheder opgjorde selskabet et tab på en fordring på 1.187.676,91 kr. for indkomståret 2010. Beløbsmæssigt er tabet efterfølgende korrigeret til 1.190.640 kr.

I forbindelse med Landsskatterettens behandling af sagen er oplyst, at dividenden i boet efter [person1] med skæringsdato 25. januar 2013 blev på 8,457618 %. Beløbet, 112.592 kr., er efter det oplyste indtægtsført i regnskabsåret 2012/13.

Landsskatteretten har ved kendelse af 16. januar 2013 pålagt SKAT at genoptage selskabets skatteansættelse for indkomståret 2010 af 13. juli 2012 vedrørende tab på nøglepenge. Der henvises til Landsskatterettens kendelse.

SKATs afgørelse

Det er SKATs vurdering, at der ikke kan indrømmes fradrag vedrørende tab på fordring med 1.190.640 kr.

Det fremgår af § 7 i den indgåede erhvervslejekontrakt af 3. juni 2005 mellem selskabet som lejer og [person1] som udlejer, at udlejer skulle stille en bankgaranti for det af lejer betalte beløb vedrørende nøglepenge på 1.200.000 kr.

Lejeren har ikke på noget tidspunkt sikret sig, at dette skete, selvom det var et vilkår i erhvervslejekontrakten, og at det drejede sig om et betragteligt beløb. Det er derfor SKATs vurdering, at det forhold, at lejede ikke sikrede sig at der blev oprettet en bankgaranti, har den effekt, at der er tale om en fordring, der ikke har tilknytning til normal og sædvanlig erhvervsmæssig drift. Såfremt lejeren havde sikret sig, at bankgarantien var oprettet, ville spørgsmålet om et evt. senere tab ikke have været relevant. Den måde, som selskabet som lejer har ageret på, findes ikke at have karakter af en normal forretningsmæssig driftsdisposition.

Fordringen findes derfor ikke have tilknytning til normal og sædvanlig erhvervsmæssig drift, hvorfor selskabet ikke har fradragsret efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Da SKAT således ikke finder, at der kan indrømmes fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, vil der ikke kunne indrømmes fradrag efter kursgevinstlovens § 3, jf. Højesterets dom SKM2012.353H.

Herudover finder SKAT, ligesom fremført i den tidligere afgørelse vedrørende afvisningen af genoptagelse ved afgørelsen af 3. juli 2012, at kravet ikke er endeligt opgjort, da det ikke har været rejst over for samtlige debitorer, der hæfter for kravet. Dette punkt findes for fuldstændighedens skyld at burde medtages, selv om relevansen ikke nødvendigvis er til stede, da dette spørgsmål kun er aktuelt, hvis fordringen anses for fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, jf. kursgevinstlovens § 3.

Det er SKATs vurdering, at en fordring vedrørende nøglepengene ikke kun henhører under og bør rejses overfor dødsboet efter [person1], men også skal rejses, som et krav over for interessentskabet [virksomhed2] I/S og konkursboet efter [virksomhed3] ApS.

Vedrørende overdragelsen af 50 % af [person1]’s virksomhed til [person2] pr. 1. juli 2005 vurderes det, at samtlige aktiver, passiver, rettigheder og forpligtelser m.v. overgår til [virksomhed2] I/S på dette tidspunkt, herunder rettigheder og forpligtelser iht. erhvervslejekontrakten. [virksomhed2] I/S må således anses som udlejer fra dette tidspunkt. Dermed skal selskabets krav vedrørende nøglepenge rejses over for begge interessenter i interessentskabet – [person2] og dødsboet efter [person1] – da interessenterne i et interessentskab hæfter direkte og solidarisk. Kravet burde således også være rejst over for [person2]. Det er ikke i sagen oplyst, om dette er sket. Før dette er afprøvet vil et eventuelt tab ikke kunne siges at være endeligt.

