Kendelse af 12-06-2015 - indlagt i TaxCons database den 08-08-2015

SKAT har anført, at henstandssaldo vedrørende aktier i [virksomhed1] A/S, 2.894.658 kr., er forfalden til betaling, jf. dagældende kildeskattelovs § 73 E, stk. 4 og 6. SKAT har endvidere ikke anset kravet forældet. SKAT har opkrævet beløbet med tillæg af rente.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse, jf. begrundelsen nedenfor.

Faktiske oplysninger

SKAT foretog i forbindelse med klagerens fraflytning til England i 2002 beskatning af urealiserede gevinster på aktier, jf. dagældende aktieavancebeskatningslov, lovbekendtgørelse nr. 695 af 21. august 2002, § 13 a, stk. 1.

SKAT foretog ansættelse vedrørende fraflytningsbeskatningen ved afgørelse af 23. september 2004.

Klageren fik i den forbindelse henstand med betaling af skatten efter dagældende regler i aktieavancebeskatningslovens § 13 a, stk. 5. Henstandsbeløbet udgjorde for så vidt angår klagerens aktier i [virksomhed1] A/S 2.894.658 kr.

Klageren overdrog den 1. august 2005 aktierne i [virksomhed1] A/S til [virksomhed2] A/S ved en skattepligtig aktieombytning.

[virksomhed3] oplyste i brev af 23. december 2005 til ToldSkat [...], [region1], følgende:

Efter aftale skal vi herved på vegne af [person1] oplyse, at [person1] ved apportindskud af alle aktier i [virksomhed1] A/S, nom. 3.000.000 kr., har overdraget de nævnte aktier som stiftelsesgrundlag for [virksomhed2] A/S, og som ombytningsvederlag herfor har modtaget nom. 10.000.000 kr. aktier i [virksomhed2] A/S.

SKAT bekræftede ved brev af 9. februar 2006 modtagelsen af ovennævnte brev, hvorved SKAT anførte følgende:

Kvittering for modtagelse af underretning om aktieombytning – [virksomhed1] A/S

[virksomhed3] har ved brev af 23. december 2005 underrettet os om, at [person1] har indskudt alle sine aktier i [virksomhed1] A/S nom. 3.000.000 kr. i nystiftet selskab, [virksomhed2] A/S, og som ombytningsvederlag modtaget nom. 10.000.000 kr. aktier i holdingselskabet, for hvilket vi herved kvitterer.

Vi har ikke taget stilling til ombytningsforholdet.

(...)

[virksomhed3] meddelte ved brev af 11. maj 2011 på baggrund af SKATs forespørgsel af 7. februar 2011 blandt andet følgende:

[person1] og [person2] udrejste i 2002 fra Danmark til England. Ved fraflytningen ophørte ægteparrets fulde danske skattepligt, og de blev hjemmehørende i UK, hvorefter skattepligten til Danmark alene fortsatte som begrænset skattepligtig.

Vi har i vores egenskab af mange års revisorforhold for [person1] bistået med den løbende håndtering af udarbejdelse og indberetning til det danske skattevæsen vedrørende [person1], også efter fraflytningen – men alene i forhold til de danske skattemyndigheder.

Relationerne til Danmark har efter fraflytningen bestået i:

(...)

5. Aktier i [virksomhed1] A/S

(...)

Vedrørende (5) blev aktierne solgt i 2005. Ved salget opnåede [person1] en likvid kapital i niveauet 200 mio. kroner. (...)

SKAT udskrev den 12. oktober 2012 årsopgørelse nr. 2 vedrørende indkomståret 2002 som følge af ændret skatteberegning, hvorved aktieavancen vedrørende afståelsen af aktier i [virksomhed1] A/S medregnedes, ligesom der blev beregnet renter med 1.845.981 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har ved afgørelse af 5. september 2012 anført, at henstandssaldo vedrørende aktier i [virksomhed1] A/S, 2.894.658 kr., er forfalden til betaling, jf. dagældende kildeskattelovs § 73 E, stk. 4 og 6. SKAT har endvidere ikke anset kravet forældet.

