Kendelse af 08-04-2019 - indlagt i TaxCons database den 24-05-2019

SKAT har ikke godkendt anmodning om beskatning efter kildeskattelovens § 48 F.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Det fremgår af de fremsendte oplysninger til SKAT, at klageren er ansat i [virksomhed1] SA, Spanien ([virksomhed1]), hvorfra klageren er udstationeret til [virksomhed2] A/S ([virksomhed2]) for en periode på 3 år fra 1. juli 2012.

I forbindelse med udstationering til arbejdet i Danmark foreligger følgende dokumenter:

Long Term Assignment to [by1] af 7. maj 2012
Intercompany Agreement af 26. september 2012 (underskrevet den 2. oktober 2012)
Erklæring fra [virksomhed2] af 14. november 2012 vedlagt Appendix 1 - 3
Supplerende oplysninger af 19. november 2012 vedlagt Power of Attorney af 18. juni 2012
Ansættelseskontrakt af 1. juli 2012

Long Term Assignment to [by1]

Udstationeringsbrevet fra [virksomhed1] med tilhørende Appendix er sendt til klageren fra [virksomhed1]s kontor i [by2], Italien, og underskrevet af [person1], Chairman, Europe Region.

Klageren har underskrevet brevet den 11. maj 2013 (skal formentlig være 11. maj 2012) som accept på udstationeringsbetingelserne.

Appendix til brevet indeholder de nærmere betingelser for klagerens udstationering fra [virksomhed1] til [virksomhed2].

Af punkt 1.1 fremgår det, at udstationeringen er aftalt til 36 måneder, hvor klageren skal udvikle og lede en gruppe for virksomheden i Danmark. Såfremt det under forløbet besluttes af [virksomhed1], at der ikke længere er et forretningsmæssigt behov for at fortsætte udstationeringen i den oprindelig forventede periode, forbeholder virksomheden sig ret til at afslutte udstationeringen og trække klageren tilbage med et passende forudgående varsel. Under opholdet vil klageren fortsat være ansat i [virksomhed1], og klageren vil fortsætte under de samme betingelser, som hvis hun var ansat i Spanien.

Hvis klageren efter periodens udløb ønsker at fortsætte i Danmark, og dette kan aftales med ledelsen af Region Europa, vil hun bliv ansat lokalt.

Af punkt 1.2 fremgår det, at klagerens mål vil blive aftalt med hende inden hun påbegynder udstationeringen. Medens klageren er i Danmark er hun ansvarlig overfor [person1] som formand for Region Europa.

Af punkt 1.5 fremgår det, at den årlige evaluering af klageren og yderligere udvikling drøftes med [person1], idet klageren rapporterer til formanden for Region Europa.

Af aftalens punkt 6 (ii) fremgår det, at udstationeringen ophører på ethvert tidspunkt med øjeblikkelig effekt (men uden ophør af ansættelsen med [virksomhed1]), såfremt klageren forhindres i at fortsætte med arbejdet af omstændigheder uden for klagerens kontrol, eller hvis [virksomhed1] af tungtvejende grunde ikke ønsker, at klageren skal fortsætte med arbejdet. Såfremt udstationeringen afsluttes som følge af enten forretningsmæssige årsager eller ufrivilligt ophør af udstationeringen, vil klageren blive hjemsendt til [Spanien].

Af punkt 4.4 fremgår, at klageren vil fortsætte med at være omfattet af den sociale sikringsordning i Spanien, og at [virksomhed1] vil indhente den relevante attest herfor.

Af punkt 4.23 fremgår, at tildelte goder fortsat vil blive tildelt i overensstemmelse med klagerens ”base employment contract”.

Appendix indeholder herudover en række bestemmelse om flytning, lønforhold, skat, overskudsdeling, ferie, arbejdstid, skolepenge, forsikringsforhold, sygefravær, hjemrejse, afslutning af udstationeringen, ophør af ansættelse ved [virksomhed1] og lovvalg.

Intercompany agreement af 26. september 2012

Aftalen, der er indgået mellem [virksomhed1] og [virksomhed2], er en aftale mellem selskaberne om den midlertidige udstationering af klageren.

Aftalen er udarbejdet af [virksomhed1] den 26. september 2012 og underskrevet af [virksomhed2] den 2. oktober 2012.

Det fremgår af aftalen, at den er en bekræftelse på arrangementet mellem de to selskaber om den midlertidige udstationering af klageren fra [virksomhed1] til [virksomhed2].

Af aftalens punkt 1 fremgår det, at [virksomhed1] har udlånt klageren til [virksomhed2] med virkning fra 1. juli 2012 i en periode på 3 år, der dog kan udvides eller afsluttes af enten [virksomhed1] eller [virksomhed2] i henhold til punkt 6 og 7 i aftalen.

Af aftalens punkt 2 fremgår det, at klageren forbliver ansat i [virksomhed1], og at klageren på intet tidspunkt skal være eller anses for at være ansat i [virksomhed2], medmindre klageren skriftligt er blevet informeret om dobbelt ansættelse ved [virksomhed1] og [virksomhed2].

Af aftalens punkt 6 fremgår det, at uanset at klageren i enhver henseende skal anses for ansat i [virksomhed1] må klageren have juridiske forpligtelser som funktionær eller senior ansat, der arbejder i værtslandet. [virksomhed2] vil ikke foretage handlinger i forhold til klageren, der kan skabe en juridisk eller anden forpligtelse for [virksomhed1]. Særligt må [virksomhed2] ikke acceptere nogen ændring i vilkår og betingelser i klagerens ansættelsesvilkår eller søge at afslutte udstationeringen eller ansættelsen uden forudgående skriftlig bemyndigelse fra [virksomhed1].

