Kendelse af 04-12-2018 - indlagt i TaxCons database den 18-01-2019

SKAT har ikke godkendt anmodning om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E - F.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Der er den 15. februar 2012 anmodet om, at klageren registreres med beskatning efter kildeskattelovens § 48 F i forbindelse med sit arbejde for [virksomhed1] A/S fra den 5. september 2011 til den 4. september 2013.

[virksomhed1] A/S’s formål er at gennemføre funderingsarbejder i forbindelse med ”[projekt1]” og dertil knyttet virksomhed. [virksomhed1] A/S er datterselskab til [virksomhed2]., Holland, og er etableret den 5. juni 2011. Direktionen består af [person1], Italien, og bestyrelsen af [person2], Italien, og [person3], Italien.

Der foreligger følgende dokumenter vedrørende arbejdet for [virksomhed1] A/S:

Assignmentletter af 9. september 2011

[virksomhed3], Italien, og klageren har den 9. september 2011 underskrevet et kortfattet aftale om overførsel til [virksomhed1] A/S fra den 12. september 2011, hvor klageren skal arbejde som projekt manager i forbindelse med metro byggeriet i [by1].

Arbejdsperioden forventes at vare indtil 31. december 2013, men kan ensidigt afbrydes på ethvert tidspunkt af [virksomhed3] Italien. Arbejdsperioden skyldes [...] gruppens interesse i at finde forebyggende foranstaltninger indenfor [...] gruppen i dens forsøg på at undgå at ansøge om offentlig støtte og / eller afskedigelse af medarbejdere i en periode med nedgang i produktionen eller byggeindustrien som helhed.

Under arbejdsperioden i Danmark har repræsentanter for [virksomhed1] A/S instruktionsbeføjelser i forhold til klageren, der skal efterleve arbejdstider og alle relevante regler og lovgivning i Danmark.

Ansættelsesforholdet mellem klageren og [virksomhed3] bevares, og [virksomhed3]. forbliver arbejdsgiver i forhold til aflønning og alle juridiske forhold. Som ulempetillæg ydes et tillæg på 500 Euro pr. måned.

Aftale af 1. september 2011 om ”hiring out of labour agreement”

Aftale af 1. september 2011 om “Intercompany agreement for assignments of employees”

De 2 rammeaftaler, der er indgået mellem [virksomhed3], Italien og [virksomhed1] A/S, er stort set identiske, bortset fra, at der i aftalen om arbejdsudleje anvendes begreberne udlejer (lessor) og lejer (lessee) i forhold til de ansatte, medens der i aftalen om arbejdsmæssig tilknytning af ansatte anvendes begreberne den udlånende enhed og den modtagende enhed.

Af pkt. 8.7. sidste pkt. i arbejdsudleje aftalen fremgår, at lejer af arbejdskraften er berettiget til at beregne skat og sociale sikringsbidrag af bruttobeløbet betalt til udlejer, såfremt der ikke modtages tilstrækkelige oplysninger om de ansattes lønninger.

Enkelte steder anvendes partsbetegnelsen fra arbejdsudlejeaftale i aftalen om arbejdsmæssig tilknytning – pkt. 6.1 og 8.7.

Af rammeaftalerne fremgår bl.a. følgende:

2.1. Parterne skal udarbejde en individuel arbejdskontrakt / arbejdsudleje aftale med detaljerne for det enkelte arbejdsforhold / arbejdsudlejeforhold.

3.2 Medarbejderen forbliver medarbejder hos [virksomhed3]. Den individuelle arbejdskontrakt fastlægger vilkår og betingelser for tilknytningen / ved arbejdsudleje overtager lejer ikke nogen arbejdsgiverforpligtelser i forhold til den ansatte.

3.3 Når den individuelle arbejdskontrakt / aftale er udløbet fortsætter den ansatte ansættelsen ved den udlånende enhed / udlejer.

4.3 Den individuelle arbejdskontrakt kan afsluttes i overensstemmelse med den aftalte varslingsperiode i den individuelle arbejdskontrakt. Ved arbejdsudleje skal den individuelle aftale ikke vare længere end 6 måneder og kan afsluttes tidligere af begge parter med en måneds skriftlig varsel.

5.1. Instruktionsbeføjelse og opsyn med den ansattes arbejdsudførelse påhviler den modtagende enhed / lejer.

5.2 Ledelse og kontrol af den ansattes arbejde udføres af den modtagende enhed / lejer.

6.1 Arbejdsstedet er den modtagende enheds / lejers arbejdssteder i forbindelse med [projekt1] projektet [by1]

7.1 Antal arbejdstimer fastsættes i den individuelle aftale.

8.1 Den modtagende enhed / lejer betaler den ansattes løn, der betales af [virksomhed3] i Italien, med tillæg af 6 % til [virksomhed3].

8.4 Hvis den ansatte bliver syg i arbejdsperioden kan den modtagende enhed / lejer ikke afslutte den individuelle arbejdskontrakt straks, medmindre den udlånende enhed / udlejer kan udøve sin ret til at afslutte ansættelsen.

8.7 Den modtagende enhed / lejer betaler og rapporterer alle relevante indkomstskatter og sociale sikringsbidrag ifølge dansk skattelovgivning. Sådanne skatter og sociale bidrag kan modregnes i betalingen beskrevet i pkt. 8.1, men kun med samme beløb som udlejer kan få dem dækket fra myndigheder i hjemlandet.

8.9 Den udlånende enhed / udlejer sender månedlig en faktura til den modtagende enhed / lejer med specifikation af det nøjagtige beløb der skal betales. Fakturaen skal betales senest 30 dage efter modtagelse af fakturaen. Enhver indsigelse til fakturaen skal fremsættes senest 15 dage efter modtagelsen.

9.1 Den modtagende enhed / lejer bærer hele ansvaret for arbejdet der er udført af den ansatte under denne aftale eller den individuelle arbejdskontrakt / den individuelle kontrakt.

9.2 Den modtagende enhed / lejer skal sikre at arbejdet er organiseret og udført i overensstemmelse med alle relevante lovmæssige regler om arbejdsmiljø, arbejdstid og generel sikkerhed.

9.3 Den modtagende enhed / lejer skal tegne alle obligatoriske, lovmæssige forsikringer til dækning af den ansatte.

10.1 Den modtagende enhed / lejer skal forsyne den ansatte med passende værktøj, udstyr m.v. der er nødvendigt for at udføre arbejdet for den modtagende enhed / lejer.

“Addendum to assignment letter” af 19. Januar 2012

Tillægget er indgået mellem [virksomhed1] A/S og klageren.

Af tillægget fremgår, at klageren vil arbejde for selskabet fra den 12. september 2011. Bruttolønnen er aftalt til 56.915 kr. pr. måned, samt fri bolig, bil og telefon samt tilskud til kost på 6.829 kr. pr. måned samt lommepenge på 2.235 kr. pr. måned.

Tillægget er dateret 19. januar 2012 og underskrevet af begge parter.

Lønforhold

Ifølge brev af 9. september 2011 er det aftalt, at der udbetales et særligt ulempe tillæg på 500 Euro pr. måned for arbejde i Danmark.

Lønnen udbetales hovedsageligt fra Italien, men forskellige tillæg udbetales kontant af [virksomhed1] A/S. For december måned 2011 er der fremsendt dokumentation for, at [virksomhed1] A/S har udbetalt 3.725 kr. som food allowance og pocket money.

Lønsedler fra [virksomhed3]

Ifølge de fremsendte lønsedler fra [virksomhed3] for september 2011 til januar 2012 er der udbetalt 3.500 EURO pr. måned bortset fra december 2011, hvor der udover normal løn også er udbetalt en ”13. månedsløn”.

For oktober måned er beløbet opgjort på følgende måde på den italienske lønseddel

Ved opgørelse af nettoløn til beskatning i Danmark skal der ifølge opgørelse fra den tidligere repræsentant korrigeres for tillæg vedrørende den ”13. månedsløn” på 378,54 EURO og tillæg vedrørende optjent fratrædelsesløn på 190,11 EURO. Nettoløn til beskatning i Danmark udgør derfor 4.068,65 EURO, der svarer til 30.337 kr. ifølge beregninger fra den tidligere repræsentant.

Omregnet til bruttoløn før 26 % skat og AM-bidrag svarer dette til 44.560 kr.

Faktura fra [virksomhed3]

[virksomhed3] har faktureret [virksomhed1] A/S for lønudgiften ved fremsendelse af faktura nr. 1 den 24. januar 2012 på 1.085.812,90 EURO. Fakturaen dækker perioden juli – december 2011 og vedrører ”Services rendered by our personnel” (tjenesteydelser ydet af vores personale).

Fakturaen, der dækker perioden juli – december 2011 er specificeret for den enkelte måned i arbejdere (operai), medarbejdere (impiegati) og ledere (dirigenti). Lønudgifter til den enkelte medarbejdergruppe er opgjort, og der foretaget et tillæg på 7,5 % af lønudgiften.