SKAT har lagt til grund, at aktierne i [virksomhed1] A/S, jf. revisors oplysning er solgt i indkomståret 2005. Det fremgår af dagældende kildeskattelovs § 73 E, stk. 4, at henstandsbeløbet forfalder til betaling, når aktierne sælges. Det er derfor SKATs opfattelse, at henstandsbeløbet på 2.894.658 kr. er forfaldent til betaling.

Henstandsbeløbet fragår i den slutskat, der indgår ved opgørelsen af restskat og overskydende skat efter kildeskattelovens §§ 60-62, jf. § 62 A.

Det fremgår blandt andet af kildeskattelovens § 73 E, stk. 2, at henstand er betinget af, at der ved et senere salg af aktierne indsendes selvangivelse eller gives meddelelse til SKAT herom.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke er givet meddelelse herom. Revisors henvisning til deres brev af 23. december 2005, hvori de oplyser, at der er sket en ombytning af aktier i [virksomhed1] A/S til [virksomhed2] A/S, er efter SKATs opfattelse ikke en meddelelse om, at aktierne i skattemæssig henseende er solgt – og henstandssaldoen er forfalden til betaling.

Der er derimod tale om en meddelelse i forbindelse med en omstrukturering, hvilket SKAT har kvitteret for i brev af 9. februar 2006 med overskriften ”kvittering for modtagelse af underretning om aktieombytning – [virksomhed1] A/S.”

SKAT skal desuden bemærke, at klageren ikke har anført noget om salget (forfald af henstandssaldo) i forbindelse med indsendelse af selvangivelse og regnskab for indkomståret 2005, ligesom klageren ikke har reageret på, at årsopgørelsen for 2005 er forkert, idet henstandsbeløbet ikke fremgår af denne, jf. kildeskattelovens §§ 60-62, jf. § 62 A, hvilket kan undre, hvis revisors meddelelse havde til hensigt at meddele SKAT, at henstandsbeløbet var forfaldent til betaling.

Da der ikke er givet rettidig meddelelse om afståelsen, anses henstanden for bortfaldet. Skatten anses for forfalden på det tidspunkt, hvor den ville være forfalden, hvis der ikke var givet henstand, jf. kildeskattelovens § 73 E, stk. 6.

Skattekravet anses ikke at være forældet, jf. lov om forældelse § 3, stk. 2, idet forældelsesfristen anses for suspenderet. Der er herved henset til, at SKAT først i forbindelse med denne sag (money transfer) er blevet bekendt med, at aktierne er solgt.

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har på klagerens vegne nedlagt principal påstand om, at den gennemførte ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2002 er ugyldig, da ændringen er gennemført efter ligningsfristens udløb, jf. skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

Repræsentanten har nedlagt subsidiær påstand om, at skattekravet på 2.894.658 kr. vedrørende fraflytterskatten på aktierne i [virksomhed1] A/S er forældet, jf. forældelseslovens §§ 3 og 23.

Mere subsidiært er der nedlagt påstand om, at rentetilskrivningen af fraflytterskatten, 1.845.981 kr., skal bortfalde, da rentetilskrivningen er i strid med EU-retten.

Til støtte herfor har repræsentanten anført, at klageren i 2002 sammen med sin ægtefælle flyttede fra Danmark til England. Ved fraflytningen ophørte klagerens fulde danske skattepligt, og han blev skattemæssigt hjemmehørende i England. Efter fraflytningen har klageren alene været begrænset skattepligtig til Danmark.

I forbindelse med fraflytningen opnåede klageren henstand med betaling af fraflytterskatten på sine aktier, herunder aktierne i [virksomhed1] A/S, jf. dagældende kildeskattelovs § 73 E, stk. 2. Skatten er opgjort til 2.894.658 kr.

SKAT blev ved brev af 23. december 2005 informeret om afståelsen af aktierne i [virksomhed1] A/S. SKAT kvitterede for orienteringen ved brev af 9. februar 2006.