Af aftalens punkt 7 fremgår det, at såfremt et af selskaberne ønsker at afslutte udstationeringen af klageren, skal det skriftligt underrette det andet selskab. Ved afslutning af udstationeringen vil klageren blive hjemsendt til [virksomhed1].

Erklæring af 14. november 2012

Erklæringen indeholder en nærmere beskrivelse af klagerens ansættelsesforhold, herunder en udskrift fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen for [virksomhed2], en oversigt over gruppeledere i [virksomhed1] koncernen, samt Terms of Reference for gruppeledere i klagerens rolle.

Af brevet fremgår blandt andet, at det er [virksomhed1]s opfattelse, at klageren i den tid klageren udfører en senior rolle for [virksomhed2] er ansat i Danmark, og at klageren ikke modtager vejledning eller løn fra [virksomhed1]. Klageren rapporterer direkte til formanden for Region Europa og får anvisninger fra ham som direktør for selskabet i Danmark.

Af brevet fremgår endvidere, at i en situation med manglende performance eller ændring af forretningsmæssige behov vil [virksomhed2] være i stand til at beslutte passende handlinger vedrørende klagerens ansættelse i Danmark med en tidligere afslutning af udstationeringen som en mulighed.

Erklæringen er underskrevet af [person1], bestyrelsesformand, Europe Region, [person2], [virksomhed1] SA og klageren, Group Leader, Denmark.

Ansættelseskontrakt af 1. juli 2012

Ansættelseskontrakten er fremlagt for Skatteankestyrelsen den 24. juli 2018 sammen med personalehåndbogen [X1].

Af kontrakten fremgår følgende:

”Following our conversations to date we are pleased to confirm the arrangements around your employment with [virksomhed2] A/S ([virksomhed2]) as following:

1. The start date of your employment will be July 1 2012 and for a period of three years, renewable for two years.

2. You will perform the role of Group Leader of [virksomhed2] in Denmark, an integral part of [virksomhed2] portfolio and turnover;

3. You will work in the economic interest of [virksomhed2]

4. [virksomhed2] is your employer during the assignment period, and has the right to terminate this agreement in accordance with Danish Salaried Employees Act.

5. All terms concerning your employment shall be negotiated with [virksomhed2].

6. You will be responsible to the Chairman of Europe Region, [person1] to whom all European Group Leaders report to.

7. Your monthly salary is 77,083 DKK. paid twelve months per year and you will be paid by [virksomhed2] into your bank account in Denmark on the 15th of every month;

8. You will receive monthly salary slips from your arrival/entrance into Danish tax residency.

9. You will work a 37 hour work week in the office located at [adresse1], 2nd floor

[by1]

10. You will be covered by the Danish Salaried Employees Act and Holidays Act.

11. Your salary will be reviewed yearly in April.

12. Your original employment contract in Spain is dormant during the employment in Denmark

13. At the end of your employment you will return to Spain and resume a role with [virksomhed1] SAU.

14. Specific arrangements around your move to Denmark will be laid down in accordance with [virksomhed1] Global and Regional mobility policies.”

Supplerende oplysninger

[virksomhed2] har indsendt oplysninger om Tudor [person3], Storbritannien, der ifølge udskrift fra Erhvervs- og Selskabsregisteret er anmeldt som eneste direktør for [virksomhed2]. Tudor [person3] er næstformand for Region Europa og rapporterer til [person1], USA. [person3] er direktør for [virksomhed1] selskaberne i Grækenland, Serbien, Italien, Polen og Danmark. [person3] og [person1] er begge medlem af bestyrelsen i [virksomhed2].

Af en vedlagte fuldmagt vedlagt brev af 19. november 2012, fremgår, at klageren har fuldmagt til at handle på vegne af [virksomhed2] fra 18. juni 2012 til 18. juni 2015 indenfor rammerne af den fuldmagt, der er tildelt selskabets direktører. Fuldmagten er ifølge det oplyste underskrevet af Tudor [person3] og [person1] med titel som direktører i [virksomhed2].

SKATs afgørelse

SKAT har ikke imødekommet anmodningen om beskatning efter kildeskattelovens § 48 F.

Som begrundelse er anført følgende:

”De fremsendte bemærkninger ændrer ikke SKATs opfattelse af, at du ikke kan beskattes efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F. Det kan ikke anses for aftalt 01.07.2012, at du har en dansk arbejdsgiver. Du opfylder derfor ikke betingelsen i kildeskattelovens § 48 E stk. 1.

SKAT har herved lagt vægt på, at [virksomhed2] ikke er medunderskriver på udstationeringsbrevet med tilhørende appendix fra 07.05.2012 og at [virksomhed2] ikke er tillagt sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser, idet [virksomhed1] egenhændigt kan afslutte udstationeringsforholdet. Endvidere er det tillagt betydning, at du refererer til [person1], der er formand for region Europa.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at den efterfølgende udarbejdede ”intercompany agreement” ikke kan tillægges betydning med tilbagevirkende kraft og at den i øvrigt ikke ændrer SKATs vurdering såfremt dette var tilfældet. Der er herved lagt vægt på, at du efter aftalen ikke skal anses for ansat i [virksomhed2] og at selskabet ikke kan afslutte udstationeringen uden forudgående skriftlig bemyndigelse fra [virksomhed1]”

Klagerens bemærkninger

Der er nedlagt påstand om, at anmodningen om beskatning efter kildeskattelovens § 48 F skal imødekommes.