Det er endvidere SKATs vurdering, at kravet skal rejses overfor selskabet [virksomhed3] ApS, idet der ved den skattefrie virksomhedsomdannelse af [virksomhed2] I/S til [virksomhed3] ApS pr. 1. januar 2006 er sket overdragelse af samtlige de til virksomheden hørende øvrige aktiver og gæld samt rettigheder og forpligtelser. [virksomhed3] ApS må fra og med 1. januar 2006 anses for udlejer. Det må betyde, at passiver/forpligtelser m.v. såsom nøglepenge er overdraget til selskabet. Herunder må forpligtelsen til oprettelse af en bankgaranti, jf. erhvervslejekontraktens § 7 ligeledes anses for overdraget. Kravet burde tillige være rejst over for [virksomhed3] ApS.

Da kravet ikke er rejst over for begge interessenter i [virksomhed5] I/S eller over for [virksomhed3] ApS anser SKAT ikke fordringen for endeligt opgjort.

SKAT er af den holdning, at der for indkomståret 2010 generelt skal ske værdiansættelse af fordringer ved udgangen af 2010 ud fra kursgevinstbeskatningslovens bestemmelser, jf. lov nr. 525 af 12. juni 2009. Ved omdannelse af en personligt drevet virksomhed, eksempelvis skattefri virksomhedsomdannelse ifølge virksomhedsomdannelsesloven, er der bl.a. krav om samtykke fra kreditorer, evt. udlejer, leasingselskaber rettighedsindehaver m.v. Angående kreditorer bør det nøje undersøges, hvorvidt virksomheden omdannes til et selskab. Ved omdannelsen sker der i realiteten det, man kalder et debitorskifte, idet selskabet indtræder i alle rettigheder og forpligtelser, som påhvilede den personligt drevne virksomhed. Et debitorskifte kan normalt ikke ske uden tilsagn fra kreditor, hvorfor det stærkt kan tilrådes at få dette forhold bragt på plads inden omdannelsen gennemføres. I modsat fald risikerer man, at den personlige hæftelse for såvel bankgæld som andre gældsposter fortsætter uændret.

Selskabet har tidligere fremført, at der ikke er sket accept af debitorskifte, hvorfor kravet fortsat skal rejses over for [person1] personligt.

Det forudsættes, at der ikke er sket orientering om debitorskifte/accept af debitorskifte. SKAT er derfor enig i, at kravet fortsat skal rejses over for [person1] personligt, da der ved omdannelsen af den personligt ejede virksomhed ikke har været foretaget den krævede afklaring af debitorskifte overfor [virksomhed1] ApS.

Men det er også SKATs overordnede vurdering, at det forhold, at [person1] ikke har levet op til sin forpligtelsen med hensyn til at få accept af debitorskifte i første omgang ved salget af 50 % af hans personlige virksomhed og dernæst i forbindelse med den skattefrie virksomgedsomdannelse af [virksomhed2] I/S til [virksomhed3] ApS, har den betydning, at der ikke er sket en begrænsning af debitors sikkerhed med hensyn til tilgodehavendet. Der anses derimod at være sket en udvidelse af debitorkredsen og dermed en større mulighed for dækning af et evt. tab, da kravet nu kan rejses overfor [person1] personligt og over for [virksomhed2] I/S(hvor interessenterne hæfter direkte og solidarisk) og over for [virksomhed3] ApS.

På baggrund af ovenstående anses tabet ikke for endeligt opgjort, da man ikke har rejst kravet overfor samtlige debitorer - [virksomhed2] I/S og selskabet [virksomhed3] ApS – som hæfter for kravet. Tabet kan derfor ikke fratrækkes på det nuværende grundlag, da blandt andet kravene om, at der skal være foretaget en konkret vurdering af den enkelte debitors betalingsevne, og at der skal være foretaget tilstrækkeligt til fordringens inddrivelse ikke ses at være opfyldt, jf. styresignal SKM2010.393. Man har med andre ord ikke forfulgt alle muligheder for at inddrive kravet, og kravet kan dermed ikke siges, at være endeligt tabt.

Samlet set finder SKAT således, at der ikke kan indrømmes fradrag vedrørende tab på fordring med 1.190.640 kr.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at der skal godkendes et fradrag for tab på 1.190.640 kr. i indkomståret 2010.

Selskabers fradrag for tab på fordringer reguleres efter kursgevinstlovens § 3, der således indrømmer skattemæssigt fradrag, når tabet konstateret. Tabet anses for konstateret i bl.a. følgende tilfælde:

Dokumenteres, at der ikke er opnået fuld dækning for det anmeldte krav.

