Kendelse af 27-03-2015 - indlagt i TaxCons database den 15-05-2015

Klagen vedrører ligningslovens § 7 K.

2011

SKAT har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med 181.545 kr. vedrørende et svensk stipendium.

Landsskatteretten giver medhold i, at klagerens stipendier omfattes af ligningslovens § 7K, stk. 1-3.

SKAT anmodes om at foretage de korrektioner, der følger heraf, jf. forretningsorden for Landsskatteretten, bek. nr. 1428 af 13. december 2013, § 12, stk. 4.

Faktiske oplysninger

Klageren, der er uddannet civilingeniør inden for bio teknologi, afsluttede den 16. september 2011 en ph.d.-uddannelse ved [universitet1].

Klageren søgte i februar 2011 [universitet2] om i perioden fra den 1. marts 2011 til den 31. juli 2011 at få et stipendium på 66.000 SEK i kvartalet. Det fremgår af ansøgningen, at bevillingsgiver er [fond1], og at fonden har godkendt, at midlerne udnyttes til stipendier.

Klageren fik stipendiet, der efterfølgende er forlænget flere gange. Klageren har oplyst, at han modtog stipendier frem til den 31. januar 2013.

I 2011 modtog klageren i alt 220.000 SEK, hvilket svarer til 181.545 DKK.

Af et fremlagt ”Beslut om tilldelning av stipendium” vedrørende perioden 1. februar 2012 til 31. marts 2012 fremgår bl.a.:

Der foreligger en ”Individuell studieplan Postdoktorall fördjupningskurs i experimentell onkologi” for klageren. Planen omhandler praktisk træning, studiebesøg, seminarier, læsning af artikler og rapportering. Klagerens vejleder er oplyst til [person1].

Af en mail fra [person1], [universitet2], dateret den 27. november 2012, fremgår:

”Hi [person2],

In relation to the information you received from the tax authorities it is correct that your stipend can not be treated as a salary (“lön) since, as you know, you are doing your post-doc training and you are not an employee.

You are a post-doc student. It is wrong saying you can’t be a student since you already have a PhD.

The post-doc training is an important part of the education for all scientists. It is recognized as part of the scientific education in all countries. It seems as in Denmark the tax authorities has a wrong interpretation f what a post-doc student is. During the PhD you get a general education. As a post-doc you specialize into a scientific subject and scientific method. This is especially important for you since in Denmark the PhD training is shorter than in other countries (3 years compared with the 4-5 years in most countries, in Sweden a minimum of 4). In your case you wanted to learn about bioinformatics in cancer research and this is what you are doing. The importance at a post-doc training period after a PhD is recognized by the Swedish tax authorities and this is the only reason why it can be free of taxes for up to two years. It is simply a prolongation of your education as a scientist.

As a prove that you are doing your training and you are a student, you can send to the tax authorities the documents I send attached. It is a copy of the contract for receiving a stipend (where it says clearly that you are a trainee) and the schedule for your training that was approved by the Medical Faculty in [Sverige] to be recognized as an individual education program.”

Klageren har fremlagt kopi af “Policy och föreskrifter gällande stipendiefinansiering för försörjning under utbildning eller för förkovran efter avlagd doktorexamen”. Politikken er dateret den 3. marts 2011.

Klageren har fremlagt en publikationsliste, som klageren har oplyst viser, hvilke arbejder, han har været med til at publicere, medens han modtog stipendier fra [universitet2].

Efter afslutningen af stipendieforløbet har klageren oplyst, at han fik ansættelse ved [universitet2] indtil den 31. december 2014. Kontrakten indeholdt mulighed for forlængelse.

Klageren har oplyst, at han har pendlet fra sit hjem i Danmark til [universitet2], medens han modtog stipendierne.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med 181.545 kr.

Stipendier er skattepligtig indkomst efter statsskattelovens § 4, litra c, og skal medregnes på den danske selvangivelse, jf. globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4, 1. pkt.

