Kendelse af 27-10-2015 - indlagt i TaxCons database den 28-11-2015

Faktiske oplysninger

Generelle oplysninger

Klageren ejede samtlige aktier i [virksomhed2] Ltd i de påklagede indkomstår. Selskabet er beliggende på Marshalløerne.

[virksomhed2] Ltd erhvervede den 13. december 2006 samtlige anparter i [virksomhed3] ApS, som var et skuffeselskab, der blev stiftet den 1. december 2006. Anpartskapitalen udgjorde 125.000 kr. Ved [virksomhed2] Ltds erhvervelse af anparterne blev navnet ændret til [virksomhed1] ApS. Klageren indtrådte ved samme lejlighed som direktør i selskabet. Køberkursen udgjorde 102,4, hvilket svarede til et beløb på 128.000 kr.

[virksomhed1] ApS’ adresse er [adresse1], [by1], hvilket også er klagerens private adresse.

Ifølge selskabets regnskab er selskabets aktivitet investeringsvirksomhed. Selskabets repræsentant har oplyst, at der er tale om en IT-virksomhed.

Den 22. januar 2007 blev [person1] direktør i [virksomhed1] ApS i stedet for klageren. Klageren tiltrådte igen som direktør i stedet for [person1] den 14. marts 2007.

[virksomhed1] ApS havde ingen bestyrelse, og der er udelukkende udarbejdet et regnskab for perioden 1. december 2006 - 31. december 2007. Ifølge årsrapporten for regnskabsåret 2007 var selskabets hovedaktivitet at drive investeringsvirksomhed. Der fremgår endvidere følgende af årsrapporten:

”Revisionen har givet anledning til følgende forbehold.

Selskabets bogføring i regnskabsåret været mangelfuldt, og kan være behæftet med usikkerhed. Differencer og uafklarede poster er bogført på mellemregning med ledelsen.

Det her ligeledes ikke været muligt at få bekræftet aktiers værdiansættelse på statusdagen.”

Af revisionsprotokollen fremgår følgende under afsnittet ”bemærkninger til revisionen”:

”...

Poster af privatkarakter er på grund af manglende bilag bogført på mellemregning med selskabets ledelse. Sammen med øvrige hævninger er saldoen på statusdagen opgjort til kr. 286.853 kr. Da saldoen er i strid med anpartsselskabslovens § 49 skal den indfries snarest...”

Som følge af, at der ikke var indsendt en årsrapport for regnskabsåret 2008 til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, blev selskabet den 16. december 2009 tager under tvangsopløsning. Den 21. oktober 2010 afsagde Sø- og Handelsretten konkursdekret over selskabet.

Klageren blev samme dato erklæret personligt konkurs på baggrund af personlig gæld til SKAT.

Der foreligger følgende oplysninger om klagerens formueforhold:

Klageren modtog for perioden 1. oktober 2008 til 30. september 2009 et udbytte på 368.111,59 kr. fra [virksomhed4] Ltd.

Fri bil

[virksomhed1] ApS købte den 30. januar 2007 en Mercedes-Benz CL 600 med reg. nr. [reg.nr.1] for 850.400 kr., hvilket fremgår af selskabets driftsmiddelsaldo. Bilen blev indregistreret 1. gang den 23. maj 2000. Selskabet solgte bilen den 4. december 2009.

Ifølge klagerens R 75 var han registreret som bruger af en BMW X 5, reg. nr. [reg.nr.2], der havde gule nummerplader. Bilen er indregistreret første gang den 7. juni 2000 og leaset hos [finans1] af selskabet [virksomhed5] A/S (tidligere [virksomhed6] ApS). Klageren ejede anparter i selskabet. Bilen blev solgt den 13. juni 2008.

Der er registreret en indtægt fra [virksomhed6] ApS i 2007 på 55.837 kr. I 2008 blev der registreret en indtægt på 39.836 kr. fra [virksomhed5] A/S.

Klageren var i perioden 2. maj til 23. december 2008 bestyrelsesmedlem hos [virksomhed5] A/S og administrerende direktør i perioden 23. december 2008 til 30. januar 2009.

SKAT har anset klageren for skattepligtig af fri bil for perioden 30. januar 2007 til 4. december 2009. SKAT har bemærket, at der beregnes værdi af fri bil for hver påbegyndt måned. Værdien af fri bil er opgjort således:

”25 % af kr. 850.400 (bilens anskaffelsessum), i alt kr. 212.600”

Udeholdt omsætning - udlodning

Klageren har fremsendt fakturaer og 4 kreditnotaer. De 4 kreditnotaer er enslydende med de oprindelige fakturaer både i forhold til dato, pålydende beløb og den anførte tekst.

Der er fremlagt kreditnota på 75.000 kr., på 250.000 kr., på 150.000 kr. samt en kreditnota på 481.250 kr., hvor teksten på kreditnotaen ikke er læselig. Alle fire kreditnotaer er dateret i 2009, og de er adresseret til [virksomhed7] A/S, bortset fra én af dem. Størstedelen af selskabets fakturaer er faktureret til [virksomhed7] A/S

SKAT har konstateret, at der er udeholdt en omsætning i [virksomhed1] ApS på 378.000 kr. ekskl. moms (472.500 kr. inkl. moms) i 2008 og på 335.000 kr. ekskl. moms (418.750 kr. inkl. moms) i 2009.