Til støtte herfor er anført følgende:

”Baggrund

[person4] blev af sin spanske arbejdsgiver [virksomhed1] SA den 1. juli 2012 udstationeret til at arbejde som leder (Associated Director) af koncernens danske selskab [virksomhed2] A/S. Virksomheden beskæftiger sig bl.a. med anlæggelse af [...] i [by1], og udstationeringen til Danmark er aftalt for en periode af 3 år, jf. vedlagte kopi af udstationeringsaftalen. [person4] flyttede med sin familie til Danmark, og den fulde skattepligt til Danmark indtrådte således den 1. juli 2012.

Lønnen bliver under udstationeringen udbetalt af den danske virksomhed, og der er løbende indeholdt såvel arbejdsmarkedsbidrag som skat. Uagtet [person4] med sit stillingsindhold som associated director formentlig ikke er omfattet af funktionærlovens regler, er det i kontrakten aftalt, (i) at [person4] er omfattet af ferielovens regler, (ii) at [person4] er berettiget til fridage i henhold til kodekset i Danmark, (iii) at arbejdstiden følger reglerne for det danske selskab samt (iv) at ugerapportering m.v. sker efter reglerne for det danske selskab.

Der er efter vores opfattelse tale om en traditionel udstationeringskontrakt, som er indgået mellem [person4]’s hidtidige arbejdsgiver i Spanien og [person4] om udførelse af arbejde for det danske selskab. [person4] opretholder sin ansættelse i det spanske selskab som ”hvilende” ansættelse, hvorunder der bl.a. optjenes anciennitet, ret til fortsat deltagelse i den spanske pensionsordning m.v., ligesom [person4] under udstationeringen er omfattet af spansk social sikring i henhold til de EU-retlige regler i Forordning 883/04.

Af kontrakten fremgår tillige, at [person4] i sit daglige virke rapporterer til [person1]. [person1] er bestyrelsesmedlem i [virksomhed2] A/S, og uagtet denne ikke er bosat i Danmark, er der ikke noget unormalt i en sådan situation, idet [person4] som den daglige leder af kontoret i Danmark naturligvis rapporterer til en overordnet, som kun kan være bestyrelsen.

[person4] opretholder sin ansættelse i det engelske selskab som en “hvilende” ansættelse, hvorunder der bl.a. optjenes anciennitet, ret til fortsat deltagelse i den spanske pensionsordning m.v., ligesom [person4] under udstationeringen er omfattet af spansk social sikring i henhold til de EU-retlige regler i Forordning 883/04.

I forbindelse med sagsbehandlingen stillede SKAT krav om, at der skulle være indgået en “tre-parts aftale”, dvs. udstationeringsbrevet skulle være underskrevet af såvel den udsendende virksomhed (den spanske virksomhed), den modtagende virksomhed (den danske virksomhed) samt naturligvis medarbejderen. Dette er for at synliggøre, at der under udstationeringen er tale om en dansk arbejdsgiver. Det omhandlede dokument, “Intercompany agreement”, blev underskrevet mellem parterne den 2. oktober 2012 og skal således blot anses for en skriftlig bekræftelse på, hvad der var aftalt i forbindelse med udstationeringen. Det er imidlertid øjensynligt afgørende for SKAT, at dette dokument burde foreligge inden påbegyndelsen af udstationeringen, idet SKAT ikke tillægger dokumentet betydning med tilbagevirkende kraft.

Argumentation

Vores kunde opfylder objektivt set alle betingelser for at kunne beskattes under de særlige beskatningsregler i kildeskattelovens § 48 E.

Stridspunktet i nærværende sag er udelukkende spørgsmålet, om [person4] har en dansk arbejdsgiver, således som reglen i kildeskattelovens § 48 E foreskriver.

Gennem en mangeårig praksis siden lovens tilblivelse i 1991 har kriteriet for/bedømmelsen af, om en person kunne siges at have en dansk arbejdsgiver, været spørgsmålet om, hvor lønnen blev belastet, dvs., det økonomiske arbejdsgiverbegreb. Således har [virksomhed2] A/S tidligere fået anerkendt beskatning af medarbejdere under de gældende regler i kildeskattelovens § 48 E, regler der vedrørende spørgsmålet om arbejdsgiver / arbejdstagerforholdet ikke er ændret siden da.

SKAT forsøger nu med udgangspunkt i en afgørelse fra Skatterådet (SKM2009.3105SR) at ændre denne praksis, bl.a. med henvisning til, at den danske virksomhed skal være den juridiske/formelle arbejdsgiver. Det kan imidlertid undre, at SKAT søger at ændre praksis i sommeren 2012 med henvisning til en afgørelse fra 2009. I den mellemliggende periode har SKAT os bekendt godkendt talrige anmodninger om anvendelse af beskatningsreglerne i kildeskattelovens § 48 E.

Det er således vores opfattelse, at SKAT med den ovennævnte henvisning til Skatterådets afgørelse forsøger at anlægge en meget snæver og restriktiv fortolkning af arbejdsgiverbegrebet i relation til bestemmelsen i kildeskattelovens § 48 E, der i vid udstrækning vil diskvalificere udstationerede medarbejdere i Danmark fra at kunne anvende regelsættet i kildeskattelovens § 48 E.

