Kendelse af 22-11-2017 - indlagt i TaxCons database den 17-12-2017

Faktiske oplysninger - generelt

Klageren har i indkomstårene 2007-2009 været direktør og hovedaktionær i [virksomhed2] A/S. [virksomhed2] A/S, er registreret som ophørt i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen den 6. september 2010. Selskabet har drevet virksomhed med køb, salg og administration af ejendomme. [virksomhed2] A/S, har haft flere datterselskaber, herunder [virksomhed3] ApS.

Klageren har også drevet virksomhed i personlig regi, med udlejning af ehvervsejendomme. Virksomhedens navn er [virksomhed4]. Klageren har for indkomstårene 2007-2009 valgt beskatning efter reglerne i virksomhedsskatteloven.

Faktiske oplysninger – beskatning af fri bolig

[virksomhed2] A/S købte den 15. december 2005 lejligheden [adresse2], [by1] for 4.600.000 kr. Lejligheden var på 155 kvm.

Klagerens har oplyst, at lejligheden på [adresse2] 2. sal mf. blev købt af [virksomhed2] A/S med henblik på, at denne skulle bruges som fremvisningslejlighed/showroom til brug for salg af 19 lejligheder, som var under ombygning på [adresse3]. [adresse3] blev købt af selskabet [virksomhed3] ApS, som var et datterselskab til [virksomhed2] A/S.

Der er ikke fremlagt skriftlige aftaler mellem de 2 selskaber om fremvisningslejligheden, men tidligere salgsdirektør for [virksomhed5], som stod for salget af lejlighederne i [adresse3], har i en e-mail oplyst følgende:

”På given foranledning skal jeg bekræfte, at [virksomhed5] i en periode fra starten af 2006 og indtil engang i sommeren 2007 – brugte lejligheden på [adresse2], som udstillingslejlighed for ejendommen [adresse3] i [by2].

Årsagen hertil var, at [adresse2] var og er bygget af samme bygmester og med nøjagtig samme materialer m.m. som [adresse3], som [virksomhed5] havde i kommission. Vi lavede derfor en aftale om at kunne bruge [adresse2] som fremvisningslejlighed under renovering af [adresse3].

Jeg vil anslå at vi anvendte [adresse2] som showlejlighed anslået 10 gange. Aktivitetsniveauet var på dette tidspunkt ikke højt. Da markedet og dermed lejlighedssalget var usædvanligt stille.”

Den 20. januar 2006 flyttede [person1], ind i lejligheden på [adresse2]. [person1] er klagerens tidligere samlever. Det er oplyst, at parret flyttede fra hinanden i indkomståret 1997. [person1] har boet i lejligheden sammen med deres fælles søn [person2].

Der er den 20. august 2008 oprettet en lejekontrakt. Der er fra 1. august 2008 indbetalt 4.500 kr. i husleje og 1.100 kr. i aconto varme og vand pr. måned til selskabet. I 2009 har huslejet udgjort 4.600 kr. Der er ikke betalt leje for perioden 20. januar 2006 – juli måned 2008.

Beskatning af fri bolig som SKAT har forhøjet indkomsten med, kan beløbsmæssigt specificeres som nedenfor:

Klagerens repræsentant har henvist til SKATs afgørelse og sag vedrørende beskatning af [person1] og [person2] vedrørende lejligheden. [person1]s revisor har i forligsforslaget blandt andet anført følgende angående forbrugsudgifter:

”(...)

Det er SKATs opfattelse, at [person1] skal beskattes af forbrug af el, varme og vand med fradrag af det der er betalt.

SKAT lægger således op til at gennemføre følgende beskatning:

[person1] har for alle årene selv betalt el, varme og vand. Vi vedlægger diverse dokumentation for [person1]s udgifter hertil.

SKATs påtænkte ændring af skatteansættelsen må derfor bero på en misforståelse og vi anmoder derfor om at forhøjelsen frafaldes.

(...)”

Af SKATs afgørelse for indkomstårene 2007-2009 fremgår følgende under begrundelse for forhøjelsen for [person1]:

”I forbindelse med en revision af [virksomhed2] A/S i [by3], har vi konstateret, at du og din søn har boet vederlagsfrit h.h bor til langt under den objektive leje i den ejendom, selskabet har stillet til rådighed for [person3], og som han har videreudlejet til dig. Ejendommen er beliggende på [adresse2], [by1].

I kalenderåret 2006, 2007 og indtil den 1. august 2008 er der ikke betalt husleje.

Det er dokumenteret at der er betalt for lys, vand og varme.

(...)

Efterfølgende har SKAT modtaget et forslag til at forlige sagen på den måde, at den skønnede markedsleje udgør 125.000 årligt. Den leje rummer et passende nedslag for fremvisninger og andre rådighedsindskrænkninger.

(...)

SKAT har ved mail af 11. maj 2011 til din revisor, accepteret forligsforslaget.

Af [virksomhed2] A/S regnskabsspecifikationer vedrørende [adresse2], fremgår følgende angående lejligheden:

SKAT har indsendt fakturaer og bilag for forbrugsudgifter for [person1]. Fakturaerne er sendt fra [virksomhed2] A/S til [person1], og omfatter endelig opgørelse af udgifter til varme og vand. På den ene opkrævning, af varme og vand, fremgår det, at beløbet skal indbetales på selskabets konto i [finans1], og på den anden opkrævning fremgår det, at beløbet skal afregnes direkte til [person3]. Bilag vedrørende el udgifter, er sendt fra [virksomhed6] Energi direkte til [person1].

SKAT er kommet med en udtalelse i forhold til forbrugsudgifter der er tillagt beskatning af fri bolig for klageren.

Skatteankenævnets afgørelse - beskatning af fri bolig

Skatteankenævnet har stadfæstet SKATs afgørelse om beskatning af fri bolig inkl. el, vand, varme og indvendig vedligeholdelse. Beskatningen udgør 323.760 kr. for 2007, 293.925 kr. for 2008 og 264.748 kr. for 2009.

Skatteankenævnet har i begrundelsen anført følgende:

”(...)

2007, 2008 og 2009 - Fri bolig inkl. forbrug

[person3] er eneaktionær og direktør i [virksomhed2] A/S, der den 15. december 2005 købte lejligheden [adresse2], [by1].

