Kendelse af 10-04-2019 - indlagt i TaxCons database den 17-05-2019

SKAT har ikke godkendt anmodning om beskatning efter kildeskattelovens § 48 F.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Det fremgår af de fremsendte oplysninger til SKAT, at klageren er ansat i [virksomhed1] Ltd, hvorfra han er udstationeret til [virksomhed2] A/S fra den 13. august 2012 for en periode på 3 år.

I forbindelse med udstationeringen til Danmark foreligger der følgende dokumenter:

Long Term Assignment to [by1]:

Udstationeringsbrevet med tilhørende appendix med nærmere betingelser for udstationeringen er sendt til klageren fra [...]s kontor i [by2] i Italien og underskrevet af [person1], Chairman Europe Region.

Af brevet fremgår følgende:

”Following our discussions I am pleased to confirm the terms for your assignment to [by1]. The assignment from [virksomhed1] Ltd to [virksomhed2] A/S is for three years, commencing 13 ^th of August 2012. Your role is to lead large infrastructure project, starting with [projekt1]. You will be based in [by1]. The terms and conditions of your assignment are appended to this letter and should be considered in conjunction with the Denmark Ovacode.

Please confirm your acceptance of the terms of this assignment by signing and returning a copy of this letter to [person2].

On behalf of the firm I thank you for taking on this role and I wish you much success in Denmark.”

Appendix til brevet indeholder de nærmere betingelser for klagerens udstationering fra [virksomhed1] Ltd til [virksomhed2] A/S.

Af punkt 1 fremgår det, at udstationeringen er aftalt til 36 måneder, som forventes påbegyndt i august 2012.

Endvidere er det anført, at såfremt der ikke længere er et forretningsmæssigt behov for at fortsætte udstationeringen i den oprindelig forventede periode forbeholder [...] sig ret til at afslutte udstationeringen og trække klageren tilbage med et passende forudgående varsel.

[virksomhed2] A/S er ikke forpligtet til at fortsætte udstationeringen udover den anførte periode.

Hvis klageren efter periodens udløb ønsker at fortsætte i Danmark, og dette kan tiltrædes af ledelsen for Europa regionen, vil klageren blive ansat lokalt.

Hvis klageren efter periodens udløb ikke tildeles en anden international lokation vil han blive hjemsendt (repatriated) til kontoret i [England].

Ligeledes er det anført, at klageren under udførelsen af denne opgave stadig er ansat ved [virksomhed1] Ltd på samme vilkår og betingelse som under ansættelse i Storbritannien.

Af punkt 1.2. fremgår det, at klageren skal udvikle og lede en gruppe for virksomheden i Danmark og udføre andet professionelt arbejde, der bliver tildelt ham. Klagerens mål vil blive aftalt med klageren inden han påbegynder udstationeringen. Medens klageren er i Danmark er han ansvarlig over for [person3], der er leder af Danmark gruppen.

Af punkt 4.1. fremgår, at klagerens bruttoløn er på 1.023.000 kr. pr. år, og at den vil blive betalt af den danske lønningsliste.

Af punkt 4.4 fremgår, at klageren vil fortsætte med at være omfattet af den sociale sikringsordning i Storbritannien, og at [...] vil indhente den relevante attest herfor.

Af punkt 4.21 fremgår, at tildelte goder fortsat vil blive tildelt i overensstemmelse med klagerens ”base employment contract” og ”your home company benefits policy”.

Appendix indeholder herudover en række bestemmelser om flytning, skat, overskudsdeling, ferie, arbejdstid, skolepenge, forsikringsforhold, sygefravær, hjemrejse, afslutning af udstationeringen, ophør af ansættelse ved [...] og lovvalg.

Addendum to Long Term Assignment to [by1]

Af brevet dateret den 9. december 2012 fremgår det, at lederen af [virksomhed3], [person3], bekræfter, at klageren, mens han er bosiddende i Danmark, vil levere sine arbejdsydelser til [virksomhed2] A/S, at [virksomhed2] A/S vil betale klagerens løn på månedsbasis og indeholde dansk skat. Endvidere at klagerens løn vil blive udbetalt hver måned og altid vil udgøre min. 69.300 kr.