SKAT har herefter anset disse som udlodninger til klageren som selskabets hovedanpartshaver, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1, hvorfor klageren er anset for skattepligtig af 472.500 kr. i 2008 og af 418.750 kr. i 2009, i alt 891.250 kr.

Mellemregningskonto – yderligere løn

Ifølge bogføringen for regnskabsåret 2007 og udkastene til årsrapport for 2008 og 2009 har den reelle ledelse i [virksomhed1] ApS haft følgende mellemregning med selskabet:

Mellemregningen pr. 31. december 2006 og 2007 er i bogføringen anført som ”5545 - Mellemregning RR”, hvor 5545 svarer til kontonummeret. Mellemregningsbeløbene fremgår af de af revisorerne udleverede kontospecifikationer.

Mellemregningen pr. 31. december 2008 er i bogføringen anført som ”15150 MR med selskabsdeltager”, hvor 15150 svarer til kontonummeret. Saldoen på denne konto er pr. 31. december 2008 ifølge bogføringen på 2.037.891,70 kr. Primosaldoen 2008 på denne konto er 0 kr.

SKAT har ved en gennemgang af selskabets bogføringsmateriale konstateret, at der er foretaget to bogføringer af selskabets regnskabsbilag for så vidt angår indkomstårene, og at den af revisor foretagne bogføring må anses for en rekonstruktion.

Differencen mellem den i udkastet til årsrapporten for kalenderåret 2008 anførte mellemregning, og den i bogføringen anførte, er ikke nærmere beskrevet i det materiale, der blev udleveret af revisoren. Det blev ved en gennemgang af mellemregningskonti for indkomstårene 2007 og 2008 konstateret, at en lang række af posteringerne på mellemregningskontiene dækker over betalingen af klagerens private udgifter. Klagerens månedlige husleje for hans private bopæl samt rengøring af bopælen blev f.eks. betalt af selskabet. Derudover blev der foretaget kontante overførsler til klageren.

Ifølge mellemregningskontoen blev der afholdt udgift til selskabets bil, en Mercedes Benz, den 14. januar 2008 med 11.546,83 kr. og den 29. september 2008 med 10.500 kr.

Kurator v/[virksomhed8] har ved stævning af 30. december 2010 nedlagt påstand om, at klagerens tidligere ægtefælle skal tilpligtes at tilbagebetale 334.037,48 kr. til konkursboet efter [virksomhed1] ApS, idet selskabet har betalt hendes private boligudgifter. Klageren har oplyst, at der er faldet dom i sagen, og at det fulde beløb blev betalt af hans tidligere ægtefælle.

SKAT har anset beløbet på klagerens mellemregning med selskabet som yderligere løn, da en række af posteringerne på mellemregningskontiene dækker over betaling af klagerens private udgifter.

Salg af aktier

Anpartskapitalen i [virksomhed1] ApS blev udvidet den 5. januar 2007 til 126.000 kr. Udvidelsen af anpartskapitalen skete ved emission, hvor der blev indskudt nominelt 177.000 aktier i [virksomhed9] Corp. Indskuddet blev foretaget af klageren.

Af [virksomhed10] vurderingsberetning af 15. december 2006 fremgår:

”...

I forbindelse med overtagelsen af 177.000 aktier i [virksomhed9] Corp. mod udstedelsen af anparter i selskabet har vi vurderet de overdragne 177.000 aktier med udgangspunkt i seneste salg af aktier i [virksomhed9] Corp. til tredje mand gennemført i 2. halvår 2006.

Aktier, som indskydes, er vurderet til en forsigtig markedsværdi på basis af de senest uafhængige handler af aktier i [virksomhed9] Corp. omregnet til DKK i henhold til Nationalbankens middelkurs pr. 14. december 2006.

[virksomhed9] Corp. USD 885.000

Indskudte aktier udgør USD 885.000 svarende til DDK 5.000.000. Det er vor vurdering, at værdiansættelsen er forsvarlig.

Vederlaget for overtagelsen berigtiges således:

Ved vurderingen blev der lagt vægt på 2 personers køb af aktier i [virksomhed9] Corp. til 5 USD pr. aktie.

Indskuddet af [virksomhed9] anparterne i [virksomhed1] ApS er af SKAT anset at være skattepligtig afståelse af anparter. Ejerskabet af anparterne i [virksomhed9] er anset for overgået til [virksomhed1] ApS. SKAT har opgjort avancen således:

Avancen er skattepligtig i henhold til aktieavancebeskatningslovens §§ 12 og 23 og skal medregnes i det indkomstår, hvori afståelsen sker. Anparterne er afstået den 5. januar 2007, hvorfor der skal ske beskatning af aktieavancen i indkomståret 2007. Aktieavancen skal beskattes som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4a, stk. 1, nr. 4.

Skatteankenævnets afgørelse

Fri bil

Skatteankenævnet har anset klageren for skattepligtig af værdi af fri bil med 185.080 kr. i indkomstårene 2007-2009.