Fordelingen af beskatningsretten mellem Danmark og Sverige er reguleret efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Det er SKATs opfattelse, at stipendiet skal anses som anden indkomst, jf. artikel 22, i relation til Den Nordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Klageren kan næppe anses for studerende, når der er tale om forskning på post doc-niveau (efter ph.d.). Sædvanligvis vil en ph.d-studerende eller en post doc-forsker være ansat på universitetet, og fordelingen af beskatningsretten til lønnen herfra reguleres efter artikel 19 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Artikel 19 omhandler offentlige hverv.

I klagerens tilfælde foreligger der ikke et egentligt ansættelsesforhold, hvor der udbetales løn for forskningsarbejdet. I stedet udbetales et stipendium med det formål at dække klagerens leveomkostninger.

SKAT finder ikke, at stipendiet omfattes af artikel 19, idet et stipendium ikke kan sidestilles med løn. Formålet med stipendiet er ikke at aflønne klageren for hans arbejde, men at dække hans leveomkostninger. Stipendiet må derfor anses for en anden indkomst, idet det ikke kan placeres i andre artikler i Den Nordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Beskatningsretten til anden indkomst tilfalder bopælslandet, jf. overenskomstens art. 22. Derfor kan de svenske stipendier beskattes i Danmark.

Stipendiet omfattes ikke af ligningslovens § 7 K, stk. 4, da stipendiet ikke er et legat, der er udbetalt til klageren på betingelse af, at det anvendes til dækning af omkostninger ved klagerens videnskabelige arbejde. Stipendiet skal dække klagerens private udgifter.

Klageren er ikke berettiget til befordringsfradrag mellem bopæl og arbejde efter ligningslovens § 9 C, da universitetet ikke anses for en arbejdsplads, idet klageren ikke er lønansat. Der foreligger kun en arbejdsplads, hvis der udføres indtægtsgivende arbejde. Uddannelsessteder og lignende anses ikke for en arbejdsplads for dem, der søger uddannelse, medmindre det er et led i arbejdet, f.eks. efteruddannelse.

Der henvises til TfS 2000.824.LSR, hvor en ph.d.-studerende og undervisningsassistent fik medhold i, at der kunne foretages befordringsfradrag mellem bopælen og det universitet, hvor han var lønansat.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at den foretagne forhøjelse nedsættes til 0 kr., da det modtagne stipendium er skattefrit for klageren.

Klageren gennemgår et uddannelsesforløb ved universitetet i [Sverige], som har til formål at opgradere den danske ph.d.-grad til international standard. Universitetet i [Sverige] anser opgraderingen for nødvendig for, at den danske ph.d.-uddannelse kan komme på niveau med andre landes ph.d.-uddannelser. Det skyldes, at den danske ph.d.-uddannelse kun har en varighed på tre år. I de fleste sammenlignelige lande gennemgår ph.d.-studerende et forløb på 4-5 år. Det uddannelsesforløb, som klageren gennemgår på [universitet2], anser [universitet2] for en forlængelse af det danske ph.d.-forløb, jf. den fremlagte e-mail fra [person1].

Det fremgår af tildelingsbrevet fra [universitet2], at stipendiet tildeles til dækning af klagerens uddannelse. Det er væsentligt at være opmærksom på, at det svenske ord stipendium betyder legat på dansk.

I den fremlagte vejledning fra [universitet2] gennemgås kriterierne for tildeling af stipendiet. Formålet med vejledningen er at sikre, at stipendier tildelt studerende, der allerede har en formel ph.d-grad, ikke anses for løn af de svenske skattemyndigheder.

