Kendelse af 22-01-2019 - indlagt i TaxCons database den 24-02-2019

Journalnr. 13-0070653

SKAT har ikke godkendt anmodning om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren har været ansat i [virksomhed1] GmbH i Tyskland siden 1. januar 2002. Klageren er udstationeret til [virksomhed2] ApS som General Manager (administrerende direktør) for en periode på 3 år fra 1. juli 2012. Derudover er klageren medlem af bestyrelsen i [virksomhed2] ApS pr. denne dato.

I forbindelse med udstationering til arbejde i Danmark foreligger følgende dokumenter:

Expatriation to [virksomhed2]
Tillæg af 11. oktober 2012 til ansættelseskontrakt

Expatriation to [virksomhed2]

Aftalen er dateret 26. juni 2012. Aftalen er indgået mellem klageren og [virksomhed1] GmbH. Den er ikke underskrevet af nogen af parterne.

Af artikel 1 fremgår det, at klageren er ansat som ”General Manager” i [virksomhed2] fra den 1. juli 2012 og 3 år frem. Det fremgår ligeledes, at klagerens ”administrative manager” er [person1], Managing Director, i [virksomhed1] GmbH, og at klagerens ”line manager” er den gruppeansvarlige for international salg. Af bestemmelsen fremgår endvidere, at klageren må følge de gældende instruktioner i [virksomhed2], men at klageren forbliver ansat hos [virksomhed1] GmbH, og at [virksomhed1] GmbH er de eneste, der kan ændre, midlertidig udsætte eller ophæve kontrakten.

Af artikel 7 fremgår, at den årlige nettoløn er på 293.785 kr. samt 36.995 EURO netto. Med håndskrift er anført ”net DKK 571.247, gross 839.081, 68,08/100, DKK 69.923 per month”

Af artikel 12 fremgår, at [virksomhed1] GmbH vil betale for bolig i Danmark inkluderet skat heraf samt firmabil.

Af artikel 14 vedrørende opsigelse fremgår det, at klageren skal skrive til [virksomhed1] GmbH, som er eneste arbejdsgiver. Såfremt [virksomhed1] GmbH ønsker at afskedige klageren vil selskabet kontakte klageren for et møde.

Tillæg til ansættelseskontrakt

Af tillægget fremgår følgende:

[virksomhed2] erklærer hermed, at kontrakten af 26. juni 2012 mellem [person2], [virksomhed2] og [virksomhed1] GmbH, Tyskland tiltrædes i sit hele.

Aftalen er underskrevet den 11. oktober 2012 af klageren for [virksomhed2] ApS.

Øvrigt

Der er fremlagt lønseddel fra [virksomhed2] ApS for september, oktober, november og december 2012, som dokumenterer, at vederlagskravet efter forskerskatteordningen er opfyldt.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke imødekommet anmodningen om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Som begrundelse er anført følgende:

”De fremsendte bemærkninger ændrer ikke SKATs opfattelse af, at [person2] ikke kan beskattes efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F. Det kan ikke anses for aftalt 01.07.2012, at [person2] har en dansk arbejdsgiver. [person2] opfylder derfor ikke betingelsen i kildeskattelovens § 48 E stk. 1.

SKAT har herved lagt vægt på, at [virksomhed2] ApS ikke er medunderskriver på udstationeringsbrevet med tilhørende tillæg fra 26.06.2012 og at [virksomhed2] ApS ikke er tillagt sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser, idet [virksomhed1] GmbH som de eneste har ret til at ændre, midlertidig udsætte eller ophæve kontrakten. Endvidere er det tillagt betydning, at [person2] refererer til [person1], Geschaftsführer for [virksomhed1] GmbH og [person1] er ikke medlem af bestyrelsen eller direktionen i [virksomhed2] ApS.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at den efterfølgende udarbejdede "Tillæg til ansættelseskontrakten" ikke kan tillægges betydning med tilbagevirkende kraft og at den i øvrigt ikke ændrer SKATs vurdering såfremt dette var tilfældet. Der er herved lagt vægt på, at [person2] efter aftalen ikke skal anses for ansat i [virksomhed2] ApS og at [virksomhed2] ApS ikke kan afslutte udstationeringen.”

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at anmodningen om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F skal imødekommes.

Til støtte herfor er anført følgende:

”[person2] er udstationeret af sin tyske arbejdsgiver [virksomhed1] GmbH i Tyskland til at udføre arbejde for den danske virksomhed [virksomhed2] ApS i [by1] i en 3-årig periode. [person2] har fået stillet bolig til rådighed i Danmark og er således at anse for fuldt skattepligtig til Danmark. [person2] har imidlertid bibeholdt sin bolig i Tyskland, hvor han opholder sig hver weekend og ferier m.v. Vi har derfor anset [person2] for dobbeltdomicileret til fordel for Tyskland. Danmark kan herefter alene beskatte indkomst med kilde i Danmark, herunder lønindkomst fra en dansk arbejdsgiver for arbejde udført i Danmark.

[person2] er ansat som administrerende direktør for [virksomhed2] ApS og efter det oplyste anmeldt som direktør for selskabet i Erhvervsstyrelsen. Derudover er [person2] medlem af bestyrelsen i [virksomhed2] ApS. [person2] er således ansat på et niveau, der ikke er omfattet af funktionærlovens bestemmelser.