Klageren er hovedanpartshaver i [virksomhed1] ApS og eneste ansatte i selskabet. Den 30. januar 2007 erhvervede selskabet en Mercedes-Benz CL 600 for 850.400 kr. Bilen er indregistreret 1. gang den 23. maj 2000.

Klageren skal beskattes af fri bil i henhold til ligningslovens § 16, stk. 4, idet klageren ikke har godtgjort, at bilen udelukkende har været anvendt erhvervsmæssigt.

Skatteankenævnet har opgjort værdien af fri bil således:

Nævnet har lagt vægt på, at bilen har holdt parkeret ved klagerens private bopæl, at der ikke foreligger et kørselsregnskab, der kan godtgøre, at bilen ikke er anvendt til privat kørsel, samt at klagerens husstand består af 2 voksne og 2 børn, og det derfor ikke forekommer sandsynligt, at bilen ikke har været benyttet til privatkørsel, da klageren ikke har haft rådighed over en anden personbil.

Klageren har anført, at han frem til den 13. juni 2008 har ejet en BMW 5X. Nævnet har hertil bemærket, at bilen var på gule plader og i øvrigt var leaset hos [finans1] af selskabet [virksomhed5] ApS.

Udeholdt omsætning - udlodning

Skatteankenævnet har anset klageren for skattepligtig af udlodninger fra selskabet som følge af udeholdt omsætning med henholdsvis 472.500 kr. i indkomståret 2008 og med 418.750 kr. i indkomståret 2009.

SKAT har konstateret, at selskabet i 2008 og 2009 har udskrevet fakturaer for i alt 713.000 kr. ekskl. moms, som ikke er medregnet i selskabets omsætning.

Beløbet fordeler sig således:

Det er kun klageren, der er anpartshaver i selskabet, og der er ingen ansatte ud over klageren, som er direktør. Klageren er derfor ansvarlig for at opfylde bestemmelserne i bogføringsloven samt for at opbevare selskabets regnskabsmateriale. Dette er ikke opfyldt af klageren.

Det er derfor nævnets opfattelse, at selvom det kan konstateres, at fakturabeløbene ikke er indsat på klagerens bankkonto, påhviler det klageren som eneanpartshaver at godtgøre, at de udeholdte fakturabeløb i selskabet ikke er tilgået klageren. De fremsendte fakturaer godtgør ikke, at de udeholdte fakturabeløb ikke er tilgået klageren. Han er derfor skattepligtig af beløbene i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Mellemregningskonto - yderligere løn

Skatteankenævnet har anset klageren for skattepligtig af yderligere løn med henholdsvis 286.853 kr. i indkomståret 2007 og med 2.037.891 kr. i 2008.

Det fremgår af materiale vedrørende mellemregningskontiene, at der ultimo 2006 var en saldo på 286.853 kr. i selskabets favør, og at saldoen ultimo 2008 var på 2.037.891 kr. i selskabets favør.

Klageren var ved udgangen af 2007 og 2008 ikke solvent, og dermed ikke i stand til at tilbagebetale selskabet dets tilgodehavende, som det fremgår af mellemregningskontiene. Da en stor del af hævningerne må anses at dække over klagerens private udgifter, er det skatteankenævnets opfattelse, at hævningerne skal betragtes som løn, der skal medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 4, litra c. Beløbet er personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1. Nævnet har desuden anført, at saldoen på 2.037.891 kr. ultimo 2008 i selskabets favør skal beskattes hos klageren i indkomståret 2008.

Salg af aktier

Skatteankenævnet har anset klageren for skattepligtig af en aktieavance på 5.000.000 kr. i indkomståret 2007.

[virksomhed11] ApS er stiftet den 1. december 2006 som et skuffeselskab med en anpartskapital på 125.000 kr. Selskabet [virksomhed2] Ltd, som klageren var hovedanpartshaver i, erhvervede den 13. december 2006 [virksomhed11] ApS, hvorefter selskabet ændrede navn til [virksomhed1] ApS.

Den 5. januar 2007 blev anpartskapitalen udvidet i [virksomhed1] ApS med nominelt 1.000 kr. Anpartskapitalen udgjorde herefter 126.000 kr. Udvidelsen af anpartskapitalen skete ved en emission, hvor der blev indskudt nominelt 177.000 aktier i [virksomhed9] Corp. Indskuddet blev foretaget af klageren.

Anskaffelsessummen på anparterne i [virksomhed9] Corp. er ifølge aktionæroversigten 0 kr. Skatteankenævnet har anset anparterne i [virksomhed9] Corp. for erhvervet ved klagerens videreførelse af [virksomhed9] Inc.

Efterfølgende blev der foretaget en opskrivning af egenkapitalen med 4.999.000 kr. i [virksomhed1] ApS, idet aktierne i [virksomhed9] Corp. blev værdiansat til 5.000.000 kr., jf. [virksomhed10] vurderingsberetning af 15. december 2006.

Da [virksomhed1] ApS herefter må anses for ejer af aktierne i [virksomhed9] Corp., er der tale om en skattepligtig afståelse af aktier.