SKAT har endvidere ved styresignal SKM2010.393 foretaget en udvidet mulighed for at kunne fratrække tab på fordringer som konstateret, under følgende betingelser:

Fra indkomståret 2010 er bestemmelserne for selskaber desuden ændret i kursgevinstlovens § 25, jf. lov nr. 525 af 12. juni 2009. Dette er uddybet i styresignal SKM2011.586.

Det fremgår heraf at med virkning fra indkomståret 2010 opgøres selskabers gevinst og tab på fordringer efter lagerprincippet (bortset fra koncernfordringer og vederlagsfordringer/debitorer). Der er ikke tale om et frivilligt valg, men derimod om et krav. Selskaber skal således ved indkomstopgørelsen for 2010 foretage en værdiansættelse af fordringerne.

SKAT har ved sin afgørelse henvist til SKM2012.353, hvor Højesteret bl.a. har anført, at fradragsret for tab på regresfordring mod køberne af overskudsselskaber kun kan anerkendes i det omfang revisionsselskabet har ret til fradrag efter statsskatteloven. Som retsgrundlag har Højesteret bl.a. henvist til Ligningsvejledningen 2009 – afsnit E.2.5, hvor det er anført:

”Hvor der er tale om et driftstab, der består i tab eller forringelse af aktiver, må spørgsmålet om fradragsret afgøres for de enkelte aktivgrupper, idet et fælles synspunkt næppe lader sig opstille. Hvor et driftstab fremkommer ved, at der påføres den skattepligtige et nyt passiv eller pålægges ham en betalingspligt, er det en forudsætning for fradrag, at tabet er påført den pågældende som et udslag af en naturlig driftsrisiko forbundet med driften af den pågældendes virksomhed.”.

Der skal henvises til, at fordringen, som klageren har påtaget sig ikke er et udslag af regres. Der er derimod tale om etablering af en fordring for selskabet, som blev etableret i forbindelse med indgåelse af en lejekontrakt, jf. sagens faktum.

Fordringen er etableret den 7. juni 2005, hvor betalingen af de 1.2000.000 kr. via advokatfirmaet foretages. Fordringen kan ændre karakter til ”nøglepenge” på det tidspunkt, hvor der foretages nedrivning og opførelse af ny bygning, hvilket som bekendt ikke sker. Advokatfirmaet rykker for tilbagebetaling af pengene den 13. november 2009. Den 12. februar afgår [person1] ved døden, hvorefter kravet indgår i boet.

Der henvises til boets åbningsbalance, hvor kurator accepterer, at der er tale om et berettiget krav fra selskabet.

Selskabet er ikke enig i, at der er tale om påtagelse af et nyt passiv for boet eller pålæg om en betalingspligt. Der skal således ikke foretages en vurdering af, hvorvidt der foreligger en naturlig driftsrisiko forbundet med driften af den pågældende virksomhed.

Der henvises til kursgevinstlovens § 3, hvorefter et selskab har fradrag for tab på fordringer Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår følgende:

”Selskaber og fonde m.v. skal generelt medregne gevinst og tab på fordringer i såvel danske kroner som fremmed valuta ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Bestemmelsen svarer til § 2 i den nuværende kursgevinstlov.

§ 3 omfatter gevinster og tab på alle fordringer med de undtagelser, der positivt er opregnet i loven. Den generelle skattepligt for selskabet blev indført med virkning fra og med den 27. december 1990.”

De positive fordringer, der positivt er opregnet som undtagelser er koncernfordringer.

Den afgørelse, som SKAT har henvist til i SKM2012.353 er ikke anvendelig i selskabets sag, idet selskabet ([virksomhed1] ApS) har etableret en fordring den 7. juni 2005. En fordring som er erkendt af både selskabet og [person1], idet det fremgår, at [person1] skal opfylde betingelserne for at opnå ret til pengene (nedrivning af eksisterende bygning og opførelse af nyt lejemål).

Tabet skal således ikke vurderes ud fra, om der er tale om at tabet er påført som en naturlig driftsrisiko.

Til og med 2009 skulle et tab være konstateret for at opnå dette fradrag. Praksis er bl.a. beskrevet i styresignal SKM2010.393.