Det fremgår bl.a. af materialet, at [person2] som administrerende direktør i det danske selskab refererer til [person1], Managing Director i [virksomhed1] GmbH, og [person3], Group Deputy Vice President International Sales. Dette er der for så vidt ikke noget odiøst i, idet de pågældende, uanset deres udenlandske bopæl, er tilknyttet koncernledelsen i [virksomhed1]-koncernen.

Et selskabs ejere, dvs. aktionærerne, vælger som bekendt bestyrelsen, der igen udpeger direktionen. Enhver direktør i et dansk selskab ejet af et udenlandsk moderselskab vil således blive ansat af og referere til enten bestyrelsen i Danmark eller til en overordnet chef ikoncernledelsen i det udenlandske moderselskab. Tilsvarende vil det være bestyrelsen eller den overordnede udenlandske ansvarlige chef for det pågældende arbejdsområde, der vil have kompetencen til at bringe ansættelsesforholdet til ophør.

Af artikel 11 i ansættelseskontrakten fremgår, at [person2] er berettiget til 30 feriedage pr. år i overensstemmelse med den danske ferielov, ligesom han er berettiget til frihed på officielle fridage i Danmark.

Af Artikel 18 i ansættelseskontrakten fremgår bl.a., at kontrakten er undergivet lovgivningen i Tyskland (funktionærlovens regler gælder som nævnt indledningsvis ikke i det konkrete tilfælde), men at kontrakten er "subject to the public order provisions applicable in Denmark".

Argumentation

Det forekommer at være en meget restriktiv fortolkning af arbejdsgiverbegrebet, hvis en udenlandsk direktør i et dansk selskab ejet af udenlandske aktionærer på den baggrund vil være diskvalificeret fra at benytte reglerne i kildeskattelovens § 48E.

Der er således for os at se tale om en direktørkontrakt, hvor arbejdet skal udføres for den danske virksomhed i Danmark, og den danske virksomhed afholder da også de samlede omkostninger, herunder løn m.v., i forbindelse med ansættelsen.

Det forhold, at [person2] tillige har en hvilende ansættelseskontrakt med sin hidtidige arbejdsgiver [virksomhed1] GmbH i Tyskland, kan efter vores opfattelse ej heller være diskvalificerende for anvendelse af reglerne i kildeskattelovens § 48E, idet den danske ansættelse er tidsbegrænset til 3 år.

Der er tale om en ganske traditionel udstationering - bl.a. reguleret af de EU-retlige regler om social sikring i Forordning 883/2004, af hvilken det bl.a. fremgår, at der alene er tale om en udstationering, såfremt pågældende opretholder sin kontrakt med sin hidtidige arbejdsgiver i hjemlandet. Dette indebærer, at udstationeringskontrakten som oftest er indgået med den udsendende virksomhed i hjemlandet, men at udstationeringskontrakten er underskrevet af såvel den udsendende virksomhed, medarbejderen og den modtagende virksomhed i det midlertidige udstationerings-/arbejdsland. I det konkrete tilfælde er [person2] ansat som administrerende direktør og bestyrelsesmedlem i [virksomhed2] ApS og er dermed den øverst ansvarlige for virksomheden i Danmark, hvorfor kontrakten er underskrevet af ham i denne egenskab samt i egenskab af at være medarbejder.

Der kan ikke EU-retligt være tale om en udstationering, såfremt der alene indgås en lokalkontrakt i udstationerings-/arbejdslandet uden en samtidig kontrakt i hjemlandet / udsendelseslandet.

Også her er det vores opfattelse, at SKAT fortolker arbejdsgiverbegrebet alt for snævert og restriktivt. Det virker, som om SKAT ønsker/kræver en ansættelsesaftale udelukkende med en dansk virksomhed for at kunne acceptere muligheden for anvendelse af beskatningsreglerne i kildeskattelovens § 48E. Anvendelsen af de EU-retlige regler for udstationering udelukker således udenlandske (EU-borgere samt borgere fra lande, hvor der er indgået bilaterale aftaler) medarbejdere fra at komme til Danmark og anvende reglerne i kildeskattelovens § 48E.

Det forhold, at tillægget til ansættelseskontrakten først er underskrevet af parterne i oktober måned, tillægger vi ikke den store betydning, idet der på vores opfordring og på begæring fra SKAT blot er tale om en konfirmering af det oprindelige aftalegrundlag, som efter vores opfattelse burde være tilstrækkeligt for at kvalificere til anvendelse af reglerne i kildeskattelovens § 48E. Bemærk, at tillægget til ansættelseskontrakten ligeledes er underskrevet af den øverste chef i Danmark, nemlig [person2].