Ifølge klagen er lejligheden anskaffet for at kunne anvendes som fremvisningslejlighed til brug for salg af 19 lejligheder i en anden ejendom. Denne anden ejendom, beliggende [adresse3], [by2], var anskaffet af selskabet [virksomhed3] ApS, der er datterselskab af [virksomhed2] A/S. Ejendommen [adresse3], [by2], er anskaffet ved købsaftale af 26. august 2005 – med overtagelsesdato 1. maj eller 1. juni 2006, hvor ombygningen er afsluttet. Datoen er afhængig af færdiggørelsen af ombygningen.

Den 20. januar 2006 flytter [person3]s tidligere samlever, [person1], ind i lejligheden [adresse2], [by1], sammen med parrets søn, der på daværende tidspunkt var 11 år gammel. Parrets datter bor hos [person3]. Denne lejlighed er købt den 15. december 2005.

Der bliver ikke udarbejdet lejekontrakt mellem [person1] og [virksomhed2] A/S, ligesom der ikke på noget tidspunkt er indbetalt depositum eller forudbetalt leje. [person1] har ikke betalt husleje, varme, vand m.v. i perioden fra indflytningen den 20. januar 2006 til 31. juli 2008. Først senere - den 20. august 2008 - bliver der udarbejdet lejekontrakt. Kontrakten er dog ikke med [virksomhed2] A/S, der ejer lejligheden, men derimod med [virksomhed7] ApS, der er datterselskab af [virksomhed2] A/S.

Der foreligger ingen skriftlige aftaler om, at [adresse2], [by1] skal anvendes som fremvisningslejlighed, hverken mellem [virksomhed2] A/S og [person1], [virksomhed2] A/S og [virksomhed3] ApS (datterselskab, der ejer [adresse3]) eller mellem [virksomhed2] A/S/[virksomhed3] ApS og [virksomhed5], der skal sælge de 19 lejligheder i [adresse3].

SKAT har oplyst, at de 18 lejligheder i [adresse3], [by2], er solgt i 2006 og 2007, mens den sidste er solgt i 2008.

Ifølge SKATs afgørelse har [person1]s revisor oplyst, at [person3] i 2006 hjalp [person1] og deres fælles søn ud af forholdet til [person1]s nye samlever. Ved at stille lejligheden til rådighed for [person1], sikrede [person3] sin søn en tryg fremtid sammen med sin mor. Ifølge Folkeregisteroplysningerne bebor [person1] fortsat lejligheden, der fra 12. april 2010 er ejet af [virksomhed8] ApS.

Ifølge ligningslovens § 16 A, stk. 9 (nu stk. 6), skal en hovedaktionær som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 4, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en helårsbolig til rådighed, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne værdien af rådigheden over boligen. Værdien af rådigheden ansættes efter ligningslovens § 16 A, stk. 9, jf. § 16, stk. 9.

Udbytte i form af fri helårsbolig beskattes som personlig indkomst. Det fremgår af personskattelovens § 3, stk. 1 og § 4a, stk. 2, 2. pkt.

Den skattepligtige værdi ansættes til 5 % af beregningsgrundlaget med tillæg af 1 % af den del af beregningsgrundlaget efter ejendomsværdiskattelovens § 4 A, der ikke overstiger 3.040.000 kr. og 3 % af resten. Hvis selskabet afholder udgifter, der normalt betales af lejeren, skal disse udgifter beskattes jf. ligningslovens § 16, stk. 1, som sparet privatforbrug.

Skatteankenævnet er af den opfattelse, at [person3] som direktør og eneaktionær i [virksomhed2] A/S har haft bestemmende indflydelse i selskabet, og at han i kraft heraf har haft råderet over lejligheden [adresse2], [by1]. Lejligheden har ikke været anvendt erhvervsmæssigt af [virksomhed2] A/S og købet af lejligheden har påført selskabet udgifter.

Nævnet finder, at [person3] i henhold til statsskattelovens § 4 er skattepligtig af differencen mellem den beregnede værdi efter ligningslovens regler og den faktisk betalte leje. Der er ikke klaget over den talmæssige opgørelse af fri bolig, hvorfor der henvises til SKATs opgørelse, der er gengivet i sagsfremstillingens punkt 3.

Nævnet fastholder SKATs ansættelse af fri bolig i 2007, 2008 og 2009.

Der er ikke under mødet den 9. maj 2012 fremkommet nye oplysninger, der kan ændre nævnets oprindelige indstilling til sagen (forslaget).

[person3] er ikke beskattet af fri bolig i 2006 på grund af fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Under hensyntagen til tidspunktet for færdiggørelsen af lejlighederne i [adresse3], [by2] - herunder at 18 salg er sket i 2006 og 2007 - må det antages, at en eventuelle fremvisninger af [adresse2], [by1], har fundet sted i 2006.”

Klagerens opfattelse – beskatning af fri bolig

Klageren har nedlagt påstand om, at der ikke kan ske beskatning af fri bolig efter ligningslovens § 16 A, stk. 6.

Subsidiært er der nedlagt påstand om, at rådigheden og beskatningen alene vedrører den forholdsmæssige andel, der vedrører klagerens søn [person2]. Beskatningsgrundlaget vedrørende fri bolig kan derfor maksimalt opgøres til 131.322 kr. for 2007, 158.586 kr. for 2008 og 155.905 kr. for 2009, ligesom forbrugsudgifter vedrørende el, vand og varme skal udgå af beskatningsgrundlaget.

Mere subsidiær er der nedlagt påstand om, at klageren ikke har rådighed i den udstrækning lejligheden er anvendt som showroom og erhvervsmæssig aktivitet. Beskatningsgrundlaget vedrørende fri bolig kan derfor maksimalt opgøres til 155.376 kr. for 2007, 213.456 kr. for 2008 og 266.820 kr. for 2009, ligesom forbrugsudgifter vedrørende el, vand, varme, og selskabets omkostninger til ejendomsskat, fællesbidrag og indkøb af gardiner, skal udgå af beskatningsgrundlaget.

Mest subsidiært er der nedlagt påstand om, at forbrugsudgifter vedrørende el, vand, varme og selskabets omkostninger til ejendomsskat, fællesbidrag og indkøb af gardiner, skal udgå af beskatningsgrundlaget.