Det fremgår videre, at klageren vil blive udstationeret til arbejde i [by1] og der vil han referere til [person3] som gruppeleder i Danmark om sit daglige ansvar i Danmark.

Contract of employment in Denmark

Bilaget er modtaget i Skatteankestyrelsen den 24. juli 2018 som bilag til repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af 3. april 2018 og indstilling i sagen.

Kontrakten er underskrevet af [person3], klageren samt en tredjeperson benævnt ”Country Group Leader”.

Af kontrakten fremgår følgende:

”Following our conversations to date we are pleased to confirm the arrangements around your employment with [virksomhed2] ([virksomhed2]) as following:

1. The start date of your employment will be August 13, 2012 and for a period of three years, renewable for two years.

2. You will perform the role of Project Manager in the [projekt1] project, an integral part of [virksomhed2] portfolio and turnover;

3. You will work in the economic interest of [virksomhed2]

4. [virksomhed2] is your employer during the assignment period, and has the right to terminate this agreement in accordance with Danish Salaried Employees Act.

5. All terms concerning your employment shall be negotiated with [virksomhed2].

6. You will be responsible to the Group Leader of Denmark, Mrs [person3];

7. Your monthly salary is 85,250 DKK. paid twelve months per year and you will be paid by [virksomhed2] into your bank account in Denmark on the 15^th of every month;

8. You will receive monthly salary slips from your arrival/entrance into Danish tax residency.

9. You will work a 37 hour work week in the office located at [adresse1], 2^nd floor [by1]

10. You will be covered by the Danish Salaried Employees Act and Holidays Act.

11. Your salary will be reviewed yearly in April.

12. Your original employment contract in the UK is dormant during the employment in Denmark

13. At the end of your employment you will return to UK and resume a role with [virksomhed1] Ltd

14. Specific arrangements around your move to Denmark will be laid down in accordance with [...] Global and Regional mobility policies.”

Supplerende oplysninger

[virksomhed2] A/S har indsendt oplysninger om Tudor [person4], Storbritannien, der ifølge udskrift fra Erhvervs- og Selskabsregisteret er anmeldt som eneste direktør for [virksomhed2] A/S. Tudor [person4] er næstformand for Region Europa og rapporterer til [person1], USA. [person4] er direktør for [...] selskaberne i Grækenland, Serbien, Italien, Polen og Danmark. [person4] og [person1] er begge medlem af bestyrelsen i [virksomhed2] A/S.

Der er endvidere fremlagt personalehåndbogen for [...] i Danmark (Ovacode Denmark).

Tidligere afgørelser

SKAT har oplyst, at der i forhold til [...] er truffet en enkelt afgørelse efter offentliggørelsen af Skatterådets svar offentliggjort i SKM2009.310.SR. Hvorvidt der er tale om en forkert afgørelse på baggrund af en udstationering, kan SKAT ikke afgøre, da den elektroniske kontrakt ikke kan åbnes.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke imødekommet anmodningen om beskatning efter kildeskattelovens § 48 F.

Som begrundelse er anført følgende:

”Det fremsendte addendum to Long Term assignment to [by1] dateret den 9. december 2012 ændrer ikke SKAT`s opfattelse af, at du ikke kan beskattes efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 e-f. Det kan ikke anses for aftalt den 13. august 2012, at du har en dansk arbejdsgiver. Du opfylder derfor ikke betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 1.

SKAT har herved lagt vægt på at [...] DK ikke medunderskriver på udstationeringsbrevet af 8. august 2012 og at [...] DK ikke er tillagt sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser, idet [...] [by2], Italy, egenhændigt kan afslutte udstationeringsforholdet.

Det er endvidere SKAT`s opfattelse, at der efterfølgende udarbejdede addendum to Long Term Assignment ikke kan tillægges betydning med tilbagevirkende kraft og at den i øvrigt ikke ændrer på SKAT`s vurdering såfremt dette var tilfældet.