Efter dagældende kildeskattelovs § 73 E, stk. 2, er henstand betinget af, at der ved fraflytningen indgives selvangivelse, og at der ved afståelse af aktierne indgives selvangivelse eller meddelelse om afståelsen til SKAT. Disse betingelser har klageren opfyldt, idet han har indgivet rettidig selvangivelse for 2002 og har givet meddelelse om afståelsen af aktierne i 2005. Der er ikke knyttet andre betingelser til henstanden. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

Henstand efter stk. 1 er betinget af, at der ved fraflytning m.v. indgives selvangivelse til told- og skatteforvaltningen. (...) Henstand er endvidere betinget af, (...), og at der ved senere hel eller delvis afståelse af aktiverne og ved hel eller delvis indfrielse af gælden indgives selvangivelse af gevinsten eller tabet på disse. Såfremt der ikke ønskes omberegning efter aktieavancebeskatningslovens § 39, kursgevinstlovens § 37, stk. 5, eller ligningslovens § 28, stk. 7, er det dog alene en betingelse, at der indgives meddelelse til told- og skatteforvaltningen om afståelsen, indfrielsen eller udnyttelsen.

Det fremgår videre, at henstandsbeløbet forfalder til betaling, når aktierne afstås, jf. den dagældende kildeskattelovs § 73 E, stk. 4. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

Henstandsbeløbet forfalder til betaling, når aktiver afstås, gælden indfries eller den skattepligtige dør. (...)

Endelig fremgår det af den daværende kildeskattelovs § 73 E, stk. 6, at såfremt der ikke indgives selvangivelse eller meddelelse efter stk. 2, bortfalder henstanden, og skatten anses som forfalden på det tidspunkt, hvor skatten ville være forfalden, hvis der ikke var givet henstand. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

Indgives selvangivelse eller meddelelse, jf. stk. 2, ikke rettidigt, bortfalder henstanden, og skatten og arbejdsmarkedsbidrag anses for forfalden på det tidspunkt, hvor skatten og arbejdsmarkedsbidrag ville være forfalden, hvis der ikke var givet henstand. (...).

Repræsentanten er uforstående overfor, at SKAT ikke anerkender brevet af den 23. december 2005 som en rettidig meddelelse om afståelsen af aktierne. Det fremgår tydeligt af brevet, at der er sket en overdragelse af aktierne i [virksomhed1] A/S. Det er således repræsentantens opfattelse, at lovens krav om meddelelse er opfyldt.

Repræsentanten gør i den forbindelse opmærksom på, at enhver afståelse, f.eks. en aktieombytning, af en persons unoterede aktier udgør en skattepligtig afståelse, medmindre afståelsen positivt og udtrykkeligt er undtaget fra beskatning. Efter dagældende lovgivning kunne en skattefri aktieombytning ikke gennemføres uden SKATs udtrykkelige tilladelse, og det er da ej heller nogetsteds anført, at overdragelsen af aktierne i [virksomhed1] A/S har karakter af en skattefri omstrukturering. Klageren har således aldrig søgt om, at afståelsen af aktierne skulle behandles som en skattefri aktieombytning, og SKAT har da heller ikke givet tilladelse hertil.

Idet klageren rettidigt har indgivet selvangivelse i forbindelse med fraflytningen, har opnået henstand med betaling af fraflytterskatten og har givet skattemyndighedernes meddelelse om afståelsen af aktierne, er det repræsentantens opfattelse, at samtlige betingelser for henstand er opfyldt, jf. dagældende kildeskattelov § 73 E, stk. 2. Det er derfor repræsentantens opfattelse, at fraflytterskatten på aktierne i [virksomhed1] A/S forfaldt til betaling ved afståelsen af aktierne i 2005, jf. dagældende kildeskattelov § 73 E, stk. 4. SKAT har imidlertid ikke opkrævet fraflytterskatten.

Til støtte for den principale påstand har repræsentanten anført, at det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at SKAT senest skal varsle en ændring af en skatteansættelse den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ligningsfristen for indkomståret 2002 udløb således som udgangspunkt den 1. maj 2006.

Henset til henstanden med betalingen af skatten på aktierne ved fraflytningen i 2002, må ligningsfristen dog anses for suspenderet i henstandsperioden, dvs. indtil salget af aktierne i 2005. Ligningsfristen for 2002 udløb som følge heraf således senest den 1. maj 2009.