En direkte formålsfortolkning af loven - både i forbindelse med indførelsen af kildeskattelovens § 48 E og efterfølgende bemærkninger om behovet for og nødvendigheden af at tiltrække højtuddannet udenlandsk arbejdskraft til Danmark - viser, at det ikke har været lovgivers intention, at personer, der er udstationeret til Danmark med henblik på at udføre arbejde for en dansk virksomhed og for den danske virksomheds regning, skulle være afskåret fra at anvende reglerne i kildeskattelovens § 48 E.”

SKATs høringssvar til klagen

SKAT har oplyst, at der efter offentliggørelsen af Skatterådets bindende svar, SKM2009.310.SR, er truffet én afgørelse vedrørende en anmodningen om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F, hvor SKAT har imødekommet anmodningen. Hvorvidt der er tale om en forkert afgørelse på baggrund af en udstationering, kan ikke umiddelbart afgøres, da den af SKAT elektronisk gemte kontrakt ikke kan åbnes.

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

”I Generelt

Landsskatteretten har i 2 udvalgte prøvesager, som bl.a. nærværende sag har været udsat på afgørelsen af, fastslået, at der ikke gælder et krav om en oprindelig skriftlig ansættelsesaftale mellem medarbejderen og den danske arbejdsgiver for at kunne anvende skatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E-F. Hvis ansættelsesforholdet kan godtgøres på andet grundlag, herunder at vederlagskravet er opfyldt, er dette tilstrækkeligt, jf. SKM2016.73.LSR og SKM2017.736.LSR.

Alligevel har Skatteankestyrelsen i den foreliggende sag begrundet indstillingen om stadfæstelse af SKATs afgørelse med, at der ikke forelå en ansættelseskontrakt mellem [person4] og det danske selskab på tidspunktet for hendes udstationering i Danmark den 1. juli 2012. Herudover har Skatteankestyrelsen henvist til ”Intercompany Agreement af 26. september 2012”, hvori det er anført, at [person4] ikke skulle anses for ansat i danske selskab, medmindre hun skriftlig blev orienteret om den dobbeltansættelse.

På grundlag af disse to omstændighed har Skatteankestyrelsen således fundet at kunne lægge til grund, at [person4] ikke påbegyndte et ansættelsesforhold i forbindelse med, at hun startede sit arbejde i Danmark den 1. juli 2012, hvor hendes skattepligt også indtrådte.

På trods af, at Landsskatteretten i de to prøvesager altså afviste, at der kunne lægges afgørende vægt på, om der forelå en skriftlig (oprindelig) ansættelseskontrakt, er det reelt netop, hvad Skatteankestyrelsen alligevel har gjort i denne sag. Skatteankestyrelsen har - uden at anmode om yderligere dokumentation, som jeg ellers opfordrede til, hvis Skatteankestyrelsen mente at mangle dokumentation for ansættelsesforholdet - reelt alene med henvisning til den manglende ansættelseskontrakt lagt til grund, at der ikke blev påbegyndt et ansættelsesforhold hos den danske virksomhed.

Det er beklageligt, at Skatteankestyrelsen - ikke mindst i betragtning af forløbet med de to prøvesager - end ikke har fundet det relevant at anmode om yderligere dokumentation, men blot indstillet afgørelsen stadfæstet med henvisning til den manglende ansættelsesaftale og til en (ny) betingelse om, at hvis anden dokumentation for ansættelsesforholdet skal kunne tages i betragtning, skal denne dokumentation have været "tilgængelig fra ansættelsesforholdets påbegyndelse". En sådan bevisbetingelse kan imidlertid hverken udledes af lovgrundlaget eller Landsskatterettens begrundelse i de to prøvesager.

Afgørende er, om det på grundlag af en samlet bevisbedømmelse af omstændighederne og den foreliggende dokumentation (oprindelig som efterfølgende) kan lægges til grund, at der, som hævdet, blev påbegyndt et ansættelsesforhold på de anførte vilkår hos en dansk arbejdsgiver i forbindelse med skattepligtens indtræden. Dette følger af Landsskatterettens afgørelser i de to prøvesager.

Der kan tillige henvises til et forslag om ændring af kildeskattelovens § 48 E, som Skatteministeren i konsekvens af sagskomplekset i Landsskatteretten har sendt i høring den 29. juni 2018. Den foreslåede ændring (som alene er en præcisering i forhold til den retsstilling, som Landsskatteretten har fastslået i prøvesagerne) indebærer, at vurderingen af, om der består et ansættelsesforhold med en dansk arbejdsgiver, vil blive afgjort efter samme kriterier, som gælder ved afgørelse af begrænset skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

I bemærkningerne til udkastet til lovforslaget anføres således bl.a:

"Den foreslåede forenkling af ansættelseskravet har til formål at undgå de situationer, som mange af de sager, som verserer i klagesystemet, handler om. Det vil sige situationer, hvor medarbejderen mangler en formel ansættelseskontrakt med en dansk arbejdsgiver, men hvor der efter praksis alligevel er mulighed for at anvende ordningen, hvis konkrete foreliggende omstændigheder viser, at der er tale om et ansættelsesforhold. Formålet med at anvende de samme kriterier ved bedømmelsen af ansættelsesforholdet i henhold til kildeskattelovens § 48 E, som allerede kendes fra kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, er at skabe større forudsigelighed og gennemsigtighed, så retssikkerheden for virksomheder og medarbejdere, som anvender ordningen, forbedres".