Lønberegning i [virksomhed1] A/S

Lønberegningen i [virksomhed1] er baseret på de aftalte lønkomponenter i “Addendum to assignment letter” af 19. januar 2012 mellem [virksomhed1] A/S og klageren. Lønberegningen er første gang foretaget i december 2011 for perioden september til december 2011.

Lønnen for oktober 2011 kan opgøres således på baggrund af den danske lønseddel:

Den samlede lønberegning for perioden september – december 2011 efter modregning af udbetaling i Italien ender i 0.

Fri bil

[virksomhed3]. har på vegne af klageren lejet en bil for perioden fra 16. oktober 2011 til 18. november 2011 med afhentning og levering i [by2].

Ifølge leasingaftale af 6. november 2011 med [virksomhed1] A/S og [virksomhed4] er der indgået aftale om leasing af en Fiat Doblo, 1,6 JTD Family Pack 105, årgang 2011 med forventet levering den 15. januar 2012.

Andre registreringer

Klageren er ifølge den tidligere repræsentant tilflyttet Danmark den 12. september 2011 med bopæl på adressen [adresse1], [by1]

Den 25. oktober 2011 har den tidligere repræsentant søgt om EU opholdsbevis for klageren. I den medsendte arbejdsgivererklæring fra [virksomhed1] A/S er oplyst, at han er ansat i selskabet fra 12. september 2011 som formand. EU opholdsbeviset er udstedt 18. november 2011.

Klageren er herefter tilmeldt CPR registeret med tilflytningsdato 18. november 2011.

Den tidligere repræsentant har endvidere fremsendt kopi af A1 erklæring af 9. september 2011 om social sikring i Italien fra den 12. september 2011 i forbindelse med udstationering til [virksomhed1] A/S.

SKATs afgørelse

Anmodning om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E - F er ikke imødekommet.

Som begrundelse er anført følgende:

”Det er SKATs opfattelse, at [person4] ikke kan beskattes efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F, idet han ikke kan anses for at blive ansat ved [virksomhed1] i forbindelse med indtræden af skattepligt 12.09.2011. Betingelsen i kildeskattelovens § 48 E stk. 1 er derfor ikke opfyldt.

SKAT har herved lagt vægt på, at der ikke, som aftalt i pkt. 2.1 i rammeaftalen mellem [virksomhed3] og [virksomhed1], i forbindelse med påbegyndelse af arbejdet i Danmark 12.09.2011 er udarbejdet en individuel assigment contract mellem [virksomhed3] og [virksomhed1] med fastlæggelse af detaljerne for [person4]’s arbejde for [virksomhed1] i Danmark

Det udarbejdede tillæg til assigment letter fra 19.01.2012 mellem [person4] og [virksomhed1], der er udarbejdet 4 måneder efter tilflytningen til Danmark, er ikke en ansættelses- eller udstationeringsaftale, men alene en specifikation af løn og personalegoder i forbindelse med arbejdet i Danmark. Tillægget kan ikke tillægges betydning med tilbagevirkende kraft til 12.09.2011.

[person4]’s juridiske arbejdsgiver må anses for at være [virksomhed3] under arbejdet i Danmark, som det også fremgår af assignment brevet fra 09.09.2011 mellem [virksomhed3] og [person4]. [virksomhed3] har da også opkrævet lønnen hos [virksomhed1] som ”services rendered by our personnel”.

Det faktum, at [virksomhed3], som arbejdsgiver, har udbetalt lønnen til [person4] i Italien og at parterne ikke har reageret på de forkerte lønopgørelser i Danmark indikerer også klart, at det er [virksomhed3] der er arbejdsgiver.

Uanset om [person4] kunne anses for ansat ved [virksomhed1] fra 12.09.2011 er det SKATs opfattelse, at kravet til minimumsvederlag for 2011 i kildeskattelovens § 48 E stk. 3 nr. 5 ikke er opfyldt. Der er først med virkning fra 19.01.2012 indgået en aftale om lønforhold ved udførelse af arbejde for [virksomhed1] i Danmark. Inden dette tidspunkt ville det være lønudbetalingen i Italien tillagt den skattemæssige værdi af personalegoder i Danmark, der skulle medtages ved vurderingen af, om kravet til minimumsvederlag var opfyldt. ”

Klagerens opfattelse

Anmodning om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E - F skal imødekommes.

Til støtte herfor er anført følgende:

”(...)

2. Sagens faktiske forhold

[person4] (herefter "[person4]"), som er italiener, har gennem en årrække været ansat hos [virksomhed3] (herefter "[virksomhed3]") i Italien.

Den 9. september 2011 indgik [person4] en udstationeringsaftale med [virksomhed3] om ansættelse som projektleder i det danske selskab [virksomhed1] A/S (herefter "[virksomhed1]") pr. 12. september 2011 (bilag 2-3).

[person4] ankom til Danmark den 12. september 2011, hvor han påbegyndte ansættelsen hos [virksomhed1]. Selve ansættelsen med den danske arbejdsgiver og vilkårene herfor blev imidlertid først nedfældet senere på grund af problemer med rekruttering af HR-personale.

Den 19. januar 2012 blev der således med stor forsinkelse underskrevet en tillægskontrakt med [person4], hvoraf arbejdssted, lønvilkår m.v. fremgår (bilag 4).

2.1. Ophold i og registreringer vedrørende ophold i Danmark

Den 12. september 2011 ankom [person4] således til Danmark med fly til Danmark (bilag 5). Han tog ophold på [Hotel1], [adresse2], [by2], frem til den 25. oktober 2011 (bilag 6).

Fra den 25. oktober 2011 har han boet på adressen [adresse3], [by1]

[person4] var sammen med en anden projektleder første mand på stedet i Danmark. I forbindelse med opstarten af projektet i Danmark skulle der ansættes en række danske medarbejdere, herunder en lokal personaleansvarlig HR-manager. Med hjælp fra et dansk rekrutteringsfirma blev de ledige stillinger besat, men det kunne ikke ske med den ønskede hastighed. Derfor blev både EU-opholdsbeviser, indhentelse af CPR-numre, danske lønsedler og indbetaling af danske skatter forsinket.

(...)

2.2. Ansættelse i Danmark

Som anført ovenfor indgik [person4] den 9. september 2011 en skriftlig udstationeringsaftale med [virksomhed3] om ansættelse som projektleder i det danske selskab [virksomhed1] pr. 12. september 2011 (bilag 2-3).

Aftalen kodificerer en tidligere mundtlig aftale.

Arbejdsperioden forventes at vare indtil den 31. december 2013. Arbejdsstedet angives at være [by1] ([byggeri1]), og ansættelsesforholdets påbegyndelse er den 12. september 2011.

Under arbejdsperioden i Danmark har repræsentanter for [virksomhed1] instruktionsbeføjelser i forhold til [person4], der skal efterleve arbejdstider og alle relevante regler og lovgivning i Danmark.

Ifølge udstationerings brevet bevares ansættelsesforholdet mellem [person4] og [virksomhed3]., som forbliver arbejdsgiver i forhold til aflønning og alle juridiske forhold.

Som ulempetillæg ydes et tillæg på EUR 500 månedligt.

Som dokumenteret ovenfor ankom [person4] til Danmark den 12. september 2011, hvor han påbegyndte ansættelsen hos [virksomhed1]. Selve ansættelsen med den danske arbejdsgiver og vilkårene herfor blev imidlertid først nedfældet senere på grund af tidligere nævnte problemer med rekruttering af HR-personale.

Den 19. januar 2012 blev der således med stor forsinkelse underskrevet en tillægskontrakt med [person4], hvoraf arbejdssted, lønvilkår m.v. fremgår (bilag 4). Det fremgår, at [person4] får en månedlig bruttoløn på DKK 56.915 ekskl. diverse goder såsom fri bolig, fri bil, fri mobil samt to månedlige tillæg på henholdsvis DKK 6.829 kr. ("food allowance") og DKK 2.235 ("pocket money").

Allerede den 1. september 2011 var der mellem [virksomhed3]. og [virksomhed1] indgået en "Intercompany agreement for assignments of employees". Heri blev vilkårene for udstationeringer aftalt mellem de to selskaber (bilag 9).

Det fremgår således, at der skal udarbejdes individuelle udstationeringskontrakter med de udstationerede medarbejdere (pkt. 2.1.), men at de pågældende fortsat vil være ansat i den italienske virksomhed (pkt. 3.2). Den danske virksomhed får instruktions- og kontrolbeføjelserne (pkt. 5).

Under pkt. 8 fremgår det, at den danske virksomhed månedligt skal betale den italienske virksomhed et beløb svarende til medarbejderens månedlige lønomkostninger, dvs. bruttoløn, pensionsbidrag og personalegoder udbetalt af den italienske virksomhed, tillagt et "mark up". Hertil kommer, at den danske virksomhed skal betale alle udgifter forbundet med arbejdet under udstationeringen, f.eks. transport og bolig. Den danske virksomheds forpligtelser til at indeholde skat m.v. fremgår under pkt. 8.8.