Der er herved lagt vægt på, at du efter aftalen ikke skal anses for ansat i [...] DK og at selskabet ikke kan afslutte udstationeringen uden forudgående skriftlig bemyndigelse fra [...] [by2], Italy.”

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at anmodningen om beskatning efter kildeskattelovens § 48 F skal imødekommes.

Til støtte herfor er anført følgende:

”Den 13. august 2012 blev [person5] af sin engelske arbejdsgiver [virksomhed1] Ltd udstationeret til at arbejde for den danske virksomhed som director og chef for store infrastrukturelle projekter i forbindelse med [projekt1]. Udstationeringen til Danmark er aftalt for en periode af 3 år, jf. vedlagte kopi af udstationeringsaftalen.

[person5] flyttede til Danmark, og den fulde skattepligt til Danmark indtrådte således den 13. august 2012. [person5]’s ægtefælle forblev bosat i Storbritannien, og vi har på den baggrund anset [person5] for dobbeltdomicileret til fordel for Storbritannien.

Udstationeringskontrakten er underskrevet af bestyrelsesmedlem for [virksomhed2] A/S, [person1].

Lønnen bliver under udstationeringen udbetalt af den danske virksomhed, og der er løbende indeholdt såvel arbejdsmarkedsbidrag som skat.

Af udstationeringskontrakten fremgår bl.a., at [person5] under udstationeringen refererer til [person3], leder af den danske del af virksomheden og ansat som director i [virksomhed2] A/S.

Endvidere fremgår det af udstationeringskontrakten, at

Der er således efter vores opfattelse tale om en traditionel udstationeringskontrakt, som er indgået mellem [person5]’s hidtidige arbejdsgiver i Storbritannien og [person5] om udførelse af arbejde for det danske selskab.

[person5] opretholder sin ansættelse i det engelske selskab som en “hvilende” ansættelse, hvorunder der bl.a. optjenes anciennitet, ret til fortsat deltagelse i den britiske pensionsordning m.v., ligesom [person5] under udstationeringen har mulighed for at være omfattet af britisk social sikring i henhold til de EU-retlige regler i Forordning 883/04.

I forbindelse med sagsbehandlingen stillede SKAT krav om, at der skulle være indgået en “tre-parts aftale”, dvs. udstationeringsbrevet skulle være underskrevet af såvel den udsendende virksomhed (den engelske virksomhed), den modtagende virksomhed (den danske virksomhed) samt naturligvis medarbejderen. Dette er for at synliggøre, at der under udstationeringen er tale om en dansk arbejdsgiver. Det omhandlede dokument, “Addendum to Long Term assignment to [by1]”, blev på vores foranledning underskrevet mellem parterne den 9. december 2012 og skal således blot anses for en skriftlig bekræftelse på, hvad der var aftalt i forbindelse med udstationeringen. Det er imidlertid øjensynligt afgørende for SKAT, at dette dokument burde foreligge inden påbegyndelsen af udstationeringen, idet SKAT ikke tillægger dokumentet betydning med tilbagevirkende kraft.

Vi finder således i nærværende sag klare og entydige indikationer af, at den danske virksomhed, [virksomhed2] A/S - i relation til spørgsmålet om en dansk arbejdsgiver i forhold til kravet i kildeskattelovens § 48 E - under udstationeringen til Danmark, er [person5]’s danske arbejdsgiver, og der er for os ingen tvivl om, at den danske virksomhed, ved virksomhedens leder [person3], kan bringe ansættelsesforholdet til ophør, såfremt dette måtte være i den danske virksomheds interesse.

Argumantation

Vores kunde opfylder objektivt set alle betingelser for at kunne beskattes under de særlige beskatningsregler i kildeskattelovens § 48 E.

Stridspunktet i nærværende sag er udelukkende spørgsmålet, om [person5] har en dansk arbejdsgiver, således som reglen i kildeskattelovens § 48 E foreskriver.

Gennem en mangeårig praksis siden lovens tilblivelse i 1991 har kriteriet for/bedømmelsen af, om en person kunne siges at have en dansk arbejdsgiver, været spørgsmålet om, hvor lønnen blev belastet, dvs., det økonomiske arbejdsgiverbegreb. Således har [virksomhed2] A/S tidligere fået anerkendt beskatning af medarbejdere under de gældende regler i kildeskattelovens § 48 E, regler der vedrørende spørgsmålet om arbejdsgiver/arbejdstagerforholdet ikke er ændret siden da.

