Kendelse af 28-08-2014 - indlagt i TaxCons database den 27-09-2014

Klagen vedrører, om der indtrådte fuld skattepligt for afdøde i forbindelse med tilflytning til Danmark, herunder om skatteansættelserne for indkomstårene 2006 og 2007 er ugyldige på grund af forældelse.

Skatteankenævnet har for indkomstårene 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010 anset afdøde for fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7, stk. 1.

Landsskatteretten finder, at afdøde var fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010 i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7, stk. 1, men at afdøde var skattemæssigt hjemmehørende i Indien i perioden indtil den 1. juli 2009 og i Danmark i perioden fra den 1. juli 2009.

SKAT anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse af afdødes skatteansættelse for perioden fra 1. juli til 31. december 2009.

Faktiske oplysninger

Registreringer i CPR-registret og udenlandske adresser

Det fremgår af Det Centrale Person Register, at afdøde den 16. november 1969 udrejste fra Danmark til Brasilien, og at han den 2. januar 2011 indrejste fra Luxembourg til adressen [adresse1], [adresse2], [by1]. Afdøde var tilmeldt folkeregistret på adressen [adresse2], [by1], indtil sin død den 7. april 2011.

Af sagen fremgår i øvrigt følgende adresseoplysninger:

I brev af 24. februar 2011 til SKAT har afdødes repræsentant oplyst, at afdøde primært drev virksomhed i Indien og tidligere havde bopæl i [Indien], og at han havde bopæl på adressen [adresse3], Luxemburg, før tilflytningen til Danmark i 2011.

I forbindelse med afdødes erhvervelse af 75 % af ejendommen [adresse2], [by1], i 2005 blev afdøde af SKAT registreret med adressen [adresse4], Indien.

Ved lejekontrakt, der er dateret den 26. juni 2009, lejede afdøde en møbleret lejlighed på adressen [adresse5], Luxembourg, med virkning fra den 1. juli 2009 for en månedlig leje på 1.600 euro, eller 1.800 euro inkl. forbrug. Lejemålet blev indgået for en 6 måneders periode og blev derefter stiltiende fornyet med to måneder ad gangen, indtil lejemålet blev opsagt af enten udlejer eller lejer med to måneders varsel. Afdødes adresse er i lejekontrakten angivet til ”[adresse1], [adresse2], [by1]”, og der er i lejekontrakten oplyst to danske telefonnumre (1 fastnettelefonnummer og 1 mobiltelefonnummer).

SKAT har modtaget rapport om [fonden] fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. I rapporten er afdødes adresse oplyst som [adresse6], [adresse7], Storbritannien.

SKAT har modtaget kontoudskrifter fra [finans1]. Disse kontoudskrifter er sendt til [adresse8], Spanien.

Afdøde blev ifølge vielsesattest gift med [person1] i Luxembourg den 2. juni 2010.

Det fremgår af Det Centrale Person Register, at [person1] har været tilmeldt folkeregistret på adressen [adresse1], [adresse2], [by1], siden den 1. marts 1999.

Afdødes moder var fra den 1. april 2000 og frem til sin død den 20. marts 2005 tilmeldt folkeregistret på adressen [adresse2], [by1].

Fra og med 1999 har der ikke været tilmeldt andre personer på adressen i CPR-registret.

SKAT indkaldte materiale fra afdøde første gang ved brev af 27. januar 2011. Afdødes advokat reagerede på SKATs materialeindkaldelse i brev af 24. februar 2011.

I brev af 22. marts 2011 indkaldte SKAT bl.a. følgende yderligere materiale:

SKAT har ikke modtaget ovenstående oplysninger.

I forlængelse af telefonsamtale med afdødes repræsentant den 25. august 2011 anmodede SKAT i brev af 21. september 2011 om dokumentation for afdødes skattepligtsforhold til Luxembourg før tilflytningen til Danmark samt om kopi af vielsesattest, da afdødes ægteskab med [person1] ikke var registreret i CPR-registret på daværende tidspunkt.

SKAT modtog kopi af vielsesattesten, men ikke dokumentation for afdødes skattepligtsforhold til Luxembourg.

Der er ikke fremlagt dokumentation for, at afdøde var fuldt skattepligtig til eller betalte skat til henholdsvis Indien og Luxembourg.

Der er fremlagt dokumentation for, at afdøde betalte kildeskat af obligationsrenter til Luxembourg i perioden fra 16. december 2010 til 31. december 2011.

Postadresse og telefon

SKAT har indhentet oplysninger om afdødes postadresse fra Post Danmark.

Der er fremsendt registerudskrifter, hvoraf det fremgår, at afdøde ikke var registreret med nogen modtageradresse hos Post Danmark før den 12. januar 2011, hvor afdøde blev registreret med adressen [adresse2], [by1].

[virksomhed1] har til SKAT oplyst, at afdøde har været abonnent på et telefonnummer (fastnet) på [adresse2], [by1], i perioden fra 24. januar 2007 og indtil nummeret blev opsagt pr. 21. december 2011.

Forud for den 24. januar 2007 var afdøde abonnent på samme telefonnummer hos det daværende teleselskab [virksomhed2] (nu [virksomhed3]).

[virksomhed3] har i e-mail af 8. november 2012 oplyst, at de ikke har oplysninger om abonnementet, og at årsagen hertil formentlig er, at [virksomhed3] kun er forpligtet til at gemme oplysninger om kundeforhold i 5 år.

Ejendommen [adresse2], [by1]

Afdøde arvede pr. 1. november 2005 75 % af ejendommen [adresse2], [by1], efter sin moder.

De resterende 25 % af ejendommen var ejet af [person1], der ifølge SKATs registrerede oplysninger erhvervede sin ejerandel pr. 1. december 1998.

I referatark fra SKAT er det den 11. juli 2002 noteret, at [person1] har haft renteudgifter på 60.000 kr. fra et privat lån. Der var indsendt en låneaftale, der blev godkendt.

Af SKATs notat af 5. juli 2002 fremgår, at [person1] havde lånt 800.000 kr. af afdøde. Lånet var afdragsfrit i en 10-årig periode (frem til den 28. februar 2009). For 1999 udgjorde renteudgifterne 50.000 kr., og for de efterfølgende år udgjorde renteudgifterne 60.000 kr. årligt (7,5 %).

Der er ingen oplysninger om, hvorvidt lånet er tilbagebetalt.

Ejendommen, der er en landbrugsejendom, har et grundareal på ca. 8 ha.

Det fremgår af BBR-meddelelsen, at der på ejendommen findes 6 bygninger:

SKAT har indhentet oplysninger om forbrug af el mm. på ejendommen:

[virksomhed4] har i e-mail af 18. maj 2011 oplyst, at elforbruget årligt har ligget mellem 9.657 kWh og 12.011 kWh i perioden 2004-2010. Det fremgår ikke af sagens oplysninger, hvem elregningerne er stilet til.

Der er ingen oplysninger om vandforbruget, da ejendommen har egen brønd. Der er opkrævet spildevandsafgift for 340 m3. [virksomhed5] har i e-mail af 16. maj 2011 oplyst, at der er opkrævet afgift for to boliger (170 m3 pr. husstand).

Der er også opkrævet renovation for [by2] Kommune. Opkrævningen er sket med en fast takst.

Opkrævningerne vedrørende spildevand, renovation mm. er stilet til [person1].

Biloplysninger

Afdøde har ikke været registreret som ejer eller bruger af en bil i Danmark i de omhandlede indkomstår.

[person1] har hos SKAT været registreret med følgende biler:

SKAT har i brev af 31. januar 2012 anmodet [person1] om oplysninger vedrørende købet af bilen i 2005. [person1] har i denne forbindelse oplyst, at afdøde købte bilen til eget brug, når han var i landet. [person1] benyttede Poloen.

Relationer til selskaber og fonde i Danmark

Afdøde var bestyrelsesformand i [virksomhed6] A/S, der blev stiftet den 1. april 1991, i perioden fra den 19. november 1993 og frem til sin død den 7. april 2011.

I [virksomhed6] A/S årsrapporter for årene 2006 – 2009 er det anført, at afdøde var formand for bestyrelsen, der bestod af i alt 3 personer. I årsrapporten for 2010 er afdøde ikke anført som en del af bestyrelsen, der dette år således kun bestod af to personer.

[virksomhed6] A/S var ifølge årsrapporterne for 2006 – 2010 ejer af 4-6 danske og udenlandske selskaber. Selskabet ejede følgende 3 danske selskaber i årene 2006-2010:

[virksomhed7] A/S

[virksomhed8] A/S

[virksomhed9] A/S

Afdøde har ikke været registreret som en del af bestyrelsen eller direktionen i de tre danske datterselskaber.