Der fremlægges i denne sammenhæng en jobbeskrivelse af 23. maj 2012 fra [virksomhed1] vedrørende [person4] (bilag 10).

2.3. Nærmere om lønforholdene i Danmark

På basis af informationer om de enkelte medarbejderes nettoløn modtaget fra den nye danske HR-afdeling blev der beregnet bruttolønninger inkl. goder, og danske lønsedler blev færdiggjort, ligesom

den beregnede danske skat blev opgjort og indbetalt i december 2011.

Forsinkelsen skyldtes også det forhold, at [person4] først i november 2011 fik et CPR-nr.., hvilket er en forudsætning for at kunne indberette og indeholde dansk skat m.v. [person4] kunne ikke få et CPR-nr.. før modtagelse af EU-opholdsbeviset, som også var forsinket.

Ifølge lønsedlen for december 2011 (bilag 11) har [person4] således fået en månedsløn på DKK 38.806 i september 2011 og DKK 56.915 i oktober - december 2011. Hertil kommer et tillæg på DKK 1.524 i september og DKK 2.235 i oktober - december (pocket money) samt værdi af bespisning på DKK 4.656 i september 2011 og DKK 6.829 i oktober - december 2011 Lunch allowance). Herudover er der medtaget værdi af multimedier på DKK 250 månedligt og værdi af fri bil på DKK 4.815 månedligt, jf. specifikationerne fremlagt som bilag 12. Den samlede månedsløn (A-indkomst) har således udgjort DKK 71.044.

For så vidt angår den foretagne "gross up" af nettobeløbene henviser vi til sagens bilag 13, hvor det ses, hvordan bruttolønnen på DKK 71.044 er fremkommet.

Det fremgår, at der er taget udgangspunkt i en månedlig nettoløn på DKK 30.337, hvortil kommer diverse goder nævnt ovenfor ("food allowance", "pocket money", fri bil og multimedier). Det samlede beløb er herefter "grossed up", hvorved bruttolønnen på DKK 71.044 fremkommer.

Nettoløbet på 30.337 kr. fremkommer på baggrund af de italienske lønsedler for september – december 2011 (bilag 14), og på oversigten over den italienske nettolønsberegning (bilag 15) ses det nederst i højre hjørne, hvordan den danske nettoløn på DKK 30.337 månedligt er fremkommet.

De italienske lønsedler (bilag 14) består af kontantløn, ulempe- og udetillæg samt en 13. månedsløn.

Heri fragår bidrag til italiensk social sikring samt optjent fratrædelsesløn.

Efter fradrag af hypotetisk italiensk skat er der udbetalt netto EUR 3.500 på [person4]'s italienske bankkonto i september - november 2011, mens der i december 2011 er udbetalt et højere beløb som følge af indregning af den 13. månedsløn.

[person4] er således ansat på en såkaldt nettokontrakt, hvilket betyder, at han modtager en aftalt nettoløn i EUR på en konto i Italien, mens den danske arbejdsgiver [virksomhed1] har ansvaret med at få afregnet skatten i Danmark. Endvidere får [person4] en række goder såsom fri bil, bolig og multimedier samt skattepligtige diæter, der udbetales/betales i Danmark af [virksomhed1].

2.4. Afholdelse af lønudgiften til [person4]

Til dokumentation for, at [virksomhed1] har betalt for [person4]'s løngoder i form af bil og bolig fremlægges følgende bilag, der dog kun dækker dele af perioden, da det er et stort arbejde at fremfinde samtlige fakturaer m.v. Hvis Landsskatteretten ønsker det, kan fuldstændig dokumentation fremskaffes.

Bil

• Leje af bil hos [virksomhed5] i perioden 16. oktober - 18. november 2011 og faktura sendt til [...] S.p.A (bilag 16). Beløbet er viderefaktureret til [virksomhed1]. Bilen var til rådighed for [person4], når han opholdt sig i Italien

• Leasing af Fiat Doblo pr. 15. januar 2012 og faktura sendt til [virksomhed1] (bilag 17)

Bolig

• Hotelopholdet fra 12. september 2011 er faktureret til og betalt af [virksomhed1] (bilag 6)

• Boligen på Islands Brygge er stillet til rådighed og betalt af [virksomhed1], jf. Agreement for the Use of 15 hotel Apartments between [virksomhed6] ApS og [virksomhed1] (bilag 18)

Der findes ingen særskilt dokumentation for, at [virksomhed1] har betalt [person4]'s multimedier (telefon). Endvidere findes der ikke anden dokumentation end de danske lønsedler for, at de skattepligtige diæter er udbetalt af [virksomhed1], idet diæter til mad og "pocket money" i overensstemmelse med sædvanen indenfor branchen udbetales kontant fra-kassen.

Herudover har [virksomhed1] betalt for [person4]'s flybilletter. Der henvises her til bilag 5, som er en faktura fra [virksomhed3] til [virksomhed1] vedrørende flybilletter.

[virksomhed3]. har til [virksomhed1] viderefaktureret de udgifter, den italienske virksomhed har haft i forbindelse med udbetalingen af [person4]'s og andre medarbejderes nettoløn (kontantlønnen). Som et eksempel fremlægges som bilag 18 faktura af 24. januar 2012 vedrørende "Services rendered by our personnel as per enclosed sheets for your [by1] site for 2011" på EUR 1.085.812,90 (bilag 19). Vi har ikke umiddelbart adgang til materiale som viser, hvordan beløbet er sammensat, men hvis Landsskatteretten skønner dette nødvendigt, vil virksomheden gå i gang at fremskaffe dette.

3. SKAT's afgørelse

(...)

4. Anbringender

Det er vores opfattelse, at det på baggrund af sagens faktiske forhold må anses for godtgjort, at [person4] har været ansat hos [virksomhed1] siden 12. september 2011, hvorfor hans ansøgning om 26 %-beskatning pr. 12. september 2011, jf. Kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, bør godkendes.

4.1 Sagens problemstillinger

Vi mener, at [person4] kan beskattes efter reglerne i Kildeskattelovens §§ 48 E-F, men kan imidlertid konstatere, at SKAT er uenig heri.

I den forbindelse kan vi dog samtidig konstatere, at uenigheden alene lader til at bestå i spørgsmålet om, hvorvidt vores klient arbejder for en virksomhed, der er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, Fondsbeskatningslovens § 1 eller Dødsboskattelovens § 1 pr. 5. september 2011.

Der ser således ikke ud til at være uenighed i sagen om, at de øvrige kriterier for anvendelse af bestemmelsen er opfyldt, herunder betingelserne om vederlagskrav, ejerskabsandel, tidligere indkomst eller andet. Det må derfor lægges til grund, at vores klient opfylder de øvrige betingelser i KSL § 48 E.

I den nedenstående tekst vil vi derfor alene behandle problemstillingerne om, hvem [person4] har arbejdet for. Hvis Landsskatteretten finder det nødvendigt at tage stilling til andre forhold i sagen, bidrager vi dog gerne med vores kommentarer til dette.

4.2 Indledende bemærkninger vedrørende arbejdsgiverbegrebet

I det nedenstående vil vi gennemgå, hvordan arbejdsgiverbegrebet generelt tolkes i dansk skatteret, samt kommentere de formelle krav, som SKAT synes at have opstillet for at kunne godkende beskatning efter KSL §§ 48 E-F.

Desuden vil vi nærmere gennemgå de forhold, der efter vores vurdering bør inddrages ved vurderingen af, hvorvidt [person4] faktisk har arbejdet for det danske selskab og ikke for moderselskabet i Italien.

4.3 Arbejdsgiverbegrebet

Begrebet "arbejdsgiver" har væsentlig betydning inden for dansk skatteret, f.eks. i forhold til afgrænsning mellem lønmodtager-, honorar- og erhvervsindkomst, ved afgrænsning mellem A- og B-indkomst, eller ved afgrænsning af indberetnings- eller skatteindeholdelsesforpligtelser.

På trods af dette er der ikke nogen klar afgrænsning af arbejdsgiverbegrebet i dansk skattelovgivning.

I stedet er der gennem retspraksis og administrativ praksis udviklet en afgrænsning af begrebet, hvor der i højere grad tages stilling til realiteterne bag et ansættelsesforhold.

Ved vurderingen af realiteterne er der bl.a. hyppigt set på elementer som

• Arbejdsstedets geografiske placering

• Ledelses- og instruktionsbeføjelser

• Hvis opgaver tjener arbejdsfunktionerne til at løse?

• Påvirkes løn og eventuelle sociale sikringsordninger af de lokale vilkår?

• Sker fastlæggelse af antallet af medarbejdere og deres kvalifikationer under hensyn til arbejdet i udlandet?

• Afholdes lønudgifterne og andre udgifter i forbindelse med arbejdets udførelse som driftsudgifter i udlandet?