SKATs forslag til afgørelse om ændringen af skatteansættelsen for 2002 er fremsendt den 3. august 2012, det vil sige lang tid efter ligningsfristens udløb. Det er på baggrund heraf repræsentantens opfattelse, at SKATs afgørelse er ugyldig, da der er indtrådt forældelse for indkomståret 2002.

En ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan alene ske, hvis den skattepligtige ved forsæt eller grov uagtsomhed har bevirket, at SKAT har foretaget en skatteansættelse på et urigtigt grundlag.

Som nævnt ovenfor, modtog SKAT i brev af 23. december 2005 meddelelse om klagerens afståelse af aktierne i [virksomhed1] A/S. Henset til det forhold, at klageren på eget initiativ informerede SKAT om afståelsen af aktierne, foreligger der efter repræsentantens opfattelse ikke forhold, der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2002. Klageren har således ikke ved forsæt eller grov uagtsomhed tilbageholdt eller undladt at videregive oplysninger til SKAT, der har bevirket en forkert skatteansættelse. Han har derimod fuldt ud opfyldt sine forpligtelser i henhold til den dagældende kildeskattelov.

Såfremt Landsskatteretten mod forventning finder, at der foreligger grov uagtsomhed, således, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2002 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, har repræsentanten henledt opmærksomheden på 6 måneders reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

SKAT har i afgørelsen af 5. september 2012 anført, at ”SKAT først i forbindelse med denne sag (money transfer) er blevet bekendt med, at aktierne er solgt.”

Som nævnt modtog SKAT meddelelse om salget ved brev af 23. december 2005. SKAT modtog endvidere oplysning om, at klageren i 2005 havde afstået aktierne i [virksomhed1] A/S ved [virksomhed3]s brev af den 11. maj 2011. Der er enighed om, at SKAT i hvert fald ved brevet af 11. maj 2011 har haft kendskab til, at klageren afstod aktierne i 2005.

SKAT skal senest 6 måneder efter modtagelsen af sådanne oplysninger varsle en ændring af skatteansættelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Dette er ikke sket, idet SKAT først har fremsendt agterskrivelsen den 3. august 2012, altså mere end tolv måneder efter modtagelsen af oplysningerne.

Eftersom SKAT ikke har overholdt reaktionsfristen på 6 måneder fra tidspunktet for modtagelsen af oplysningerne, er det repræsentantens opfattelse, at der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2002. Ansættelsen er dermed ugyldig.

Til støtte for den subsidiære påstand om, at skattekravet på i alt 2.894.658 kr. vedrørende fraflytter-skatten på aktierne i [virksomhed1] A/S er forældet i medfør af forældelseslovens §§ 3 og 23, har repræsentanten anført følgende:

SKAT blev ved brev af 23. december 2005 informeret om afståelsen af aktierne i [virksomhed1] A/S, og SKAT kvitterede for orienteringen ved brev af 9. februar 2006. Fraflytterskatten forfaldt således til betaling ved afståelsen af aktierne i 2005, jf. den dagældende kildeskattelovs § 73 E, stk. 4.

På denne baggrund er det repræsentantens opfattelse, at skattekravet vedrørende fraflytterskatten på aktierne i [virksomhed1] A/S er forældet, jf. forældelseslovens § 23, idet forældelsesfristen begyndte at løbe på det tidspunkt, hvor SKAT modtog meddelelse om afståelsen ved repræsentantens brev af 23. december 2005.

Repræsentanten har lagt vægt på, at aktierne blev afstået i 2005, at klageren ved brev af 23. december 2005 rettidigt har indgivet meddelelse til SKAT om afståelsen af aktierne i [virksomhed1] A/S, at skatten forfaldt til betaling ved afståelsen i 2005, jf. kildeskattelovens § 73E, stk. 4, og at der således er indtrådt forældelse, idet SKAT ikke har opkrævet det forfaldne beløb inden udløbet af den 3 årige forældelsesfrist i forældelseslovens § 3.

