Kendelse af 22-01-2019 - indlagt i TaxCons database den 24-02-2019

Journalnr. 13-0010033

SKAT har ikke godkendt anmodning om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren er ansat i [virksomhed1] BV/HN, hvorfra klageren er udstationeret til [virksomhed2] A/S for en periode på 1 år fra den 1. august 2011.

I forbindelse med udstationeringen til Danmark foreligger følgende dokumenter:

Secondment to [virksomhed3], [by1], dateret 5. juli 2011
Tillæg til ansættelseskontrakt af 5. juli 2011, dateret 15. december 2011

Secondment to [virksomhed3], [by1], dateret 5. juli 2011

Aftalen er indgået mellem klageren og [virksomhed1] BV/HN. Aftalen er ikke underskrevet af klageren, men alene af Managing Director [...]

Af indledningen fremgår det, at det forventes, at klageren flytter til Danmark i forbindelse med arbejdet, men hvis det ikke er tilfældet, skal der rettes henvendelse til [person1] omkring forholdet.

Endvidere fremgår det:

1. Start and termination

The secondment will commence on 1st of August and will be for a period of 1 year.

The secondment may be terminated at any time by three months written notice on either side

(...)

3. Salary

You will receive a secondment salary that has been built up from the Dutch notional salary for this position of € 92.400,- gross per year. This secondment salary is composed of a home country element of € 27.919,- net per year and a host country element of DKK 392.908,- net per year as outlined in your enclosed salary build-up.

(...)

In addition the company will 'gross up' this local salary, to cover the income tax due on the salary and benefits (except for the company car) provided to you under this secondment. Your personal contributions to the Dutch social security scheme and company pension scheme will be paid via the Dutch payroll.

(...)

8. Accommodation

The company will provide you and your accompanying family with suitable accommodation in the [by1] area, suitability to be authorised by the undersigned.

The Company will reimburse any tax liabilities that may arise from the provision of this accommodation through the local payroll but will not meet the costs of utilities or additional furnishings which are your responsibility.

(...)

18. Contractual Matters

The Company reserves the right to terminate the secondment without notice should the Company consider after proper review that the performance of your duties is unsatisfactory or your conduct detrimental to the Company.

(...)

Termination under this section applies only to your secondment and does not terminate your employment with [virksomhed1] BV, which remains subject to the terms and conditions already applicable to you.

(...)

The terms and conditions relating to your secondment will be governed and construed in accordance with Dutch law”

Tillæg til ansættelseskontrakt af 5. juli 2011, dateret 15. december 2011

Tillægget er indgået mellem klageren og [virksomhed4] A/S. Den er underskrevet af selskabets danske direktør, [person2].

Af tillægget fremgår følgende:

”[virksomhed2] A/S ([virksomhed4] A/S) erklærer hermed, at kontrakten af den 5. juli 2011 mellem [person3] og [virksomhed1] BV/HN tiltrædes i sit hele.”

SKATs afgørelse

SKAT har ikke imødekommet anmodningen om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Som begrundelse er anført følgende (uddrag):

”Du er for så vidt enig i, at der er tale om en udstationering fra et udenlandsk selskab, og at kontrakten er indgået med den udenlandske virksomhed, men pointerer, at det sker til en dansk virksomhed, hvor arbejdet skal foregå.

For at der er tale om et ansættelsesforhold, skal der være indgået en kontrakt mellem arbejdstageren og den danske virksomhed. Det følger af SKM.2009.310.SR, og er også beskrevet i Juridisk Vejledning (2012-2) afsnit C.f.6.1.6, der henviser til den nævnte udtalelse.

Allerede fordi, der ikke er indgået en kontakt mellem [virksomhed4] A/S og dig inden påbegyndelse af arbejdsforholdet, er betingelsen om indtræden af skattepligt samtidig med dansk ansættelse i KSL § 48E, stk. 1, ikke opfyldt.

Du angiver videre, at KSL § 48E altid tidligere er anvendt i situationer, hvor der er sket udstationering til en dansk virksomhed.

SKAT har undersøgt tidligere registreringer i forhold til [virksomhed4] A/S og § 48E, og har fundet frem til, at der er sket en registrering af en person, der var udstationeret. Sagen er dog tilbage fra 2007.