Der er endvidere nedlagt ugyldighedspåstand, idet der i første instans ikke er sket partshøring i fri bolig beskatning for de involverede parter.

Klagerens repræsentant har anført følgende vedrørende fri bolig:

”(...)

Ingen rådighed

Det er et faktum, at [adresse2], ikke står til rådighed for [person3]. Han har ikke adgang til at anvende boligen, idet den anvendes dels som showroom for [virksomhed2] A/S salgsbestræbelser vedrørende lejlighederne i [adresse3] og dels til beboelse af [person1] og [person2].

SKAT har heller ikke i sin afgørelse vurderet, at lejligheden står til rådighed for [person3] til personligt brug.

Det er et faktum, at [person1] ikke er nærtstående med [person3], jf. ligningslovens § 2. De er ikke - og har aldrig været - gift. De har på et tidspunkt været samlevende, men dette ligger flere år forud for de for denne sag relevante indkomstår.

Det er derfor forkert, når Skatteankenævnet på side 40 og 41 benævner [person3] og [person1] som et "par". Denne sprogbrug er egnet til at indikere en tilknytning mellem de to, der ikke findes.

Lejligheden anvendes erhvervsmæssigt - og SKAT anerkender dette

I SKATs afgørelse vedrørende [person1], anerkender SKAT, at lejligheden har været anvendt som showroom for salgsbestræbelser på lignende lejligheder beliggende i [adresse3]. SKAT anerkender derfor en erhvervsmæssig begrundelse for selskabets ([virksomhed2] A/S) anskaffelse af lejligheden.

SKAT indrømmer således et betydeligt nedslag i beskatningen af [person1] (og som konsekvens også gaveafgiften vedrørende [person2]) for fremvisninger og andre rådighedsindskrænkninger - for alle årene 2007-2009.

Anbringender til støtte for den subsidiære påstand

Såfremt Landsskatteretten ikke kan tilslutte sig vores principale påstand om, at [person3] ikke har rådighed over lejligheden, kan rådigheden alene vedrøre den forholdsmæssige andel, der vedrører [person2].

SKAT opgør i afgørelsen vedrørende [person1] netop en fordeling mellem hende og deres fælles barn, [person2].

Vores klient kan kun blive beskattet af fri bolig idet omfang fordelen tilfalder en person med tilknytning til hovedaktionæren. jf. bestemmelsens forarbejder (LF 238, 1999/1) og SKM2009.247.VLR, hvor der var tale om aktionærens børn.

Dette fremgår tillige af SKATs Juridiske Vejledning, afsnit C.B.3.5.3.2:

"Hovedaktionæren kan også blive beskattet, selvom fordelen ikke tilfalder denne personligt, men en person, med tilknytning til hovedaktionæren. Det betyder, at det ikke er et krav, at det er hovedaktionæren selv, der bebor eller bruger det gode, selskabet stiller til rådighed. Se SKM2009.247. VLR."

Idet omfang en person uden tilknytning til hovedaktionæren anvender boligen, skal beskatningsgrundlaget nedsættes forholdsmæssigt.

Se SKATs Juridiske Vejledning, afsnit C.B.3.5.3.2:

"Ved værdiansættelsen af formuegodet skal der således også gives nedslag, hvis godet ikke udelukkende er til rådighed for hovedaktionæren. Se LL § 16 og pkt. 3.2.2 og 3.3.2 i Cirkulære nr. 1 af 2. januar 2001."

[person3] og [person1] er ikke tilknyttede personer og der er ingen identifikation mellem dem i relation til ligningslovens § 16A, j f. ligningslovens § 2.

Skatteankenævnet forsøger ved at anvende den misvisende og ukorrekt betegnelse "par" om [person1] og vores klient, at etablere denne tilknytning.

Det er imidlertid ikke korrekt. Deres samliv ophørte som nævnt forinden 2006.

[person2]s andel gaveansættes i SKATs afgørelse vedrørende [person1] således:

SKAT anerkender således, at gaven fra [person3] til [person2] udgør 56,8 % for både 2007 og 2008 og 55,8 % for 2009.

SKATs beslutning om at gaveansætte [person2] har som forudsætning, at [person3] som nært· stående skønnes at råde over denne del af værdien af lejligheden.

[person1] indkomstbeskattes af de resterende beløb (dog fratrukket hendes egenbetalinger), hvilket er et udtryk for, at hun har rådigheden over den resterende del af lejlighedens værdi.

Den talmæssige opgørelse af vores subsidiære påstand kan opstilles således:

Idet SKAT har anerkendt, at [person1] betaler alle forbrugsudgifter, skal disse ikke tillægges beskatningsgrundlaget for [person3].

Idet SKAT i afgørelsen vedrørende [person1] anerkender, at [adresse2], anvendes erhvervsmæssigt som showroom, skal selskabets udgifter til ejendomsskat, fællesudgifter og indkøb af gardiner ikke overvæltes på [person3].

Der kan alene på [person3] overvæltes den råden, der følger af, at hans søn benytter lejligheden sideløbende med den erhvervsmæssige anvendelse og udlejningen til [person1].

Anbringender til støtte for den mere subsidiære påstand

Såfremt Landsskatteretten måtte finde, at [person3] skal rådighedsbeskattes af fri bolig uden nedslag for den del der vedrører [person1], skal vi mere subsidiært nedlægge påstand om, at han ikke har rådighed i den udstrækning lejligheden anvendes som showroom.

Dette følger af praksis vedrørende hovedaktionærbeskatning af fri bolig - at der gives nedslag, hvis godet ikke udelukkende er til rådighed for hovedaktionæren.

Se SKATs Juridiske Vej ledning, afsnit C.B.3.5.3.2:

"Ved værdiansættelsen af formuegodet skal der således også gives nedslag, hvis godet ikke udelukkende er til rådighed for hovedaktionæren. Se LL § 16 og pkt. 3.2.2 og 3.3.2 i Cirkulære nr. 1 af 2.janua r 2001."