SKAT forsøger nu med udgangspunkt i en afgørelse fra Skatterådet (SKM2009.3105R) at ændre denne praksis, bl.a. med henvisning til, at den danske virksomhed skal være den juridiske/formelle arbejdsgiver. Det kan imidlertid undre, at SKAT søger at ændre praksis i sommeren 2012 med henvisning til en afgørelse fra 2009. I den mellemliggende periode har SKAT os bekendt godkendt talrige anmodninger om anvendelse af beskatningsreglerne i kildeskattelovens § 48 E.

Det er således vores opfattelse, at SKAT med den ovennævnte henvisning til Skatterådets afgørelse forsøger at anlægge en meget snæver og restriktiv fortolkning af arbejdsgiverbegrebet i relation til bestemmelsen i kildeskattelovens § 48 E, der i vid udstrækning vil diskvalificere udstationerede medarbejdere i Danmark fra at kunne anvende regelsættet i kildeskattelovens § 48 E.

En direkte formålsfortolkning af loven - både i forbindelse med indførelsen af kildeskattelovens § 48 E og efterfølgende bemærkninger om behovet for og nødvendigheden af at tiltrække højtuddannet udenlandsk arbejdskraft til Danmark - viser, at det ikke har været lovgivers intention, at personer, der er udstationeret til Danmark med henblik på at udføre arbejde for en dansk virksomhed og for den danske virksomheds regning, skulle være afskåret fra at anvende reglerne i kildeskattelovens § 48 E.”

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen

”I Generelt

Landsskatteretten har i 2 udvalgte prøvesager, som bl.a. nærværende sag har været udsat på afgørelsen af, fastslået, at der ikke gælder et krav om en oprindelig skriftlig ansættelsesaftale mellem medarbejderen og den danske arbejdsgiver for at kunne anvende skatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E-F. Hvis ansættelsesforholdet kan godtgøres på andet grundlag, herunder at vederlagskravet er opfyldt, er dette tilstrækkeligt, jf. SKM2016.73.LSR og SKM2017.736.LSR.

Alligevel har Skatteankestyrelsen i den foreliggende sag begrundet indstillingen om stadfæstelse af SKATs afgørelse med, at der ikke forelå en skriftlig ansættelseskontrakt mellem [person6] og det danske selskab på tidspunktet for hans udstationering i Danmark den 13. august 2012.

På grundlag af denne ene omstændighed har Skatteankestyrelsen således fundet at kunne lægge til grund, at [person6] ikke påbegyndte et ansættelsesforhold i forbindelse med, at han startede sit arbejde i Danmark den 13. august 2012, hvor hans skattepligt også indtrådte.

På trods af, at Landsskatteretten i de to prøvesager altså afviste, at der kunne lægges afgørende vægt på, om der forelå en skriftlig (oprindelig) ansættelseskontrakt, er det reelt netop, hvad Skatteankestyrelsen alligevel har gjort i denne sag. Skatteankestyrelsen har - uden at anmode om yderligere dokumentation, som jeg ellers opfordrede til, hvis Skatteankestyrelsen mente at mangle dokumentation for ansættelsesforholdet - reelt alene med henvisning til den manglende ansættelseskontrakt lagt til grund, at der ikke blev påbegyndt et ansættelsesforhold hos den danske virksomhed.

Det er beklageligt, at Skatteankestyrelsen - ikke mindst i betragtning af forløbet med de to prøvesager - end ikke har fundet det relevant at anmode om yderligere dokumentation, men blot indstillet afgørelsen stadfæstet med henvisning til den manglende ansættelsesaftale og til en (ny) betingelse om, at hvis anden dokumentation for ansættelsesforholdet skal kunne tages i betragtning, skal denne dokumentation have været "tilgængelig fra ansættelsesforholdets påbegyndelse". En sådan bevisbetingelse kan imidlertid hverken udledes af lovgrundlaget eller Landsskatterettens begrundelse i de to prøvesager.