[virksomhed6] A/S har tidligere været ejet af selskabet [virksomhed10] Ltd. Der findes ingen oplysninger om ejerforhold, regnskaber, adresser mm. vedrørende [virksomhed10] Ltd.

Afdøde fik i 2006 – 2009 udbetalt 50.000 kr. pr. år i bestyrelseshonorar fra [virksomhed6] A/S.

Afdøde var bestyrelsesformand i [fonden], der blev stiftet den 14. juli 2008 og optaget i fondsregisteret den 28. november 2008, og som ejer hele aktiekapitalen i [virksomhed6] A/S, i perioden fra den 28. november 2008 og indtil sin død den 7. april 2011. Af fondens årsrapporter for 2010 og 2011 er afdøde ikke anført som en del af fondens bestyrelse.

Af fondens årsrapport for 14. juli 2008 – 31. december 2008 fremgår det, at fonden blev stiftet af [virksomhed10] Ltd.

[fonden] har siden stiftelsen ejet alle aktierne i [virksomhed6] A/S.

Afdøde fik i 2009 udbetalt 25.000 kr. i bestyrelseshonorar fra [fonden].

Af et notat, udarbejdet den 29. marts 2012 af [person2], der er direktør i [virksomhed6] A/S og [fonden], om afdødes virke for [virksomhed6] A/S og [fonden] fremgår følgende:

”[person3] ([person3]) var indtil 1986 ansat som ingeniør i [virksomhed11]. Efter at [person3] forlod [virksomhed11] etablerede han sig som selvstændig erhvervsdrivende med konsulentopgaver til den globale cementindustri og blev anerkendt internationalt som en særdeles kyndig rådgiver indenfor cementproduktion.

På et tidspunkt etablerede [person3] sig med selskabet [virksomhed10] Ltd. på Jersey, der senere erhvervede selskabet [virksomhed6] A/S ([virksomhed6]) i Danmark.

[virksomhed6]’s erhvervsmæssige aktiviteter bestod og består hovedsalig i at udføre tilsynsopgaver med opførelse af cement- og mineralanlæg i udlandet. Disse serviceydelser blev og bliver varetaget af selskabets medarbejdere under ledelse af [virksomhed6]’s direktion bestående af [person4] indtil 2007 og derefter af [person2].

Efter at [person3] havde nået en alder, hvor han ønskede at indstille sine erhvervsmæssige aktiviteter overdrog [virksomhed10] Ltd. i 2008 sin aktiebesiddelse i [virksomhed6] til [fonden], som blev stiftet i 2008. [fonden] er en erhvervsdrivende fond. Fondens formål var og er sikre en sund og aktiv udvikling af [virksomhed6], samt at yde økonomisk støtte til danske eller dansk kontrollerede virksomheder til forskning og anden udvikling af teknologi til produktion af cement og kalk samt til udvinding af mineraler. Baggrunden for fondsstiftelsen var udover sit almene virke at sikre en fortsat drift af [virksomhed6]. Årsagen til [fonden]s navn, som bærer [person3]’s initialer, var udelukkende at yde en anerkendelse til [person3] for hans store indsats for den internationale cementindustri og for at markere hans fortsatte støtte til udvikling af teknologi til produktion af cement og kalk, samt til udvinding af mineraler.

Bestyrelsen i [virksomhed6] bestod fra 2006 - medio 2010 af [person3], [person5] og [person6] samt fra medio 2010 – [person3]’s død af [person3], [person5] og [person7] med [person3] som formand. Bestyrelsen i [fonden] bestod i perioden 2008 - 2010 af [person3], [person4], [person8] med [person3] som formand. Direktionen i [virksomhed6] og i [fonden] udgøres af [person2] (siden 2007). I hele perioden siden 2006 har [person3] således udgjort et mindretal i [virksomhed6]’s bestyrelse og fra 2008 et mindretal i [fonden]s bestyrelse, og har derfor ikke på noget tidspunkt kunnet udøve kontrol over selskabet eller fonden. Således havde [person3] ingen indflydelse på eller deltagelse i ledelsen af Fonden og [virksomhed6], ligesom han ikke deltaget i hverken [virksomhed6]’s eller [fonden]s erhvervsmæssige aktiviteter.

[person3] involvering i [virksomhed6] og [fonden] har været begrænset til, at han fik forelagt regnskaber til godkendelse på bestyrelsesmøder, og ved generalforsamling i [virksomhed6] blev der alene rapporteret “til efterretning”. [person3] bidrog således ikke med nogen indsats af driftsmæssig eller ledelsesmæssig karakter i hverken [virksomhed6] eller [fonden]. Bestyrelsesmøderne og generalforsamling i [virksomhed6] og [fonden] blev som følge af disses vedtægtsmæssigt bestemte hjemsted afholdt i Danmark med et formelt møde på ca. 1 time og et efterfølgende måltid for bestyrelse og direktion i alt af ca. 3 timers varighed (undtagelsesvis lidt længere) og krævede reelt ingen forberedelse af [person3]. Møderne i [virksomhed6] og Fonden blev fra 2008 typisk holdt samme dag. Som udgangspunkt var der fysisk 2 årlige møder i [virksomhed6]. Der var ikke nogen kontakt mellem hverken [virksomhed6] og [fonden] i perioderne mellem møderne, hverken om driftsmæssige eller andre forhold.

[person3]’s formandspost i såvel [virksomhed6] som [fonden] blev tilbudt ham alene som en anerkendelse af hans internationale betydning, viden og indsats inden for cementproduktion og rådgivning herom. [person3] var indstillet på at varetage positionen som bestyrelsesformand under forudsætning af, at han ikke havde nogen udgifter eller noget egentligt arbejde forbundet med hvervet. Bestyrelseshonorar for [virksomhed6] blev udbetalt i 2006-2009 med kr. 50.000 pr. år. For [fonden] blev der udbetalt bestyrelseshonorar på kr. 25.000 i 2009. [person3] afholdt selv både i relation til [virksomhed6] og [fonden] alle egne udgifter forbundet med møderne.

Bestyrelseshonorarerne er både for så vidt angår [virksomhed6] og [fonden] udbetalt til [person3]’s selskab [virksomhed10] Ltd. Der er ikke udbetalt honorar for 2010 for selskabet eller Fonden til [virksomhed10] Ltd. eller [person3] personligt.

I 2008 forud for, at [virksomhed10] Ltd. overdrog aktierne til [fonden] blev der udbetalt udbytte til [virksomhed10] Ltd. fra [virksomhed6] på kr. 1.400.000, hvoraf [virksomhed6] har betalt dansk udbytteskat på 28 %. Restbeløb på kr. 1 mio. blev anvendt af [virksomhed10] Ltd. til at indfri et lån på kr. 1 mio., som selskabet tidligere havde fået fra [virksomhed11] i forbindelse med erhvervelsen af [virksomhed6]. Derudover er der ikke udbetalt udbytte fra [virksomhed6].

At [person3] ikke har ydet nogen aktiv erhvervsindsats for hverken [virksomhed6] eller [fonden] kan bedst illustreret ved at hans rolle som formand alene var en anerkendelse af personen [person3], og at han på intet tidspunkt har kontrolleret majoriteten i [virksomhed6]’s og [fonden]s bestyrelse.”

Overførsler fra [virksomhed10] Ltd. til afdødes konto i [finans1]

SKAT har fået oplysninger om, at der via [finans2], [UK], er overført følgende beløb fra [virksomhed10] Ltd. til afdødes danske bankkonto:

I brev af 27. januar 2011 anmodede SKAT afdøde om at indsende kontoudskrifter fra sine udenlandske konti for årene 2004 – 2009.

I brev af 24. februar 2011 oplyste afdødes repræsentant, at afdøde ikke var i besiddelse af kontoudskrifter for sine udenlandske konti, men at overførslerne var rene formuebevægelser. Det blev endvidere oplyst, at overførslerne (dog ikke overførslen den 12. oktober 2009, da SKAT ikke havde spurgt til denne) var anvendt til istandsættelse af ejendommen. Ifølge repræsentanten var ejendommen forholdsvis vedligeholdelsestung, og der var blandt andet lagt nyt stråtag, isat nyt varmeanlæg samt erhvervet en traktor og en rendegraver. Der er ikke fremlagt dokumentation for vedligeholdelsesarbejder og indkøb af traktor mm.

Posteringer og checks vedrørende afdødes konto i [finans1]

SKAT har anmodet om kontoudskrifter og kopi af checks udstedt af afdøde for perioden 2005 – 2010 (begge år inkl.).