Repræsentanten har nedlagt mere subsidiær påstand om, at de af henstandsbeløbet beregnede renter skal bortfalde, da opkrævning heraf er i strid med EU-retten. Rentetilskrivningen udgør i alt 1.845.891 kr., jf. årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2002.

Adgangen til at kræve renter af henstandsbeløb ved fraflytning blev ophævet ved lov nr. 221 af 31. marts 2004, da dette var i strid med EU-retten. Af lovens § 12, stk. 17, vedrørende lovens ikrafttræden fremgår følgende:

For personer, der i forbindelse med ophør af skattepligt eller flytning af skattemæssigt hjemsted inden den 1. januar 2004 har fået henstand med betaling af den beregnede skat efter de dagældende regler i aktieavancebeskatningslovens § 13 a eller ligningslovens § 28, bortfalder kravet om sikkerhedsstillelse og beregning af tillæg til henstandsbeløbet.

På denne baggrund kan der ifølge repræsentanten ikke opkræves renter af henstandsbeløbet, da dette er i strid med EU-retten.

Klagerens repræsentant har på baggrund af den af Skatteankestyrelsen udsendte sagsfremstilling bemærket følgende:

Som det fremgår af kildeskattelovens § 73 E, stk. 4, første punktum, ophørte den henstand, klageren havde med hensyn til betaling af skattebeløbet på 2.894.658 kr., på det tidspunkt, hvor aktierne blev afstået. Det er afståelsen, der foranlediger, at forældelsesfristen begynder at løbe.

Når der skal tages stilling til, hvornår forældelsesfristen løber fra, er det hermed nødvendigt at fastlægge tidspunktet for, hvornår der er sket afståelse, således som dette begreb er fastlagt i aktieavancebeskat-ningsloven. I nærværende sag foreligger der skatteretligt en afståelse, når aktier indskydes som apportindskud i et andet selskab. Henstanden er dermed som udgangspunkt ophørt ultimo 2005.

Spørgsmålet er herefter alene, om den almindelige forældelsesfrist, som begyndte at løbe ultimo 2005, på noget tidspunkt har været suspenderet på grund af skattemyndighedernes uvidenhed. Har forældel-sesfristen ikke været suspenderet, er det en kendsgerning, at kravet på de 2.894.658 kr. er bortfaldet på grund af forældelse.

For at der kan ske suspension på grund af ukendskab efter forældelseslovens § 3, skal uvidenheden vedrøre de faktiske forhold, som kravet kan støttes på. Retsvildfarelse medfører ikke suspension, så-ledes som dette gentagne gange er fastslået i retspraksis, jf. eksempelvis UfR2000.1953H, og således, som det også fremgår af litteraturen.

Det centrale omdrejningspunkt i denne sammenhæng er brevet af 23. december 2005 fra [virksomhed3] til ToldSkat [...]. Det fremgår klart og entydigt af denne meddelelse til ToldSkat, at klageren har overdraget de i denne sag omhandlede aktier i [virksomhed1] A/S. Modtageren af dette brev kan ikke have været i tvivl om, at klageren har overdraget aktierne i [virksomhed1] A/S ved at indskyde disse i [virksomhed2] A/S.

Det var SKAT heller ikke i tvivl om, således som dette fremgår af [Skattecentrets] brev af 9. februar 2006 til [virksomhed3]. Skattemyndighederne havde forstået, at klageren havde overdraget aktierne i [virksomhed1] A/S til [virksomhed2] A/S, og at klageren som vederlag for de overdragne aktier havde modtaget aktier i [virksomhed2] A/S.

Det er således i denne sag utvivlsomt, at skattemyndighederne ikke blot havde de relevante oplysninger om de faktiske forhold, men tillige havde forstået indholdet af disse oplysninger. Skattemyndighederne har naturligvis som myndighed været klar over, at aktieombytningen konstituerede afståelse, og derfor er forældelsesfristen ikke suspenderet.