Afgørende er, om det på grundlag af en samlet bevisbedømmelse af omstændighederne og den foreliggende dokumentation (oprindelig som efterfølgende) kan lægges til grund, at der, som hævdet, blev påbegyndt et ansættelsesforhold på de anførte vilkår hos en dansk arbejdsgiver i forbindelse med skattepligtens indtræden. Dette følger af Landsskatterettens afgørelser i de to prøvesager.

Der kan tillige henvises til et forslag om ændring af kildeskattelovens § 48 E, som Skatteministeren i konsekvens af sagskomplekset i Landsskatteretten har sendt i høring den 29. juni 2018. Den foreslåede ændring (som alene er en præcisering i forhold til den retsstilling, som Landsskatteretten har fastslået i prøvesagerne) indebærer, at vurderingen af, om der består et ansættelsesforhold med en dansk arbejdsgiver, vil blive afgjort efter samme kriterier, som gælder ved afgørelse af begrænset skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

I bemærkningerne til udkastet til lovforslaget anføres således bl.a.:

"Den foreslåede forenkling af ansættelseskravet har til formål at undgå de situationer, som mange af de sager, som verserer i klagesystemet, handler om. Det vil sige situationer, hvor medarbejderen mangler en formel ansættelseskontrakt med en dansk arbejdsgiver, men hvor der efter praksis alligevel er mulighed for at anvende ordningen, hvis konkrete foreliggende omstændigheder viser, at der er tale om et ansættelsesforhold. Formålet med at anvende de samme kriterier ved bedømmelsen af ansættelsesforholdet i henhold til kildeskattelovens § 48 E, som allerede kendes fra kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, er at skabe større forudsigelighed og gennemsigtighed, så retssikkerheden for virksomheder og medarbejdere, som anvender ordningen, forbedres".

Som det fremgår, er der alene tale om en lovmæssig præcisering af den retsstilling, som Landsskatteretten har fastslået i de omhandlede prøvesager: At det beror på en konkret bevisbedømmelse, og at ordningen kan anvendes, hvis det - på andet grundlag end en skriftlig (oprindelig ansættelseskontrakt) - kan dokumenteres, at der er påbegyndt et ansættelsesforhold med en dansk arbejdsgiver, og vilkårene for ansættelsesforholdet.

Skatteankestyrelsens retsanvendelse og konkrete bevisbedømmelse er hverken i overensstemmelse med Landsskatterettens retsanvendelse i de to prøvesager (bekræftet af Skatteministeren i det fremsendte udkast til lovforslag) eller de konkrete faktiske omstændigheder i denne sag.

De foreliggende omstændigheder i sagen efterlader ingen berettiget bevistvivl om, at [person6] påbegyndte et ansættelsesforhold med den danske arbejdsgiver den 13. august 2012 på vilkår, der opfylder betingelserne i kildeskattelovens §§ 48 E-F.

”II De konkrete omstændigheder

[...]-koncernen har aktiviteter i hele verden og beskæftiger sig i Danmark blandt andet med anlæggelsen af letbanen i [by1]. Aktiviteterne i Danmark foregår via det danske selskab [virksomhed2] A/S, CVR-nr. [...1] (herefter "[...] DK").

I hvert land er der en såkaldt Group Leader/Associated Director (herefter "Gruppeleder"), der fungerer som daglig leder i de lokale selskaber. Fra den 1. juli 2012 var [person3] ansat i [...] DK som Gruppeleder, men [person1] var formand for "Region Europe" og samtidig sad i bestyrelsen i [...] DK, mens han havde bopæl i Italien.

Tudor [person4] var registeret som direktør, men var imidlertid bosat i Spanien og havde derfor ikke sin daglige gang i den danske virksomhed.

[person6] var i en årrække frem til 2012 ansat i det britiske selskab [virksomhed1] Ltd (herefter "[...] UK") og blev pr. 13. august 2012 udstationeret til og ansat i [...] DK som Director, hvor han skulle lede store infrastrukturelle projekter (i begyndelsen i [projekt1], [by1]). Han flyttede samtidig til Danmark og blev derved fuld skattepligtig til Danmark i forbindelse med ansættelsen den 13. august 2012, mens hans ægtefælle dog blev boende i Storbritannien.