Repræsentanten har principalt gjort gældende, at klageren er studerende, og at det modtagne legat omfattes af reglerne om studierejselegater i ligningslovens § 7 K, stk. 1 og 2, hvoraf fremgår:

”Legater, som er betinget af, at de anvendes til studierejser i udlandet, Færøerne eller Grønland, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen for modtageren, i det omfang de medgår til dækning af sædvanlige udgifter til rejse mellem Danmark og studiestedet. Legater, som er betinget af, at de anvendes til studierejser i udlandet, på Færøerne eller i Grønland, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen for modtageren, i det omfang de medgår til dækning af sædvanlige omkostninger til logi, kost og småfornødenheder på studiestedet, jf. stk. 2.

Stk. 2. Ved befordring i egen bil eller motorcykel beregnes beløbet for sædvanlige udgifter til rejse på grundlag af satsen, som Skatterådet fastsætter efter § 9 C, stk. 1, i stedet for de faktiske udgifter. For sædvanlige omkostninger til logi, kost og små fornødenheder på studiestedet i udlandet kan satserne i § 9 A, stk. 2, anvendes i stedet for de faktiske udgifter. Standardsatserne i § 9 A, stk. 2, til dækning af omkostninger til kost og små fornødenheder kan kun benyttes i de første 12 måneder af opholdet på studiestedet.”

Den samlede forhøjelse af skatteansættelsen påklages ikke. Det gøres alene gældende, at rejselegatet er skattefrit, i det omfang det medgår til dækning af udgifter i forbindelse med studiet i Sverige. Konkret vil der alene være tale om udgifter til befordring, idet klageren har haft udgifter til togkort fra bopælen til universitetet i [Sverige]. Størrelsen af udgifterne er ikke opgjort. Hvis Landsskatteretten er enig med klageren i, at han er berettiget til fradrag, anmodes om, at retten afsiger en delkendelse således, at den talmæssige opgørelse foretages hos SKAT.

Af Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.6.5.3., fremgår:

”(...) Det er en betingelse for skattefrihed, at legatet er klausuleret. Dvs. at det er en betingelse for at modtage legatet, at det bruges til et bestemt formål. Bruges legatet ikke til formålet, er det skattepligtigt. Bruges legatet kun delvis til formålet, er den resterende del skattepligtig. (...)

Legater, der er betinget af, at de bruges til studierejser i udlandet, Færøerne og Grønland, er indkomstskattefrie for modtageren, hvis de bruges til at dække sædvanlige udgifter til rejse mellem Danmark og studiestedet. Der er skattefrihed for legater svarende til de dokumenterede, faktiske udgifter til rejse mellem Danmark og studiestedet. Se LL § 7 K, stk. 1. (...)”

Som det fremgår af tildelingsbrevet fra [universitet2], er stipendiet øremærket klagerens uddannelse, og er ikke løn for arbejde udført for universitetet. Klageren opfylder derfor betingelserne for at have været på studierejse.

SKAT anser ikke klageren for studerende og har i den forbindelse argumenteret ud fra bestemmelserne i artikel 20 i Den Nordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst. Bestemmelsen hjemler skattefrihed i studielandet, hvis klageren modtager stipendier fra Danmark under sit ophold i Sverige. Det er vanskeligt at se, hvordan denne bestemmelse skulle have betydning for beskatning af svenske stipendier ved studieophold i Sverige. Det må derfor udledes, at SKAT alene anvender artikel 20 til at definere, hvorvidt klageren kan anses for at have været på studierejse.

Selvom repræsentanten ikke mener, at der kan stilles samme krav til, hvorvidt en person anses for studerende i ligningslovens § 7 K, stk. 1, opfylder klageren ikke desto mindre definitionen på en studerende i artikel 20.

Artikel 20 tager sit udgangspunkt i OECD-modeloverenskomstens art. 20. Dog er det nærmere præciseret, at kun studier, der berettiger til offentlig studiestøtte som udgangspunkt er omfattet. Det er studielandets studiestøtte, som er afgørende for, hvorvidt man er omfattet. I denne sag er der ingen tvivl om, at der i Sverige gives studiestøtte til dette formål.