Som det fremgår, er der alene tale om en lovmæssig præcisering af den retsstilling, som Landsskatteretten har fastslået i de omhandlede prøvesager: At det beror på en konkret bevisbedømmelse, og at ordningen kan anvendes, hvis det - på andet grundlag end en skriftlig (oprindelig ansættelseskontrakt) - kan dokumenteres, at der er påbegyndt et ansættelsesforhold med en dansk arbejdsgiver, og vilkårene for ansættelsesforholdet.

Skatteankestyrelsens retsanvendelse og konkrete bevisbedømmelse er hverken i overensstemmelse med Landsskatterettens retsanvendelse i de to prøvesager (bekræftet af Skatteministeren i det fremsendte udkast til lovforslag) eller de konkrete faktiske omstændigheder i denne sag.

De foreliggende omstændigheder i sagen efterlader ingen berettiget bevistvivl om, at [person4] påbegyndte et ansættelsesforhold med den danske arbejdsgiver den 1. juli 2012 på vilkår, der opfylder betingelserne i kildeskattelovens §§ 48 E-F.

II De konkrete omstændigheder

[virksomhed1]-koncernen har aktiviteter i hele verden og beskæftiger sig i Danmark blandt andet med anlæggelsen af [...] i [by1]. Aktiviteterne i Danmark foregår via det danske selskab [virksomhed2] A/S, CVR-nr. [...1] (herefter "[virksomhed2]").

I hvert land er der en såkaldt Group Leader/Associated Director (herefter "Gruppeleder"), der fungerer som daglig leder i de lokale selskaber. Hver Gruppeleder refererer til formanden for "Region Europe", der i 2012 var [person1], som samtidig sad i bestyrelsen i [virksomhed2] og havde bopæl i Italien.

Tudor [person3] var registeret som direktør, men var imidlertid bosat i Spanien og havde derfor ikke sin daglige gang i den danske virksomhed.

[person4] var i en årrække frem til 2012 ansat i det spanske selskab [virksomhed1] SA (herefter "[virksomhed1]") og blev pr. 1. juli 2012 udstationeret til og ansat i [virksomhed2] som Gruppeleder, hvor hun skulle lede den daglige drift i Danmark. Stillingen som Gruppeleder svarede reelt til en almindelig administrerende direktør i Danmark. Hun flyttede samtidig til Danmark med sin familie og blev derved fuld skattepligtig til Danmark i forbindelse med ansættelsen den 1. juli 2012. Det er ubestridt, at dansk skattepligt er indtrådt på dette tidspunkt.

Udstationeringen blev formaliseret ved udstationeringsbrev - "Long Term Assignment to [by1]" af 7. maj 2012 (bilag 1) - underskrevet af [person1]. Brevet var vedlagt appendix, hvor de formelle betingelser for udstationeringen fremgik.

Den 11. maj 2012 underskrev [person4] brevet og accepterede derved udstationeringen og de i brevet samt appendix'et fastlagte betingelser.

Af udstationeringsbrevet følger først og fremmest:

''The terms and conditions of your assignment are appended to this letter and should be con sidered in conj u n c tion with the D enmark Ov aco de . "

Af appendix'et følger herefter:

"During this assignment, you will remai n an emp l oyee o f [virksomhed1] S A and will continue on the same terms and conditions of employment as though you were in Spain, except so far as modified by this A ssignment Letter , the Denmark [X1] and any mandatory pr ov isions of Danish l aw which may apply to your employment.

The period in Denmark will be treated as a period of c o n ti nuous emp lo yment with [virksomhed1] SA for both statutory and contractual purposes an d will c o u nt towar d s a ny se rv i c e related benefits .

...

Whilst in Denmark you will be responsible to [person1] as Chairman of Europe Region.

...

Your gross assignment salary will be DK K 925.0 00 .00 per an n u m, paid to you from the Danish payroll. It will be reviewed annually commencing on 1 April 2013. Any future increases will be based on your performance and will b e ad m inistered acc o rd i ng to the firm's p o licies i n Denmar k.

...

During your assignment in Denmark you will be entitled to;

25 days paid annual leave (Feriloven) prorated, per year.

5 days additional paid holiday (Feriefridage) prorated, per year.

...

Public holidays will be in accordance with the firm's policy in Denmark as published in the Denmark [X1].

...

Your normal hours of work will be according to the firm's policy in Denmark.

...

You will be required to complete timesheets in accordance with the firm's policy in Denmark.

...

This assignment will terminate:

(i) at the end of the period stated in the Assignment Duration clause of this Assignment Letter or any extension of that period agreed in writing, or
(ii) at any time with immediate effect (but without termination of employment with [virksomhed1]) if you are prevented from proceeding the work you have been doing by circumstances beyond your control, or if [virksomhed1] for compelling reasons does not wish you to continue with the work you have been doing, or

(iii) if you should leave the employment of [virksomhed1].

Should your assignment be terminated for either business reasons or those defined under assignee involuntary assignment termination, you will be repatriated to [Spanien] and will receive the repatriation benefits as detailed in this Assignment letter.

...

If [virksomhed1] wishes to terminate your employment, your assignment will be terminated under involuntary termination of employment.

...

This Assignment letter is subject to the laws of Spain." (Mine understregninger)

Det skal herved fremhæves, at det i udstationeringsbrevet er anført, at dette ''should be considered in conjunction with the Denmark [X1]'. Brevet skal altså fortolkes i sammenhæng med det danske dokument "Denmark [X1]" (bilag 2), som gælder for alle ansatte i det danske selskab.