[finans1] har fremsendt betalingsmeddelelser og kontoudskrifter for kontoen for 2005 – 2009.

SKAT har endvidere anmodet [finans1] om checkkopier for årene 2006 – 2010. SKAT har efterfølgende telefonisk aftalt med [finans1], at der foreløbigt kun blev indsendt kopi af checks for 2006. De fremlagte checks er udstedt i Danmark af afdøde.

SKAT har gennemgået kontoudskrifterne for årene 2006 – 2009 og har konstateret følgende:

SKAT har gennemgået de fremsendte checkkopier og kontante udbetalinger for 2006 og har konstateret følgende:

1. kvartal 2006

2. kvartal 2006

3. kvartal 2006

4. kvartal 2006

SKAT har på grundlag heraf skønsmæssigt opgjort afdødes opholdsdage i Danmark i 2006 til 102 dage.

Ankenævnssekretariatet har endvidere gennemgået kontoudskrifterne for kontoen for 2005. Kontoudskrifterne udgøres af udskrift nr. 171-177. Udskrift nr. 171 og 174 findes dog ikke i sagens materiale. Af udskrifterne fremgår følgende:

Formueoplysninger

I forbindelse med behandlingen af boet efter afdøde er der til SKAT indsendt en engagementsoversigt pr. 31. december 2010 fra [finans3], Luxembourg. Heraf fremgår blandt andet følgende:

SKATs afgørelse

SKAT har ved agterskrivelse af 30. november 2011 og afgørelse af 22. februar 2012 anset afdøde

for fuld skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7, stk. 1, i indkomstårene 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010.

SKAT har i indkomstårene 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010 anset afdøde for skattepligtig af udenlandsk overførsel fra [virksomhed10] Ltd. med henholdsvis 1.400.000 kr., 600.000 kr., 500.000 kr., 700.000 kr. og 700.000 kr., af renteindtægter af obligationer mm. med henholdsvis 500.000 kr., 500.000 kr., 560.000 kr., 450.000 kr. og 450.000 kr. og af aktieudbytte med henholdsvis 800.000 kr., 800.000 kr., 700.000 kr., 700.000 kr. og 675.000 kr.

SKAT har således forhøjet afdødes skattepligtige indkomster for indkomstsårene 2006 – 2010 med i alt 10.035.000 kr.

Som begrundelse for afgørelsen har SKAT bl.a. anført, at det er dokumenteret, at afdøde var fuldt skattepligtig til Danmark senest den 1. januar 2006, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1. Fra dette tidspunkt havde afdøde rådighed over 75 % af ejendommen [adresse2], [by1], og ophold i Danmark i 2006 – 2010 lå ud over ferie eller lignende, jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1.

Der er i den forbindelse henvist til specifikationen af de udstedte checks i 2006.

Afdøde deltog endvidere i bestyrelsesmøder og generalforsamlinger i [fonden], og det må anses for sandsynliggjort, at afdøde havde erhvervsmæssige interesser/varetog opgaver for selskaber i Danmark.

Afdøde havde en betydelig tilknytning til virksomheder i Danmark, da afdøde var formand og bestyrelsesmedlem i to selskaber. Der er endvidere udbetalt betydelige honorarer fra [virksomhed10] Ltd.

Der er hverken dokumentation for, at afdøde har været skattepligtig til en anden stat, eller at afdøde har betalt skat til en anden stat.

Det er sandsynliggjort, at afdøde var hjemmehørende i Danmark, da han havde væsentlig personlig og erhvervsmæssig tilknytning til Danmark.

Der er henvist til, at afdøde havde erhvervsmæssige interesser i Danmark, at afdøde i 2010 indgik ægteskab med [person1], der var medejer af ejendommen [adresse2], [by1], og at afdøde i hele ejer-perioden havde et personligt forhold til [person1], der afdragsfrit lånte 800.000 kr. af afdøde i 1998.

Afdøde er skattepligtig af udbetalte honorarer i 2006 – 2009 på henholdsvis 1.400.000 kr., 600.000 kr., 500.000 kr. og 700.000 kr. For 2010 er honorarindkomsten i mangel af anden opgørelse skønsmæssigt ansat til 700.000 kr.

Ifølge porteføljeopgørelsen ultimo 2010 udgjorde indestående og obligationer ca. 25 % af den samlede portefølje på ca. 60.000.000 kr., mens aktiebeholdningen udgjorde ca. 75 %.

Det antages, at fordelingen mellem indestående/obligationer og aktier har været den samme siden 2006.

Der er ingen dokumentation for renteindtægter i udlandet for årene 2006 – 2010. Renteindtægterne er derfor ansat skønsmæssigt. Obligationerne forrentes med 0-12 %. Den væsentligste del forrentes med 3-6 %. Renteindtægterne er herefter skønnet som følger:

Der er ingen dokumentation for udbytte mm. af aktier i udlandet for årene 2006 – 2010. Indkomsten herfra er derfor ansat skønsmæssigt. Skønnet er foretaget under hensyntagen til den almindelige udvikling på aktiemarkedet, hvor udbyttet generelt var højere i 2006 og 2007 end i årene 2008 – 2010. Beholdningen er skønnet til ca. 75 % af værdipapirporteføljen. Værdien udgør herefter mellem 40 og 45 mio. kr. Aktieindkomsten er herefter skønnet som følger:

Der er ikke grundlag for at nedsætte skønnet under hensyntagen til repræsentantens indsigelse om, at de skønnede udbytter mm. synes temmelig høje. SKAT har henvist til, at udbyttet ligger på mellem 1,5 % og 2 % af aktieporteføljens værdi.

SKAT har foretaget ændringerne af skatteansættelserne for indkomstårene 2006 og 2007 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, da skatteansættelserne er foretaget på et urigtigt grundlag, idet tilflytning til Danmark ikke er anmeldt til trods for, at ophold i Danmark ikke er begrundet i ferie eller lignende, og idet der er tale om betydelige udenlandske indtægter, der ikke er selvangivet. Skatteansættelserne for indkomstårene 2006 og 2007 kan derfor genoptages ekstraordinært.

Skatteankenævnets afgørelse

Formalia

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at SKAT skal varsle (sende forslag om) en ændring af en skatteansættelse senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, og at SKAT skal træffe afgørelse senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ændringen af skatteansættelsen for indkomståret 2008 skulle derfor varsles inden den 1. maj 2012.

Afdøde var ikke omfattet af den korte ligningsfrist (havde ikke enkle økonomiske forhold) i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005, da han havde indkomst fra aktiver i udlandet, jf. bekendtgørelsens § 2, nr. 4.

SKAT har varslet ændringerne for indkomstårene 2006 – 2010 i brev af 30. november 2011, og afgørelsen er truffet i brev af 22. februar 2012.

SKAT har derfor vedrørende indkomstårene 2008, 2009 og 2010 reageret inden for fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, mens SKAT ikke har reageret inden for den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, vedrørende indkomstårene 2006 og 2007.

Fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, gælder imidlertid ikke, når betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan SKAT genoptage og ændre en skatteansættelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at SKAT har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det er almindeligt kendt, at rådighed over en bolig og ophold i Danmark medfører fuld skattepligt her til landet. Det er med sikkerhed fastslået, at afdøde har haft omfattende ophold i Danmark af betydelig længde. Det må derfor have stået afdøde klart, at der i kraft af disse ophold var en høj grad af sandsynlighed for, at han var blevet fuldt skattepligtig til Danmark.

Det er ikke påvist, at afdøde har opsøgt eller modtaget rådgivning om sine skattepligtsforhold, og at afdøde i denne forbindelse er blevet informeret om, at han ikke var skattepligtig til Danmark. Det er heller ikke påvist, at afdøde har ført regnskab over sine ophold i Danmark, herunder sikret sig dokumentation for sine ophold i henholdsvis Danmark og udlandet. Det bemærkes i den forbindelse, at SKAT i breve af henholdsvis 22. marts 2011 og 21. september 2011 har bedt om dokumentation for afdødes ophold i Danmark og udlandet samt dokumentation for afdødes skattepligtsforhold til Luxembourg. Det kommer afdøde/boet bevismæssigt til skade, at den ønskede dokumentation ikke er indsendt.

Det kan derfor ikke lægges til grund, at afdøde har befundet sig i en vildfarelse om, at hans ophold i Danmark alene havde et sådant begrænset omfang, at han ikke var blevet fuldt skattepligtig til Danmark.