Udstationeringen blev formaliseret ved udstationeringsbrev - "Long Term Assignment to [by1]" af 8. august 2012 (bilag 1) - underskrevet af [person1]. Brevet var vedlagt appendix, hvor de formelle betingelser for udstationeringen fremgik.

Af udstationeringsbrevet følger først og fremmest:

''The terms and conditions of your assignment are appended to this letter and should be con sidered i n c o n j unction w i t h t h e D e nm ar k O va code."

Af appendix'et følger herefter:

"During this assignment, you will remain a n e mp l o yee o f Lt d . and will continue on the same terms and conditions of employment as though you were in United Kingdom, except s o far as m o dified by this Assi gnm ent Lette r , the D enmark Ovaco d e and any mandatory provisions o f Danish law which may apply to your employment.

The period in Denmark will be treated as a period of c ontinu ou s emp l oyment with [virksomhed1] Ltd. for both statutory and contractual purposes a n d will cou nt t ow a rd s any service re l ated benefits.

...

Whilst in Denmark you will be responsible to [person1], leader of the Denmark Group.

...

Your annual appraisal and further development will be discussed with [person1]

...

Your gross assignment salary will be DKK 1.023 . 000 pe r an n u m, paid to you from the Danish payroll. It will be reviewed annually ommencing on 1 April 2013. Any future increases will be based on your performance and will be a d ministered acc o rdi n g t o the firm ' s p o licies i n D e nm ark .

...

You will receive a holiday allowance, in May each year. This will consist of 1 % of your vacation eligible remuneration (this does not include pension allowance) during the previous year (1^st January to 31^st December). This is payable through normal payroll and is subject to statutory deductions.

...

During your assignment in Denmark you will be entitled to;

...

Public holidays will be in accordance with the firm's policy in Denmark as published in the Denmark Ovacode.

...

Your normal hours of work will be according to the firm's policy in Denmark.

...

You will be required to complete timesheets in accordance with the firm's policy in Denmark.

...

This assignment will terminate:

(iii) if you should leave the employment of [...].

Should your assignment be terminated for either business reasons or those defined under assignee involuntary assignment termination, you will be repatriated to the United Kingdom and will receive the repatriation benefits as detailed in this Assignment Letter.

...

If [...] wishes to terminate your employment, your assignment will be terminated under involuntary termination of employment.

...

This Assignment letter is subject to the laws of the United Kingdom." (Mine understregninger)

Det skal herved fremhæves, at det i udstationeringsbrevet er anført, at dette ''should be considered in conjunction with the Denmark Ovacode''. Brevet skal altså fortolkes i sammenhæng med det danske dokument "Denmark Ovacode" (bilag 2), som gælder for alle ansatte i det danske selskab.

Af Denmark Ovacode fremgår tilsvarende under afsnittet "Working with [...] in Denmark":

''This guide, known as Denmark Ovacode, sets out your conditions of employment, explains your rights and describes the benefits available to you. It applies to permanent & specific term staff emp lo yed b y [virksomhed2] A / S. You r letter of offer and acce p tan c e, the Co n tract of E m pl o y m ent and this docume n t f o rm y ou employment terms." (Mine understregninger)

Dokumentet, der er udarbejdet i juni 2012, er således en del af [person2] ansættelsesaftale i Danmark, idet [person2] herved er underlagt en omfattende (48 siders) regulering fra det danske selskab, herunder vilkår om "Employee leave entitlements", der indebærer danske regler om ferie, fridage, barsel m.v., omfattende "Codes of Practice", der bl.a. indeholder krav til performance, elektronisk kommunikation, etiske regler samt regulering i tilfælde af ansættelsens ophør; "leaving [...]".

[person2] påbegyndte i overensstemmelse med udstationeringsbrevet og tilhørende appendix (bilag 1) sit ansættelsesforhold i det danske selskab den 13. august 2012, og lønnen blev fra ansættelsens start udbetalt af [...] DK, som det var forudsat i brevet.