Der er f.eks. gennem årene truffet en længere række af afgørelser, ofte vedrørende spørgsmål om arbejdsmarkedsbidragspligt, hvor der opereres med samme arbejdsgiverbegreb, som vedrører den øvrige skatteret.

Den ansvarlige minister har i den sammenhæng i udtalelser i 1993 og 1994 fastslået princippet om et reelt arbejdsgiverbegreb.

I SU 1993,369 tiltrådte ministeren, at der ikke var arbejdsmarkedsbidragspligt for medarbejdere, der af et dansk selskab var udsendt til et udenlandsk datterselskab, men hvor lønnen af praktiske eller formelle grunde blev udbetalt af det danske selskab, der fik lønudgiften refunderet af det udenlandske selskab, og hvor aktiviteten var i datterselskabets regi:

"Det er en forudsætning for fritagelse for bidragspligt, at de pågældende medarbejdere er ansat i deudenlandske datterselskaber. Indikatorer på, at ansættelse er sket i et udenlandsk datterselskab er,at arbejdsstedet er i udlandet, at instruktionsbeføjelsen udgår fra datterselskabet, at arbejdsfunktio-nerne tjener til at løse datterselskabets opgaver og at aflønningen og eventuelle sociale sikringsordninger er påvirket af de lokale vilkår."

I SU 1994,7 besvarede Finansministeren spørgsmålet om arbejdsmarkedsbidragspligt for personer, der arbejdede i udlandet, idet det bl.a. blev anført:

"Om ansættelsesforholdet er etableret i forhold til datterselskabet/driftsstedet i udlandet eller i forhold til moderselskabet i Danmark afgøres udfra flere samtidige kriterier.

Det er afgørende, hvorfra instruktionsbeføjelsen udgår og hvor arbejdsstedet normalt er. Der sesendvidere på, om det primært er moderselskabets eller datterselskabets/ driftsstedets opgaver, somden ansatte løser.

Det har endvidere betydning, om aflønningen er påvirket af de lokale forhold, og hvem der i sidsteende bærer lønudgiften som driftsomkostning. Det har derimod ikke nogen afgørende betydning,hvem der formidler lønudbetalingen."

Tilsvarende slog Højesteret f.eks. fast i TfS 2006.789 H, at der skulle ses på de reelle forhold ved vurderingen af, om en person, der formelt var ansat i et engelsk selskab, i realiteten var ansat af det danske søsterselskab, idet der dels blev lagt vægt på kontraktforhold og udbetaling af løn, men også medarbejderens klart definerede rolle i den danske organisation, medarbejderens titel som koncernchef, samt at den danske virksomhed reelt bar lønudgiften.

Det helt centrale i denne praksis er, at der ikke alene lægges vægt på et formelt arbejdsgiverbegreb (dvs. at det alene er de formelt aftalte vilkår og aftaleparterne, der lægges vægt på), men at der i stedet foretages en konkret vurdering i hver enkelt sag, baseret på de reelle forhold i sagen. Dette er i øvrigt i overensstemmelse med OECD's retningslinjer, hvor der tilsvarende anvendes et "economic employer"princip frem for et formelt arbejdsgiver-princip.

Samtidig indebærer dette også, at en anden virksomhed end den formelle arbejdsgiver i skatteretlig forstand kan blive anset for at være arbejdsgiver for en medarbejder, med heraf følgende pligter og rettigheder.

De pågældende afgørelser er ofte fokuseret på, hvorvidt en person udsendt fra Danmark til et andet land har en dansk eller en udenlandsk arbejdsgiver. Da der dog ikke i skatteretten ses holdepunkter for en antagelse om, at der opereres med et anderledes arbejdsgiverbegreb ved udstationeringer i forhold til, når personer kommer til Danmark, bør den gældende skatteretlige praksis således også være relevant som udtryk for den generelle afgrænsning af arbejdsgiverbegrebet i skatteretten, herunder også i denne situation.

4.4 "Arbejdsgiver" efter reglerne i kildeskattelovens§ 48 E

Det følger af Kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, at det er en forudsætning for beskatning efter denne bestemmelse, at der er tale om " en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, Selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, Fondsbeskatningslovens § 1 eller Dødsboskattelovens § 1".

Der synes således ikke at være grundlag for at antage, at arbejdsgiverbegrebet i forhold til denne bestemmelse afviger fra det generelle arbejdsgiverbegreb i dansk skatteret.

Derfor er det ikke alene praksis vedrørende sager om KSL § 48 E, der er relevant i denne sag, men også den øvrige praksis vedrørende arbejdsgiverbegrebet, som det er defineret gennem skatteretlig praksis.

Vi forstår SKAT's afgørelse sådan, at SKAT i al væsentlighed har henholdt sig til, at det foreliggende aftalemateriale ikke i tilstrækkelig grad dokumenterer, at der allerede fra begyndelsen af opholdet i Danmark var tale om, at [person4] arbejdede for det danske selskab. I den forbindelse har SKAT bemærket, at efterfølgende dateret materiale ikke kunne tillægges betydning med tilbagevirkende kraft.

Samtidig har SKAT i sine bemærkninger til de kommentarer, som er fremført under sagens behandling primært forholdt sig til de formelle forhold omkring opholdet i Danmark, mens der ikke er taget stilling til sagens øvrige faktiske forhold.

SKAT har på den baggrund øjensynligt lagt sig fast på en fortolkning, der indebærer, at det er et krav, at der foreligger en aftale, der klart tilkendegiver, at medarbejderen er ansat i det danske selskab og klart definerer medarbejderens arbejdsopgaver på arbejdspladsen i Danmark, dvs. at der gælder et formelt aftalemæssigt krav for at beskatning efter KSL §§ 48 E-F kan komme på tale.

Vi er som udgangspunkt enige i, at det i tilstrækkelig grad skal kunne sandsynliggøres, at der allerede fra begyndelsen af opholdet var aftale om arbejde for det danske selskab, og ligeledes er vi heller ikke uenige i, at sagens aftalemateriale ikke i sig selv bringer fuld klarhed over, hvad der er aftalt i sagen og hvornår.

Efter vores opfattelse er der dog ikke grundlag for så vidt angår en fortolkning af de formelle krav, som SKAT lader til at ville lægge til grund. Således er det vores opfattelse, at Skatterådet og Landsskatteretten i senere sager har truffet afgørelser, der anlægger en knapt så rigid indgangsvinkel.

I den forbindelse kan vi henvise til tre afgørelser:

I SKM2010.620.SR bekræftede Skatterådet, at en person kunne anses for at have et ansættelsesforhold til en dansk arbejdsgiver.

I den pågældende sag var det af formelle årsager nødvendigt at opretholde en ansættelse med en udenlandsk forskningsvirksomhed, idet bevillingsmæssige årsager nødvendiggjorde dette. Skatterådet lagde dog vægt på, at det reelle ansættelsesforhold var placeret i en dansk virksomhed, og at kravet om en dansk arbejdsgiver dermed var opfyldt.

I denne sag er der selvsagt ikke tale om det samme behov for en udenlandsk arbejdsgiver af hensyn til bevillinger, men som det fremgår nedenfor af hensyn til medarbejderens forhold vedrørende pension og social sikring.

Det væsentligste ved afgørelsen er dog, at den viser, at der ikke opretholdes et strikt, formelt ansættelseskriterium, men at der i stedet anlægges en konkret vurdering af sagens forhold, når der foretages en vurdering af, om Kildeskattelovens § 48 E kan finde anvendelse.

I SKM2011.604SR blev en udenlandsk medarbejder ansat i et dansk ApS, der dog stillede medarbejderen til rådighed for en anden virksomhed, der havde den daglige instruktionsadgang m.v.

I Skatteministeriets indstilling, tiltrådt af Skatterådet, anføres bl.a." Ifølge det oprindelige lovforslagsalmindelige bemærkninger har kravet om, at arbejdet skal udføres for en dansk arbejdsgiver heltoverordnet til formål at sikre, at de leverede arbejdsydelser under ordningen kommer dansk erhvervsliv til gode. ...

Det fremgår af kontrakten, at A ApS som udgangspunkt har "råderetten over medarbejderen".

Skatteministeriet har lagt vægt på, at det efter praksis er anerkendt, at KSL § 48 E-F beskatning kanbenyttes i den situation, hvor en person er ansat hos et dansk vikarbureau, der videreudlejer personen til en anden dansk virksomhed. Dette er f.eks. meget almindeligt for læger, der ofte ansættes i etlægevikarbureau på KSL § 48 E-F beskatning og udlejes til et sygehus, hvor de udfører deres arbejde.

Lægens ansættelseskontrakt og betaling af løn foregår mellem lægen og vikarbureauet, mens afregning for lægens arbejde foregår mellem sygehuset og vikarbureauet.