Af Denmark [X1] fremgår tilsvarende under afsnittet "Working with [virksomhed2] in Denmark":

"This guide, known as Denmark [X1], sets out your conditions of employment, explains your rights and describes the benefits available to you. It applies to permanent & specific term staff employed b y [virksomhed2] A/S. Your letter of offer and acce p tance, the Contract of Emp l oyment an d this d o cument for m y ou empl o yment terms." (Mine understregninger)

Dokumentet, der er udarbejdet i juni 2012, er således en del af [person4]s ansættelsesaftale i Danmark, idet [person4] herved er underlagt en omfattende (48 siders) regulering fra det danske selskab, herunder vilkår om "Employee leave entitlements ", der indebærer danske regler om ferie, fridage, barsel m.v., omfattende "Codes of Practice", der bl.a. indeholder krav til performance, elektronisk kommunikation, etiske regler samt regulering i tilfælde af ansættelsens ophør; "Leaving [virksomhed1]".

Ved "Power of attorney" af 18. juni 2012 underskrev to repræsentanter fra [virksomhed2] en fuldmagt, hvorved [person4] bemyndiges til at handle på vegne af det danske selskab (bilag 3). Det fremgår eksempelvis:

"By this Deed the Principal [[virksomhed2]] appoints [person4] of [adresse2], [by3], Denmark, a French national with French passport number [...] ("the Attorney") as its A ttorne y in D e nma r k and the A tt o rney accepts su c h appointment to act fo r a nd on beh al f of, an d here bv a u t hor ized to bi n d t h e P rinci p al, when acting with general authority in Denmark and within the powers granted to the Directors of the Principal under its Articles of Association." (Mine understregninger og tilføjelse)

[person4] påbegyndte i overensstemmelse med udstationeringsbrevet og tilhørende appendix (bilag 1) sit ansættelsesforhold i det danske selskab den 1. juli 2012, og lønnen blev fra ansættelsens start udbetalt af [virksomhed2], som det var forudsat i brevet.

Ved aftale af 26. september 2012 blev den mundtlige udstationeringsaftale mellem [virksomhed2] og [virksomhed1] formaliseret i en skriftlig aftale - "Intercompany agreement af 26. september 2012” (bilag 4). Aftalen blev udarbejdet af [virksomhed1] den 26. september 2012 og underskrevet af [virksomhed2] den 2. oktober 2012 og var en bekræftelse af den aftale, som selskaberne allerede havde indgået forud for udstationeringens begyndelse den 1. juli 2012.

Aftalen var en standardaftale, som blev anvendt i forbindelse med udstationeringer over hele verden, og det fremgik blandt andet:

"We write to confirm the arrangements between our two companies covering the temporary assignment of the Assignee

...

At all times, the Assignee will remain an employee of the Home Company. The Assignee shall at no time be, or be considered, an employee of the Host Company, un l ess t h e Assi g n e e has b een i n fo r med in writin g of dual emp l oyment with the Home Company and the Host Company.

...

In the even th at eit h er C omp a n y wis h es t o termlnate the sec o n dm e n t of the Assignee under the terms of this letter, it must give written notice to the other. At the end of the assignment, the Assignee will be repatriated to the home country." (Mine understregninger)

Da der er tale om en standardaftale, er det væsentligt at være opmærksom på bestemmelsen om dobbeltansættelse, hvorefter den udstationerede skal anses for (udelukkende) ansat i udsenderselskabet, medmindre medarbejderen skriftligt får besked om "dual employment', det vil sige ansættelse i både udsenderselskabet og i værtsselskabet (dobbeltansættelse).

At [person4] både skulle ansættes i det danske og det spanske selskab var fastslået allerede i førnævnte udstationeringsbrev (bilag 1), hvoraf det fremgår, at medarbejderen vil fortsætte med at være ansat i det spanske selskab. Det indebærer, at hun vil fortsætte i en "hvilende ansættelse" i det spanske selskab og således optjener anciennitet, pension og er socialt sikret i Spanien. Samtidig hermed er hun i et reelt ansættelsesforhold med det danske selskab, idet hendes løn vil blive udbetalt fra det danske selskab, ligesom hun vil være underlagt danske ferieregler og det danske selskabs politikker for eksempelvis tidsregistrering, lønforhandling og arbejdstid samt Denmark [X1] (bilag 2).

[virksomhed2] har desuden til SKAT udarbejdet og fremsendt en erklæring af 14. november 2012 (bilag 5), der er underskrevet af [person1] som formand for Region Europa, [person2] fra [virksomhed1] og af [person4], med en nærmere beskrivelse af de reelle forhold, som [person4] var underlagt under sin ansættelse i [virksomhed2]. Det fremgår blandt andet heraf:

"2. Mrs Akmansoy has an employment contract with [virksomhed1] SA in Spain;

3. In spring 2012 parties have agree d that Mrs [person4] wlll take on t h e resp o nsi b ility to de v el o p an d l e ad th e a ctivities o f our c o mpany i n [by1], [virksomhed2] A/S, for a period of 3 years;

...

[virksomhed1] is of the opinion that for t h e dur a ti o n of the se n ior role that Mrs [person4] performs for [virksomhed2] A/S she is employed i n Denmar k and is n o t r ece iv i n g any gu i d ance or salary from [virksomhed1] S p ai n . She reports directly to the Chairman of the Europe Region and gets directions form his as Director of the company in Denmark.