Afdøde må have anset det for overvejende sandsynligt, at hans rådighed over ejendommen i Danmark sammenholdt med opholdene i Danmark medførte, at han blev fuldt skattepligtig her til landet. Afdøde har herved forsætligt bevirket, at SKAT har foretaget skatteansættelserne på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Afdøde har i hvert fald været bevidst om, at hans rådighed over ejendommen og hans ophold i Danmark kunne medføre fuld skattepligt her til landet. På denne baggrund må afdødes undladelse af at føre regnskab over sine ophold i Danmark og udlandet samt hans undladelse af at søge sine skattepligtsforhold nærmere belyst og afklaret betegnes som udslag af grov uagtsomhed.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skal en skatteansættelse varsles senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om de forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i lovens § 26.

6-månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, løber først fra det tidspunkt, hvor der foreligger tilstrækkelige oplysninger til, at forhøjelsesbeløbet kan opgøres korrekt.

Østre Landsret nåede i sin dom af 28. februar 2012 (SKM 2012.168) frem til, at fristen først skulle regnes fra det tidspunkt, hvor den frist, skattemyndigheden havde fastsat for fremlæggelse af dokumentation, var udløbet, uden at dokumentation var fremlagt.

Fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, løb derfor tidligst fra den 21. september 2011 (der var ikke fastsat en frist for indsendelse af materialet), hvor SKAT anmodede om oplysninger om dokumentation for afdødes skattepligtsforhold til Luxembourg.

SKAT kunne derfor genoptage afdødes skatteansættelser for indkomstårene 2006 og 2007, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. stk. 2, hvorfor SKATs afgørelse for indkomstårene 2006 og 2007 ikke er ugyldig.

Skattepligt

Det fremgår af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, at personer, der har bopæl her i landet, er fuldt skattepligtige til Danmark.

For en person, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, indtræder skattepligt i henhold til lovens § 1, stk. 1, nr. 1, først, når der tages ophold her i landet, jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1, 1. pkt. Som sådant ophold anses ikke kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende, jf. § 7, stk. 1, 2. pkt.

Ifølge praksis anses et uafbrudt ophold her i landet af en varighed på mere end 3 måneder, eller samlede ophold på i alt mere end 180 dage inden for et tidsrum af 12 måneder, ikke for "kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende".

Der vil som udgangspunkt heller ikke være tale om "kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende", hvis den pågældende varetager et indtægtsgivende erhverv under sit ophold her i landet.

Nævnet har gennemgået kontoudskrifterne fra afdødes bankkonto, og det er på baggrund af kontoens posteringer nævnets umiddelbare indtryk, at afdøde har haft løbende ophold i Danmark i årene 2006-2009.

For 2006 er afdødes ophold i Danmark nærmere specificeret af SKAT, og det kan konstateres, at afdøde har været i Danmark i alle måneder i løbet af 2006.

I de situationer, hvor der kun er forløbet 2-3 dage mellem posteringer, der kan relateres til ophold i Danmark, finder nævnet det rimeligt at antage, at afdøde også har opholdt sig i Danmark i dagene mellem posteringerne. Nævnet finder det ligeledes rimeligt at antage, at afdøde har haft ophold i Danmark i forbindelse med højtider, når der i tilknytning til højtiden findes posteringer, der kan relateres til ophold i Danmark.

Ud fra disse forudsætninger har afdøde efter en grov optælling opholdt sig i Danmark i mere end 100 dage i løbet af 2006.

Hertil kommer, at det efter nævnets opfattelse har formodningen imod sig, at afdøde har haft ophold i Danmark af kun én dags varighed. Enkeltstående posteringer, der viser, at afdøde har været i Danmark, må således også være forbundet med ophold før/efter dagen for posteringen.

Selvom det ikke med sikkerhed kan lægges til grund, at afdøde har opholdt sig i Danmark i mere end 180 dage i løbet af 2006, er der dog en høj grad af sandsynlighed for, at dette er tilfældet.

I kontoudskriften for december måned 2005 ligger posteringerne med relation til ophold i Danmark så tæt, at afdøde må formodes at have opholdt sig i Danmark hele denne måned.

Det kan af kontoudskrifterne for 1. kvartal af 2006 konstateres, at afdøde har haft ophold i Danmark i 15 dage nogenlunde jævnt fordelt i løbet af kvartalet.

Efter nævnets opfattelse er der således også en høj grad af sandsynlighed for, at afdøde allerede i løbet af perioden december 2005 – marts måned 2006 har haft et uafbrudt ophold i Danmark på mindst 3 måneder. Et uafbrudt ophold på mindst 3 måneder er dog ikke direkte påvist.

Flere andre forhold taler endvidere for, at afdøde ikke kun har haft kortvarige ophold i Danmark. For det første har afdøde haft rådighed over en bil, når han var her i landet. Afdøde har også været abonnent på en fastnettelefon. Desuden var de beløb, der blev overført til afdødes danske konto, også af en sådan størrelse, at de kunne finansiere afdødes underhold under lange ophold i Danmark.

Der er ikke fremlagt dokumentation for de foretagne vedligeholdelsesarbejder mm., og hverken størrelsen af det samlede beløb, størrelsen af de enkelte beløb eller den frekvens, hvormed beløbene er overført, tyder på, at de overførte beløb udelukkende vedrørte vedligeholdelse af ejendommen. Det virker heller ikke sandsynligt, at afdødes selskab ([virksomhed10] Ltd.) har finansieret vedligeholdelsen af en ejendom, selskabet ikke ejede.

Endelig havde afdøde et erhvervsmæssigt virke i Danmark. Der er ikke redegjort nærmere for omfanget af afdødes erhvervsmæssige virke i 2006 og 2007 i [person2]s notat af 29. marts 2012, men det er oplyst, at afdøde først ”indstillede sine erhvervsmæssige aktiviteter” i 2008.

SKAT kan som et led i sagens oplysning pålægge den skattepligtige at medvirke til fremskaffelse af relevant dokumentation. Dette gælder særligt, når der er tale om dokumentation, som den skattepligtige har været den nærmeste til at sikre sig, og/eller som kun den skattepligtige er i besiddelse af.

SKAT har under sagens behandling anmodet om dokumentation for afdødes ophold i udlandet og i Danmark, afdødes bolig i Luxembourg samt afdødes skattepligtsforhold til Luxembourg. SKAT modtog ikke den ønskede dokumentation.

Den efterspurgte dokumentation er heller ikke indsendt sammen med indsigelserne til SKAT eller sammen med klagen til nævnet.

Da der til trods for opfordring hertil ikke er fremlagt dokumentation for afdødes udlandsophold mm., kan det ikke uden videre lægges til grund, at afdøde har opholdt sig i udlandet de dage, hvor det ikke er påvist, at han opholdt sig i Danmark.

Bevisbyrden for, at der er hjemmel til beskatning, herunder at afdøde var fuldt skattepligtig til Danmark, påhviler som udgangspunkt SKAT.

SKAT har dog skabt en begrundet formodning for, at afdøde har haft uafbrudt ophold her i landet af en varighed på mere end 3 måneder eller samlede ophold på i alt mere end 180 dage i løbet af 2006.

Boet er herefter i en situation, hvor bevisbyrden er vendt, således at det nu påhviler boet at afkræfte formodningen om, at afdøde var fuldt skattepligtig til Danmark.

Boet har ikke afkræftet formodningen om, at afdøde i kraft af sine ophold her i landet blev fuldt skattepligtig til Danmark i 2006.

Afdødes deltagelse som formand i bestyrelsesmøderne i [virksomhed6] A/S og [fonden] har endvidere haft karakter af at være løbende, regelmæssig varetagelse af et indtægtsgivende erhverv.

For det første modtog afdøde honorar for bestridelsen af begge bestyrelsesposter. Det er i denne forbindelse ikke relevant, om afdøde skulle afholde egne omkostninger i forbindelse med møderne. For det andet deltog afdøde i mindst 3 møder årligt (mindst 2 årlige møder i [virksomhed6] A/S og mindst et årligt møde i [fonden]) fordelt på mindst 2 dage om året. Der har været tale om ordinære møder, der således har været påregnelige i alle årene, og møderne må derfor betegnes som regelmæssige og ikke enkeltstående.

Praksis er restriktiv i forhold til, hvad der kan betragtes som "ferie eller lignende", da alle former for arbejde som udgangspunkt anses for uforeneligt med "ferie eller lignende. Der er særligt henvist til Landsskatterettens kendelse af 3. december 2009 (SKM 2009.813) og Landsskatterettens kendelse af 2. april 2012 (SKM 2012.300).