Samlet set finder vi derfor SKATs fortolkning af arbejdsgiverbegrebet i relation til kildeskattelovens § 48E for meget snæver og restriktiv, og at eksempelvis udenlandske direktører ansat i danske selskaber ejet af udenlandske koncerner, jf. ovenfor, samt ansatte udstationeret i henhold til de EU-retlige regler i EU-forordning om social sikring m.v., ligeledes beskrevet ovenfor, skulle være afskåret fra at benytte reglerne i kildeskattelovens § 48E. En direkte formålsfortolkning af loven både i forbindelse med indførelsen af kildeskattelovens § 48E samt efterfølgende bemærkninger om behovet og nødvendigheden af at tiltrække højtuddannet udenlandsk arbejdskraft til Danmark viser, at det ikke har været lovgivers intention, at de nævnte persongrupper skulle være afskåret fra at anvende kildeskattelovens § 48E.

Kildeskattelovens § 48E med det indlagte krav til, at der skal være tale om en dansk arbejdsgiver, har været gældende siden lovens indførelse i 1991. Udstationeringskonceptet har været kendt og accepteret af skattemyndighederne lige siden, og det forekommer derfor besynderligt, at SKAT med udgangspunkt i en bemærkning i en skatterådsafgørelse fra 2009 søger at ændre praksis for 2012 og fremefter. Vi og andre rådgivningsfirmaer har fået mange godkendelser efter kildeskattelovens § 48E i perioden 2009-2012, uden at ansættelsesforholdet i relation til eksempelvis en udstationering til Danmark har været kritiseret.”

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse

”Skatteankestyrelsen (SANST) har indstillet, at klager ikke har været berettiget til at anvende beskatningsreglerne i kildeskattelovens § 48 E-F.

SANST anfører, at det er en betingelse efter kildeskattelovens § 48 E-F, at man starter ansættelse hos en dansk arbejdsgiver i forbindelse med indtræden af dansk skattepligt. Der skal foreligge en ansættelseskontrakt, hvorved forstås en skriftlig eller mundtlig kontrakt. Hvis der alene foreligger en mundtlig kontrakt, skal eksistensen heraf kunne dokumenteres. Dokumentationen skal have været tilgængelig fra ansættelsesforholdets begyndelse.

I den foreliggende sag har SANST lagt vægt på, at der ikke foreligger en skriftlig ansættelseskontrakt mellem klageren og det danske selskab på tidspunktet for klagerens udstationering den 1. juli 2012.

• Vi skal hertil gøre opmærksom på, at der foreligger en udstationeringskontrakt og et tillæg til denne forud for ansættelsens begyndelse, der klart beskriver, at klager skal arbejde for det danske selskab.

• SANST tillægger ikke denne kontrakt vægt alene af den grund, at den ikke er underskrevet af det danske selskab forud for ansættelsens start i Danmark den 1. juli 2012.

• Det er vores opfattelse, at SANST ved vurderingen af, om der foreligger en aftale med det danske selskab, ensidigt kigger på formalia og ikke de reelle forhold, som er beskrevet i sagen, og som netop indikerer, at klager havde en aftale med det danske selskab.

SANST anfører, at det forhold, at klageren arbejder for det danske selskab fra det tidspunkt, hvor han bliver skattepligtig til Danmark, ikke dokumenterer, at der mellem klageren og det danske selskab er indgået en ansættelseskontrakt.

• Vi skal hertil bemærke, at dette udsagn, hvor SANST anerkender, at klager "arbejder for det danske selskab" fra 1. juli 2012 efter vores opfattelse netop klart indikerer, at klager har et ansættelsesforhold med det danske selskab og dermed en dansk arbejdsgiver den 1. juli 2012.

• Der er således ikke grund til at tro, at klager ville påbegynde at udføre arbejde for det danske selskab og blive omfattet af fuld skattepligt fra denne dato, hvis ikke det var nærmere aftalt mellem klager og det danske selskab samt at det danske selskab skulle foretage anmeldelse til Erhvervsstyrelsen af klagers position i det danske selskabs direktion og bestyrelse.

• At der forelå et ansættelsesforhold den 1. juli 2012 med det danske selskab støttes endvidere af,

at lønnen under hele ansættelsen i Danmark afholdes af og udbetales af det danske selskab, og at det danske selskab indberettede og indeholdt såvel arbejdsmarkedsbidrag som skat af lønindkomsten til SKAT
at klagers ansættelsesforhold følger dansk ferielovgivning, og at han er berettiget til frihed på officielle fridage i Danmark
at det fremgår af ansættelseskontrakten at kontrakten er "subject to the public order provisions applicable in Denmark"
at klager blev anmeldt til Erhvervsstyrelsen som medlem af direktionen og bestyrelsen fra 1. juli 2012
at klager er ansat som administrerende direktør, og dermed i kraft af denne stilling må anses for at arbejde på vegne af og for det danske selskab
at klager er omfattet af en helt traditionel udstationeringskontrakt, og refererer til en overordnet udenlandsk chef i koncernledelsen i det udenlandske moderselskab, hvilket er naturligt for en direktør i et dansk selskab ejet af et udenlandsk moderselskab.

• Når det danske selskab af SKAT anses for at have indberetnings- og indeholdelsespligt må der således være tale om, at klager har oppebåret A-indkomst fra det danske selskab dvs. at det danske selskab er klagers reelle arbejdsgiver med deraf følgende arbejdsgiverforpligtelser.