Ved Addendum to long Term Assignment af 9. december 2012 (tidligere fremsendt til Skatteankestyrelsen) bekræftede Gruppeleder [person1], at [person2], mens han er bosiddende i Danmark, vil levere sine arbejdsydelser til [...] DK, og at [...] DK betaler hans løn på månedsbasis samt indeholder dansk skat heraf.

I erkendelse af at det første udstationeringsbrev ikke var fuldstændig klar i sin ordlyd i forhold til, hvilket selskab [person2] var ansat i, udfærdigede parterne efterfølgende en såkaldt treparts-aftale, der er underskrevet af alle tre parter; [...] DK (værtsland), [...] UK (udsendelsesland) og af [person2] selv (bilag 3). Aftalen blev tilbagedateret til den 13. august 2012, da alle parter var enige om, at vilkårene havde været gældende under hele [person2]s ansættelse i det danske selskab.

Af treparts-aftalen fremgår det:

" [virksomhed2] [[...] DK] i s your empl oy er d uring the assignment period, and has the right to terminate this agreement in accordance with Danish Salaried Emloyees Act.

All terms concerning your employment shall be negotiated with [virksomhed2].

...

Your original employment contract in UK is dormant during the employment in Denmark." (Mine understregninger)

Igen bekræfter [...]-selskaberne herved, at [person2]s reelle arbejdsgiver er [...] DK, og at dette har været tilfældet siden udstationeringens begyndelse den 13. august 2012. Det bekræftes desuden, at ansættelsen i [...] UK alene skal anset for ”dormant"(hvilende).

Der er således heller ikke i denne sag - som anført i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse - grundlag for at lægge vægt på, at der ikke på tidspunktet for ansættelsen den 13. august 2012 foreligger en underskrevet ansættelseskontrakt mellem [person2] og det danske selskab.

Der er - som det fremgår af den vedlagte dokumentation - ikke tvivl om, at det har været alle parters opfattelse, at [person2] skulle ansættes og rent faktisk blev ansat i det danske selskab fra den 13. august 2012.

Det ses eksempelvis ved, at det allerede ved udstationeringsbrevet (bilag 1) - som blev accepteret lang tid forud for ansættelsens begyndelse - lå fast, at:

Udstationeringsbrevet var ikke underskrevet af det danske selskab, men var baseret på en forudgående mundtlig aftale mellem alle parter, som en klar forudsætning for dette brev, og som sidenhen blev bekræftet ved en formaliseret, skriftlig aftale (bilag 3). Den efterfølgende trepartsaftale har alene haft til formål at bekræfte den mundtlige aftale og er derfor - i sammenhæng med udstationeringsbrevet af 8. august 2012 (bilag 1) - dokumentation for, at der var indgået en ansættelsesaftale mellem [person2] og [...] DK på tidspunktet for [person2]s indtræden af fuld skattepligt til Danmark.

Udstationeringsbrevets bestemmelse om fortsat ansættelse i det britiske selskab var alene en sikring om, at ansættelsesforholdet i det britiske selskab - som det er helt sædvanligt i udstationeringssituationer - fortsat skulle løbe med henblik på optjening af anciennitet m.v., men i en "hvilende" form, således at det reelle ansættelsesforhold var hos det danske selskab.

På den ovenfor anførte baggrund gøres det sammenfattende gældende, at der ikke er nogen berettiget bevistvivl om, at [person2] påbegyndte et ansættelsesforhold med den danske virksomhed den 13. august 2012, og at [person2] har godtgjort, at betingelserne for anvendelse af ordningen er opfyldt. Der er ikke grundlag for at nå til en anden bevismæssig konklusion i denne sag end i de to prøvesager. Skatteankestyrelsens bevisbedømmelse er som anført ikke i overensstemmelse med Landsskatterettens bevisbedømmelse i de to prøvesager, og er heller ikke i overensstemmelse med lovgivers udtrykkelige formål med ordningen - at gøre det muligt for erhvervslivet at tiltrække kvalificeret udenlandsk arbejdskraft på en administrativt enkel måde.