SKM2009.310.SR fastlægger, hvad praksis skal være, og denne praksis er yderligere offentliggjort i Ligningsvejledningen, og har været det siden 15. juli 2009, hvor LV 2009-2 blev offentliggjort.

Det er således muligt at [virksomhed4] A/S havde en forventning om, at det igen kunne lade sig gøre at få en registrering på baggrund af en udstationering, men der er ikke tale om en berettiget forventning, der kan håndhæves juridisk, i og med det siden 2009 er meldt meget klart ud, hvordan praksis er.

Der behandles hvert år et stort antal ansøgninger om registrering efter kildeskattelovens § 48 E. Det er muligt, at der kan findes sager, hvor der efter 2009 er sket registrering i strid med den udmeldte praksis. Det vil i givet fald være en fejl og i strid med den klart udmeldte praksis, og kan ikke medføre en berettiget forventning om registrering.”

Klagerens bemærkninger

Der er nedlagt påstand om, at anmodningen om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F skal imødekommes.

Til støtte herfor er anført følgende:

”Vores kunde [person3] opfylder objektivt set alle betingelser for at kunne beskattes under de særlige beskatningsregler i kildeskattelovens § 48 E.

Stridspunktet i nærværende sag er udelukkende spørgsmålet, om [person3] har en dansk arbejdsgiver, således om reglen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, foreskriver.

Gennem en mangeårig praksis siden lovens tilblivelse i 1991 har kriteriet for, om en person kunne siges at have en dansk arbejdsgiver, været spørgsmålet om, hvor lønnen blev belastet, dvs., anvendelse af det økonomiske arbejdsgiverbegreb. Således har [virksomhed4] A/S tidligere tilbage i 2007 fået anerkendt beskatning af en medarbejder under de dagældende regler i kildeskattelovens § 48 E regler, der vedrørende arbejdsgiver/arbejdstagerforholdet ikke har ændret sig siden da.

SKAT forsøger nu med udgangspunkt i en afgørelse fra Skatterådet (SKM2009.310SR) at ændre denne praksis bl.a. med henvisning til, at den danske virksomhed skal være den juridiske/formelle arbejdsgiver.

SKAT anerkender dog, at en person kan være udstationeret til Danmark og (fortsat) beholde sin hovedkontrakt med den udenlandske arbejdsgiver, når den danske virksomhed tiltræder de krav og betingelser, der er indeholdt i hovedkontrakten - en såkaldt trepartsaftale, hvor udstationeringskontrakten underskrives af den udsendende virksomhed (den udenlandske virksomhed), den modtagende virksomhed (den danske virksomhed), samt den pågældende medarbejder. Den danske virksomhed skal dog ifølge SKAT være tillagt den ultimative arbejdsgiverbeføjelse til bl.a. at kunne afskedige den ansatte. Er dette tilfældet, vil pågældende være udelukket fra at kunne tilhøre hjemlandets sociale sikringssystem m.v., idet den hjemlige/hvilende kontrakt nu er sat ud af kraft.

Forholdet med trepartsaftalen/kontrakten har klageren imidlertid bekræftet med “Tillæg til ansættelseskontrakt af 5. juli 2011”. Det er imidlertid ikke nok for SKAT, der ikke tillægger erklæringen betydning, idet der fortsat er tale om en udstationering, samt at kontrakten først er underskrevet, efter at klageren er blevet skattepligtig til Danmark.

Sammenfattende forekommer SKATs udlægning som en meget restriktiv fortolkning af arbejdsgiverbegrebet.

Der er tale om en ganske traditionel udstationering bl.a. reguleret af de EU-retlige regler om social sikring i Forordning 883/2004, af hvilken det bl.a. fremgår, at der alene er tale om en udstationering, såfremt pågældende opretholder sin kontrakt med sin hidtidige arbejdsgiver i hjemlandet. Dette indebærer, at udstationeringskontrakten som oftest er indgået med den udsendende virksomhed i hjemlandet, men at udstationeringskontrakten er underskrevet af såvel den udsendende virksomhed, medarbejderen og den modtagende virksomhed i det midlertidige udstationerings-/arbejdsland. I det konkrete tilfælde er erklæringen/tillægget til ansættelseskontrakten underskrevet af den modtagende virksomhed, v/Adm. direktør [person2].