Herefter er det efter en samlet konkret vurdering Skatteministeriets opfattelse, at betingelsen i KSL §48 E, stk. 1, om, at medarbejderen har et ansættelsesforhold hos en dansk arbejdsgiver, der her eromfattet af SEL § 1, er opfyldt".

Ud fra denne afgørelse er det således ikke alene de formelle forhold, men også en egentlig formålsfortolkning af reglerne, der kan være relevant i forhold til anvendelsen af KSL § 48 E.

Endelig kan vi henvise til SKM 2009.697 LSR , hvor Landsskatteretten tog stilling til, om en dansk medarbejder måtte anses for ansat hos en dansk eller en amerikansk arbejdsgiver.

I Landsskatterettens kendelse havde SKAT anset en medarbejder, udsendt til USA, for arbejdsmarkedsbidragspligtig i Danmark, idet der var lagt til grund, at vedkommende havde en dansk arbejdsgiver. Ved afgørelsen var der lagt vægt på, at det juridiske ansættelsesforhold fortsat er hos det danske A/S, at udstationeringskontrakten er indgået mellem medarbejderen, det danske selskab og det amerikanske søsterselskab, samt at medarbejderen var fuldt skattepligtig til Danmark. SKAT bemærkede supplerende, at det af udstationeringskontrakten fremgik, at dansk lovgivning fandt anvendelse, at det var det danske selskab, der havde ret til at afskedige medarbejderen, samt at medarbejderen havde en dansk pensionsordning.

Landsskatteretten konstaterede indledningsvis, at det afgørende for pligten til at betale arbejdsmarkedsbidrag var, om man var ansat af en dansk arbejdsgiver.

Herefter bemærkede Landsskatteretten "Som sagen er oplyst må det lægges til grund, at klagerensjuridiske arbejdsgiver under udstationeringen til USA fortsat var [virksomhed7] A/S. Bl.a. under hensyn til at [virksomhed8] Inc. var medkontrahent på udstationeringsaftalen, at klagerens arbejde tjente til løsning af [virksomhed8] Inc 's arbejdsopgaver, at lønomkostningerne m.v. altovervejende blev båret af [virksomhed8] Inc, at [virksomhed8] Inc havde dendaglige instruktionsbeføjelse over klageren, at klagerens arbejde er udført iUSA, at klagerens lønmv. ikke ses at være fastsat udfra danske forhold, at [virksomhed8] Inc kunne opsige udstationeringsaftalen,og at der er betalt sociale bidrag til USA, er det imidlertid Landsskatterettens opfattelse, at klagerensarbejdsgiver under udstationeringen skal anses for at være [virksomhed8] Inc"

Denne afgørelse og de to ovenstående fra Skatterådet illustrerer derfor efter vores vurdering ganske præcist, at vurderingen af, hvorvidt en person har arbejdsgiver i Danmark, ikke alene beror på en formel betragtning, men i stedet på en realitetsbetragtning. Som nævnt ovenfor synes der endvidere ikke grundlag for at antage, at der skulle gælde et andet arbejdsgiverbegreb i KSL § 48 E end i den øvrige skatteret.

I betragtning af, at de nævnte afgørelser er senere end SKM 2009.310, som SKAT henviser til (samt ikke mindst at Landsskatterettens afgørelse i sagens natur må tillægges betydeligt mere vægt qua rettens trinhøjere rang), finder vi derfor, at retspraksis ikke er så entydig, som SKAT lægger til grund.

4.5 SKATs praksis vedrørende KSL § 48 E

Vi kan samtidig konstatere, at SKAT også i deres egen administration af lovområdet indtil nu har anlagt en helt anden praksis. Således har vi gennem indsendelse af et særdeles højt antal ansøgninger om skatteindeholdelse efter KSL § 48 E i en årrække fast og stadigt modtaget accept af beskatning efter disse regler på baggrund af ansøgninger, hvor kontraktgrundlaget var tosidede udstationeringskontrakter mellem en udenlandsk virksomhed og deres medarbejder - blot når disse klart statuerede, at medarbejderne skulle arbejde for en dansk virksomhed.

Vi har siden 2009 modtaget et større antal godkendelser på denne baggrund. Som illustration har vi vedlagt fem eksempler (se vedlagte bilag 21 - 25) - idet vi naturligvis gerne fremlægger yderligere eksempler, hvis Landsskatteretten finder dette ønskeligt. Vi finder det tvivlsomt, om vores kontor som det eneste skulle have modtaget sådanne afgørelser.

Af samme årsag findes der ikke væsentlige bidrag i retspraksis fra før 2009, der tager stilling til dette - idet der i sagens natur ikke opstår stridigheder om en tolkning af reglerne i den situation, hvor SKAT ikke rejser sager om det.

4.6. Sammenfatning om retsgrundlaget

Sammenfattende er det derfor vores opfattelse, at den fortolkning, som SKAT anlægger, og som baserer sig på en enkelt afgørelse fra Skatterådet, både strider mod reglernes formål, mod det generelle skatteretlige arbejdsgiverbegreb, mod senere afgørelser fra Skatterådet og fra Landsskatteretten - samt ikke mindst mod den måde, som SKAT også efter SKM 2009.310 selv har administreret fortolkningen af reglerne.

I stedet bør der efter vores opfattelse anlægges en konkret og reel vurdering af, hvorvidt [person4] reelt har været medarbejder i det danske selskab, eller om han både formelt og reelt alene har været ansat i det italienske selskab.

Dette vil vi give vores input til nedenfor:

4. 7. Denkonkrete vurdering - var [person4] ansat i [virksomhed1] A/S?

SKAT har rejst tvivl om, hvorvidt [person4] den 12. september 2011 blev ansat hos [virksomhed1], fordi papirarbejdet ikke var på plads senest på tidspunktet for ansættelsens start.

Her er det tilsyneladende SKAT's tanke, at [person4] i stedet var ansat af [virksomhed3]. i Italien.

Vi er uenige med SKAT i, at [person4] er afskåret fra at blive omfattet af 26 %-skatteordningen, fordi papirerne ikke har været i orden fra start, herunder at [person4] skal anses for fortsat at være ansat af [virksomhed3].

Det er således vores opfattelse, at en person udmærket kan være ansat hos en dansk arbejdsgiver, uden at de fornødne papirer er i orden på tidspunktet for ansættelsesstart. Ansættelsesbevisloven vidner herom, da arbejdsgiveren kan blive pålagt at betale en godtgørelse til medarbejderen, hvis papirerne ikke er i orden. Konsekvensen er med andre ord ikke, at ansættelsesforholdet er en nullitet, indtil papirarbejdet er bragt i orden.

Vi mener derfor, at SKAT anlægger en unødig og ulovmedholdelig, formalistisk vurdering af ansættelsesforholdet, da en mundtlig ansættelsesaftale er lige så bindende som en skriftlig aftale. Man skal selvfølgelig kunne bevise aftalevilkårene, men der er hverken i ansættelsesretlig litteratur eller praksis grundlag for ikke at anerkende et ansættelsesforhold, blot fordi et dokument ikke er underskrevet eller er udateret.

I dansk skatteret lægges der afgørende vægt på en sags realitet frem for formalia. Dette princip er også fremherskende inden for international skatteret, hvor det fremgår af bemærkningerne til art. 15 i OECD's seneste modeloverenskomst fra 2010, at man ved vurderingen af arbejdsgiverbegrebet lægger vægt på de reelle forhold frem for formelle forhold. Om der foreligger en skriftlig eller mundtlig aftale, er derfor heller ikke i skatteretlig henseende afgørende.

Sammenfattende mener vi ikke, at der er grundlag for ud fra formelle overvejelser ikke at anerkende, at der forelå et ansættelsesforhold mellem [person4] og [virksomhed1] pr. 12. september 2011.

Som nævnt ovenfor i beskrivelsen af sagens problemstillinger er der, bortset fra diskussionen om dansk arbejdsgiver/ ikke dansk arbejdsgiver, grundlæggende ikke uenighed mellem SKAT og os om, at [person4] øvrigt opfylder samtlige de betingelser, der gælder jf. KSL §§ 48 E- F.

Det afgørende for sagens udfald bør derfor være, om [virksomhed1] efter en konkret vurdering kan anses for at være arbejdsgiver for [person4].

Den underskrevne udstationeringskontrakt kan i sin ordlyd læses som om, den alene er indgået mellem det italienske selskab og [person4].

Ligeledes bemærkes, at den pågældende aftale i sin ordlyd i begrænset omfang beskriver de rettigheder og pligter, der måtte gælde for det danske selskab ved udstationeringen.

Endelig må det bemærkes, at [person4] under sit ophold i Danmark (også) har et juridisk ansættelsesforhold til det italienske selskab - mens det er begrænset, hvilke ansættelsesmæssige følgevirkninger udstationeringskontrakten i sin ordlyd har i forhold til relationen mellem [person4] og det danske selskab.

Herudover foreligger der en ansættelseskontrakt med det danske selskab, hvoraf det fremgår, at [person4] pr. 12. september 2011 er ansat i selskabet. Aftalen er herudover ganske summarisk, idet den kun omhandler lønforhold og ansættelsessted.