Based on the seniority of the role a Da n ish s a lary has been determined and is paid in Den mar k thro u gh a l o ca l p ay roll . In the case of non-performance or change of business needs, [virksomhed2] A /S wi ll (be able t o ) decide on appropri a te actions aro u nd the empl oym ent o f Mrs [person4] in D en m ark, w ith an earlie r en d o f the assi g nment in the role as an o pti o n. The salary review in April 2013 for Mrs [person4] will be decided by the Chairs of the Region and not by [virksomhed1] SA in Spain.

...

The supporting documentation provided shows this is an Executi v e m ovi ng from on e subsidi a ry company In S p ain, t o an o ther s ub sidi a ry com p a ny in D enmar k to build our business." (Mine understregninger)

Det var således begge [virksomhed1]-selskabers opfattelse, at [person4] i den tid, hvor hun skulle udføre sin seniorrolle (som Gruppeleder) for [virksomhed2] skulle være ansat i [virksomhed2], og at hun ikke modtog nogen vejledning eller løn fra [virksomhed1].

Erklæringen var bilagt bl.a. Appendix 3, hvor en Gruppeleders opgaver er beskrevet, herunder er det også anført i hvilket omfang en Gruppeleder refererer til og er ansvarlig over for "Region Board", som for [person4]s vedkommende var Region Europe.

I erkendelse af, at det første udstationeringsbrev ikkevar fuldstændig klar i sin ordlyd i forhold til, hvilket selskab [person4] var ansat i, udfærdigede parterne i 2013 en såkaldt treparts-aftale, der er underskrevet af alle tre parter; [virksomhed2] (værtsland), [virksomhed1] (udsendelsesland) og af [person4] selv (bilag 6). Aftalen blev tilbagedateret til den 1. juli 2012, da alle parter var enige om, at vilkårene havde været gældende under hele [person4]s ansættelse i det danske selskab.

Af treparts-aftalen fremgår det:

"[virksomhed2] [ [virksomhed2] ] is you r emp lo yer during the assig nm e n t per iod, and has the right to terminate this agreement in accordance with Danish Salaried Employees Act.

All terms concerning your employment shall be negotiated with [virksomhed2].

...

Your original employment contract in Spain is dormant during the employment in Denmark."

(Mine understregninger)

Igen bekræfter [virksomhed1]-selskaberne herved, at [person4]s reelle arbejdsgiver er [virksomhed2], og at dette har været tilfældet siden udstationeringens begyndelse den 1. juli 2012. Det bekræftes desuden, at ansættelsen i [virksomhed1] alene skal anset for ”dormant"(hvilende).

Der er således heller ikke i denne sag - som anført i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse - grundlag for at lægge vægt på, at der ikke på tidspunktet for ansættelsen den 1. juli 2012 foreligger en underskrevet ansættelseskontrakt mellem [person4] og det danske selskab.

Der er - som det fremgår af den vedlagte dokumentation - ikke tvivl om, at det har været alle parters opfattelse, at [person4] skulle ansættes og rent faktisk blev ansat i det danske selskab fra den 1. juli 2012.

Det ses eksempelvis ved, at det allerede ved udstationeringsbrevet (bilag 1) - som blev accepteret lang tid forud for ansættelsens begyndelse - lå fast, at:

(i) Lønnen på DKK 925.000,00 (DKK.77.083,33 om måneden) opfyldte minimumskravet efter kildeskattelovens §§ 48 E-F
(ii) Lønnen skulle udbetales (og blev rent faktisk udbetalt) via det danske selskab
(iii) Fremtidige lønforhold skulle forhandles med det danske selskab
(iv) [person4] var underlagt Denmark [X1]
(v) [person4] var underlagt danske ansættelsesretlige regler, herunder ferieloven

Udstationeringsbrevet var ikke underskrevet af det danske selskab, men var baseret på en forudgående mundtlig aftale mellem alle parter, som en klar forudsætning for dette brev, og som sidenhen blev bekræftet ved formaliserede, skriftlige aftaler (bilag 4 og 6). Fuldmagten (bilag 3), der er underskrevet af det danske selskab inden ansættelsen, bekræfter desuden det danske selskabs tiltrædelse af udstationeringsaftalen. De efterfølgende dokumenter havde alene til formål at bekræfte den mundtlige aftale og er derfor - i sammenhæng med udstationeringsbrevet af 7. maj 2012 (bilag 1) - dokumentation for, at der var indgået en ansættelsesaftale mellem [person4] og [virksomhed2] på tidspunktet for [person4]s indtræden af fuld skattepligt til Danmark.

Udstationeringsbrevets bestemmelse om fortsat ansættelse i det spanske selskab var alene en sikring om, at ansættelsesforholdet i det spanske selskab - som det er helt sædvanligt i udstationeringssituationer - fortsat skulle løbe med henblik på optjening af anciennitet m.v., men i en "hvilende" form, således at det reelle ansættelsesforhold var hos det danske selskab.

[person4]s stilling og opgaver som Gruppeleder svarede desuden til en stilling som administrerende direktør i [virksomhed2], hvorfor hun nødvendigvis måtte være ansat i selskabet.

Skatteankestyrelsen har i sit forslag til afgørelse desuden lagt vægt på bestemmelsen i "Intercompany Agreement" (bilag 4), hvoraf det fremgår, at [person4] på intet tidspunkt skal anses for ansat hos [virksomhed2], medmindre hun skriftligt orienteres om dobbeltansættelse. Dette var hun netop blevet ved udstationeringsbrevet (bilag 1), og bestemmelsen fremgik alene af "Intercompany Agreement", fordi denne var en standardaftale, som også blev anvendt til andre udstationerede medarbejdere.