For nærmere belysning af bestemmelsens indhold kan i øvrigt henvises til artiklen af Benedicte Wiberg i SU 1997, 301: Reglen om studerende i de danske dobbeltbeskatningsoverenskomster”. Sammenfattende skriver Benedicte Wiberg:

”Afgørelserne viser, at de studerende, der som udgangspunkt tænkes på, er studerende som tager en grunduddannelse, som godt må være kompetencegivende, men at videreuddannelse i almindelighed ikke er omfattet. Dog er færdige kandidater ikke i alle tilfælde afskåret fra at blive omfattet, hvis deres ophold udelukkende sker i studieøjemed. I det konkrete tilfælde vil dette blandt andet kunne afhænge af, om der er en arbejdsgiver, over for hvem der er en tilbagemeldingspligt eller ej.”

I LSRM 1978, 28 kunne en islandsk agronom udvide sin uddannelse med et licentiatstudium og anvende reglen om studerende, idet agronomstudiet var en nødvendig del af licentiatstudiet.

Der blev også taget stilling til spørgsmålet i SKM 2011.268, hvor Skatterådet fandt, at modeloverenskomstens artikel 20 ikke kunne anvendes af nogen udenlandske medarbejdere i en koncern, som blev indstationeret hos koncernens danske selskab. Der var tale om et trænings- og oplæringsophold af kortere varighed, hvor medarbejderne kunne tilegne sig viden og færdigheder om koncernens produkter, som deres udenlandske arbejdsgiver kunne drage nytte af, når de kom hjem. Under opholdet modtog de løn fra den udenlandske arbejdsgiver, som ikke blev refunderet af det danske selskab. Skatterådet fandt, at der var tale om løn omfattet af modeloverenskomstens artikel 15, stk. 2, og dermed kun kunne beskattes i hjemlandet.

Sammenfattende anføres, at klageren i henhold til interne svenske regler bliver anset for at være studerende ved universitetet. Han er tillige berettiget til et legat i forbindelse med sit ophold. Idet legatet tildeles for at finansiere hans ophold under studiet, og det udtrykkeligt fremgår af tildelingskriterierne, at der ikke er tale om et vederlag for en modydelse, må det følge af ligningslovens § 7 K, stk. 1 og 2, at klageren er skattefri af beløbet, i det omfang det medgår til udgifter i forbindelse med gennemførelse af studiet, herunder sædvanlige udgifter til kost og logi opgjort efter statens satser.

Hvis Landsskatteretten måtte mene, at klageren ikke opfylder betingelserne for at have været på studierejse, gøres det subsidiært gældende, at ydelsen falder ind under kriterierne i ligningslovens § 7 K, stk. 4, hvorefter:

”Legater er indkomstskattefri, såfremt de er betinget af, at de anvendes til dækning af omkostninger ved videnskabelige arbejder, herunder en højere uddannelsesinstitutions udgifter til ph.d.-studerendes studier.”

Af Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.6.5.3., fremgår:

”Legater, der ydes til dækning af omkostninger ved videnskabelige arbejder, herunder en højere uddannelsesinstitutions udgifter til ph. d. -studerendes studier, er skattefrie. Se LL § 7 K, stk. 4.

Legaterne er kun skattefrie, hvis følgende betingelser er opfyldt:

En dansk forskers afholdelse af udgifter til rejse- og ophold for en udenlandsk kollega i op til 90 dage som led i et forskningsprojekt blev anset som omkostninger ved videnskabeligt arbejde. Udgifterne kunne derfor dækkes af skattefri legatmidler efter LL § 7, stk. 4. Se SKM2012.623.SR.”

Det er interessant, at SKAT i Den Juridiske Vejledning har valgt at fremhæve sidstnævnte afgørelse.

Afgørelsen siger netop det modsatte af, hvad SKAT i den foreliggende sag anvender som hovedbegrundelse for ikke at anse opholdsudgifter for omfattet af ligningslovens § 7 K, stk. 4.