• Derudover er der udarbejdet et tillæg i oktober 2012 til udstationeringsaftalen. I dette tillæg bekræfter det danske selskab, at de er klagers arbejdsgiver fra den 1. juli 2012. Tillægget er underskrevet af det danske selskab den 11. oktober 2012.

SANST anfører endvidere, at tillægget til udstationeringsaftalen er underskrevet den 11. oktober 2012, (...) hvorfor det ikke kan lægges til grund ved vurderingen af om betingelsen om en dansk arbejdsgiver ved skattepligtens indtræden den 1. juli 2012 er til stede.

• Hertil er det vores opfattelse, at tillægget netop er en bekræftelse fra det danske selskab af, at selskabet fra den 1. juli 2012 er klagers danske arbejdsgiver, idet selskabet har tiltrådt udstationeringsaftalen, og at tillægget derfor bør lægges til grund ved vurderingen.

• Vi gør endvidere SANST opmærksom på, at tillægget er lagt til grund ved en sådan vurdering i tidligere sager afgjort af LSR. Se bl.a. SKM2017.736.LSR, hvor General Notice udarbejdet efter ansættelsens begyndelse er lagt til grund for at sandsynliggøre ansættelsesforholdet.

• SKAT har tidligere bemærket, at tillægget alene anfører at udstationeringskontrakten mellem det udenlandske selskab og klager er tiltrådt, og ikke indeholder nærmere beskrivelse om at det danske selskab er klagers arbejdsgiver med deraf følgende beføjelser. Vi skal hertil bemærke, at det følger af udstationeringskontrakten af det danske selskab skal være klagers arbejdsgiver. Deraf følger, at det danske selskab ligeledes også har de beføjelser, der følger heraf. Vi vil også bemærke, at det på dette tidspunkt ikke stod klart for klager og dennes arbejdsgiver, hvilke krav SKAT stillede til udformningen af tillæg af denne karakter pga. den pludselige ændring i den administrative praksis. Vi mener derfor ikke, at formuleringen af tillægget skal komme klager til skade jf. vores indsigelse om praksisændring.

Skærpende praksisændring

SKAT har gennem mange år godkendt ansøgninger om beskatning efter kildeskattelovens § 48 E-F alene på baggrund af en udstationeringskontrakt indgået mellem det udenlandske selskab og medarbejderen.

I 2009 traf Skatterådet en afgørelse (SKM2009.310.SR), hvor der blev taget stilling til, hvorvidt en delegationskontrakt var fornøden dokumentation for ansættelsesforholdet hos et dansk selskab. Skatterådet besvarede, at dette var fornøden dokumentation såfremt aftalen blev underskrevet af det danske selskab under forudsætning af at de sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser tillægges det danske selskab. Denne afgørelse blev indført i SKATs juridiske vejledning, men der blev ikke udsendt yderligere meddelelse eller nærmere informationer om konsekvensen af denne afgørelse for ansøgere om beskatning efter kildeskattelovens § 48 E-F.

Som anført tidligere i denne og i øvrige lignende sager ved LSR medførte afgørelsen ikke en ændret administrativ praksis hos SKAT, der i de efterfølgende år godkendte et markant antal ansøgninger med lignende forhold.

Først i 2011/2012 begyndte SKAT at afvise udstationerede med baggrund i afgørelsen fra 2009 fra Skatterådet. Det er anført i tidligere sager ved LSR, at dette skyldes skift af sagsbehandlere i SKAT.

Dette medførte, at en del ansøgere til beskatning efter kildeskattelovens § 48 E-F blev klemt i en "overgangsperiode" indtil SKATs nye administrative praksis blev alment kendt.

For de ansøgere der blev berørt - herunder klager i denne sag - blev der efter aftale med SKAT indsendt underskrevne aftaler fra det danske selskab, hvor det klart blev bekræftet, at ansøgerne havde en dansk arbejdsgiver fra ansættelsens start. Disse efterfølgende aftaler blev dog ikke anerkendt af SKAT, som dokumentation for at der forelå en dansk arbejdsgiver, alene af den årsag at aftalerne ikke var indgået forud for ansættelsens start.

Vi vil gerne bemærke, at det ikke var åbenlyst, at afgørelsen fra 2009 ville få så vidtrækkende konsekvenser, som den fik. Det var således ikke klart for hverken rådgivere eller ansøgere efter afgørelsen i 2009, at der skulle ske disse ændringer i forbindelse med ansøgning om beskatning efter kildeskattelovens § 48 E-F hos SKAT. Dette støttes endvidere af, at SKAT ikke med det samme efterlevede afgørelsen på denne måde, men i næsten 3 år godkendte utallige ansøgninger som hidtil.

Det er vores opfattelse, at der i sagerne ved LSR (både allerede afgjorte og verserende) er rejst en berettiget tvivl om SKATs administrative praksis gennem årene, og at de godkendelser, der således er givet i lignende sager i SKAT ikke er enkeltstående sager, der kan ses bort fra med henvisning til enkelte sagsbehandlers fejlagtige behandling af sagerne. Brug af udstationeringskontrakten ved ansøgning om beskatning efter kildeskattelovens§ 48 E-F har således været fast almen praksis i SKAT indtil ændringen i sagsbehandlerkredsen.