Ved beregningen af beskatningsgrundlaget skal [person3] derfor indrømmes forholdsmæssigt nedslag for manglende rådighed på helt tilsvarende vis som i behandlingen af lejers, [person1], og hendes søns skatte og gaveafgiftsforhold, ligesom forbrugsudgifter vedrørende el, vand og varme skal udgå fra beskatningsgrundlaget, idet SKAT i lejers sag har anerkendt, at lejer har afholdt disse omkostninger og idet selskabets omkostninger til ejendomsskat, fællesbidrag og indkøb af gardiner er afholdt til brug for fremvisninger.

Det fremgår formentlig af SKATs forslag til afgørelse (som vi ikke har modtaget), at værdien af fri bolig ekskl. forbrug, fællesudgifter, gardiner osv. udgjorde 186.000 kr. (2007), 163.500 kr. (2008) og 130.800 kr. (2009). Vi har ikke set dette forslag, men alene et udkast til bemærkninger udarbejdet af [person1]s repræsentant, [virksomhed9] (vedlagt).

SKAT nedsætter senere dette beløb til 125.000 kr. for hvert af årene under hensyntagen til fremvisninger og andre rådighedsindskrænkninger og dette som følge af den erhvervsmæssige anvendelse af lejligheden. Herefter kan det forholdsmæssige nedslag for erhvervsmæssig anvendelse, som effektivt afskærer [person3]s råden, opgøres således:

Anbringender til støtte for den mest subsidiære påstand

Såfremt Landsskatteretten finder, at [person3] skal rådighedsbeskattes af værdien af fribolig uden nedslag for den del der vedrører [person1] og uden nedslag for den erhvervsmæssige benyttelse skal vi mest subsidiært nedlægge påstand om, at forbrugsudgifter vedrørende el, vand og varme og selskabets omkostninger efter Landskatterettens nærmere bestemmelse skal udgå fra beskatningsgrundlaget.

SKAT anerkender i afgørelse vedrørende [person1], at hun selv har betalt alle forbrugsudgifter (el, vand og varme).

SKAT anerkender i afgørelse vedrørende [person1], at der har været en erhvervsmæssig benyttelse af ejendommen, hvilket netop resulterer i et nedslag i beskatningen af hende.

SKAT frafalder i afgørelsen vedrørende [person1] beskatning af udgift til gardiner i 2007. Vi henviser til den talmæssige opstilling i beskrivelsen af de faktiske oplysninger.”

Klagerens repræsentant har haft følgende bemærkninger til SKATs udtalelse vedrørende [person1]s afgørelse:

Fri bolig

[virksomhed2] A/S købte to ejendomme af [virksomhed10] ApS. Selskabet anskaffede ejendommen [adresse3] med 19 lejligheder og [adresse4]. Lejlighederne på [adresse3] skulle ligne lejligheden på [adresse2] efter renoveringen. [adresse4] blev derfor anskaffet med formålet, at anvende lejligheden som showroom i forbindelse med fremvisninger til salg af lejlighederne på [adresse3], der var et stort bolig projekt. Lejligheden blev i perioden anvendt til showroom i forbindelse med [virksomhed2] A/S' ejendomsprojekt i [by2] og [virksomhed5] forestod fremvisningerne, hvilket bekræftes af tidligere salgsdirektør [person4] i e-mail af 7. oktober 2010 (bilag 10).

SKAT anerkender bl.a. iafgørelsen vedrørende [person1], at lejligheden har været anvendt som showroom, og SKAT anerkender derfor erhvervsmæssig begrundelse for [virksomhed2] A/S' erhvervelse af lejligheden.

Selskabet valgte at udleje lejligheden til [person3]s tidligere samlever [person1] og deres fælles søn på den betingelse, at lejligheden skulle stå til rådighed for fremvisninger til potentielle købere, og at [person1] skulle være behjælpelig med fremvisningerne. [person3] har ikke personligt haft rådighed over lejligheden, og han har ikke haft adgang til at anvende boligen.

[person3] har oplyst følgende:

[virksomhed10] ApS, var sælger til mit selskab. Selskabet havde 2 ejendomme en på [adresse2] og en i [adresse3]. Jeg købte den ejendom i [adresse3] (19 lejligheder) og 1 lejlighed på [adresse2]. Lejlighederne var ens i alt materialevalg m.m.

[person1] (tidl. samlever) flyttede ind mod at hjælpe med alt det med fremvisninger m.m. At hun ikke betalte leje m.m. i 2007 og lidt af 2008, skyldes alene at der "var penge nok" og jeg syntes det var en stor hjælp det hun gjorde.

Vi flyttede i øvrigt fra hinanden i 1996 og jeg blev gift med [person5] i 1999.

SKATs afgørelse den 19. maj 2011 vedrørende [person3]s tidligere samlever [person1] og deres fælles søn [person2] afviger på afgørende punkter fra SKATs afgørelse den 22. juni 2011 vedrørende [person3].

Samme sagsbehandler, [person6], har foretaget begge ændringer, men ligger forskellige faktiske oplysninger til grund for de to afgørelser vedrørende rådighed over [adresse2].

[person3] har intet forhold til sin tidligere samlever [person1], og hun er ikke en nærtstående part efter ligningslovens § 2. De har aldrig har været gift og deres samliv er ophørt i 1996 længe før de for sagens relevante indkomstår.

SKAT har nu fremsendt en fornyet opgørelse af forbrugsudgifter og har vedlagt en række bilag og anfører nu, at der "således (er) usikkerhed omkring regnskabsposten el, varme og vand og hvorvidt [person1] har betalt for disse omkostninger."

SKATs skrivelse står i meget klar modsætning, til det materiale vi via [person1] er kommet i besiddelse af. Af dette materiale fremgår utvetydigt, at [person1] og hendes søn ikke er beskattet af forbrugsudgifterne, idet SKAT anerkender, at [person1] har betalt disse. At SKAT nu - 5 år efter den tidligere sagsbehandling - anfører, at der er tvivl om betalingerne, kan ikke accepteres.

SKAT har kigget på sagen i 2011, og truffet afgørelse om, at [person1] har betalt alle forbrugsudgifterne. Det kan ikke være rigtigt, at vi nu i [person3]s sag for Skatteankestyrelsen i 2016 skal til at vurdere, hvorvidt SKATS afgørelse er korrekt i den henseende.