Ved vurderingen af eksistensen af et ansættelsesforhold skal der dog også lægges vægt på de reelle forhold, og her mener vi, at der i denne sag bør lægges vægt på følgende forhold:

4.7.1. Aftalens baggrund

Som nærmere anført ovenfor kan vi som sådan godt forstå, hvis de indgåede aftaler, som er blevet fremlagt for SKAT, ikke for sig selv entydigt kan anses for at dokumentere det forhold, at [person4] allerede fra begyndelsen af opholdet havde til opgave at arbejde for det danske selskab. (Omvendt er der dog heller ikke elementer i aftalen, der taler imod, at [person4] arbejdede for det danske selskab allerede fra begyndelsen).

Vi er bevidste om, at de fleste danske virksomheder, der påbegynder et projekt med et nyoprettet datterselskab i et andet land, efter dansk tradition ville have sørget for at få alle ansættelsesmæssige aftaler så godt på plads som muligt, inden medarbejderne overhovedet blev udsendt.

For italienske virksomheder er der dog ikke på samme vis kultur for dette, idet man i højere grad aftaler vilkårene mundtligt og derefter får formaliseret dem via skriftlige aftaler hen ad vejen. I forbindelse med [projekt2], som det danske selskab er involveret i, er der endvidere tale om, at der har været relativt kort tid til at få stablet projektet på benene, hvorfor de involverede virksomheder i første omgang fokuserede på at få de formelle selskabsdannelser og -godkendelser på plads, hvorefter de ansættelsesretlige forhold først et stykke hen i projektet er blevet taget hånd om. Således kan vi ud fra vores kendskab til flere af de italienske selskaber, der fungerer som leverandører af delprojekter ved etablering af [...], konstatere, at formaliseringen af ansættelsesforholdene er en meget udbredt udfordring.

Denne forskel i handlemønster, der utvivlsomt er kulturelt betinget, fritager naturligvis ikke skatteyderne fra at opfylde lovens krav, men forklarer dog sandsynligvis baggrunden for de aftalemæssige uklarheder.

Et naturligt spørgsmål er, hvorfor [person4] ikke blot var blevet ansat på en helt almindelig, dansk kontrakt?

Ud over, at vores klient ønsker at bibeholde det ansættelsesmæssige bånd til sin oprindelige arbejdsgiver og have mulighed for at vende retur til denne efter endt gerning i Danmark, skyldes dette i al væsentlighed, at [person4] også har ønsket at opretholde tilknytningen til sin italienske arbejdsgiveradministrerede pensionsordning, herunder diverse forsikringsordninger, og fremfor alt italiensk social sikring.

Således kan det i nogle sammenhænge have væsentlige negative konsekvenser at udtræde af italiensk social sikring samt pensionsordninger, m.v., hvis man efterfølgende ønsker at indtræde igen, når man vender retur til Italien.

[person4] har således bibeholdt sin pensionsopsparing i en ordning, som fordrer, at han har et ansættelsesforhold (aktivt eller sovende) til en italiensk virksomhed.

For en god ordens skyld må vi bemærke, at det følger af skatteretlig praksis (og ikke mindst EUretten), at forhold vedrørende placering af pension samt anvendelsen af EU's regler om social sikring for vandrende lønmodtagere ikke i sig selv kan tillægges vægt ved vurderingen af den skattemæssige status for medarbejderen. Derfor kan disse forhold ikke tillægges afgørende betydning for udfaldet af denne sag.

4.7.2. Aftalens kontekst

Et generelt princip i dansk aftaleret er, at der ikke alene lægges vægt på en aftales formalia, men også på aftalens realia, når aftalens reelle indhold skal vurderes. I det omfang, at de øvrige forhold omkring en aftale med tilstrækkelig klarhed tilsiger, at andre vilkår gælder, kan aftalens formelle indhold derfor tolkes anderledes end oprindeligt konciperet.

SKAT har i sin afgørelse også fremført bemærkninger om, at den danske virksomhed ikke har nogen arbejdsgiverrettigheder i forhold til [person4].

Det er ikke korrekt, at det danske selskab ikke havde arbejdsgiverkompetencer.

Som det nærmere er uddybet nedenfor, har det danske selskab instruktionsbeføjelsen samt andre arbejdsgiverrettigheder over for [person4], ligesom det er den danske virksomhed, som nyder frugterne af hans arbejde.

Ydermere vil det danske selskab qua ledelsesretten altid have ret til at pålægge medarbejderen ikke at møde op på arbejdet - ligesom det i sagens natur ville være den danske virksomhed, der i en opsigelsesperiode ville skulle bære udgiften til [person4]'s løn.

Den danske virksomhed har derfor arbejdsgiverbeføjelser overfor [person4].

4.7.3. Hvilken ansættelsesret?

Udstationeringsaftalen kan tolkes sådan, at det er italiensk ansættelsesret, der gælder for aftalen. Dette er i og for sig ikke forkert, men det betyder ikke, at italiensk ansættelsesret er det eneste retsgrundlag, der gør sig gældende i forhold til [person4].

Tværtimod forholder det sig sådan, at [person4] qua sin status som medarbejder i et andet land vil være omfattet af Rom-konventionen, der bl.a. indebærer, at medarbejdere, som arbejder i et EU-land som funktionær, også vil have ret til at anvende dette lands retsgrundlag, hvis det viser sig, at der er en større tilknytning til arbejdslandet.

Dette betyder i realiteten, at [person4] (om nødvendigt) kan vælge at påberåbe sig de danske eller italienske ansættelsesretlige regler, afhængigt af, hvilke af de to landes regler, der stiller ham mest gunstigt – og det er derfor hans prærogativ at vælge, om han ønsker at være omfattet af danske regler eller ej, uanset hvad kontrakten måtte angive.

4. 7.4 Funktion

Det følger af Højesterets afgørelse i TfS 2006. 789 H, at det skal tillægges vægt, om der er en klart defineret jobfunktion ved afgørelsen af, om en skatteyder havde en dansk arbejdsgiver.

[person4] er ved sin ansættelse i Danmark indgået i ledelsen af [virksomhed1] som project manager, og han har haft en ganske tydeligt defineret rolle i det danske selskabs organisation, idet han var/er leder og ansvarlig for selskabets drift.

Som project manager og en af de eneste ansatte i selskabet i en lang periode har [person4] også i praksis udøvet centrale ledelsesmæssige beføjelser på vegne af selskabet, idet han i selskabets navn har indgået retligt bindende kontrakter. Hvis Landsskatteretten ønsker dokumentation af, hvordan [person4] indgår aftaler i den danske enheds navn, skal vi meget gerne fremskaffe dette.

I tilknytning hertil henvises til en stillingsbeskrivelse (bilag 11), hvori [person4]'s funktioner er beskrevet.

4.7.5 Arbejdsstedet

I den daglige drift refererer [person4] til [virksomhed1], og han er derfor i det daglige arbejde fuldt og helt underlagt den danske virksomheds instruktionsbeføjelse.

Det faste arbejdssted er de forskellige sites for [byggeri1] i [by3]området.

4.7.6. Lønnen

[person4] er omfattet af en nettolønsordning, dvs. at han i første omgang er sikret en fast nettoløn efter skat, inklusiv en række personalegoder, bonus, fri bil m.v.

Dette er ikke udtrykkeligt fastsat i aftalerne med [person4], men det fremgår implicit af Intercompany Agreement for Assignments of employees af 1. september 2011.

Bruttolønnen er således udregnet på baggrund af, hvilket beløb der efter skat af løn og personalegoder vil ende med at tilsikre [person4] den aftalte nettoløn.

Bruttolønnens størrelse afhænger derfor fuldt og helt af de danske skattesatser - og det det må på den baggrund konstateres, at lønnen er fastsat ud fra danske vilkår.

4.7.7. Afholdelse af udgifter

Som nævnt ovenfor trak det ud med hensyn til at få sat de administrative processer i værk i det nystartede danske selskab. Der gik derfor noget tid, inden selskabet havde fået et lønbogholderi på plads via aftale med [virksomhed9]. På basis af informationer om [person4]'s nettoløn blev der beregnet bruttolønninger inkl. goder, og danske lønsedler blev færdiggjort, ligesom den beregnede danske skat blev opgjort og indbetalt i december 2011.

Ifølge lønsedlen for december 2011 (bilag 12) har [person4] således fået en kontantløn og diverse tillæg samt fri bil, bolig og multimedier.

Lønnen er ifølge aftale mellem det danske og italienske selskab udbetalt til [person4]'s italienske bankkonto, men af Intercompany Agreement for Assignments of employees fremgår det, at det danske selskab vil have et lønbogholderi og månedligt indeholde skat og AM-bidrag (pkt. 8.7).

Lønudgiften (kontantløn) er som nævnt ovenfor viderefaktureret til det danske selskab.