Avancen i forbindelse med afståelsen skal opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen, jf. aktieavancebeskatningslovens § 26, stk. 2. Afståelsessummen udgjorde 5.000.000 kr. Da anskaffelsessummen er 0 kr., udgør avancen 5.000.000 kr.

Avancen skal medregnes i det indkomstår, hvori afståelsen er foretaget, jf. aktieavancebeskatningslovens § 12 og 23, og den skal medregnes som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 4.

Skatteankenævnet har bemærket, at der ikke er fremkommet oplysninger eller beregninger, der fastslår, at kursværdien på aktierne er sat for højt ved [virksomhed10] værdiansættelse af 15. december 2006.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelse skal nedsættes med 5.471.993 kr. i indkomståret 2007, med 2.695.471 kr. i indkomståret 2008 og med 603.830 kr. i indkomståret 2009, da klageren ikke skal beskattes af fri bil, af udeholdt omsætning fra [virksomhed1] ApS, af saldo på mellemregningskonti samt af en aktieindkomst på 5.000.000 kr.

Fri bil

Klageren har ikke haft fri bil til rådighed gennem selskabet [virksomhed1] ApS, hvor klageren er den ultimative anpartshaver. Klageren har endvidere ikke anvendt bilen privat.

Klagerens repræsentant har henvist til Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.14.1.11, hvoraf det fremgår, at der alene skal ske beskatning af en firmabil, såfremt den er til rådighed for privat brug. En firmabil, som kun er til rådighed for erhvervsmæssig kørsel, beskattes ikke. Da den i denne sag omhandlede bil alene har været anvendt til erhvervsmæssig kørsel, er der ikke grundlag for beskatning.

Når der er tale om en ansats rådighed over firmabiler, er det en forudsætning for at undgå beskatning, at der foreligger en skriftlig aftale mellem den ansatte og firmaet om, at bilen ikke er til rådighed for privat brug, herunder kørsel mellem hjem og arbejde. Allerede fordi beskatningen af klageren ifølge SKAT skal ske som følge af klagerens position som den ultimative anpartshaver, er kravet om en foreliggende skriftlig aftale ikke relevant for denne sag.

Derudover kan det udelukkes, at der har været kørsel mellem arbejde og hjem, idet selskabets adresse er sammenfaldende med klagerens privatadresse.

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning, at der normalt ikke kan stilles krav om, at den ansatte fører en egentlig kørebog, der viser, at der kun køres erhvervsmæssigt i bilen. Da bilen alene anvendes erhvervsmæssigt, har klageren således ikke været forpligtet til at føre kørebog. Derudover foreligger der ikke andre holdepunkter for, at der skal ske beskatning af fri bil, udover at klageren er den ultimative anpartshaver i selskabet.

Ved vurderingen af, om en bil står til rådighed privat, skal der lægges særligt vægt på den ansattes bopæl i forhold til f.eks. dagligvareforretninger, hvordan den pågældende klarer sin transport til og fra arbejde, familiens størrelse, og om familien har egen bil. Disse forhold understøtter, at klageren ikke skal beskattes af fri bil.

Klagerens bopæl er beliggende på [adresse1], hvor der udover et utal af muligheder for offentlig transport tillige er både dagligvareforretninger, institutioner og andre nødvendigheder i både gå- og cykelafstand. Derudover er selskabets adresse sammenfaldende med klagerens privatadresse.

Klageren har to børn født i henholdsvis 1997 og 2001. Børnenes alder er en indikator for, at bilen ikke har været anvendt privat, da der er lovkrav om anvendelse af særligt sikkerhedsudstyr, indtil børn er over 135 cm. Dette sikkerhedsudstyr har ikke været til stede i den pågældende bil. SKAT har ikke ved sin kontrol observeret, at der har været det påkrævede sikkerhedsudstyr i bilen, hvorfor det på baggrund heraf, og henset til børnenes alder, således kan sluttes, at bilen ikke har været anvendt privat.

Derudover har repræsentanten bemærket, at klageren har haft rådigheden over dels en BMW 5X i 2008, hvor leasingydelserne fremgår, og dels over en Mercedes CLK 320 i 2007, hvorfor klageren under alle omstændigheder ikke har haft behov for en yderligere bil.

Endvidere har repræsentanten påpeget, at klageren ikke har været direktør for [virksomhed1] ApS i hele perioden. Klageren indtrådte som direktør den 13. december 2006, men direktørposten blev overtaget af [person1] den 22. januar 2007. Den 14. marts 2007 overtog klageren direktørposten igen. Dette forhold er ikke nærmere behandlet af hverken SKAT eller Skatteankenævnet til trods for, at det ikke kan bestrides, at klageren ikke har haft fuld rådighed over bilen i den pågældende periode.

Klageren har således haft rådighed over en anden bil i indkomstårene 2007 og 2008, og klageren har ikke haft et behov for at have selskabets bil til rådighed for privatkørsel, heller ikke i indkomståret 2009. Klagerens privatadresse er centralt beliggende, og denne adresse er tillige selskabets adresse, hvorfor der ikke har været behov for transport til og fra arbejde. Selskabets bil kan alene være observeret på klagerens privatadresse, da denne er sammenfaldende med selskabets adresse.