Afgørelsen er interessant, idet den både tager stilling til, hvad der forstås ved videnskabelige arbejder, og til hvilke omkostninger, der er omfattet af bestemmelsen. Spørgsmålet i den pågældende sag var, om legater, der medgik til at dække rejse-, opholds- og transportudgifter for en forsker fra et af de nævnte lande i forbindelse med eksplorative rejser kunne anses for at medgå til at dække omkostninger i forbindelse med videnskabelige arbejder, når formålet var at fremme forskningssamarbejdet mellem den danske og den udenlandske forsker. Ved Skatteministeriets vurdering heraf lagde ministeriet vægt på følgende:

På den baggrund nåede Skatteministeriet frem til, at de omhandlede legater kan anses for medgået til at dække omkostninger ved videnskabelige arbejder. Ministeriet bemærker i den forbindelse, at der hverken i lovgivning, lovforarbejder eller praksis er forhold, der indikerer, at begrebet videnskabelige arbejder skal forstås snævert. Legater omfattet af forskningsprogrammet er derfor skattefri efter ligningslovens § 7 K, stk. 4.

Klagerens uddannelse i Sverige er som nævnt nødvendig, hvis den danske ph.d.-uddannelse skal opgraderes til internationalt niveau. Alene af denne grund er betingelserne i ligningslovens § 7 K, stk. 4, opfyldt.

Endvidere fremgår det klart af ovennævnte nye afgørelse, at det hverken kan udledes af praksis eller af lovforarbejderne, at begrebet udgifter til videnskabelige arbejder skal forstås snævert. Der er derfor ikke holdepunkter for SKATs indskrænkende fortolkning i den foreliggende sag, hvor SKAT når frem til, at udgifter til befordring er private udgifter.

SKAT anfægter i øvrigt ikke, at der er tale om videnskabelige arbejder eller en ph.d-lignende uddannelse. SKAT anfægter blot udgiftens karakter. Dette argument er ikke holdbart efter præciseringen i ovennævnte bindende svar.

Landsskatterettens afgørelse

Efter statsskattelovens § 4 er al indkomst – herunder også legater – skattepligtig.

Efter ligningslovens § 7K, stk. 1-3, er et legat skattefrit for så vidt, deter betinget af at skulle anvendes til en studierejse i udlandet, og legatet endvidere bruges til dette formål.

De stipendier, klageren har modtaget i denne sag, anses for legater.

Klagerens post doc-studier indebærer, at klageren i relation til ligningslovens § 7K er studerende. Klageren har bopæl i Danmark, men hans studier fandt sted i Sverige, og stipendierne fra [universitet2] er givet til hans forsørgelse under studierne dér. På den baggrund anses stipendiet for betinget af, at det bruges til studier i udlandet.

Det er en forudsætning for skattefrihed, at legatet også faktisk er anvendt til formålet. Udgifter, der er anvendt til rejse mellem Danmark og studiestedet samt udgifter til kost, logi og småfornødenheder, omfattes af skattefriheden, jf. nærmere § 7K, stk. 1 og 2. Det samme gælder betaling af undervisning, deltagerafgifter og lignende, jf. § 7K, stk. 3.

Hvor stor en del af klagerens stipendier, der er henholdsvis skattepligtige og skattefrie, bør afgøres af SKAT som første instans. SKAT anmodes derfor om at foretage de korrektioner, der følger af, at klagerens stipendier er betinget af, at de bruges til studier i udlandet, jf. forretningsorden for Landsskatteretten, bek. nr. 1428 af 13. december 2013, § 12, stk. 4.

I det omfang en del af stipendierne er skattepligtige bemærkes, at Danmark har beskatningsret hertil efter art. 22 om anden indkomst i Den Nordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst, da klageren efter det oplyste alene har bopæl her i landet, og derfor er hjemmehørende her, jf. overenskomstens art. 4, stk. 1.