Vi fastholder derfor, at [person3] ikke skalstilles ringere, end [person1] blev det i SKATs afgørelse fra 2011. Vi fastholder endvidere, at det var samme sagsbehandler i SKAT der behandlede såvel [person3]s sag og [person1]s sag på samme tid. Hans afgørelser for de to indeholdt en klar forskelsbehandling, og det er denne forskelsbehandling, der påklages.

Det er dokumenteret, at [person1] og hendes søn alene beskattes af udlejningsværdien - ekskl. forbrugsudgifter, idet SKAT har anerkendt, at hun selv har betalt disse.

Det er ligeledes et faktum, at SKAT ved afgørelsen vedrørende [person3] beskatter ham værdien af el, vand og varme. Denne beskatning skal udgå - SKAT har fuldt ud anerkendt, at [person1] har betalt alle udgifterne.

I den henseende må den talmæssige opgørelse være sekundær. Om hun har betalt lidt mere eller lidt mindre er irrelevant. Det relevante er, at SKAT har anerkendt, at hun har betalt det hele.

Vi fastholder derfor alle anbringender og påstande.”

Repræsentanten har i forbindelse med bemærkninger til sagsfremstillingen oplyst, at klagerens forhold til tidligere samlever blev ophævet i 1997, og at klageren i 1999 blev gift med en anden kvinde. Dette understreger, at der ikke er en særlig tilknytning som kan begrunde beskatning af fri bolig hos klageren.

Landsskatterettens afgørelse – beskatning af fri bolig

Ligningslovens § 16 A, stk. 5, har følgende ordlyd:

”En hovedaktionær som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 4, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en bil, en sommerbolig, en lystbåd eller en helårsbolig til rådighed, skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne værdien af godet tillagt eventuelt sparet privatforbrug i relation til godet. Godernes værdi ansættes efter reglerne i henholdsvis § 16, stk. 4, 5, 6 og 9. 1. og 2. pkt. finder dog ikke anvendelse for udbytte i form af en helårsbolig, der stilles til rådighed for en hovedaktionær som nævnt i § 16, stk. 9, sidste pkt.”

Følgende fremgår af ligningslovens § 16, stk. 9:

”Stk. 7 og 8 omfatter ikke boliger, der er stillet til rådighed som led i et ansættelsesforhold, hvis den ansatte er direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. For denne persongruppe sættes den skattepligtige værdi til 5 pct. af beregningsgrundlaget med tillæg efter 10. pkt.

(...)

Den skattepligtige værdi forhøjes med 1 pct. af den del af beregningsgrundlaget efter ejendomsværdiskattelovens § 4A, der ikke overstiger 3.040.000 kr., og 3 pct. af resten, svarende til det beregningsgrundlag for ejendommen, der skulle have været anvendt, hvis ejendommen havde været omfattet af ejendomsværdiskatteloven. Herudover medregnes udgifter til ejendomsskatter, som afholdes af arbejdsgiveren m.v., jf. stk. 1, til den skattepligtige indkomst. Den skattepligtige værdi efter 2.-11. pkt. nedsættes med den skattepligtiges betaling i indkomståret til arbejdsgiveren m.v. for råderetten...”.

I motivudtalelserne til lov nr. 459 af 31/5 2000, er anfør følgende i de særlige bemærkninger til § 16 A, stk. 6 (nuværende ligningslovens § 16, stk. 5):

”som beskrevet ved de gældende regler kan aktionæren også beskattes af maskeret udbytte. Selvom fordelene ikke tilfalder denne personligt, men til en person, en virksomhed eller organisation, hvori aktionæren har en personlig interesse. Det betyder, at det ikke er et krav, at det er hovedaktionæren selv, der bebor eller bruger det gode, selskabet stiller til rådighed. Hvis det er en person, en virksomhed eller organisation, hvori hovedaktionæren har en personlig interesse, der har rådigheden over godet, kan hovedaktionæren også beskattes efter de foreslåede regler. Ved vurderingen af hvorvidt godet har passeret hovedaktionærens økonomi, indgår en afvejning af, om selskabet har en selvstændig økonomisk interesse i at stille godet til rådighed for en virksomhed m.v. elle person med tilknytning til hovedaktionæren”

Klageren har i de omhandlende år været hovedaktionær og direktør i [virksomhed2] A/S. [virksomhed2] A/S, købte i 2005 lejligheden på [adresse2]. Det er oplyst, at lejligheden på [adresse2], er anvendt til fremvisning/showroom, til brug for salg af 19 lejligheder på [adresse3]. Herudover er lejligheden anvendt til beboelse for klagerens tidligere samlevende og deres fælles søn.

Klagerens tidligere samlever og deres fælles søn er flyttet ind i lejligheden den 20. januar 2006. Der er først betalt husleje til selskabet fra og med 1. august 2008.

Klageren har som følge af den bestemmende indflydelse i [virksomhed2] A/S, og interessefællesskabet med lejer, haft fuld privat rådighed over lejligheden [adresse2], i relation til ligningslovens § 16A, stk. 5, og klageren skal derfor beskattes efter ligningslovens § 16, stk. 9, for indkomstårene 2007, 2008 og 2009. Beskatningen af fri bolig er en følge af, at klageren har en personlig interesse i, at stille lejligheden til rådighed for tidligere samlever og deres fælles barn. Der er i vurderingen også lagt vægt på, at lejligheden stilles vederlagsfrit til rådighed i ca. 18 måneder. Det er således ikke godtgjort at selskabet har haft en selvstændig økonomisk interesse i, at stille lejligheden til rådighed for lejer på de anførte vilkår. Der henvises til Byretsdom refereret i SKM2012.449.BR og Landsskatterettens kendels ref. I TFS 2008,296 LSR, hvor hovedaktionæren blev beskattet efter ligningslovens § 16, stk. 9, som følge af interessefælleskab med lejer.

For at der kan gives nedslag i rådighedsbeskatningen efter ligningslovens § 16, stk. 9, skal det godtgøres at den private rådighed er fuldstændig afskåret. En delvis begrænsning, ved at skulle fremvise lejligheden, som i det konkrete tilfælde udgør ca. 10 gange, afskærer ikke privat rådighed i relation til ligningslovens § 16, stk. 9. Det forhold at samleveren har fået nedslag i beskatningen for fremvisninger m.v. medfører ikke at der i relation til rådighedsbeskatningen efter ligningslovens § 16, stk. 9, kan gives et tilsvarende nedslag.