Skattemyndigheden har på ingen måde løftet bevisbyrden for, at bilen skulle have været anvendt privat, ligesom der heller ikke foreligger en formodning for, at bilen er anvendt privat.

Subsidiært har klagerens repræsentant nedlagt påstand om, at klageren alene skal beskattes for rådigheden over fri bil i 2009, hvor der ikke er fremlagt dokumentation for, at denne havde anden bil til rådighed.

Mere subsidiært har klagerens repræsentant nedlagt påstand om, at beskatningen af fri bil nedsættes efter et skøn foretaget af Landsskatteretten og som minimum ikke for perioden, hvor klageren ikke var direktør for [virksomhed1] ApS.

Udeholdt omsætning -udlodning

Klagerens repræsentant har anført, at selskabets udeholdte omsætning ikke vedrører klageren privat.

Bogføringen i selskabet er mangelfuld, men det bør ikke komme klageren til skade og er ikke ensbetydende med, at klageren har modtaget pengene privat. Der skal sondres mellem et lederansvar og revisors ansvar for bogføringen.

Baggrunden for beskatningen er udstedte fakturaer, for hvilke selskabet ikke har modtaget betaling. Det er ikke dokumenteret, at det pågældende beløb skulle være modtaget af klageren, eller at det pågældende beløb overhovedet er betalt af debitor. Da det pågældende beløb ikke har været til klagerens rådighed, er der ikke grundlag for beskatning.

Udstedelse af fakturaerne har ikke medført en indkomst hos selskabet. Den manglende betaling fra debitors side beror på, at fakturaerne efterfølgende er blevet krediteret. Kreditering af udstedte fakturaer kan bl.a. skyldes uoverensstemmelse mellem debitor og kreditor med hensyn til beløbets størrelse, eller at den omhandlede ydelse alligevel ikke ønskes leveret.

Kreditnotaerne vedrører ikke økonomiske midler, som skulle være tilgået selskabet. Ligningslovens § 16 A finder ikke anvendelse i denne situation.

Det krediterede beløb for 2009 udgør 956.250 kr. Der kan således ikke være tvivl om at alene det faktum, at selskabet har udstedt en faktura ikke medfører, at selskabet har opnået en hertil svarende betaling. Da [virksomhed1] ApS derfor ikke har modtaget betaling for de pågældende fakturaer, er disse naturligvis ikke medregnet i selskabets omsætning.

Den anførte praksis, hvorved skattepligtige indtægter, som ikke er bogført og derfor ikke er medregnet i den skattepligtige indkomst, betragtes som udlodning til selskabets anpartshavere, finder ikke anvendelse i dette tilfælde, da genstanden for denne praksis - fysiske genstande - ikke kan sammenlignes med de i denne sag omhandlede ydelser. Repræsentanten har henvist til Højesterets dom U.2008.857/2H, hvor der tilgik indtægter til A som maskeret udlodning, da salgssummerne ikke var registreret i selskabet. I den pågældende sag var der tale om salg af biler, der fremgik af selskabets lagerbeholdning. Når der er tale om fysiske aktiver, kan det netop ved en lageroptælling afgøres, hvorvidt det pågældende aktiv er solgt eller ej. Dette er ikke tilfældet for ikke-fysiske aktiver, og myndigheden har således ikke bevis for, at de udstedte fakturaer skulle være betalt af debitor.

Da beløbene hverken er tilfaldet klagerens personlige konti eller er tilkommet selskabet, foreligger der ikke grundlag for beskatning.

Subsidiært har klagerens repræsentant gjort gældende, at det skal anerkendes, at de pågældende fakturaer - og de heraf fiktive beløb - ikke vedrører klageren, da fakturaerne netop er udstedt af selskabet, og således uden tvivl er udstedt i selskabets interesse.

Efterfølgende har repræsentanten desuden påpeget, at der ikke er tale om samme situation som i SKM2008.85.HR, hvor begge parter var enige om, at der var realiseret indtægter, som var udeholdt af omsætningen.

I denne konkrete situation bestrider repræsentanten, at der er tale om udeholdt omsætning, og det er ikke påvist, at [virksomhed1] ApS har haft omkostninger i forbindelse med fakturaer og kreditnotaerne. Det er ikke godtgjort, at selskabet har solgt produkter eller services, som skulle have været indtægtsført.

Mellemregningskonto - yderligere løn

Beløbene, der fremgår af mellemregningskontoen, vedrører ikke klageren privat. Der er således ikke grundlag for beskatning af klageren af yderligere løn i indkomstårene 2007 og 2008.

Det bestrides ikke, at der i selskabet har bestået en mellemregningskonto, men allerede fordi revisoren i forbindelse med årsrapporten for 1. december 2006 - 31. december 2007 har bogført differencer og uafklarede poster på mellemregningskontoen, giver mellemregningskontoen ikke et retvisende billede af det økonomiske forhold mellem selskabet og ledelsen. En stor del af de posteringer, der er sket på mellemregningskontoen, er således alene sket i selskabets interesse og er dermed ikke omfattet af den almindelige definition af en mellemregningskonto.