LSR har efterfølgende i en hel række sager vedrørende afviste ansøgere foretaget en konkret vurdering af forholdene i stedet for at lægge vægt på om aftalen med det danske selskab formelt var på plads.

Det vi ser nu - desværre - er, at SANST i deres indstilling i både denne og i lignende sager ved LSR åbenbart ser bort fra de tidligere afgørelser fra LSR, og ikke udøver en konkret vurdering af alle de faktiske forhold.

Ud fra et lighedsprincip mener vi,

• at klagers anmodning om beskatning skal godkendes på samme måde som i lignende sager allerede godkendt af SKAT gennem flere år efter Skatterådets afgørelse i 2009,

• at det ikke skal komme vores klager til ugunst, at SKAT ændrede administrativ praksis uden udmelding af et passende varsel, der gav klager mulighed for at indrette sig efter den ændrede retstilstand,

• at vores klagers sag skal vurderes ud fra en faktisk helhedsvurdering, som det er sket i lignende sager ved LSR,

• at det skal tillægges vægt, at klager var anmeldt til Erhvervsstyrelsen som medlem af både direktion og bestyrelse fra 1. juli 2012

• at tillægget til udstationeringskontrakten fra oktober 2012, hvor den danske arbejdsgiver bekræfter ansættelsesforholdet i Danmark, skal indgå i den samlede vurdering, som det er set i lignende sager ved LSR.

Praksis

Klagers sag er en af en række lignende sager, hvor SKAT - foreløbigt tiltrådt af SANST - har afvist, at den særlige skatteordning kan finde anvendelse med henvisning til, at der ikke blev påbegyndt et ansættelsesforhold med en dansk arbejdsgiver, da skattepligten indtrådte, eftersom der ikke forelå en skriftlig ansættelseskontrakt med den danske arbejdsgiver på dette tidspunkt.

Landsskatteretten har i række sager ikke tiltrådt SKATs afgørelse. Landsskatteretten har enslydende i en del af disse sager anført:

"at de er enige med SKAT i, at der som udgangspunkt skal foreligge en ansættelseskontrakt fra ansættelsens start fra en dansk arbejdsgiver, hvoraf den aftalte løn fremgår (...). Under de foreliggende konkrete omstændigheder kan det imidlertid ikke afvises, at der er tilvejebragt et så sikkert grundlag for ansættelsen, at forholdet må sidestilles med en egentlig kontrakt".

Landsskatteretten har i rækken af sager lagt vægt på en konkret vurdering af de faktiske forhold og dermed ikke alene lagt vægt på de rent formelle, som anført af SKAT og som nu er videreført i indstillingen fra SANST.

I de foreliggende sager er der lagt vægt på forskellige forhold, herunder bl.a. anmeldelse til Erhvervsstyrelsen og bestyrelsens godkendelse af ansættelsen. Det skal hertil bemærkes, at i den foreliggende sag er der tale om ansættelse af en person, som både er i direktionen og bestyrelsen, og der foreligger derfor også i denne sag dokumentation for anmeldelse til Erhvervsstyrelsen.

Det er vores opfattelse, at de foreliggende fakta i sagen klart dokumenterer, at klager har udført arbejde for den danske arbejdsgiver siden 1. juli 2012, og at den danske arbejdsgiver således har været klagers reelle arbejdsgiver med deraf følgende arbejdsgiverforpligtelser, herunder daglig instruktionsbeføjelse, indberetning af løn til SKAT, indeholdelse af skat m.v.

Vi forstår, at SANST ikke bestrider, at klager har udført arbejde for den danske arbejdsgiver siden 1. august 2012 henset til ordlyden af SANSTs egen begrundelse. Denne sag omhandler derfor alene om den manglende underskrift fra det danske selskab på udstationeringskontrakten er tilstrækkeligt til at SKAT kan afvise klagers anmodning om beskatning efter kildeskattelovens§ 48 E-F. Det er vores opfattelse, at SKAT ikke kan afvise klager, og henviser i den forbindelse til ovenstående afsnit om ændret administrativ praksis uden forudgående varsel.

Nedenfor følger en oversigt og resume over sager fra LSR med lignende forhold:

SKM2017.736.LSR

(Afgørelsen fremgår af bilagsdokumentet, Skatteankestyrelsens tilføjelse).

SKM2016.73.LSR

(Afgørelsen fremgår af bilagsdokumentet, Skatteankestyrelsens tilføjelse).

SKM2010.620.SR

Ifølge denne sag, er A ansat som leder for et internationalt projekt. Det danske forskningsinstitut B varetager en overordnet sekretariatsfunktion for projektet. A skal være leder af sekretariatet og har underskrevet en ansættelseskontrakt med C i V-land. A's løn er udbetalt fra C, og der er ikke indeholdt A-skat eller sket indberetning til SKATs e-indkomstregister.

I sagen foretages en konkret vurdering af, hvorvidt den danske arbejdsgiver (B) er tillagt arbejdsgiverrettigheder og - pligter, hvem arbejdet er udført for m.v., og dermed om B er den reelle arbejdsgiver frem for den rent formelle arbejdsgiver C.