I Landsskatterettens kendelse af 3. december 2009 blev deltagelse i 4 bestyrelsesmøder i et selskab anset for løbende personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv.

I Landsskatterettens kendelse af 2. april 2012 fandt Landsskatteretten, at arbejde, der bestod i at svare på telefoner, svare på mails mm. og som var beskrevet som værende af sporadisk og ikke planlagt omfang, ikke kunne anses for kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende, men måtte karakteriseres som regelmæssig, løbende varetagelse af indtægtsgivende erhverv.

Afdøde var derfor fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2006-2010.

Honorarer, renteindtægter og aktieindkomst

Som skattepligtig indkomst betragtes som udgangspunkt den skattepligtiges samlede årsindtægter, jf. statsskattelovens § 4.

Skattepligtige skal selvangive deres indkomst, jf. skattekontrollovens § 1.

Foreligger en selvangivelse ikke på ansættelsestidspunktet, eller er den mangelfuld, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3.

Henset til størrelsen af overførslerne fra [virksomhed10] Ltd. til afdødes danske konto, sammenholdt med de foreliggende oplysninger om afdødes indtægtsforhold i de pågældende år, påhviler det boet at godtgøre, at de indsatte beløb stammer fra beskattede midler.

Pengeoverførsler fra afdødes udenlandske selskab til hans personlige konto kan ikke betragtes som rene formuebevægelser, der er den skattepligtige indkomst uvedkommende.

Det er heller ikke godtgjort, at beløbene udelukkende kan henføres til foretagne vedligeholdelsesarbejder mm., og det er usandsynligt, at [virksomhed10] Ltd. har finansieret vedligeholdelsen af en ejendom, selskabet ikke ejede. Hvis det dokumenteres, at beløbene udelukkende vedrører vedligeholdelse af ejendommen, så vil der i så fald være tale om, at selskabet har afholdt afdødes (og [person1]s) private udgifter, hvilket må betragtes som skattepligtig udlodning fra selskabet.

Det er derfor med rette, at afdødes skatteansættelser for indkomstårene 2006-2009 er skønsmæssigt forhøjet med henholdsvis 1.400.000 kr., 600.000 kr., 500.000 kr. og 700.000 kr. svarende til de beløb, der er overført fra [virksomhed10] Ltd. til afdøde.

SKAT har skønnet, at afdøde også i indkomståret 2010 modtog beløb fra [virksomhed10] Ltd. SKAT havde imidlertid ikke oplysninger om størrelsen heraf, og SKAT fastsatte herefter honorarindkomsten skønsmæssigt til 700.000 kr.

SKAT har imidlertid ikke haft et tilstrækkeligt sikkert grundlag til at forhøje afdødes indkomst for indkomståret 2010. SKAT har kun anmodet afdøde om kontoudskrifter til og med 2009, og SKAT har ikke modtaget kontoudskrifter for 2010. Der er ikke et ”mønster” i de forudgående års overførsler, der i sig selv kan begrunde en skønsmæssig forhøjelse på 700.000 kr. Det fremgår heller ikke af SKATs afgørelse, hvordan skønnet på 700.000 kr. er fremkommet.

SKATs forhøjelse af indkomsten på 700.000 kr. i indkomståret 2010 skal derfor bortfalde.

Renteindtægter er skattepligtige, jf. statsskattelovens § 4 e.

SKAT har kun haft et meget spinkelt grundlag at basere sit skøn på, og der må derfor overlades SKAT en bred margin for dette skøn. Der er ikke fremsat indsigelser over for SKATs skøn. Nævnet kan på denne baggrund tilslutte sig de forudsætninger, SKAT har lagt til grund for sit skøn, og nævnet kan derfor også tilslutte sig SKATs skønsmæssige opgørelse af renteindtægterne for 2006 – 2010.

Udbytte samt gevinst og tab ved afståelse af aktier skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. aktieavancebeskatningslovens § 7.

Aktieudbytter er skattepligtige i henhold til ligningslovens § 16 A. Gevinst og tab ved afståelse af aktier medregnes efter aktieavancebeskatningslovens § 12, § 13 og § 13 A. Aktieudbytte og gevinst/tab ved afståelse af aktier er som udgangspunkt aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 A.

SKAT har kun haft et meget spinkelt grundlag at basere sit skøn på, og der må derfor overlades SKAT en bred margin for dette skøn. Boets repræsentant har over for SKAT påpeget, at skønnet synes temmelig højt, og at der givetvis også har været tab på investeringerne. SKAT har imidlertid udøvet et forsigtigt skøn over indtægterne fra afdødes aktieportefølje, der således også tager højde for eventuelle tab.

Herefter, og da boets repræsentant ikke har bidraget med oplysninger om størrelsen af gevinster og tab, kan nævnet tilslutte sig SKATs skønsmæssige opgørelse af aktieindkomsten for indkomstårene 2006 – 2010.

Nævnet har derfor stadfæstet dels SKATs afgørelse for indkomstårene 2006 – 2009 og dels SKATs afgørelse for indkomståret 2010 vedrørende renteindtægter og aktieindkomst, mens SKATs skønsmæssige forhøjelse på 700.000 kr. for indkomståret 2010 er bortfaldet.

Klagerens opfattelse

Skattepligt

Boets repræsentant har nedlagt påstand om, at afdøde ikke var fuld skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2006 - 2010.

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført, at SKAT har anset afdøde for skattepligtig til Danmark fra den 1. januar 2006. Baggrunden herfor er, at afdøde den 1. november 2005 arvede 75 % af ejendommen [adresse2], [by1], fra sin mor. Afdøde boede og arbejdede imidlertid i udlandet i perioden fra 2006 til 2010, og han havde ikke bopæl i Danmark. Han havde dog ophold i Danmark i perioden, primært på grund af ferie eller lignende, men han havde ikke uafbrudt ophold her i landet af en varighed på mere end 3 måneder eller samlede ophold på i alt mere end 180 dage inden for ethvert indkomstår, og hans deltagelse i bestyrelsesmøder i henholdsvis [virksomhed6] A/S og [fonden] havde ikke karakter af løbende og regelmæssig varetagelse af et indtægtsgivende erhverv.

Afdøde var meget opmærksom på, at han ikke opholdt sig i Danmark i uafbrudt 3 måneder eller i alt 180 dage inden for en 12 måneders periode. Hans arbejdsophold i udlandet afbrød i øvrigt opholdene i Danmark.

Det følger af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, at personer, som har bopæl her i landet, er fuldt skattepligtige til Danmark. Undtagelsen til denne bestemmelse fremgår af kildeskattelovens § 7, stk. 1, 1. pkt., hvorfor en person, som erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, ikke er fuldt skattepligtig til Danmark. I den forbindelse anses kortvarige ophold ikke for at statuere “ophold” i kildeskattelovens § 7 stk. 1, 1. pkt.`s forstand. På denne baggrund bør afdøde ikke anses for skattepligtig til Danmark i perioden fra 2006 til 2010.

Afdøde havde fast bopæl på adressen [adresse4], Indien, indtil 2009. Afdøde var en travl og anerkendt forretningsmand indenfor rådgivning om cementproduktion i udlandet.

I 2009 flyttede han fra Indien til Luxembourg, hvor han lejede en møbleret lejlighed på adressen [adresse5], Luxembourg. Det forhold, at der i lejekontrakten er angivet “[adresse1], [adresse2], [by1]”, bør ikke tillægges vægt i bedømmelsen af afdødes skattepligtsforhold. Afdøde flyttede fra Indien til Luxembourg i 2009, og det er højst sandsynsligt, at det af praktiske årsager var nemmere for afdøde at angive sin danske adresse fremfor sin indiske adresse, idet afdøde jo netop fraflyttede Indien på dette tidspunkt. Det er derfor ikke usædvanligt, at afdøde havde opgivet en dansk adresse på lejekontrakten. Det bør heller ikke tillægges vægt, at der i lejekontrakten er angivet et dansk fastnettelefonnummer og et dansk mobiltelefonnummer. Der er ikke noget bemærkelsesværdigt ved, at afdøde havde et fastnettelefonabonnement på [adresse2], [by1].

Afdøde havde tillige bolig til rådighed i Spanien i hele perioden.

Afdøde arvede i 2005 75 % af ejendommen [adresse2], [by1], fra sin mor. Han benyttede denne bolig i forbindelse med ferie og andre kortere ophold i Danmark. Der er dog ikke grundlag for at konkludere, at han boede på ejendommen [adresse2], [by1], under alle sine midlertidige ophold i Danmark.