Den beløbsmæssige opgørelse efter de skematiske satser i ligningslovens § 16, stk. 9, er ikke påklaget. På baggrund heraf stadfæstes skatteankenævnets afgørelse for så vidt angår beskatning af fri bolig efter satserne i Ligningslovens § 16, stk. 9, med 231.200 kr. i 2007, 279.200 kr. i 2008 og 279.200 kr. i 2009.

Faste udgifter og egenbetalinger:

Efter ligningslovens § 16, stk. 9, skal ejendomsskatter m.v. som selskabet har betalt tillægges beskatning af fri bolig. Egenbetalinger til selskabet fra hovedaktionæren, eller i dette tilfælde klagerens tidligere samlever eller deres fælles barn, i form af leje eller anden betaling, skal modregnes i det skattepligtige beløb.

Ejendomsskat

Ejendomsskat er fratrukket i selskabets regnskab, og der er ikke sket betaling fra klageren eller samleveren for denne udgift. Idet lejligheden i relation til ligningslovens § 16, stk. 9, er til privat rådighed, skal udgifter til ejendomsskat tillægges den skattepligtige værdi af fri bolig, hvorfor skatteankenævnets afgørelse vedrørende dette punkt stadfæstes.

Fællesudgifter

Fællesudgifter er fratrukket i regnskabet, og fællesudgifterne er tillagt beskatning af fri bolig med 21.140 kr. i 2007, 29.474 kr. i 2008 og 34.586 kr. i 2009. Udgifter til fællesomkostninger til ejerforeningen, må efter dens art, være en del af den ”markedsleje” der beskattes som konsekvens af privat rådighed over lejligheden, efter de skematiske satser i ligningslovens § 16, stk. 9. Fællesudgifter skal derfor ikke tillægges beskatningen. Udgiften kan ikke fortolkes til at være opfattet af bestemmelsens ordlyd:

”...Herudover medregnes udgifter til ejendomsskat, som afholdes af arbejdsgiver m.v. til den skattepligtige indkomst”.

Skatteankenævnets afgørelse ændres, således at SKATs forhøjelse nedsættes med fællesudgifterne for de omhandlende år.

Gardiner

Udgift til gardiner som selskabet har afholdt og fratrukket i indkomståret 2007 er tillagt beskatning af fri bolig.

Idet lejligheden i relation til ligningslovens § 16, stk. 9, er til privat rådighed, skal udgifter til gardiner tillægges den skattepligtige værdi af fri bolig, hvorfor skatteankenævnets afgørelse vedrørende dette punkt stadfæstes.

Det vurderes således at udgift til gardiner er til privat rådighed og at udgiften skal tillægges beskatning af fri bolig.

El, vand og varme

Udgifter til vand og varme er tillagt beskatning af fri bolig i henhold til det der fremgår af regnskaberne for [virksomhed2] A/S.

Der er modtaget dokumentation fra lejer på, at udgifter til vand, varme og el i væsentligt omfang er betalt af lejer for indkomstårene 2008, 2009 og 2010.

Idet der lægges vægt på, at tidligere samlever i væsentligt omfang har dokumenteret at udgifter til varme, vand og el er betalt af samleveren for de pågældende år, dels efter opkrævning fra [virksomhed2] A/S, og dels efter opkrævning direkte fra [virksomhed6], anses disse udgifter i relation til ligningslovens § 16, stk. 9, som betalt/egenbetaling fra hovedaktionæren, hvorfor beløbet ikke skal tillægges beskatning af fri bolig.

Af den ene forbrugsopkrævning for vand og varme fra [virksomhed2] A/S for 2008, fremgår at beløbet skal betales til [virksomhed2]s konto i [finans1]. Af den anden opkrævning på 5.133 kr. for indkomståret 2009 fremgår, at beløbet skal afregnes direkte til klageren. Idet der ikke foreligger dokumentation for at dette beløb, er viderebetalt til selskabet, tillægges de 5.133 kr. til beskatning af fri bolig, idet de anses for at være betalt til klageren og ikke til selskabet.

Skatteankenævnets afgørelse ændres, således at SKATs forhøjelse vedrørende udgifter til el, vand og varme nedsættes med 16.607 kr. for 2007, 9.470 kr. for 2008 og 12.825 kr. for 2009 (17.958 kr. - 5.133 kr.).

Samlet set ændres skatteankenævnets afgørelse vedrørende fri bolig, således at SKATs forhøjelse nedsættes med 37.747 for 2007, 38.944 kr. for 2008 og 47.411 kr. for 2009. Beskatning af fri bolig udgør herefter 286.013 for 2007, 254.981 for 2008, og 217.337 kr. for 2009.

Repræsentantens påstand om ugyldighed på grund af manglende partshøring vedrørende tidligere samlever og klagerens søn, afvises, idet klageren er blevet hørt, om de forhold der vedrører klagerens skatteforhold, og idet en eventuelt manglende partshøring ikke har haft afgørende betydning for sagens udfald.

Faktiske oplysninger – renteudgifter på mellemregning

Ifølge afgørelse af 22. juni 2011 til [virksomhed2] A/S, har SKAT forhøjet renteindtægterne i selskabet på baggrund af et aktionærlån/mellemregning til klageren jf. ligningslovens § 2. Klagerens repræsentant har gengivet de faktiske oplysninger vedrørende ændring af renter på aktionærlånet som nedenfor.

”SKAT oplyser i afgørelsen vedrørende [virksomhed2] (2007 og 2008) følgende:

"[virksomhed2] A/S har ydet et aktionærlån til hovedaktionær [person3]. I 2006 var lånet på kr. 50.451. Dette beløb steg i 2007 til kr. 5.491.327 og steg yderligere i 2008 til kr. 8.803.877."

SKAT anfører videre i samme afgørelse vedrørende 2007:

"Der er via regnskabet indtægtsført beregnede renter på kr. 208.800.

I overensstemmelse med Ligningslovens § 2. vedr. interesseforbundne parter skal renterne beregnes efter armslængdeprincippet - mellem uafhængige parter - svarende til nationalbankens diskonto + 4 %.