En mindre del af de beløb, der fremgår af mellemregningskontoen - betegnet “privat” - vedrører klageren privat. Repræsentanten har hertil bemærket, at en mellemregningskonto netop oprettes til at styre låneforhold mellem virksomheden og privatpersonen. De pågældende beløb er således ikke et udtryk for yderligere løn, men for lån mellem selskabet og klageren, hvorfor der ikke er grundlag for en beskatning af klageren.

I den pågældende periode havde klageren, udover indtægter fra anden virksomhed, en betydelig indtægt bestående i skattefrit udbytte fra [person2] livsforsikring. I perioden 1. oktober 2008 til 30. september 2009 modtog klageren 368.111,59 kr. Klageren var således ikke insolvent i perioden 2007-2008.

Det fremgår af revisionsprotokollen, at differencer og uafklarede poster er bogført på mellemregning med ledelsen. Der er således ikke tvivl om, at den pågældende konto indeholder andet, end hvad definitionen af en mellemregningskonto omfatter, hvorfor klageren under alle omstændigheder ikke skal beskattes af det fulde beløb på mellemregningskontoen. Derudover fremgår det af klagerens private konto, at han i 2007 har afholdt udgifter for selskabet på 22.190,42 kr., hvilket alt andet lige skal modregnes i skyldforholdet mellem selskabet og klageren, da disse udgifter utvivlsomt vedrører selskabet. Der er tale om udgifter afholdt til bl.a. søgeoptimering, hosting af webhotel og gebyr for at have selskabets navn.

Såfremt det ikke kan anerkendes, at de posteringer, der vedrører klageren privat, er et lån, er det gjort gældende, at Landsskatteretten skønsmæssigt skal fordele udgifterne på 264.662,58 kr., svarende til saldoen på mellemregningskontoen 2007 fratrukket de af klageren afholdte udgifter på 22.190,42 kr., mellem selskabet og klagerens privatøkonomi.

I forhold til 2007 er der et betydeligt antal posteringer på mellemregningskontoen for 2008, hvilket skal ses i sammenhæng med, at selskabet har øget sine udgifter til promovering på internettet, og idet også bl.a. lønudgifter er trukket fra mellemregningskontoen. Der er således uden tvivl afholdt et beløb på 257.870,76 kr. i selskabets interesse, da udgifterne er forbundet med det at drive virksomhed, der primært er internetbaseret.

En gennemgang af mellemregningskontoen viser således, at der er posteringer med et samlet beløb på 283.752,35 kr., der vedrører lønninger. Beløbet omfatter ikke udbetaling af løn til klageren. Repræsentanten har anført, at SKAT telefonisk har bekræftet, at der har været indberetninger af løn. Det har ikke været muligt at få skriftlig dokumentation herfor fra SKAT.

Idet både SKAT og skatteankenævnet finder, at klageren skal beskattes af rådigheden over fri bil, kan der ifølge repræsentanten ikke være tvivl om, at selskabet ejer en bil. Ejerskab af en bil er selvsagt forbundet med udgifter til bilens drift, hvilket der imidlertid hverken er taget højde for af SKAT eller skatteankenævnet. På mellemregningskontoen er der således afholdt udgifter på 37.046,83 kr. til selskabets bil, hvilket fremgår af posteringerne på mellemregningskontoen. Da bilen tilhører selskabet, skal klageren naturligvis ikke beskattes af dette beløb.

For indkomståret 2008 vedrører 578.669,94 kr. således uden tvivl selskabet alene og ikke klageren privat.

Der er afholdt udgifter i forbindelse med vedligeholdelse og rengøring, i alt 63.407,34 kr., som i et vist omfang vedrører klageren. Idet virksomheden drives fra klagerens privatadresse, bør der foretages en skønsmæssig opgørelse af hvor stor en del af disse udgifter, der vedrører den private del af boligen, og hvor stor en del, der vedrører den erhvervsmæssige del.

Fra mellemregningskontoen er der indgået 454.000 kr. på klagerens private konto til dækning af de udgifter, som klageren har afholdt for selskabet. En gennemgang af klagerens private konto viser, at et beløb på i alt 185.422,95 kr. uden tvivl er afholdt i selskabets interesse.

Såfremt det ikke kan anerkendes, at de pågældende posteringer er betaling for udlæg, har repræsentanten henstillet til, at Landsskatteretten skønsmæssigt fastsætter hvor stor en del af beløbet på 268.577,05 kr., der udgør betaling af udlæg fratrukket de dokumenterede udgifter, der vedrører selskabet, og hvor stor en del, der vedrører klageren personligt.

Der foreligger på mellemregningskontoen et mindre antal posteringer, benævnt “privat”, hvilket samlet udgør et beløb på 8.705,17 kr., der uden tvivl er private. Derudover er der afholdt leasingudgifter på i alt 140.217 kr., som også er en privat udgift. Samlet er der således 148.922,17 kr., der vedrører klageren privat, hvorfor der foreligger et lån fra selskabet til klageren på 148.922,17 kr.