SKATs og Skatteankestyrelsens behandling og bedømmelse af de omhandlede sager i komplekset ligger ganske langt fra lovgivers intention med ordningen, hvad også det netop udsendte udkast til lovforslag er en ganske tydelig understregning af

Efter min opfattelse burde denne sag være afgjort - til min klients fordel - med Landsskatterettens afgørelser i prøvesagerne.

Begæringen om retsmøde fastholdes.”

Landsskatterettens afgørelse

Personer, som bliver skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, efter § 48 F. Dette følger af den dagældende kildeskattelovs § 48 E, stk. 1.

Kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, er ændret ved lov nr. 1432 af 5. december 2018 (Afbureaukratisering af forskerskatteordningen) med virkning for indkomståret 2019, hvorfor ændringen ikke har betydning for denne afgørelse.

Udstationeringsaftalen af 8. august 2012 er indgået mellem klageren og [virksomhed1] Ltd og således ikke med en dansk arbejdsgiver.

Det fremgår af udstationeringskontrakten, at klageren forbliver ansat hos [virksomhed1] Ltd under og efter udstationeringsperioden, og at han vil returnere til kontoret i [England] efter udstationeringsperiodens udløb, medmindre han tildeles en anden international opgave. Det fremgår videre, at hvis klageren efter udstationeringsperiodens udløb ønsker at forblive i Danmark vil hans ansættelse blive ændret til en lokal ansættelse. Herudover fremgår det, at der gælder de samme betingelser og vilkår under udstationeringen, som hvis han fortsat var i Storbritannien med undtagelse af de modifikationer, som følger af udstationeringskontrakten, den danske personalehåndbog (Ovacode Denmark) og obligatoriske regler, som gælder ansatte ifølge dansk lov.

[virksomhed1] Ltd vil endvidere ifølge kontrakten sørge for, at klageren forbliver omfattet af den sociale sikringsordning i Storbritannien. En sådan ordning forudsætter efter artikel 12 i Europa-Parlamentets og Rådets forordning om koordinering af de sociale sikringsordninger (forordning 883/2004), som udgangspunkt, at lønmodtageren af sin arbejdsgiver udsendes til en anden medlemsstat for dér at udføre arbejde for arbejdsgiverens regning.

Under disse omstændigheder er det ikke godtgjort, at klageren ved indtræden af dansk skattepligt var i et ansættelsesforhold hos [virksomhed2] A/S.

Tillægget til udstationeringskontrakten, som er udarbejdet knap et halvt år efter, at udstationeringen blev påbegyndt, samt det forhold, at [virksomhed3] A/S under udstationeringen har betalt klagerens løn og indeholdt A-skat kan ikke føre til et andet resultat med den gældende formulering. I lighed hermed Østre Landsrets dom af 9. november 2018, SKM2018.649.LSR, hvor retten, i modsætning til Landsskatteretten, ikke fandt, at der forelå sådanne konkrete omstændigheder, at der var tale om et reelt ansættelsesforhold mellem den udstationerede medarbejder og det modtagende danske selskab.

Det følger af forarbejderne til den vedtagne ændring af kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, at

”[æ]ndringen afhjælper således tilfælde, hvor medarbejderen har en udstationeringskontrakt med sin udenlandske arbejdsgiver, mens der ikke – eller ikke i tide – er indgået en formel, lokal ansættelseskontrakt med den danske enhed.”

Det er således ikke hjemmel til efter den dagældende bestemmelse at bortse fra den manglende lokale ansættelse.

Ansættelsesaftalen mellem klageren og [virksomhed2] A/S, fremlagt for Skatteankestyrelsen, er ikke udarbejdet i forbindelse med indtræden af dansk skattepligt eller i tilstrækkelig tidsmæssig sammenhæng hermed og kan ikke tillægges vægt.

Da klageren således ikke i forbindelse med indtræden af dansk skattepligt er påbegyndt et ansættelsesforhold med en arbejdsgiver som nævnt i den dagældende kildeskattelovs § 48, stk. 1, stadfæster Landsskatteretten SKATs afgørelse.