Afdøde arbejdede i mange forskellige lande og rådgav om produktion af miljøvenlig cement, men han havde sin faste bopæl i Indien, og i de senere år i Luxembourg. Afdøde havde en stor kontaktflade med forretningsforbindelser samt venner og bekendte i Indien. Centrum for hans livsinteresser lå således i Indien, hvilket de fremlagte kondolencebreve fra indiske venner og forretningskontakter i forbindelse med afdødes begravelse bevidner. Brevene dokumenterer, at afdøde boede og arbejdede i udlandet. Af- døde havde ikke blot et stort netværk i udlandet. Han arbejdede også og drev forretning i bl.a. Indien. Brevene dokumenterer, at afdødes erhvervsmæssige virke ikke lå i Danmark, og at hans personlige og erhvervsmæssige tilknytning primært lå i Indien.

Afdøde havde bopæl i Indien forud for, at han arvede ejendommen [adresse2], [by1]. Af punkt 15 i OECD’s kommentarer til modeloverenskomstens artikel 4, stk. 2, om skattemæssigt hjemsted fremgår det, at hvis en person, som har en bolig i en stat, etablerer en bolig i den anden stat og bibeholder den første, kan det faktum, at han bibeholder den første i de omgivelser, hvor han altid har boet, hvor han har arbejdet og har sine ejendele, sammen med andre elementer bidrage til at vise, at han har bevaret midtpunktet for sine livsinteresser i den første stat.

Afdøde udrejste til Brasilien allerede i 1969, og han havde siden boet og arbejdet i udlandet. Dette bør tale for, at han havde midtpunkt for sine livsinteresser i udlandet.

Det er SKAT, der har bevisbyrden for, at der er hjemmel til beskatning, herunder at afdøde var fuldt skattepligtig til Danmark. Denne bevisbyrde er ikke løftet. SKAT har ikke påvist, at afdøde havde uafbrudt ophold i Danmark af en varighed af mere end 3 måneder eller samlet ophold på i alt mere end 180 dage inden for tidsrummet 1. januar 2006 til 30. december 2006.

Kontoudskrifter

Skatteankenævnet har i afgørelsen bl.a. lagt vægt på kontoudskrifter fra afdødes bankkonto og har med henvisning hertil fundet, at afdøde højst sandsynligt har opholdt sig i Danmark i mere end 180 dage i 2006. Optælling af dage i Danmark er begrundet således:

“I de situationer, hvor der kun er forløbet 2-3 dage mellem posteringer, der kan relateres til ophold i Danmark, finder Nævnet at antage, at afdøde også har opholdt sig i Danmark i dagene mellem posteringerne. Nævnet finder det ligeledes rimeligt at antage, at afdøde har haft ophold i Danmark i forbindelse med højtider, når der i tilknytning til højtiden findes posteringer, der kan relateres til ophold i Danmark”.

Nævnet har ikke dokumentation for ovenstående, men “ud fra disse forudsætninger har afdøde efter en grov optælling opholdt sig i Danmark i mere end 100 dage i løbet af 2006”. Der er således tale om en “grov optælling”, hvorfor det samlede antal dage lige så vel kan udgøre 50 dage. Nævnet siger dermed, at man ikke med sikkerhed kan lægge til grund, at afdøde har haft ophold i Danmark i mere end 100 dage i løbet af 2006.

Dernæst kommer, at posteringerne ikke er dokumentation for ophold i Danmark. Eksempelvis kan checks underskrives og afhændes fra udlandet til betaling af forfaldne krav i Danmark.

I øvrigt anses selv 100 dages ophold i Danmark ikke for nok til at statuere fast ophold i henhold til den administrative praksis og kildeskattelovens § 7, stk. 1. Derfor har nævnet valgt at tilføje, at afdøde ikke kan have haft ophold i Danmark af 1 dags varighed, hvorfor “enkeltstående posteringer, der viser at afdøde har været i Danmark, må således også være forbundet med ophold før/efter dagen for posteringen”. Nævnet har intet belæg for dette skøn.

På trods af en række formodninger, skønsmæssige betragtninger og en “grov optælling” har nævnet alligevel valgt at udvide deres skøn til, at afdøde har haft ophold i Danmark i mere end 180 dage i 2006, selvom “det ikke med sikkerhed kan lægges til grund”. Det kan dermed konkluderes, at både SKAT og nævnet i deres afgørelser sår tvivl om, hvorvidt afdøde reelt har opholdt sig i Danmark i mere end 180 dage.

Ifølge de fremlagte checkkopier og kontante udbetalinger kan det konstateres, at der er foretaget 54 hævninger på 50 forskellige datoer i 2006. Såfremt disse hævninger alle kan henføres til afdøde, hvilket ikke nødvendigvis er tilfældet, er det derfor kun påvist, at afdøde har opholdt sig i Danmark i samlet 50 dage i 2006. Hertil kommer, at en postering ikke i sig selv beviser, at afdøde har opholdt sig i Danmark. Det forekommer derfor som en særdeles “grov optælling”, at nævnet på dette grundlag har antaget, at afdøde skulle have opholdt sig i Danmark i over 180 dage i 2006.

Ydermere er det ikke påvist, at kontoposteringerne alle sammen vedrører afdøde. 44 af de i alt 54 hævninger i 2006 er foretaget med checks. Hævning af checks kan ikke nødvendigvis henføres til afdødes ophold i Danmark. Hævning af checks kan også være foretaget af checkmodtagere, som afdøde har ydet betaling for en ydelse. Afdøde havde eksempelvis en række håndværkere til at sætte ejendommen på [adresse2], [by1], i stand, hvorfor nogle af checkhævningerne ligeså vel kan være foretaget af disse håndværkere. Kontoposteringerne kan dermed ikke nødvendigvis henføres til afdødes ophold i Danmark.

Nævnet har selv anført, at det ikke med sikkerhed kan lægges til grund, at afdøde har opholdt sig i mere end 180 dage i Danmark i løbet af 2006, og at et uafbrudt ophold på mindst 3 måneder ikke direkte er påvist.

Det er ikke muligt for SKAT eller skatteankenævnet at dokumentere, at afdøde har opholdt sig i Danmark i over 180 dage i 2006.

Afdøde kan i sagens natur ikke afgive forklaring, og boet kan kun fremvise den dokumentation, som boet er kommet i besiddelse af. Nævnets vurdering er ikke korrekt.

Rådighed over bil

Skatteankenævnet har lagt vægt på, at afdøde havde rådighed over bil, når han var i Danmark.

Afdøde var imidlertid hverken registeret som primær eller sekundær ejer af nogen bil i Danmark i perioden fra 2006 til 2010. Det faktum, at [person1] var registreret som ejer hos SKAT af 1 personbil, 1 varebil og 1 påhængsvogn, har ingen indflydelse på, om afdøde havde taget ophold i Danmark eller ej.

[person1] benyttede personbilen privat, mens varebilen blev benyttet til at transportere gods, madvarer mm. [person1] udlånte sommetider varebilen til afdøde, når han var i Danmark, men afdøde havde aldrig været registreret som ejer eller bruger af nogen bil i perioden 2006 til 2010. Der foreligger således ikke dokumentation for, at afdøde havde bil til rådighed, når han var i Danmark.

Abonnement på fastnettelefon

Skatteankenævnet har lagt vægt på, at afdøde har haft abonnement på en fastnettelefon.

Afdøde fik den 1. november 2005 overdraget 75 % af ejendommen [adresse2], [by1], som arv fra sin mor, hvorfor en række forpligtelser blev overdraget til afdøde, heriblandt fastnettelefonabonnement. Det er derfor ikke bemærkelsesværdigt, at afdøde har haft abonnent på et fastnettelefonnummer på [adresse2], [by1], særligt ikke når afdødes formueforhold tages i betragtning. Dette forhold bør således ikke tillægges vægt i sagen.

Erhvervsmæssigt virke

Afdøde var i indkomstårene 2006 – 2010 erhvervsaktiv i Indien og Mellemøsten, og han var ikke erhvervsaktiv i Danmark.

Bestyrelsesmøderne i [virksomhed6] A/S og [fonden] havde mest karakter af sociale events, hvor regnskaberne blev godkendt under et frokostmøde, jf. herved [person2]s notat af 29. marts 2012.

Afdøde arbejdede i udlandet i 2006. Tilsvarende udførte han internationale arbejdsopgaver i 2007 og senere i udlandet.