Det ville ikke ændre resultatet, selvom det for eksemplets skyld blev lagt til grund, at den pågældende medarbejders personlige opfattelse var afgørende for, om der var sket suspension, og at denne medar-bejder fejlagtigt havde været af den opfattelse, at en sådan aktieombytning med overdragelse ved apportindskud af aktierne i det nyetablerede holdingselskab ikke konstituerede afståelse, da denne misforståelse i givet fald ville være udtryk for en retsvildfarelse, som ikke suspenderer forældelsen.

Heller ikke det forhold, at skattemyndighederne måtte have været af den fejlagtige opfattelse, at apportindskuddet var sket som led i en skattefri omstrukturering, og at der af den grund fortsat var henstand, kan føre til, at forældelsesfristen var suspenderet. Det vil i den situation ligeledes være en retsvildfarelse, der er skyld i den manglende reaktion fra skattemyndighedernes side, da myndighederne også på dette punkt var i besiddelse af alle nødvendige oplysninger om det faktiske grundlag.

Der er intet i brevet af 23. december 2005, som kan tages til indtægt for, at apportindskuddet skulle være sket som led i en skattefri omstrukturering. Hvis skattemyndighederne har været af den opfattelse, må den stamme fra myndighederne selv. En omstrukturering kunne kun være gennemført skattefrit, hvis skattemyndighederne havde givet tilladelse til det. Hvis en sådan tilladelse ikke var givet, var det udelukket, at der skulle foreligge en skattefri omstrukturering, og det var enkelt for skattemyndighe-derne selv at afklare, om skattemyndighederne havde givet en tilladelse og dermed, om overdragelsen var sket som led i en skattefri eller skattepligtig omstrukturering.

Det er derfor også i den situation udelukket, at der kan statueres uvidenhed om faktiske forhold, og en mulig misforståelse kan derfor alene være udtryk for en vildfarelse omkring de retlige forhold.

Sammenfattende kan det konkluderes, at skattemyndighederne lå inde med alle relevante oplysninger til at iværksætte opkrævningen af de 2.894.658 kr., og at den manglende opkrævning alene skyldes skattemyndighedernes egne forhold.

Der er intet grundlag overhovedet for at anse forældelsesfristen for suspenderet i nogen del af perioden efter meddelelsen om afståelsen ultimo 2005, og skattemyndighedernes krav er dermed bortfaldet på grund af forældelse.

SKATs udtalelse på baggrund af klagen

SKAT har anført, at SKAT ikke har truffet afgørelse om at ændre indkomsten for 2002. Fraflytningsbeskatningen (ændring) er foretaget rettidigt ved afgørelse af 23. september 2004. SKAT har i den påklagede afgørelse af 5. september 2012 alene vurderet, at henstanden er forfalden til betaling.

Der er således ikke tale om en ændring af skatteansættelsen, jf. skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. SKAT kan dog supplerende bemærke, at såfremt der var tale om en ”ændring” af ansættelsen, ville forholdet være omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, som groft uagtsomt. SKAT anser desuden 6 måneders fristen for værende overholdt, idet det ikke har været muligt at lave ”ansættelsen” før. Der er her henset til, at klageren/revisor ikke har fremkommet med de ønskede oplysninger. Først da SKAT meddelte, at henstanden forfaldt, kom der flere oplysninger.

Det er fortsat SKATs opfattelse, at der ikke er givet meddelelse om aktiernes afståelse i relation til henstanden. Repræsentantens henvisning til brev af 23. december 2005, hvori det oplyses, at der er sket en ombytning af aktier i [virksomhed1] A/S til [virksomhed2] A/S – er efter SKATs opfattelse ikke en meddelelse om, at aktierne i skattemæssig henseende er solgt – og henstandssaldoen er forfalden til betaling.

Der er derimod tale om en meddelelse i forbindelse med en omstrukturering, hvilket SKAT også har kvitteret for i brev af 9. februar 2006 med overskriften ”kvittering for modtagelse af underretning om aktieombytning – [virksomhed1] A/S”.