Det danske selskab har herudover afholdt de direkte udgifter til bolig, multimedier og firmabil til [person4].

Det fremgår af de danske lønsedler for, at de skattepligtige diæter, som er udbetalt kontant, er udbetalt af [virksomhed1].

Herudover har [virksomhed1] betalt for [person4]'s flybilletter. Der henvises her til bilag 4.

Det er således alene det danske selskab, der bærer omkostningerne forbundet med [person4]'s arbejde/ ansættelse, mens det italienske selskab ikke refunderer eller på andre måder betaler for de udgifter, der er opstået ved hans arbejde i Danmark.

Der er således ikke tale om, at det italienske selskab i sidste ende får glæde af den danske virksomheds udgifter på nogen måder. Det forhold, at en del af lønnen udbetales på en italiensk konto, har jf. almindelig skatteretlig praksis ikke nogen betydning, idet der fortsat er tale om løn, der som udgør en omkostning i det danske selskab.

4.7.8. Forholdet til [virksomhed3].

I forhold til det italienske selskab kan det siden udrejsen til Danmark bl.a. konstateres:

• At [person4] ikke har fysisk arbejdet hos den italienske enhed.

• At [person4] ikke har modtaget arbejdsmæssige instrukser fra den italienske enhed (andet end de instruktioner, som han qua sin lederrolle naturligvis må modtage fra hovedkontor vedrørende overordnede emner).

• At [person4] ikke har rapporteret til den italienske enhed i forbindelse med sine arbejdsopgaver andet end rapportering om filialens generelle drift og resultater.

Der er således i praksis ikke nogen elementer, der peger i retning af, at [person4] i realiteten måtte arbejde i det italienske selskabs interesse.

4.7.9. Sammenfatning vedrørende den reelle arbejdsgiver.

På baggrund af de ovenstående elementer kan vi sammenfattende konstatere, at der ud fra teksten i de fremlagte aftaler mellem [person4] og selskaberne, ikke er diskussion om, at [person4] allerede fra ankomsten til Danmark skulle arbejde for den danske enhed. På baggrund af de tidsmæssige forskydninger i forbindelse med etableringen af selskabet, er aftalerne dog underskrevet på tidspunkter, der ikke entydigt bekræfter, at det allerede fra begyndelse af opholdet var aftalt, at [person4] arbejdede i det danske selskabs interesse.

Ud fra sagens faktiske oplysninger bør der imidlertid også lægges vægt på

• At [person4] allerede fra projektets begyndelse var tillagt den funktion, at han skulle agere som project manager for den danske virksomhed [virksomhed1].

• At arbejdsstedet for [person4] alene er på de steder, hvor [virksomhed1] har aktiviteter i Danmark.

• At lønnen, der betales til [person4], er fastsat på baggrund af de danske regler.

• At de afholdte udgifter til [person4]'s arbejde i Danmark enten er blevet betalt direkte af den danske virksomhed eller er blevet viderefaktureret, således at samtlige udgifter til hans arbejde her allerede fra første dag i Danmark har påhvilet den danske virksomhed og indgår i selskabets regnskab.

• At [person4] ikke har udført arbejdsopgaver, der peger i retning af, at han i stedet har arbejdet for det italienske selskab.

• At der ikke i øvrigt er nogle faktiske omstændigheder i sagen der indikerer, at der måtte være sket en ændring af [person4]'s rolle, status, funktion eller arbejdsrelation i perioden fra ankomsten til Danmark frem til udgangen af 2011.

På den baggrund er det vores opfattelse, at sagens øvrige faktiske forhold entydigt peger i retning af, at vores klient allerede fra første færd har arbejdet for det danske selskab.

Samtidig må vi bemærke, at det jf. de ovenstående bemærkninger ikke i øvrigt er relevant for sagens afgørelse, hvor [person4] har sin pension, hvor lønnen i praksis udbetales, hvilket lands sociale sikring der gælder, hvilken ansættelsesret [person4] er omfattet, eller i hvilket omfang det danske selskab helt eller delvist er tillagt arbejdsgiverrettigheder.

Derfor mener vi, at der efter en konkret vurdering af sagens forhold ikke kan være tvivl om, at [person4] allerede fra begyndelsen af opholdet i Danmark har arbejdet for det danske selskabs regning og risiko.

Da [person4] således arbejder for en virksomhed, der opfylder kravene om skattepligt til Danmark, jf. KSL § 48 E, stk. 1, og der i øvrigt er enighed om, at de øvrige krav i KSL §§ 48 E – F er opfyldt, bør han således være omfattet af dette regelsæt.

5. Vores konklusioner i sagen

På baggrund af den ovenstående gennemgang kan vi hermed sammenfattende konkludere:

• At arbejdsgiverbegrebet ikke er præcist defineret i dansk skatteret, men at der ikke alene gælder et formelt arbejdsgiverbegreb - idet der ved vurderingen af en persons tilknytning til en virksomhed også foretages en vurdering af de reelle forhold omkring en eventuel ansættelsessituation.

• At der ikke er holdepunkt for, at der gælder et særligt arbejdsgiverbegreb efter reglerne i Kildeskattelovens § 48 E i forhold til de øvrige regler i dansk skatteret - herunder at der ikke alene kan lægges vægt på formelle kriterier om udarbejdelse og indhold i kontrakter.

• At der i lyset af afgørelser fra både Skatterådet og Landsskatteretten således skal foretages en konkret vurdering af de faktiske omstændigheder ved forholdet mellem [person4] og [virksomhed1].

• At det fremlagte aftalegrundlag tilsiger, at [person4] allerede fra ankomsten til Danmark skulle arbejde for den danske enhed, men at materialet dog på baggrund af de tidsmæssige forskydninger i forbindelse med etableringen af selskabet ikke i sig selv entydigt bekræfter, at det allerede fra begyndelse af opholdet var aftalt, at han arbejdede i det danske selskabs interesse.

• At de faktiske forhold vedrørende aftalegrundlaget, aftalernes kontekst, ansættelsesretlige regler, arbejdssted, arbejdsopgaver, indplacering i organisationen, afholdelse af udgifterne ved ansættelsen, m.v. dog alle peger i retning af, at [virksomhed1] allerede fra ankomsten til Danmark var arbejdsgiver for [person4].

Da der samtidig ikke er andre forhold, der på afgørende vis tilsiger, at de reelle aftaleforhold var anderledes, må det således anses for dokumenteret, at [person4]'s ansættelse hos det danske selskab allerede var etableret ved tilflytningen til Danmark.

Der er derfor hverken formelle eller reelle grunde, som gør, at SKAT kan tilsidesætte disse kendsgerninger og afslå [person4]'s ansøgning om at blive omfattet af Kildeskattelovens§§ 48 E· F.

Da [person4] således arbejder for en virksomhed, der opfylder kravene om skattepligt til Danmark, jf. KSL § 48 E, stk. 1, og der i øvrigt er enighed om, at de øvrige krav i KSL §§ 48 E – F er opfyldt, bør [person4]'s ansøgning om beskatning efter dette regelsæt godkendes.

SKATs udtalelse i klagesagen

(Uddrag)

”Lønforhold

[virksomhed10] har i klagens pkt. 2.3, 2.4, 4.7.6, 4.7.7 og 4.8 redegjort nærmere for [person4]s lønforhold og opfyldelse af kravet til minimumsvederlag i kildeskattelovens § 48 E stk. 3 nr. 5.

SKAT har nedenstående bemærkninger til klagen:

[virksomhed10] har med udgangspunkt i nettolønninger ifølge de italienske lønsedler (bilag 14) omregnet disse til nettobeløb opgjort efter danske regler (bilag 15) svarende til 30.337 kr. Dette netto beløb med tillæg af ”food allowance”, ”pocket money”, værdi af multimedier og værdi af fri bil er omregnet til et bruttobeløb med indregning af 26 % bruttoskat og 8 % AM-bidrag der udgør 71.044 kr. pr. måned (bilag 13). Beløbet er opgjort for de enkelte måneder (bilag 12) og indgår i den danske lønspecifikation fra [virksomhed1] for perioden september – december 2011 (bilag 11).

Bilag 13 medsendes som bilag 1 idet klagens bilag 13 ikke kan læses.

[virksomhed10] mener herudfra, at det er godtgjort at kravet til minimumsvederlag på 69.300 kr. pr. måned som et gennemsnit indenfor kalenderåret i kildeskattelovens §§ 48 E stk. 3 nr. 5 er opfyldt.

SKAT er ikke enig i dette.

Hvorvidt kravet til minimumsvederlag er opfyldt skal i henhold til kildeskattelovens § 48 E stk. 3 nr. 5 vurderes i forhold til ”vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten”.

Det er SKATs opfattelse, at der i 2011 alene foreligger en ansættelseskontrakt med [virksomhed3] og et udstationeringsbrev fra [virksomhed3] til [person4], hvoraf det fremgår, at der ydes et ulempe tillæg på 500 Euro pr. måned.