Skatteankenævnet har lagt til grund, at afdødes deltagelse i bestyrelsesmøderne i [virksomhed6] A/S og [fonden] har haft karakter af løbende og regelmæssig varetagelse af et indtægtsgivende erhverv. Imidlertid blev [fonden] først stiftet i 2008, hvorfor afdødes arbejde for [fonden] ikke kan tages i betragtning for indkomstårene 2006 og 2007. Fuldstændige rapporter for [fonden] og [virksomhed6] A/S er vedlagt.

Af notat udarbejdet af [person2], direktør i [virksomhed6] A/S og [fonden], fremgår det, at i hele perioden siden 2006 har “[person3] ingen indflydelse på eller deltagelse i ledelsen af Fonden og [virksomhed6], ligesom han ikke har deltaget i hverken [virksomhed6]’s eller [fonden]s erhvervsmæssige aktiviteter”. Ydermere bidrog “[person3] således ikke med nogen indsats af driftmæssig eller ledelsesmæssig karakter i hverken [virksomhed19] eller [fonden].”

Afdøde deltog sommetider i generalforsamlinger og bestyrelsesmøder i [virksomhed6] A/S og fra 2008 i [fonden] i Danmark, men afdøde anså ikke disse møder som erhvervsmæssig aktivitet, og afdøde “havde ikke noget egentligt arbejde forbundet med hvervet”. Desuden afholdt afdøde personligt alle udgifter, som var forbundet med møderne.

Selvom afdøde i begrænset omfang har udført indtægtsgivende erhverv i Danmark, så er der ikke tale om regelmæssigt arbejde. Afdøde havde ingen erhvervsmæssige eller ledelsesmæssige arbejdsopgaver i Danmark, og afdødes deltagelse i møderne skulle blot ses som en anerkendelse af afdødes person. Afdøde deltog i de møder, som passede ind i afdødes kalender, og arbejdet må derfor antages at være meget begrænset.

Det tillades efter praksis at besvare arbejdsrelaterede e-mails og telefonopkald samt deltage i møder og enkeltstående arrangementer under ferie eller lignende i Danmark, uden at dette vil medføre skattepligt til Danmark. Det fremgår af bl.a. SKM2013.316DEP. Enkeltstående arbejdsmæssige opgaver kan således håndteres uden at fratage det kortvarige ophold sin karakter af “ferie eller lignende”. Dette fremgår bl.a. af SKM 2011.673 og TfS 2011.876.

Afdøde deltog i enkeltstående møder i Danmark, men afdøde havde ingen indflydelse på eller deltagelse i ledelsen af [fonden] eller [virksomhed6] A/S, ligesom afdøde ikke deltog i erhvervsmæssige aktiviteter i Danmark. Afdødes bestyrelsesopgaver skulle alene ses som en anerkendelse af afdødes person.

Afdødes erhvervsmæssige aktivitet lå hovedsagligt i udlandet. Det er dokumenteret, at afdøde udrejste til Brasilien i 1969, og frem til 2011 boede og arbejdede afdøde i udlandet, heriblandt Indien.

Afdøde udførte dermed ikke løbende og regelmæssigt arbejde under sine ophold i Danmark i 2006. Tilsvarende ej heller de senere år.

Manglende dokumentation

Skatteankenævnet har påpeget, at afdøde ikke fremlagde relevant dokumentation, da SKAT under sagens behandling anmodede om dokumentation for afdødes ophold i udlandet og i Danmark, afdødes bolig i Luxembourg samt afdødes skattepligtsforhold til Luxembourg.

SKAT indkaldte i brev af 22. marts 2011 oplysninger fra afdøde. Disse oplysninger blev aldrig fremlagt af afdøde, idet afdøde på dette tidspunkt var i terminal fase med kræft. Afdøde døde den 7. april 2011. Afdøde var formodentligt ikke i fysisk stand til at fremsende de efterspurgte oplysninger til SKAT, og det er boets opfattelse, at afdødes manglende fremsendelse af dokumentation under disse omstændigheder ikke kan tillægges negativ virkning. Det bør derfor ikke komme boet bevismæssigt til skade, at den ønskede dokumentation ikke er indsendt til SKAT.

Forældelse af skatteansættelserne for 2006 og 2007

Boets repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at SKAT ikke har reageret indenfor fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, og at SKAT derfor ikke har haft hjemmel til at genoptage skatteansættelserne for indkomstårene 2006 og 2007.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at afdødes manglende selvangivelse ikke udgør en forsætlig eller groft uagtsom handling, og at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, om ekstraordinær skatteansættelse derfor ikke finder anvendelse.

Til støtte for den principale påstand har repræsentanten bl.a. anført, at det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at SKAT skal varsle en ændring af en skatteansættelse senest 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, og at SKAT skal træffe afgørelse senest den 1. august i det fjerde indkomstår efter indkomstårets udløb. Ændringerne for indkomståret 2006 skulle derfor have været varslet inden 1. maj 2010, og ændringerne for indkomståret 2007 skulle have været varslet inden 1. maj. 2011.

SKAT varslede ændringerne for indkomstårene 2006 og 2007 i brev af 30. november 2011, og ligningsfristen var dermed overtrådt. SKAT kan derfor ikke genoptage skatteansættelserne fra 2006 og 2007 på bagrund af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Til støtte for den subsidiære påstand har repræsentanten bl.a. anført, at der ikke er indtrådt fuld skattepligt i Danmark i 2006 og 2007. Anser Landsskatteretten det for dokumenteret, at afdøde i kildeskattelovens forstand fik bopæl i Danmark i 2006, kan manglende selvangivelser for 2006 og 2007 ikke udgøre en groft uagtsom handling, og derfor kan skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, om ekstraordinær skatteansættelse ikke finde anvendelse.

Det fremgår af forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at formålet med denne bestemmelse er at sikre, at der i tilfælde af skattesvig efter skattekontrollovens kapitel 3 kan gennemføres en fornyet ansættelse. Der skal således foreligge et strafbart forhold, førend bestemmelsen kan tages i brug, hvilket ikke er tilfældet i denne konkrete sag.

Skatteankenævnets hovedargument for at benytte skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er, at “det er almindelig kendt, at rådighed over en bolig og ophold i Danmark medfører fuld skattepligt her i landet”. Dette synspunkt kan ikke tiltrædes. Reglerne for fuld skatteligt, og hvornår der er taget ophold i Danmark, er tværtimod yderst komplicerede. Reglerne er endda så komplicerede, at SKATs egen departementschef anser dem for uklare, jf. Stephen Kinnock-sagen og den verserende skattekommissionsundersøgelse. SKAT har desuden i 2010 ændret ligningsvejledningen på området, idet den hidtidige praksis efter ligningsvejledningen “byggede på en misforståelse”, hvilket fremgår af et offentligt omtalt notat fra SKAT. Reglerne er derfor ikke “almindelig kendte” for almindelige borgere.

I øvrigt er nævnets gengivelse af reglerne ikke korrekte. Afdøde havde ingen særlig tilknytning til Danmark, og det kan derfor ikke forlanges, at afdøde burde have haft kendskab til kompliceret dansk skatteret. Idet højtstående embedsmænd og toperhvervsfolk er i berettiget tvivl om reglerne for ophold i Danmark, så kan SKAT vel næppe forlange, at almindelige borgere skal kunne gennemskue reglerne, og til og med anse det for en strafbar handling.

Nævnet har ydermere fremhævet, at “det med sikkerhed er fastslået, at afdøde har haft omfattende ophold i Danmark af betydelig længde”, og at det derfor burde have stået afdøde klart, at han var fuldt skattepligtig til Danmark. Dette synspunkt stemmer ikke overens med nævnets egen redegørelse i afsnit 6.2. i sagsfremstillingen. I afsnit 6.2. har nævnet bl.a. skrevet, at “afdøde har efter en grov optælling opholdt sig i Danmark i mere end 100 dage i løbet af 2006”; “selvom det ikke med sikkerhed kan lægges til grund” og “et uafbrudt ophold på mindst 3 måneder er dog ikke direkte påvist”. Det er derfor ikke med sikkerhed fastslået, at afdøde har haft omfattende ophold i Danmark. Nævnets egen argumentation i afsnit 6.1.2. for genoptagelse af skatteansættelserne bliver derfor undergravet af nævnet selv i afsnit 6.2. Dette gør anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, endnu mere tvivlsom.

Herudover er det boets formodning, at afdøde ikke anså sig selv for fuld skattepligtig til Danmark, og det faldt derfor afdøde naturligt ikke at selvangive indkomst i Danmark.

Set i lyset af reglernes kompleksitet og afdødes gode tro (eller i værste fald vildfarelse) er det boets klare opfattelse, at afdødes manglende selvangivelser for 2006 og 2007 ikke udgør en groft uagtsom og strafbar handling. SKAT har ikke grundlag for at benytte skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og skatteansættelserne for 2006 og 2007 kan derfor ikke genoptages.