Skatterådet bekræftede, at A anses for at have et ansættelsesforhold til en dansk arbejdsgiver(B), der er omfattet af selskabsskattelovens § 3. Dermed opfyldes betingelsen om et dansk ansættelsesforhold i relation til forskerskatteordningen i kildeskattelovens§ 48 E.

Der er tale om en konkret vurdering af det samlede aftalegrundlag for projektet, herunder det forhold, at den danske forskningsinstitution B via aftalegrundlaget anses for at indtræde som part i A's ansættelsesaftale med C.

LSR j.nr. 13-5682832 (ikke offentliggjort)

Det fremgår af sagen, at klager er udstationeret til Danmark fra den 1. marts 2013 - 28. februar 2015 (2 år). Der foreligger Contract of International Assignment - Udstationeringskontrakt af 17. januar 2013 indgået mellem den udenlandske virksomhed og medarbejderen. Det er endvidere underskrevet af det danske selskab og henviser til virksomhedens internationale udstationeringspolitik.

Derudover foreligger Contract of International Assignment - Kontrakt af 1. marts 2013, som henviser til virksomhedens internationale udstationeringspolitik. Aftalen er ikke underskrevet, men den er anført de samme personer som underskrev udstationeringskontrakten.

Det fremgår, at det er LSRs opfattelse, at der skal foreligger en aftale mellem parterne ved påbegyndelsen af ansættelsesforholdet.

Det fremgår af udstationeringskontrakten af 17. januar 2013, at ansættelsesforholdet starter 1. marts 2013, og da den er underskrevet af både klager, det udenlandske og det danske selskab lægges kontrakten til grund for vurderingen af, om der foreligger en sådan aftale.

Derudover er det LSRs opfattelse, at det er et krav, at den danske virksomhed skal have tiltrådt aftalen mellem parterne for at opfylde betingelsen om dansk arbejdsgiver.

Det forhold, at den administrerende direktør inden ansættelsesforholdets begyndelse tiltrådte udstationeringskontrakten mellem klager og det udenlandske selskab, sammenholdt med koncernens udstationeringspolitik, hvoraf det fremgår at en udstationeret skal anses for at være lokalt ansat i udstationeringslandet samlet skal anses for at opfylde kravet om dansk arbejdsgiver vedpåbegyndelse af ansættelsesforholdet. Dertil kommer, at det danske selskab har indberettet og indeholdt A-skat m.v.til SKAT, og arbejdet er udført for det danske selskab.

LSR j.nr. 13-5687968 (ikke offentliggjort)

Det fremgår, at klager er udstationeret til Danmark fra den 1. august 2012 - 31. juli 2015 (3 år). Der

foreligger Secondment letter - Udstationeringskontrakt af 10. juli 2012, der er underskrevet af klageren og HR direktør i Danmark. Derudover foreligger Addendum to employment contract - Tillæg til ansættelseskontrakt af 2. maj 2013, som er underskrevet af klageren og HR direktør i Danmark.

Den danske virksomhed har ikke indberettet løn for klageren i E-indkomstregisteret.

LSR er enige med SKAT i, at der som udgangspunkt skal foreligge en ansættelseskontrakt fra ansættelsens start fra en dansk arbejdsgiver, hvoraf den aftalte løn fremgår ... Under de foreliggende konkrete omstændigheder kan det imidlertid ikke afvises, at der er tilvejebragt et så sikkert grundlag for ansættelsen, at forholdet må sidestilles med en egentlig kontrakt.

Der lægges vægt på, at bestyrelsen ifølge referat af bestyrelsesbeslutning meddelte prokura til klageren den 1. august (ansættelsens start), og at det fremgår af arbejdsgivererklæring af 9. august, at klageren skulle ansættes som økonomidirektør fra 1. august med løn, der opfylder vederlagskravet.

LSR j.nr. 14-0263970 (ikke offentliggjort)

Det er oplyst, at klageren er udstationeret til Danmark fra den 1. juni 2013 som administrerende direktør.

I sagen indgår letter of Agreement - Udstationeringskontrakt af 8. april 2013, der er en generel kontrakt med henvisning til selskabets international udstationeringspolitik. Kontrakten er underskrevet af klager samt global mobility director og HR finance director begge fra det udenlandske selskab.

Der foreligger en International Assignment Policy, der er en guide for udstationerede, samt et Appendix to the assignment contract af 15. juli 2013, der er indgået mellem bestyrelsesformanden i det udenlandske selskab og et bestyrelsesmedlem fra det danske selskab.

LSR er enige med SKAT i, at der som udgangspunkt skal foreligge en ansættelseskontrakt fra ansættelsens start fra en dansk arbejdsgiver, hvoraf den aftalte løn fremgår ... Under de foreliggende konkrete omstændigheder kan det imidlertid ikke afvises, at der er tilvejebragt et så sikkert grundlag for ansættelsen, at forholdet må sidestilles med en egentlig kontrakt.

LSR lægger bl.a. vægt på, at der i sagen er fremlagt et dokumenteret ansættelsesforløb med den danske arbejdsgiver, hvoraf det fremgår, at bestyrelsesformanden i det danske selskab har haft ansættelsessamtale med klager inden ansættelsesforholdets begyndelse samt efterfølgende tilkendegivelse af, at klageren skulle være det danske selskabs countrymanager. I forbindelse hermed har bestyrelsesformanden ligeledes underskrevet klagerens lønopgørelse, hvoraf fremgår, at klagerens løn opfylder vederlagskravet.