Det er derfor SKATs opfattelse, at der 2011 ikke foreligger en ansættelsesaftale med en dansk virksomhed, hvor vederlaget i penge ifølge ansættelseskontrakten som et gennemsnit indenfor kalenderåret udgør 69.300 kr. pr. måned, som krævet i kildeskattelovens § 48 E stk. 3 nr. 5.

Uanset om vederlaget skal opgøres på grundlag af lønaftalen med [virksomhed1] fra 19.01.2012, som [virksomhed10] har lagt til grund, er det SKATs opfattelse, at kravet til minimumsvederlag ikke er opfyldt, af følgende grunde:

Opgørelse af italiensk nettoløn

Ved opgørelse af den italienske nettoløn efter danske regler (bilag 15) er værdi af 13. månedsløn indregnet med 378,54 Euro pr. måned. Ifølge den italienske lønseddel for december måned udgør den 13. månedsløn 2.276 Euro brutto. Den 13. månedsløn burde være indregnet i bilag 15 med 1/12 del af 2.276 Euro og beløbet burde reduceres med skattebetalingen i Italien. Såfremt den optjente fratrædelsesløn der er indregnet med 190,11 Euro ikke er beskattet ved optjeningen i Italien er dette beløb også opgjort til et for højt beløb.

Nettobeløbet i Italien opgjort efter danske regler vil derfor være mindre end 30.337 kr. pr. måned.

Omregning fra nettoløn til bruttoløn

I bilag 13 er den opgjorte nettoløn på 30.337 kr. pr. måned omregnet til 71.044 kr. inklusive diverse tillæg samt indregning af 26 % bruttoskat og 8 % AM bidrag.

Ved omregningen indgår et årligt beløb på 46.811 kr. netto benævnt ”two extra payments (2* base salary – net amount; see instruction)). Dette beløb fremgår ikke umiddelbart af de italienske lønsedler.

Det er SKATs opfattelse, at dette beløb, der ikke er nærmere dokumenteret, ikke kan medtages ved omregningen af nettobeløb til bruttobeløb.

Fri bil

Fri bil er medregnet på grundlag af værdien af en Fiat Doblo med et beskatningsgrundlag på 225.056 kr. (Personal information bilag 3 efter bilag 15). Bilen er imidlertid først leaset 15.01.2012 (bilag 17) og værdien kan derfor ikke indgå ved eventuel beregning af værdi af fri bil i 2011.

Leje af bil ved [virksomhed5] i [lufthavnen] er sket for perioden 16.10.2011 – 18.11.2011 (bilag 16). Ifølge [virksomhed10] har bilen været til rådighed for [person4] når han opholdt sig i Italien. Dette kan næppe være korrekt, når det af bilaget fremgår, at bilen er afhentet og tilbageleveret i [by2] og at den i perioden har kørt 857 km. Såfremt bilen har været til rådighed for [person4] (den er lejet med ekstra fører) er det alene dokumenteret, at [person4] har haft bil til rådighed i oktober og november 2011.

Skattepligtige diæter

Ved opgørelse af bruttolønnen til beskatning i Danmark er medregnet ”food allowance” med 6.829 kr. pr. måned og ”pocket money” med 2.235 kr. pr. måned.

Ifølge klagens pkt. 2.4 findes der ingen anden dokumentation end de danske lønsedler for, at de skattepligtige diæter er udbetalt af [virksomhed1], idet diæter til mad og ”pocket money” i overensstemmelse med sædvanen indenfor branchen udbetales kontant fra-kassen.

Dette er ikke korrekt, idet [virksomhed10] tidligere som eksempel har fremlagt dokumentation i form af kassebilag fra 07.12.2011, hvor [person4] har kvitteret for modtagelsen af 3.725 kr. som ”food allowance + pocket money” for december. Kassebilaget vedlægges som bilag 2.

Lønsedlerne dokumenterer på ingen måde, at der månedlig er udbetalt de nævnte beløb. Der skal naturligvis foreligge dokumentation i form af underskrevne kassebilag i virksomheden vedrørende beløb der er udbetalt kontant fra-kassen. Sådanne bilag må fremlægges hvis det skattemæssigt skal anerkendes at der er udbetalt beløb som påstået.

På lønopgørelsen fra [virksomhed1] (bilag 11) er ”pocket money” medtaget på lønopgørelsen (various allowances) som om beløbet er udbetalt på samme måde som lønnen fra Italien, hvorimod ”food allowance” alene er medtaget ved opgørelse af beskatningsgrundlaget (Lunch taxation only) på samme måde som værdi af multimedier og fri bil. Dette kunne tyde på, at [virksomhed1] har ment, at ”food allowance” ikke er udbetalt til [person4].

Såfremt ”food allowance” er en form for fri kost kan det ikke medregnes ved opgørelsen af minimumsvederlaget, idet der ikke er tale om A-indkomst – jf. kildeskattelovens § 48 F stk. 1.

Flybilletter

I klagens pkt. 2.4 er oplyst, at [virksomhed1] har betalt for [person4]’s flybilletter med henvisning til bilag 5. Af bilaget fremgår, at [virksomhed3] har faktureret [virksomhed1] for en flybillet til [person4] med rejsedag 12.09.2012 fra [by4], Italien til [by1].

Der er således tale om, at [virksomhed3] har betalt en flybillet, der faktureres til [virksomhed1], i forbindelse med at [person4] påbegynder arbejde i Danmark.

Denne udgift påvirker ikke [person4]’s lønopgørelse, idet beløbet ikke er skattepligtigt for [person4].

Manglende sammenhæng ved lønopgørelsen

[virksomhed10] mener tilsyneladende i klagens pkt. 2.3, at der er sammenhæng i lønopgørelsen fra nettobeløbet i Italien på 30.337 kr. pr. måned til bruttobeløbet på 71.044 kr.

SKAT er ikke enig i dette, idet redegørelse ikke forklarer den manglende sammenhæng mellem den udbetalte nettoløn i Italien opgjort efter danske regler på 30.337 kr. pr. måned og den modregnede nettoløn (paid in Italy) på lønopgørelsen fra [virksomhed1] på 36.473 kr. Såfremt lønopgørelsen fra [virksomhed1] er korrekt har [person4] 6.136 kr. til gode netto pr. måned.

[virksomhed3], [virksomhed1] og Af har tilsyneladende aldrig reageret på dette.

Konklusion

Det er SKATs opfattelse, at opgørelse af bruttolønnen til beskatning i Danmark i 2011 ikke er korrekt, idet

Landsskatterettens afgørelse

Personer, som bliver skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, efter § 48 F, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 1.

Det er bl.a. en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 69.300 kr. (2010-niveau) om måneden, jf. den dagældende kildeskattelovs § 48 E, stk. 3, nr. 5.

For personer, som vælger beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F, beregnes A-skatten som 26 pct. af vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten, jf. den dagældende kildeskattelovs § 48 F, stk. 1.

Eftersom det er klageren, som ønsker at anvende ordningen, er det klageren, som har bevisbyrden for, at betingelserne for at anvende ordningen er opfyldt på tidspunktet for indtræden af skattepligt til Danmark.

Ifølge aftale af 9. september 2011 mellem klageren og [virksomhed3]. forbliver [virksomhed3]. klagerens arbejdsgiver under klagerens midlertidige ophold i [by1] og kan på et hvilket som helst tidspunkt afbryde opholdet.

Tillægget til aftalen af 9. september 2011 mellem [virksomhed1] A/S og klageren, underskrevet den 19. januar 2012, overdrager ikke nogen arbejdsgiverbeføjelser fra [virksomhed3] til [virksomhed1] A/S, og kan endvidere ikke tillægges tilbagevirkende kraft til den 12. september 2011.

At [virksomhed3]. er klagerens arbejdsgiver under arbejdet i [by1] støttes tillige af de fremlagte interne aftaler vedrørende henholdsvis udleje og udlån af ansatte hos [virksomhed3], (eksempelvis aftalens punkt 3.2). [virksomhed3] har handlet i overensstemmelse med rammeaftalerne ved udbetaling af klagerens løn til klagerens konto i Italien (aftalens punkt 8.1) og fakturering af [virksomhed1] A/S for leje/udlån af ansatte hos [virksomhed3] (aftalens punkt 8.9).

At arbejdet udføres for [virksomhed1] A/S, og at [virksomhed1] A/S har instruktionsbeføjelsen følger af rammeaftalerne punkt 6.1, 5.1 og 5.2, og er således ikke udtryk for, at der består et selvstændigt ansættelsesforhold mellem klageren og [virksomhed1] A/S.

De fremlagte aftaler peger således entydigt på [virksomhed3] som klagerens arbejdsgiver.

Da klageren således ikke har indgået en ansættelseskontrakt med et selskab som nævnt i kildeskattelovens § 48, stk. 1, i forbindelse med indtræden af skattepligt til Danmark, stadfæster Landsskatteretten SKATs afgørelse.