I øvrigt er det SKAT, som har bevisbyrden for den påståede grove uagtsomhed. Denne bevisbyrde er ikke løftet.

Honorarer, renteindtægter og aktieindkomst

Boets repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs skønsmæssige forhøjelser for indkomstårene 2006 – 2009 ophæves, og at SKATs opgørelse af renteindtægter og aktieindkomst for indkomståret 2010 ophæves.

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført, at boet ikke anser afdøde for skattepligtig til Danmark for indkomstårene 2006 til 2010. SKAT har dog foretaget skønsmæssige vurderinger af afdødes indkomst for indkomstårene 2006 til 2009. Såfremt Landsskatteretten finder, at afdøde var skattepligtig til Danmark, så anses SKATs skønsmæssige ansættelser for indkomstårene 2006 til 2010 for temmelige høje, ligesom SKATs afgørelse vedrørende renteindtægter og aktieindkomst for indkomståret 2010 bør ændres.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, at personer, der har bopæl her i landet, er fuldt skattepligtige til Danmark.

For en person, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, indtræder den fulde skattepligt i henhold til lovens § 1, stk. 1, nr. 1, først, når den pågældende tager ophold her i landet, jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1, 1. pkt. Kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende anses ikke for ophold i Danmark, jf. § 7, stk. 1, 2. pkt.

Efter praksis anses et uafbrudt ophold her i landet af en varighed på mere end 3 måneder, eller samlede ophold på i alt mere end 180 dage inden for et tidsrum af 12 måneder, ikke for ”kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende”. Se skd. 1972.21.139.

Ophold under de 3 måneder, eller 180 dage, udløser efter praksis ikke skattepligt for personer, medmindre der udføres erhvervsmæssige aktiviteter her i landet.

Der henvises til Den juridiske vejledning afsnit C.F.1.2.2. som gengivet i SKATs styresignal af 9. oktober 2013, offentliggjort i SKM2013.715.SKAT.

Det fremgår af Det Centrale Person Register, at afdøde den 16. november 1969 udrejste fra Danmark til Brasilien, og at han den 2. januar 2011 indrejste fra Luxembourg til Danmark.

Det lægges derfor til grund, at afdødes fulde skattepligt til Danmark i henhold til bopælsbestemmelsen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, ophørte i forbindelse med udrejsen i 1969.

Pr. 1. november 2005 arvede afdøde efter sin moder 75 % af ejendommen [adresse2], [by1], der er vurderet som en landbrugsejendom. Afdøde havde derfor siden den 1. november 2005 rådighed over en helårsbolig her i landet.

Der er derfor tale om en tilflytningssituation.

På grundlag af sagens oplysninger, herunder kontoudskrifter fra afdødes danske bankkonto for indkomstårene 2005 – 2009 vedrørende kontante udbetalinger og udstedelser af checks, finder retten, at det af SKAT ikke er tilstrækkeligt godtgjort, at afdøde siden erhvervelsen af ejendommen [adresse2], [by1], ved arv pr. 1. november 2005 har haft uafbrudt ophold i Danmark af en varighed på mere end 3 måneder, eller samlede ophold på i alt mere end 180 dage, inden for et tidsrum af 12 måneder.

Det er oplyst, at afdøde i perioden fra 19. november 1993 til sin død den 7. april 2011 var bestyrelsesformand i [virksomhed6] A/S, at han i denne egenskab deltog i som udgangspunkt 2 bestyrelsesmøder årligt, og at han i 2006 – 2009 årligt fik udbetalt 50.000 kr. i bestyrelseshonorar fra [virksomhed6] A/S.

Det er endvidere oplyst, at afdøde tillige i perioden fra 28. november 2008 til sin død den 7. april 2011 var bestyrelsesformand i [fonden], at han i denne egenskab deltog i mindst 1 bestyrelsesmøde årligt, og at han i 2009 fik udbetalt 25.000 kr. i bestyrelseshonorar fra [fonden].

Efter en konkret vurdering af oplysningerne om afdødes erhvervsmæssige aktiviteter under ophold i Danmark finder retten, at de indtægtsgivende hverv, som afdøde varetog som bestyrelsesformand siden den 19. november 1993 i [virksomhed6] A/S og siden den 28. november 2008 i [fonden], er udtryk for et fast mønster og ikke kan anses for et enkeltstående arbejde.

Dette er i overensstemmelse med praksis og SKATs styresignal af 9. oktober 2013 gengivet i SKM2013.715.SKAT.

Retten finder derfor, at afdødes fulde skattepligt til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7, stk. 1, indtrådte den 1. november 2005 i forbindelse med erhvervelsen af 75 % af ejendommen [adresse2], [by1], og at afdøde derfor var fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2006 – 2010.

F.s.v.a. perioden indtil den 1. juli 2009 finder retten imidlertid, uanset at der ikke er fremlagt dokumentation for, at afdøde var fuldt skattepligtig til og betalte skat i Indien, efter en konkret vurdering af sagens oplysninger, at afdøde i perioden indtil den 1. juli 2009 må anses for skattemæssigt hjemmehørende i Indien i henhold til artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 8. marts 1989 mellem Danmark og Indien.

Der er lagt vægt på, at afdøde den 16. november 1969 udrejste fra Danmark til Brasilien, at han ifølge det oplyste herefter i en længere årrække indtil den 1. juli 2009, hvor han ændrede adresse til Luxembourg, havde bopæl i og erhvervsmæssig aktivitet i Indien, og at det på baggrund af sagens oplysninger må antages, at der efter afdødes erhvervelse af ejendommen [adresse2], [by1], i 2005 ikke i perioden indtil 1. juli 2009 skete væsentlige ændringer i hans personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser).

Der er endvidere lagt vægt på, at SKAT første gang ved brev af 27. januar 2011 indkaldte materiale fra afdøde, at afdøde efter terminal behandling døde den 7. april 2011, og at boet trods SKATs opfordring derfor ikke har haft mulighed for at fremlægge dokumentation for afdødes skattepligt til Indien i perioden.

F.s.v.a. perioden fra den 1. juli 2009 finder retten efter en konkret vurdering af sagens oplysninger, at afdøde må anses for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i henhold til artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 17. november 1980 mellem Danmark og Luxembourg.

Der er lagt vægt på, at afdøde med virkning fra den 1. juli 2009 flyttede fra Indien til Luxembourg, hvor han lejede en møbleret lejlighed og ifølge det oplyste ikke havde erhvervsmæssige aktiviteter, mens han siden den 1. november 2005 havde rådighed over en helårsbolig i Danmark, og fra denne dato anses for fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7, stk. 1, og i øvrigt havde erhvervsmæssige aktiviteter her i landet i form af hvervet som bestyrelsesformand henholdsvis fra den 19. november 1993 i [virksomhed6] A/S og fra den 28. november 2008 i [fonden].

Der er endvidere lagt vægt på, at afdøde ifølge notat af 29. marts 2012 indstillede sine erhvervsmæssige aktiviteter i 2008, og at der i øvrigt ikke er fremlagt dokumentation for fuld skattepligt til Luxembourg, men alene dokumentation for begrænset skattepligt i form af betalt kildeskat af obligationer.

Retten finder derfor, at afdøde fra erhvervelsen af 75 % af ejendommen [adresse2], [by1], pr. 1. november 2005 og indtil den 1. juli 2009 var skattemæssigt hjemmehørende i Indien, og at han fra den 1. juli 2009 var skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

Retten finder herefter, at afdødes skatteansættelser for indkomstårene 2006, 2007, 2008 og for perioden fra 1. januar til 1. juli 2009 skal nedsættes i overensstemmelse hermed, og at afdødes skatteansættelse for perioden fra 1. juli til 31. december 2009 og for indkomståret 2010 skal stadfæstes.

Det bemærkes herved, at der ikke er fremlagt sådanne oplysninger, at der er grundlag for at tilsidesætte det af SKAT udøvede skøn over afdødes indtægter i form af henholdsvis renteindtægter af obligationer m.v. og aktieudbytter i perioden fra 1. juli til 31. december 2009 og i indkomståret 2010, ligesom der heller ikke er grundlag for at tilsidesætte SKATs skøn over afdødes honorarindtægter i perioden fra 1. juli til 31. december 2009, der svarer til de beløb, der er overført fra [virksomhed10] Ltd. til afdøde.

SKAT anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse af afdødes skatteansættelse for perioden fra 1. juli 2009 til 31. december 2009.