Et samlet beløb på 796.079,75 kr. er ikke nærmere uddybet gennem posteringerne. Repræsentanten har gjort gældende, at beløbet fratrukket de posteringer, der er benævnt “dankort salg” på 3.187,50 kr., 792.892,25 kr., skal fordeles skønsmæssigt mellem selskabet og klageren.

Af det samlede beløb for 2007 vedrører minimum 22.190,42 kr. selskabet, og minimum 764.092,89 kr. vedrører selskabet i 2008, i alt 786.283,31 kr. En stor del af posteringerne på mellemregningskontoen vedrører således selskabet, hvorfor Landsskatteretten må foretage en skønsmæssig fastsættelse af, i hvilket omfang udgifterne vedrører klageren privat.

Repræsentanten har efterfølgende bemærket, at klageren ikke var insolvent, før der blev udstedt konkursdekret den 21. oktober 2010. Derfor kan klagerens hævninger på mellemregningskontoen ikke behandles som hævninger uden tilbagebetalingspligt. Det er SKAT, der skal bevise anpartshaverens insolvens. Så længe klageren ikke er insolvent, er der en reel mulighed for, at lånet kunne og skulle tilbagebetales.

Repræsentanten har henvist til bemærkningerne til lovforslaget, LFF 2012-08-14 nr. 199 vedrørende ligningslovens § 16 E, og har herefter gjort gældende, at der ikke er foretaget en dybdegående undersøgelse af klagerens samlede økonomi. Da det desuden ikke kan fastslås, at klageren var insolvent, medens mellemregningskontoen har eksisteret, må det antages, at klageren kunne tilbagebetale pengene til selskabet på udbetalingstidspunktet.

Repræsentanten har desuden anført, at klageren har afholdt udgifter på selskabets vegne, hvorfor der ikke kan ske beskatning af hele beløbet. En mellemregningskonto bruges hovedsagligt til udlæg på vegne af selskabet, hvorfor det ikke er afgørende, at der er tale om et lån, da en del af pengene er gået til erhvervelser på selskabets vegne.

Salg af aktier

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at den anførte værdi på 5.000.000 kr. ikke er korrekt. Dels er den angivne handelsværdi ikke korrekt, hvilket bekræftes af årsrapporten for 1. december 2006 - 31. december 2007, hvor det påpeges, at det ikke har været muligt at få bekræftet aktiernes værdiansættelse på statusdagen, dels må der sondres mellem den regnskabsmæssige og den skattemæssige værdi. Den vurdering, der fremgår af vurderingsrapporten, kan således ikke uden videre lægges til grund for beskatning af klageren.

Hvis man vurderer aktiver og passiver, skulle værdien være sat til 0 kr. Handelsværdien er ikke den samme som selskabets skattemæssige værdi.

Efterfølgende har repræsentanten anført, at det ikke er godtgjort, at de 5.000.000 kr. udgør den reelle værdi. [virksomhed1] ApS’ revisor har taget forbehold for værdiansættelsen af aktierne i selskabet på statusdagen for selskabets årsrapport for perioden 1. december 2006 til 31. december 2007.

Det følger af regnskabet, at selskabets egenkapital er blevet væsentlig nedskrevet. [virksomhed1] ApS har en negativ bruttofortjeneste, hvilket kan have været på grund af nedskrivninger på værdien af overkursemissionen. Værdierne på aktierne findes ikke nævnt på balancen i regnskabet, hvilket må betyde, at selskabets egen revisor har en anden opfattelse af aktiernes værdi.

Det må under alle omstændigheder forudsættes, at [virksomhed1] ApS var værdiløs i 2010, da selskabet blev erklæret konkurs. Klageren vil derfor samlet set have et tab på minimum 5.000.000 kr. på anparterne, som kan fradrages.

Værdien af egenkapitalen den 31. december 2007 var bogført til 613.997 kr. Dette skulle betyde, at aktierne skulle have haft et usædvanligt stort værditab, når den samlede værdi af egenkapitalen blev bogført til 5.125.000 kr., da overkursemissionen blev indskudt i selskabet. Dette værditab taler i høj grad for, at værdiansættelsen på aktierne i 2006 var meget usikker og ikke var korrekt.

Landsskatterettens afgørelse

Fri bil

Ifølge den dagældende ligningslovs § 16A, stk. 9 (nugældende stk. 5), beskattes hovedaktionærer, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der f.eks. stilles bil til rådighed. Værdien af godet fastsættes efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 4.

Det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 1 og 4, jf. statsskattelovens § 4, at den skattepligtige ved indkomstopgørelsen skal medregne vederlag i form af værdi af fri benyttelse af andres biler, når benyttelsen sker som led i ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. Det er selve rådigheden over bilen, der beskattes, og ikke omfanget af den private brug.

Det følger af ligningslovens § 16, stk. 4, at den skattepligtige værdi af fri bil, der er stillet til rådighed for privat benyttelse af en arbejdsgiver som nævnt i stk. 1, sættes til en årligt på 25 % af bilens værdi, der ikke overstiger 300.000 kr. og 20 % af resten. Bilens værdi ansættes dog altid til mindst 160.000 kr.