Der kan således ikke EU-retligt være tale om en udstationering, såfremt der alene indgås en lokalkontrakt i udstationerings-/arbejdslandet uden en samtidig kontrakt i hjemlandet/udsendelseslandet, og/eller hvis lokalkontrakten i udstationerings-/arbejdslandet sætter hovedkontrakten i hjemlandet ud af kraft.

Også her er det vores opfattelse, at SKAT fortolker arbejdsgiverbegrebet alt for snævert og restriktivt. Det virker, som om SKAT alene ønsker/kræver en ansættelsesaftale udelukkende med en dansk virksomhed for at acceptere muligheden for anvendelse af beskatningsreglerne i kildeskattelovens § 48 E. Anvendelsen af de EU-retlige regler for udstationering udelukker således udenlandske (EU-borgere samt borgere fra lande, hvor der er indgået bilaterale aftaler) medarbejdere fra at komme til Danmark og anvende reglerne i kildeskattelovens § 48E.

Det forhold, at tillægget til ansættelseskontrakten først er underskrevet af parterne i december måned 2011, tillægges ikke den store betydning, idet der på opfordring fra repræsentanten og på begæring fra SKAT, blot er tale om en konfirmering/ratificering af det oprindelige aftalegrundlag (en mundtlig aftale er lige så gyldig som en skriftlig aftale), som efter repræsentantens opfattelse burde være tilstrækkeligt for at kvalificere til at anvende reglerne i kildeskattelovens § 48 E.

Samlet set anses SKATs fortolkning af arbejdsgiverbegrebet i relation til kildeskattelovens § 48 E for meget snævert og restriktivt. En direkte formålsfortolkning af loven - både i forbindelse med indførelsen af kildeskattelovens § 48 E samt efterfølgende bemærkninger om behovet og nødvendigheden af at tiltrække højtuddannet udenlandsk arbejdskraft til Danmark viser, at det ikke har været lovgivers intention, at personer, der er eller har været udstationeret til Danmark med henblik på at udføre arbejde for en dansk virksomhed og for den danske virksomheds regning, skulle være afskåret fra at anvende reglerne i kildeskattelovens § 48 E.

Kildeskattelovens § 48 E med det indlagte krav til, at der skal være tale om en dansk arbejdsgiver, har været gældende siden lovens indførelse i 1991. Udstationeringskonceptet har været kendt og accepteret af skattemyndighederne lige siden, og det forekommer derfor besynderligt, at SKAT med udgangspunkt i en bemærkning i en Skatterådsafgørelse fra 2009, søger at ændre praksis fra 2012 og fremefter. Rådgivningsfirmaer har fået mange godkendelser efter kildeskattelovens § 48 E i perioden 2009 – 2012, uden at forholdet i relation til eksempelvis en udstationering til Danmark har været kritiseret.”

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse

(Uddrag):

Det er anført, at lønnen under hele ansættelsesperioden er blevet udbetalt af det danske selskab, og at det danske selskab indberettede og indeholdt A-skat og AM-bidrag. Som afsluttende bemærkninger er anført:

”Det er vores opfattelse, at vi har dokumenteret, at klager har arbejdet og fået løn fra den danske arbejdsgiver siden ansættelsens start den 1. august 2011, og at klager dermed har et ansættelsesforhold med en dansk arbejdsgiver, der reelt har arbejdsgiverbeføjelser og -forpligtelser.

Vi henstiller til, at der lægges vægt på alle de faktiske forhold, og at der foretages en konkret vurdering efter et lighedsprincip, og ikke alene træffes afgørelse ud fra de formelle forhold. Vi henviser i den forbindelse til behandlingen af lignende sager tidligere afgjort af LSR, som nævnt ovenfor.

Det er vores opfattelse, at det efterfølgende udarbejdede tillæg af 15. december 2011 underskrevet af det danske selskab ikke kan afvises som dokumentation for at der foreligger et ansættelsesforhold med det danske selskab, da denne form for tillæg netop er lagt til grund af LSR som dokumentation af ansættelsesforhold i lignende sager tidligere afgjort af LSR. Derudover bør der også lægges vægt på, at der i denne sag faktisk er sket indberetning af lønnen til SKAT fra begyndelsen af ansættelsen, hvilket der også er lagt afgørende vægt på i tidligere sager afgjort af LSR, som nævnt ovenfor.