Renterne beregnes månedsvis som månedens gennemsnitlige saldo. Efter den beregning, udgør de samlede renter for 2007 kr. 472.632."

På helt tilsvarende vis oplyser SKAT den selvangivne renteindtægt for 2008 (428.856 kr.) og beregner sig frem til en rente svarende til nationalbankens diskonto + 4 % på i alt 590.697 kr.

For 2009 træffes der ikke en afgørelse (SKATs afgørelse vedrører 2007 og 2008), men SKAT anfører, at man har beregnet renten til 291.049 for 2009 og 98.756 kr. for 2010.

De yderligere renteindtægter i selskabet opgøres af SKAT således:

Indkomståret 2007: 263.832 kr.

Indkomståret 2008: 161.841 kr.

Indkomståret 2009: 291.049 kr.

SKATs afgørelse vedrørende [person3]

De yderligere renteudgifter for [person3] opgøres af SKAT således:

Indkomståret 2007: 108.529 kr.

Indkomståret 2008: -38.672 kr.

Indkomståret 2009: 0 kr.

(...)”

Af klagerens årsregnskab for [virksomhed4] for indkomståret 2007, før SKATs ændring af renter på mellemregningen, fremgår det at klageren har fratrukket og selvangivet 208.800 kr. i renteudgifter vedrørende mellemregningen til [virksomhed2] A/S.

Ligeledes har klageren for indkomståret 2008, før SKATs ændring, fratrukket og selvangivet 428.856 kr. i renter på mellemregningen. De yderligere renteudgifter som følge af SKATs ændring udgør på den baggrund 263.832 kr. for indkomståret 2007, og 161.841 kr. for indkomståret 2008.

Af SKATs afgørelse den 22. juni 2011 til klageren, fremgår følgende vedrørende fradrag for renteudgifter på den private selvangivelse:

”Indkomståret 2007

(...)

Ændringer vedrørende [virksomhed4]

Godkendt yderligere renteudgifter ifølge aftale

med revisor [person7] -108.529 kr.

Indkomståret 2008

Ændringer vedrørende [virksomhed4]

Forhøjelser vedrørende renter på mellemregningskonto ifølge aftale

med revisor [person7] 38.672 kr.

(...)”

Af SKATs afgørelse fremgår ikke yderligere specifikationer eller begrundelser for ændringerne af renteudgifterne. SKAT har ikke efterfølgende kunnet fremsende et mødereferat eller andet vedrørende aftalen med revisor, men SKAT har fremsendt en specifikation over en opgørelse af ovenstående beløb som er den samme som fremgår nedenfor.

Skatteankenævnet har i sagsfremstillingen anført, at SKATs ændring af renteudgifter, er en følge af en samlet nettoopgørelse af renteudgifterne som kan specificeres som følgende:

*Beløb kan afstemmes til de indberettede skatteoplysninger for de pågældende år for renteudgifter på bankgæld og realkreditgæld. Indberettede renteudgifter i virksomheden for 2007 på 16.394 kr. på lån 7030 163717 er dog ikke medtaget i ovenstående nettoopgørelse af renter.

**Beløb kan afstemmes til det, der er selvangivet for de pågældende år og før SKATs ændring.

Af klagerens årsregnskab for [virksomhed4] for indkomståret 2007 og 2008, har klageren specificeret de selvangivende renteudgifter i virksomheden. For indkomståret 2007 kan specifikationen i regnskabet afstemmes til det der er selvangivet for indkomståret 2007 med i alt 924.069 kr. Der ses flere poster i specifikationen (ud over mellemregninger) som ikke er indberettet til SKAT, og som SKAT ikke har medtaget i nettoopgørelsen. F.eks. renter i forbindelse med refusioner på 115.444 kr., øvrige renteomkostninger på 2.100 kr., låneomkostninger med fradrag på 22.742 kr., låneomkostninger uden fradrag på 233 kr. Der ses ikke at være indsendt eller anmodet om dokumentation for disse poster i regnskabet.

For indkomståret 2008 udgør specifikationen i regnskabet vedrørende renteudgifter i alt 1.454.700 kr. Der er selvangivet renteudgifter i virksomheden på 1.545.700 kr. Der er ikke nogen specifikation i indkomst- og formueopgørelsen der forklarer forskellen mellem beløbet i rengskabet og det selvangivende beløb. Klagerens repræsentant har ikke kunnet redegøre for forskellen. Der er i indkomståret 2008 udgiftsposter som ikke er indberettet til SKAT og som SKAT ikke har medtaget i nettoopgørelsen, herunder resultat af K/S [virksomhed11] som er fratrukket under renteudgifter med 101.333 kr.

Skatteankestyrelsen har i forbindelse med behandling af sagen modtaget redegørelse og bilag vedrørende væsentligste regnskabsposter som ikke er medtaget i SKATs og skatteankenævnets nettoopgørelse.

For indkomståret 2007, er der modtaget bilag vedrørende fratrukket renteudgifter for refusioner på 115.444 kr. Beløbet er specificeret på en refusionsopgørelse i forbindelse med køb af en ejendom, overtaget den 1. juli 2007. Køberen er klageren, som i henhold til refusionsopgørelsen skal betale 115.444 kr. i forrentning af købesummen for perioden 1. juli 2007 – 21. november 2007. Lejligheden fremgår fremadrettet i regnskabet for [virksomhed4]. Låneomkostninger med fradrag som er selvangivet med 22.742 kr. vedrører stiftelsesomkostninger på 10.684 kr. og kurstab på 8.450 kr. vedrørende optagelse af et lån optaget 23. oktober 2007. Klagerens repræsentant har oplyst at beløbet rettelig udgør 19.185 kr..

For indkomståret 2008 har vi modtaget bilag vedrørende resultat fra K/S [virksomhed11], som er selvangivet under renteudgifter med 101.333 kr. Beløbet fremkommer ved en ejerandel på 30 % af resultatet i henhold til regnskabet for K/S [virksomhed11]. Resultat efter finansielle renter udgør i henhold til K/S regnskabet -337.776 kr. Ejerandelen på 30 % af 337.776 kr. udgør herefter 101.333 kr. Der er ingen lejeindtægter i indkomståret eller avancer ved salg af ejendomme. Der er registreret væsentlige udgifter vedrørende salg af ejendommen. I indkomståret 2007 er der medtaget lejeindtægt og der er opgjort en avance ved salg af ejendomme.