LSR j.nr. 14-3203778 (ikke offentliggjort)

Det fremgår, at klager er udstationeret til Danmark fra den 1. juni 2012 og frem til udgangen af maj måned 2015. Kontrakten er underskrevet af klageren og det udenlandske selskab. Der er vedlagt Udstationeringskontrakt af 15. oktober 2012 og Appendix til udstationeringsaftalen af 14. november 2012, hvor det fremgår at det danske selskab tiltræder udstationeringsaftalen og vil optræde som klagerens arbejdsgiver og vil anvende alle normale arbejdsgiverforpligtelser over for klager.

Derudover er der CVR-rapport fra Erhvervsstyrelsen, hvoraf fremgår, at klageren er indtrådt i direktionen i det danske selskab den 1. juni 2012 samt uddrag af bestyrelsesreferat, hvoraf fremgår, at bestyrelsen den 16. april 2012 godkendte klager som direktør.

Lønnen har været udbetalt af det udenlandske selskab, og herefter har beløbet været opkrævet hos det danske selskab via fakturaer. Indberetning af løn til klager for perioden juni 2012 - december 2012 er sket den 27. december 2012.

LSR er enige med SKAT i, at der som udgangspunkt skal foreligge en ansættelseskontrakt fra ansættelsens start fra en dansk arbejdsgiver, hvoraf den aftalte løn fremgår ... Under de foreliggende konkrete omstændigheder kan det imidlertid ikke afvises, at der er tilvejebragt et så sikkert grundlag for ansættelsen, at forholdet må sidestilles med en egentlig kontrakt.

Det er LSRs opfattelse, at der i sagen er fremlagt et dokumenteret ansættelsesforløb med den danske arbejdsgiver. Der er bl.a. lagt vægt på, at det af CVR-rapport fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen fremgår, at klageren indtrådte i direktionen den 1. juni 2012. Af bestyrelsesreferat af 24. april 2012 fremgår det ligeledes, at bestyrelsen den 16. april godkendte klageren som direktør af det danske selskab.

Dokumentation

Samtlige foreliggende faktiske omstændigheder i sagen taler for, at vores kunde, som oplyst over for SKAT, påbegyndte sit ansættelsesforhold for det danske selskab den 1. juli 2012.

Dette bekræftes blandt andet af den efterfølgende skriftlige aftale samt indsendte udskrift fra Erhvervsstyrelsen, hvor klager anmeldes.

Det følger imidlertid af SANSTs indstilling, at der ikke foreligger tilstrækkelig dokumentation herfor.

Vi forbeholder os ret til at forsøge at fremskaffe yderligere dokumentation fra tiden forud for ansættelsen såfremt SANST ikke anerkender det foreliggende materiale som tilstrækkeligt.

Vi har tidligere set, at LSR har anvendt en konkret vurdering af om der er dokumenteret et ansættelsesforhold, og vi anmoder om, at SANST ifølge lighedsprincippet også følger denne fremgangsmåde i denne sag, og at vores klient får lejlighed til at fremsende yderligere dokumentation, hvis SANST fastholder at der ikke foreligger tilstrækkelig dokumentation.

Det er dog vores opfattelse, at når alle relevante omstændigheder inddrages i den konkrete vurdering, herunder at der tillige lægges vægt på tillægget fra oktober 2012, samt at der i denne sag faktisk er sket indberetning af lønnen fra begyndelsen af ansættelsen, der bekræfter ansættelsesforholdet hos det danske selskab oganmeldelse til Erhvervsstyrelsen af klagers tilknytning til direktion og bestyrelse fra 1. juli 2012, har klager dokumenteret, at klager havde en dansk arbejdsgiver fra den 1. juli 2012.

Afsluttende bemærkninger

I vores bemærkninger har vi redegjort for, at:

Det er vores opfattelse, at vi har sandsynliggjort, at klager har arbejdet og fået løn fra den danske arbejdsgiver siden ansættelsens start den 1. juli 2012, og at klager dermed har et ansættelsesforhold med en dansk arbejdsgiver, der reelt har arbejdsgiverbeføjelser og -forpligtelser.

Vi henstiller til, at der lægges vægt på alle de faktiske forhold, og at der foretages en konkret vurdering efter et lighedsprincip, og ikke alene træffes afgørelse ud fra de formelle forhold. Vi henviser i den forbindelse til behandlingen af lignende sager tidligere afgjort af LSR, som nævnt ovenfor.

Det er vores opfattelse, at det efterfølgende udarbejdede tillæg underskrevet 11. oktober 2012 af det danske selskab ikke kan afvises som dokumentation for at der foreligger et ansættelsesforhold med det danske selskab, da denne form for tillæg netop er lagt til grund af LSR for at dokumentere ansættelsesforhold i lignende sager tidligere afgjort af LSR. Derudover bør der også lægges vægt på, at der i denne sag faktisk er sket indberetning af lønnen til SKAT fra begyndelsen af ansættelsen og at der er sket anmeldelse til Erhvervsstyrelsen, hvilket der også er lagt afgørende vægt på i tidligere sager afgjort af LSR, som nævnt ovenfor.