- 0 -

På den ovenfor anførte baggrund gøres det sammenfattende gældende, at der ikke er nogen berettiget bevistvivl om, at [person4] påbegyndte et ansættelsesforhold med den danske virksomhed den 1. juli 2012, og at [person4] har godtgjort, at betingelserne for anvendelse af ordningen er opfyldt. Der er ikke grundlag for at nå til en anden bevismæssig konklusion i denne sag end i de to prøvesager. Skatteankestyrelsens bevisbedømmelse er som anført ikke i overensstemmelse med Landsskatterettens bevisbedømmelse i de to prøvesager, og er heller ikke i overensstemmelse med lovgivers udtrykkelige formål med ordningen - at gøre det muligt for erhvervslivet at tiltrække kvalificeret udenlandsk arbejdskraft på en administrativt enkel måde.

SKATs og Skatteankestyrelsens behandling og bedømmelse af de omhandlede sager i komplekset ligger ganske langt fra lovgivers intention med ordningen, hvad også det netop udsendte udkast til lovforslag er en ganske tydelig understregning af.

Efter min opfattelse burde denne sag være afgjort - til min klients fordel - med Landsskatterettens afgørelser i prøvesagerne.

(...).”

Landsskatterettens afgørelse

Personer, som bliver skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, efter § 48 F, jf. den dagældende kildeskattelovs § 48 E, stk. 1.

Kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, er ændret ved lov nr. 1432 af 5. december 2018, med virkning for indkomståret 2019, hvorfor ændringen ikke har betydning for denne afgørelse.

Udstationeringsaftalen af 7. maj 2012 er indgået mellem klageren og [virksomhed1] SA og således ikke med en dansk arbejdsgiver.

Det fremgår af udstationeringskontrakten samt aftalen mellem [virksomhed1] SA og [virksomhed2] A/S, at klageren forbliver ansat hos [virksomhed1] SA under og efter udstationeringsperioden. [virksomhed2] A/S har således også udstedt en fuldmagt til klageren, hvilket ikke havde været nødvendig, såfremt klageren var ansat af [virksomhed2] A/S, idet hun da qua stillingens indhold automatisk er udstyret med en fuldmagt til at handle på arbejdsgiverens vegne i de anliggender, som naturligt falder indenfor stillingen.

Af udstationeringskontrakten fremgår, at klageren vil returnere til kontoret i [Spanien] efter udstationeringsperiodens udløb, medmindre klageren tildeles en anden international opgave. Det fremgår videre, at hvis klageren efter udstationeringsperiodens udløb ønsker at forblive i Danmark vil klagerens ansættelse blive ændret til en lokal ansættelse. Herudover fremgår det, at der gælder de samme betingelser og vilkår under udstationeringen, som hvis klageren fortsat var i Spanien med undtagelse af de modifikationer, som følger af udstationeringskontrakten, den danske personalehåndbog ([X1]) og obligatoriske regler, som gælder ansatte ifølge dansk lov.

[virksomhed1] SA vil endvidere ifølge kontrakten sørge for, at klageren forbliver omfattet af den sociale sikringsordning i Storbritannien. En sådan ordning forudsætter efter artikel 12 i Europa-Parlamentets og Rådets forordning om koordinering af de sociale sikringsordninger (forordning 883/2004), som udgangspunkt, at lønmodtageren af sin arbejdsgiver udsendes til en anden medlemsstat for dér at udføre arbejde for arbejdsgiverens regning.

Under disse omstændigheder er det ikke godtgjort, at klageren ved indtræden af dansk skattepligt reelt var i et ansættelsesforhold hos [virksomhed2] A/S.

Erklæringen, som er udarbejdet knap et halvt år efter, at udstationeringen blev påbegyndt samt det forhold, at [virksomhed2] A/S under udstationeringen har betalt klagerens løn og indeholdt A-skat kan ikke føre til et andet resultat med den dagældende formulering. I lighed hermed Østre Landsrets dom af 9. november 2018, SKM2018.649.ØLR, hvor retten, i modsætning til Landsskatteretten, ikke fandt, at der forelå sådanne konkrete omstændigheder, at der var tale om et ansættelsesforhold mellem den udstationerede medarbejder og det modtagende danske selskab.

Det følger af forarbejderne til den vedtagne ændring af kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, at

”[æ]ndringen afhjælper således tilfælde, hvor medarbejderen har en udstationeringskontrakt med sin udenlandske arbejdsgiver, mens der ikke – eller ikke i tide – er indgået en formel, lokal ansættelseskontrakt med den danske enhed.”

Det er således ikke hjemmel til efter den dagældende bestemmelse at bortse fra den manglende lokale ansættelse.

Ansættelsesaftalen af 1. juli 2012 mellem klageren og [virksomhed2] A/S, fremlagt for Skatteankestyrelsen, er ikke udarbejdet i forbindelse med indtræden af dansk skattepligt eller i tilstrækkelig tidsmæssig sammenhæng hermed og kan ikke tillægges vægt.

Da klageren således ikke i forbindelse med indtræden af dansk skattepligt er påbegyndt et ansættelsesforhold med en arbejdsgiver som nævnt i den dagældende kildeskattelovs § 48, stk. 1, stadfæster Landsskatteretten SKATs afgørelse.