Herefter vil der således være skattemæssigt fradrag for tab efter en konkret vurdering af debitors betalingsevne.

Det er endvidere en forudsætning, at fordringen er uomtvistet og endelig, og at der er foretaget tilstrækkeligt til fordringens inddrivelse, idet der skal være et rimeligt forhold mellem fordringens størrelse og de omkostninger, der er forbundet med inddrivelse af fordringen.. Det skal fremhæves, at der lægges vægt på, at fordringen har været gennem en rykkerprocedure internt i firmaet og fordringerne herefter er forsøgt inddrevet af en uafhængig inkassovirksomhed, der har foretaget de inddrivelsesskridt, som inkassovirksomheden i relation til fordringens størrelse har fundet mulige, jf. styresignalet i SKM2010.353.

Følgende skal påpeges:

Angående åbningsbalancen henvises særlig til, at der er så få aktiver, at der ikke kan opstå tvivl om fordringens værdi..

Med virkning fra indkomståret 2010 skal selskaber behandle fordringer efter lagerprincippet, jf. lov nr. 525 af 12. juni 2009. Det indebærer, at der skal ske værdiansættelse af fordringen ved udgangen af indkomståret 2010.

Med henvisning til ovenstående findes det godtgjort, at [virksomhed1] ApS’s fordring mod [person1] ikke overstiger 0,78 %, hvorfor tabet i 2010 kan opgøres til 1.190.640 kr.

Det er ikke relevant at forholde sig til hvem [person1] måtte have overdraget sin virksomhed til så længe der ikke foreligger accept af et debitorskifte. Der henvises til forældelseslovens § 5, som kræver skriftlig anerkendelse af forholdet.

Ingen af de af SKAT anførte parter [virksomhed5] eller [virksomhed3] ApS har således afgivet nogen skriftlig tilkendegivelse om at have indtrådt i nogen form for medhæften. Det følger også helt naturligt af, at bobestyrer efter [person1] har accepteret kravet direkte i dødsboet. Havde der været debitorafgang ville kravet have været afvist.

SKAT har som begrundelse for at nægte fradraget i 2010 primært henvist til, at kravet ikke er rejst overfor [virksomhed3] ApS.

Landsskatterettens afgørelse

Efter kursgevinstlovens § 3 skal gevinst og tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog §§ 4 og 5.

Efter kursgevinstlovens § 25, stk. 1, skal gevinst og tab på fordringer og gæld, der skal medregnes i den skattepligtige indkomst, medregnes i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres, jf. dog stk. 2 – 12, og § 22, stk. 1, samt §§ 36 og 37. Af kursgevinstlovens § 25, stk. 3 fremgår, at skattepligtige omfattet af § 2 skal anvende lagerprincippet ved opgørelsen af gevinst og tab

Landsskatteretten finder det sandsynliggjort, at selskabet i indkomståret 2010 har lidt et tab opgjort til 1.190.640 kr. Ved afgørelsen er lagt vægt på, at kravet er anmeldt i boet efter [virksomhed3] og anerkendt af bobestyreren, og at det af boets åbningsbalance fremgår, at der kan forventes en dividende på 0,78 %. Fordringen i 2010 anses således for uomtvistet, ligesom der anses for at være foretaget tilstrækkelige tiltag til fordringens inddrivelse. Den endelige dividende på 8,45 % eller 112.592 kr., som er indtægtsført i regnskabet for 2012/2013, kan ikke ændre herved.

Det forhold, at selskabet ikke i forbindelse med lejekontraktens oprettelse og betalingen af ”nøglepenge” har sikret sig, at udlejer i 2005 i overensstemmelse med lejekontraktens § 7, stk. 3, oprettede en bankgaranti, finder Landsskatteretten ikke kan anses for at have betydning for selskabets fradragsret. Retten finder det endvidere ikke for godtgjort, at fordringen på [person1] er overgået til [virksomhed2] I/S eller til [virksomhed3] ApS, idet hverken interessentselskabet eller anpartsselskabet har meddelt debitorskifte til selskabet ([virksomhed1] ApS).

Der godkendes herefter fradrag for tab med 1.190.640 kr.