Som det er kommet frem i denne og lignende sager ved LSR har forløbet hos SKAT været stærkt kritisabelt. Vi håber derfor, at det anerkendes, at SKAT har ændret administrativ praksis uden passende varsel, idet det er vores opfattelse, at den ændrede praksis ikke kunne udledes af afgørelsen fra 2009, og at dette ikke skal komme klager til skade.

På baggrund af, at det i denne og øvrige sager ved LSR er sandsynliggjort, at et markant antal ansøgere med lignende forhold har fået godkendt beskatning efter kildeskattelovens§ 48 E-F, der ikke kan forsvares ved, at der er sket enkeltstående sagsbehandlerfejl, er det vores opfattelse, at klager kan støtte ret på disse afgørelser ud fra lighedsgrundsætningen.”

Repræsentanten har i indlæg af 14. august 2018 endvidere til støtte for, at der skal tages stilling til samtlige af sagens omstændigheder, uanset hvornår de er tilvejebragt, henvist til lovforslag til ændring af kildeskatteloven, (j.nr. 2018-965), hvori der foreslås en forenkling af ansættelseskravet, således at vurderingen af, om der består et ansættelsesforhold med en dansk arbejdsgiver, vil blive afgjort efter samme kriterier, som gælder ved afgørelse af begrænset skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 1. pkt.

Landsskatterettens afgørelse

Personer, som bliver skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, efter § 48 F, jf. den dagældende kildeskattelovs § 48 E, stk. 1.

Kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, er ændret ved lov nr. 1432 af 5. december 2018 (Afbureaukratisering af forskerskatteordningen) med virkning for indkomståret 2019, hvorfor ændringen ikke har betydning for denne afgørelse.

Af forarbejderne til lov nr. 1432, LF 30 2018-2019, fremgår, at formålet blandt andet er at forenkle ansættelseskravet efter kildeskattelovens § 48, E, stk. 1, med henblik på at undgå de situationer, hvor medarbejderen mangler en formel ansættelseskontrakt med en dansk arbejdsgiver, men hvor der efter praksis alligevel er mulighed for at anvende ordningen, hvis konkrete foreliggende omstændigheder viser, at der er tale om et ansættelsesforhold.

To af rettens medlemmer, herunder Retsformanden bemærker, at udstationeringsaftalen af 26. juni 2012 er indgået mellem klageren og [virksomhed1] GmbH, og dermed ikke en dansk arbejdsgiver.

Ifølge aftalen forbliver [virksomhed1] GmbH klagerens arbejdsgiver under klagerens midlertidige udstationering til [virksomhed2] ApS med adgang til at opsige klageren eller afbryde udstationeringen.

Tillægget af 11. oktober 2011 til aftalen overdrager ikke nogen arbejdsgiverbeføjelser fra [virksomhed1] GmbH til [virksomhed2] ApS, som alene tiltræder aftalen.

At klageren arbejder som direktør for [virksomhed2] ApS og er underlagt de instrukser, som gælder i [virksomhed2] ApS, følger af udstationeringsaftalen, og er således ikke udtryk for, at der består et selvstændigt ansættelsesforhold mellem klageren og [virksomhed2] ApS.

Disse omstændigheder peger således entydigt på [virksomhed1] GmbH som klagerens arbejdsgiver. I lighed hermed Østre Landsrets dom af 9. november 2018, SKM2018.649.ØLR.

SKATs praksis i forbindelse med udstationeringer og muligheden for beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E - F, har siden den 15. juli 2009 fremgået af ligningsvejledningen, herunder Skatterådets bindende svar af 24. marts 2009, SKM2009.310.SR. SKATs afgørelse er i overensstemmelse hermed, og der kan dermed ikke støttes ret på nogen lighedsgrundsætning, jf. eksempelvis Højesteret dom af 20. juni 1995, TfS 1995, 483.

Da klageren således ikke i forbindelse med indtræden af dansk skattepligt er påbegyndt et ansættelsesforhold med en arbejdsgiver som nævnt i den dagældende kildeskattelovs § 48 E, stk. 1, stemmer disse medlemmer for at stadfæste SKATs afgørelse.

Et retsmedlem finder, at det må anses for dokumenteret, at klageren fra 1, juli 2012 er ansat i det danske selskab ([virksomhed2] ApS). Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren inden tiltrædelsen hos det danske selskab er tilmeldt hos Erhvervsstyrelsen som direktør og bestyrelsesmedlem i det danske selskab. Dette retsmedlem anser tilmeldelsen hos Erhvervsstyrelsen som tilstrækkelig dokumentation af, at klageren allerede fra 1. juli 2012 har en dansk arbejdsgiver. Omstændighederne i nærværende sag er efter dette retsmedlems opfattelse forskellige fra omstændighederne i SKM.2018.649.Ø, og afgørelsen fra Østre Landsret har derfor ikke afgørende betydning i nærværende sag.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet.

SKATs afgørelse stadfæstes herefter.