Som det er kommet frem i denne og lignende sager ved LSR har forløbet hos SKAT været stærkt kritisabelt. Vi håber derfor, at det anerkendes, at SKAT har ændret administrativ praksis uden passende varsel, idet det er vores opfattelse, at den ændrede praksis ikke kunne udledes af afgørelsen fra 2009, og at dette ikke skal komme klager til skade.

På baggrund af, at det i denne og øvrige sager ved LSR er sandsynliggjort, at et markant antal ansøgere med lignende forhold har fået godkendt beskatning efter kildeskattelovens§ 48 E-F, der ikke kan forsvares ved, at der er sket enkeltstående sagsbehandlerfejl, er det vores opfattelse, at klager kan støtte ret på disse afgørelser ud fra lighedsgrundsætningen.”

De tidligere sager fra Landsskatteretten, som klageren har henvist til, er to offentliggjorte afgørelser i SKM2017.736.LSR og SKM2016.73.LSR samt fire ikke-offentliggjort afgørelser, j. nr. 13-5682832, 13-5687968, 14-0263970 og 14-3203778.

Repræsentanten har i indlæg af 14. august 2018 endvidere til støtte for, at der skal tages stilling til samtlige af sagens omstændigheder, uanset hvornår de er tilvejebragt, henvist til lovforslag til ændring af kildeskatteloven, (j.nr. 2018-965), hvori der foreslås en forenkling af ansættelseskravet, således at vurderingen af, om der består et ansættelsesforhold med en dansk arbejdsgiver, vil blive afgjort efter samme kriterier, som gælder ved afgørelse af begrænset skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 1. pkt.

Landsskatterettens afgørelse

Personer, som bliver skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, efter § 48 F, jf. den dagældende kildeskattelovs § 48 E, stk. 1.

Kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, er ændret ved lov nr. 1432 af 5. december 2018 (Afbureaukratisering af forskerskatteordningen) med virkning for indkomståret 2019, hvorfor ændringen ikke har betydning for denne afgørelse.

Udstationeringsaftalen af 5. juli 2011 er indgået mellem klageren og [virksomhed1] BV/HN, og dermed ikke en dansk arbejdsgiver.

Ifølge aftalen forbliver [virksomhed1] BV/HN klagerens arbejdsgiver under klagerens midlertidige udstationeringen til [virksomhed2] A/S, og [virksomhed1] BV/HN kan på et hvilket som helst tidspunkt afbryde udstationeringen.

At arbejdet udføres for [virksomhed2] A/S, og at [virksomhed2] A/S afholder udgifterne til dele af klagerens løn, følger af udstationeringsaftalen, og er således ikke udtryk for, at der består et selvstændigt ansættelsesforhold mellem klageren og [virksomhed2] A/S.

Tillægget til aftalen mellem [virksomhed1] BV/HN, [virksomhed2] A/S og klageren, som er udarbejdet knap et halvt år efter, at udstationeringen blev påbegyndt, overdrager ikke nogen arbejdsgiverbeføjelser fra [virksomhed1] BV/HN til [virksomhed2] A/S, men bekræfter alene regler og vilkår for udstationeringen.

De foreliggende omstændigheder peger således entydigt på [virksomhed1] BV/HN som klagerens arbejdsgiver. I lighed hermed Østre Landsrets dom af 9. november 2018, offentliggjort som SKM2018.649.ØLR.

SKATs praksis i forbindelse med udstationeringer og muligheden for beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E - F, har siden den 15. juli 2009 fremgået af ligningsvejledningen, herunder Skatterådets bindende svar af 24. marts 2009, SKM2009.310.SR. SKATs afgørelse er i overensstemmelse hermed, og der kan dermed ikke støttes ret på nogen lighedsgrundsætning, jf. eksempelvis Højesteret dom af 20. juni 1995, TfS 1995, 483.

Da klageren således ikke i forbindelse med indtræden af dansk skattepligt er påbegyndt et ansættelsesforhold med en arbejdsgiver som nævnt i den dagældende kildeskattelovs § 48 E, stk. 1, stadfæster Landsskatteretten SKATs afgørelse.