Klageren har i de påklagede indkomstår været hovedanpartshaver i selskabet, der har ejet bilen. Selskabet har adresse på klagerens private bopæl. Der er herefter en formodning om, at klageren har haft rådighed over bilen i de påklagede indkomstår. Der foreligger ikke en rådighedsfraskrivelse fra klageren, der kan afkræfte formodningen, ligesomder ikke ført et kørselsregnskab, som kan dokumentere, at bilen udelukkende er anvendt erhvervsmæssigt.

Det bemærkes, at klageren var direktør i de påklagede indkomstår, bortset fra i perioden 22. januar til 14. marts 2007, hvor selskabets direktør var [person1]. Der er dog ikke fremlagt en skriftlig aftale mellem selskabet og [person1] om brug af selskabets bil. Henset hertil og til det korte tidsrum, hvor [person1] var direktør i selskabet, samt at selskabets adresse er sammenfaldende med klagerens bopæl, er der ikke grundlag for at anse [person1] for at have haft rådighed over bilen i den korte tid, han var direktør, således at formodningen om klagerens rådighed kan afkræftes i perioden 22. januar til 14. marts 2007.

Klageren anses herefter for at have haft rådighed over selskabets bil i indkomstårene 2007-2009, hvorfor han skal beskattes af værdien heraf, jf. ligningslovens § 16A, jf. ligningslovens § 16, stk. 4.

Landsskatteretten stadfæster derfor skatteankenævnets afgørelse for så vidt angår dette klagepunkt.

Udeholdt omsætning - udlodning

Udlodning til hovedanpartshaveren henregnes til dennes skattepligtige indkomst, jf. ligningslovens § 16 A.

Det påhviler klageren som hovedanpartshaver at godtgøre, at selskabets udeholdte indkomst på henholdsvis 418.750 kr. og 472.500 kr., i alt 891.250 kr., ikke er tilgået ham som maskeret udbytte, jf. SKM2008.85.HR.

Der er fremlagt fakturaer og 4 kreditnotaer. Det kan ikke på det foreliggende grundlag fastslås, hvorfor de enkelte kreditnotaer blev udstedt, ligesom der ikke foreligger anden dokumentation for, at der er sket en kreditering. Det bemærkes desuden, at de fremlagte kreditnotaer alle vedrører indkomståret 2009.

Klageren anses herefter ikke at have løftet bevisbyrden for, at selskabet ikke har haft indtægterne, og at han som hovedanpartshaver ikke har modtaget udeholdt omsætning som maskeret udbytte.

Landsskatteretten stadfæster derfor skatteankenævnets afgørelse for så vidt angår dette klagepunkt.

Mellemregningskontoen - yderligere løn

Løn er skattepligtig, jf. statsskattelovens § 4.

Det fremgår af selskabets mellemregningskonto, at selskabet havde et tilgodehavende hos klageren.

Henset til posteringsteksten på mellemregningskontoen anses selskabet at have afholdt klagerens private udgifter. Derudover foreligger der kontante overførsler fra selskabet til klageren. Det kan på det foreliggende ikke konstateres, at selskabet har ydet klageren et lån, og at klageren har haft mulighed for at tilbagebetale et sådant lån. Saldoen på mellemregningskontoen anses derfor at udgøre yderligere løn til klageren. Der er ikke grundlag for at foretage en skønsmæssig fordeling af de afholdte udgifter mellem klageren og selskabet. Da det dog kan konstateres, at der er debiteret udgifter vedrørende selskabets bil i 2008 på mellemregningskontoen med henholdsvis 11.547 kr. og 10.500 kr., i alt 22.047 kr., nedsættes det samlede beløb vedrørende 2008, der anses at udgøre yderligere løn, til 2.015.844 kr. (2.037.891 kr. - 22.047 kr.)

Salg af aktier

Gevinst ved afståelse af aktier medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. aktieavancebeskatningslovens § 12.

Ifølge aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 1, skal gevinst og tab på aktier, der skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, medregnes i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres (realisationsprincippet).

Gevinst og tab opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen for de pågældende aktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 26.

Anskaffelsessummen for aktierne i [virksomhed9] Corp. fastsættes på det foreliggende grundlag til 0 kr. Afståelsessummen fastsættes ud fra de foreliggende oplysninger til 5.000.000 kr., svarende til den værdi, som parterne selv har anvendt ved indskuddet i selskabet. Der er ikke grundlag for at nedsætte aktiernes kursværdi. Der er henset til, at det fremgår af [virksomhed10] vurderingsberetning, at aktierne er vurderet med udgangspunkt i de seneste salg af aktier i [virksomhed9] Corp. til tredjemand gennemført i 2. halvår 2006, samt at markedsværdien blev fastsat på basis af de seneste uafhængige handler af aktierne. Herefter kan aktieavancen opgøres til 5.000.000 kr., jf. aktieavancebeskatningslovens § 26, stk. 2.

Avancen skal medregnes som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4a, stk. 1, nr. 4.

Landsskatteretten stadfæster derfor skatteankenævnets afgørelse for så vidt angår dette klagepunkt.