SKAT skal desuden bemærke, at klageren/repræsentanten ikke har anført noget om salget (forfald af henstandssaldo) i forbindelse med indsendelse af selvangivelse og regnskab for indkomståret 2005, og ikke har reageret på, at årsopgørelsen for 2005 er forkert, idet henstandsbeløbet ikke fremgår af denne, jf. kildeskattelovens §§ 60-62, jf. § 62 A. Dette kan ifølge SKAT undre, hvis repræsentantens meddelelse havde til hensigt at meddele SKAT, at henstandsbeløbet var forfaldent til betaling.

Da der ikke er givet rettidig meddelelse om afståelsen, anses henstanden for bortfaldet. Skatten anses for forfalden på det tidspunkt, hvor den ville være forfalden, hvis der ikke var givet henstand, jf. kildeskattelovens § 73 E, stk. 6.

SKAT anser endvidere ikke skattekravet for at være forældet, jf. lov om forældelse § 3, stk. 2, idet forældelsesfristen anses for suspenderet. Der er herved henset til, at SKAT først i forbindelse med denne sag (money transfer) er blevet bekendt med, at aktierne er solgt. SKAT har endvidere henvist til afgørelsen af 5. september 2012.

Det er endelig SKATs opfattelse, at renter på årsopgørelse nr. 2 for 2002 er korrekte. SKAT er principielt enige i, at henstand med fraflytterskatten er rentefri, jf. kildeskattelovens § 73 E. Det er dog SKATs opfattelse, at betingelserne for henstand ikke er opfyldte, idet det fremgår af loven, at henstanden bortfalder – og skatten forfalder på det tidspunkt, hvor den ville være forfaldet – hvis der ikke var givet henstand. Det er derfor korrekt, at der på årsopgørelsen bliver beregnet renter fra forfaldstidspunktet i 2003. Der henvises til kildeskattelovens §§ 60-62A.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen omhandler opkrævning og betaling af en forfalden skat. Der er således ikke tale om, at SKAT ved den påklagede afgørelse har foretaget en skatteansættelse, hvorfor skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 ikke finder anvendelse. Der er derfor ikke grundlag for at tiltræde den principale påstand om ugyldighed på denne baggrund.

Den nugældende bestemmelse i kildeskattelovens § 73 E om henstand blev indført ved lov nr. 221 af 31. marts 2004. Bestemmelsen har i henhold til ikrafttrædelsesbestemmelsen i lov nr. 221, § 12, stk. 2, virkning for skattepligtige, hvis skattepligt ophører den 1. januar 2004 eller senere. Det fremgår af sagen, at klageren fraflyttede Danmark i 2002, hvorfor den meddelte henstand er hjemlet ved dagældende aktieavancebeskatningslov § 13 a, stk. 5, lovbekendtgørelse nr. 695 af 21. august 2002, hvoraf det fremgik:

Skatteministeren yder mod betryggende sikkerhed henstand med betaling af skatter pålignet efter stk. 1. Henstandsbeløbet forfalder til betaling, når aktierne afstås eller aktionæren dør. Henstandsbeløbet fragår i den slutskat, der indgår i årsopgørelsen efter kildeskattelovens §§ 60-62, jf. § 62 a. Der beregnes et tillæg til henstandsbeløbet fra forfaldstid for skatten pålignet efter stk. 1, indtil henstandsbeløbet forfalder. Tillægget fastsættes for hvert kalenderår til den officielle diskonto pr. 1. januar det pågældende år. (...) Betales skatten eller henstandsbeløb med tillæg ikke rettidigt, forrentes det forfaldne beløb med renten i henhold til § 7, stk. 2, i lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v., med tillæg af 0,4 pct. procentpoint pr. påbegyndt måned fra forfaldsdagen at regne. (...)

Af dagældende aktieavancebeskatningslovs § 13 a, stk. 6, fremgik det, at

(...) Henstand efter stk. 5 er i øvrigt betinget af, at der ved fraflytning indgives selvangivelse til skattemyndigheden. (...) Henstand er endelig betinget af, at der ved senere hel eller delvis afståelse af aktierne indgives selvangivelse af fortjenesten eller tabet på disse. Ønskes der ikke omberegning efter stk. 8, er det en betingelse for henstand, at der indgives meddelelse ved senere hel eller delvis afståelse af aktierne.

Det fremgår af dagældende aktieavancebeskatningslovs § 13 a, stk. 7, at

Indgives selvangivelse eller meddelelse ikke rettidigt, bortfalder henstanden, og skatten anses for forfalden på det tidspunkt, hvor skatten ville være forfalden, hvis der ikke var givet henstand. Skatten forrentes med renten i henhold til § 7, stk. 2, i lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v., med tillæg af 0,4 pct. pr. påbegyndt måned fra dette tidspunkt. Adgangen til omberegning efter stk. 8 bortfalder.

På baggrund af det oplyste om klagerens repræsentants meddelelse i relation til aktieombytning findes kravet om, at der skal gives meddelelse i henhold til dagældende aktieavancebeskatningslov § 13 a, stk. 6, ikke opfyldt, idet der ikke herved kan anses at være givet meddelelse om aktiernes afståelse i relation til den meddelte henstand. Skatten anses derfor forfalden ved ansættelsen af aktieavancen i 2004 i forbindelse med klagerens fraflytning, jf. dagældende aktieavancebeskatningslovs § 13 a, stk. 7, jf. stk. 1, som om henstand ikke var givet.

Det fremgår endvidere af dagældende aktieavancebeskatningslovs § 13 a, stk. 5, at henstandsbeløbet forfalder til betaling, når aktierne afstås.

Forældelsesloven, lov nr. 522 af 6. juni 2007, trådte i kraft pr. 1. januar 2008. Det fremgår af lovens overgangsbestemmelse i § 30, at loven også finder anvendelse på tidligere stiftede fordringer, som ikke inden ikrafttrædelsesdagen er forældet efter de hidtil gældende regler.

I henhold til den tidligere gældende 1908-lov om forældelse, § 3, regnes forældelsesfristen først fra det tidspunkt, hvor SKAT kunne gøre sit krav gældende. Idet det lægges til grund, at SKAT først i 2011 fik oplysning om klagerens salg af aktierne i [virksomhed1] A/S, er kravet ikke forældet i henhold til 1908-loven ved forældelseslovens ikrafttræden, hvorfor forældelsesloven finder anvendelse.

Efter forældelseslovens §§ 2 og 3 er forældelsesfristen 3 år fra det tidligste tidspunkt, til hvilket fordringshaveren kunne kræve at få fordringen opfyldt. Når henses til, at repræsentanten den 11. maj 2011 oplyste SKAT om klagerens afhændelse af aktierne, kan kravet ikke anses forældet ved SKATs afgørelse af 5. september 2012, hvorfor den subsidiære påstand om forældelse ikke kan tiltrædes.

Det bemærkes i denne forbindelse, at meddelelsen om den foretagne aktieombytning i december 2005 ikke medfører, at SKAT var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt skatteberegning eller havde anledning til at søge yderligere oplysninger til belysning af forholdet fremskaffet i relation til henstanden.

For så vidt angår repræsentantens mest subsidiære påstand om, at rentebeløbet skal bortfalde, fremgår det af lov nr. 221 af 31. marts 2004, § 12, stk. 17, at

For personer, der i forbindelse med ophør af skattepligt eller flytning af skattemæssigt hjemsted inden den 1. januar 2004 har fået henstand med betaling af den beregnede skat efter de dagældende regler i aktieavancebeskatningslovens § 13 a (...), bortfalder kravet om sikkerhedsstillelse og beregning af tillæg til henstandsbeløbet. (...)

Der er ved indførelsen af kildeskattelovens § 73 E ved lov nr. 221 af 31. marts 2004 tale om, at tillægget til henstandsbeløbet, jf. dagældende aktieavancebeskatningslov § 13 a, stk. 5, afskaffedes, jf. forarbejderne ved L119, 2003-04. I henhold til dagældende aktieavancebeskatningslov § 13 a, stk. 7, og kildeskattelovens § 73 E, stk. 6, er der ikke ændret i adgangen til at kræve rente af forfalden skat.

SKATs afgørelse stadfæstes derfor, idet bemærkes, at der ikke herved er taget stilling til de beløbsmæssige opgørelser.