Skatteankestyrelsen har kontaktet SKAT med henblik på at få oplyst, om der foreligger referat eller dokumentation for aftalen mellem SKAT og klagerens daværende revisor vedrørende ændringen og fastsættelsen af renteudgifterne i virksomheden for indkomstårene 2007 og 2008. SKAT har oplyst at der ikke foreligger dokumentation på aftalen og der er ingen skriftlig korrespondance herom.

SKAT har til de indsendte bilag haft følgende bemærkninger:

”(...)

Skatteankenævnets afgørelse- renteudgifter på mellemregning

Skatteankenævnet har stadfæstet SKATs opgørelse af renteudgifter i virksomheden.

Skatteankenævnet har anført følgende i sagsfremstillingen:

”Det er skatteankenævnets opfattelse, at der er overensstemmelse mellem de renter af mellemregningskontoen der i 2007 og 2008 er indtægtsført i [virksomhed2] A/S, og de renteudgifter der er godkendt fradrag for i [person3]s personlige indkomstopgørelse.

Specifikation af de godkendte renteudgifter fremgår af sagsfremstillingens punkt 2. Opgørelsen viser, at der i 2007 er godkendt fradrag for renteudgifter af mellemregning med [virksomhed2] A/S med 472.632 kr. og for 2008 med 590.697 kr. Beløbene svarer til SKATs afgørelse for [virksomhed2] dateret 22. juni 2011, side 3 af 41.

Der er efter ankenævnets opfattelse ikke grundlag for at godkende yderligere rentefradrag. Renteudgifter er fradragsberettigede jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.

SKAT har ikke ændret indkomsten for 2009 vedrørende renteudgifter, hvorfor skatteankenævnet ikke kan behandle dette punkt. Hvis der ønskes genoptagelse af indkomsten for 2009, skal der rettes henvendelse til SKAT herom.”

Klagerens opfattelse – renteudgifter på mellemregning

Der er nedlagt påstand om, at SKATs nedsættelse af renteudgifter for 2007 med 155.303 kr. og 2008 med 200.513 kr. er ugyldig, idet afgørelsen ikke er begrundet.

Der er endvidere nedlagt påstand om at SKAT skal tilpligtes at anerkende fradrag for renteudgifter for indkomståret 2009 på i alt 291.049 kr. og for indkomståret 2010 med 98.756 kr.

Klagerens repræsentant har anført følgende begrundelse for ovenstående:

”Anbringender

Talmæssig opgørelse (2007 og 2008)

Vores klient har for årene 2007 og 2008 selvangivet (felt 488) renteudgifter på henholdsvis

924.069 kr. og 1.545.700 kr.

De yderligere renteudgifter, som en konsekvens af SKATs afgørelse vedrørende [virksomhed2] A/S, ville umiddelbart - og uden SKATs yderligere og ubegrundede korrektion - medføre renteudgifter som følger:

SKAT anerkender imidlertid alene hhv. 1.032.598 kr. (2007) og 1.507.028 kr. (2008) i renteudgifter. Den udokumenterede korrektion kan opgøres således:

Skattejuridiske anbringender (2007 og 2008)

Det kan konstateres, at SKATs opgørelse af renteudgifter for 2007 og 2008 for [person3] indeholder en regulering, der ikke er dokumenteret, jf. den talmæssige opgørelse og de faktiske oplysninger ovenfor.

SKATs henvisning til en aftale med revisor, der i øvrigt slet ikke trykkes i afgørelsen, er ikke nogen begrundelse.

Aftalen med revisor er ikke sendt til vores klient - og det afvises, at der skulle foreligge en sådan.

Faktum er imidlertid, at SKAT selv har fremsendt sin egen opgørelse og dette har ikke været baseret på nogen dialog.

Vores klients tidligere rådgivere har heller ikke modtaget denne aftale, og har derfor overfor

Skatteankenævnet nedlagt påstand om, at renteudgifter for 2007, 2008 og 2009 skal anerkendes for [person3], jf. SKATs afgørelse ved [virksomhed2] A/S for 2007 og 2008 og tilkendegivelsen for 2009.

Vores klient kan derfor ikke forholde os til reguleringen. Er der tale om en %-vis nedsættelse af alle renteudgifter, eller afvisning af enkeltposter?

Vores klient har ingen mulighed for at forholde sig materielt til SKATs opgørelse af renteudgifterne, der indeholder en meget væsentlig nedsættelse af de selvangivne renter. Det sætter vores klient i en helt umulig bevissituation på dette tidspunkt i klagesagsforløbet.

Forvaltningslovens § 22 fastslår meget klart at;

"En afgørelse, skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold."

SKAT anerkender som det fremgår ovenfor fuldt ud yderligere renteudgifter vedrørende [virksomhed2] A/S - men nedsætter dog samtidig øvrige renteudgifter med hhv. 155.303 kr. (2007) og 200.513 kr. (2008) uden at begrunde det.

Der er ikke tale om en dårlig begrundelse, uenighed om dens juridiske validitet eller om sagens faktiske omstændigheder - men slet og ret det totale fravær af begrundelsen.

Afgørelsen om at nægte fradrag for disse selvangivne renteudgifter opfylder derfor slet ikke betingelsen i Forvaltningslovens § 22.

Vi henviser til SKATs Juridiske Vejledning, afsnit A.A.7.4.7:

"Krav til en begrundelses indhold

En begrundelse skal fremstå som en - tilstrækkeligt dækkende og korrekt - forklaring på, hvorfor afgørelsen har fået det pågældende indhold. En afgørelses begrundelse har blandt betydning for partens overvejelse af klage, partens accept af den trufne afgørelse samt underordnede myndigheders administration og bidrag til praksisdannesen. Se s.33 ff. i Betænkning om begrundelse af forvaltningsafgørelser og administrativ rekursm.v. (nr. 657/1972) og pkt. 8 e og bemærkninger til kapitel 6 i LFF nr. 4 af 2. oktober1984.

FVL bestemmelser om begrundelse er mindstekrav til en begrundelses indhold. Hvis der er bestemmelser i andre love, som stiller mere omfattende krav til begrundelse, så er det de krav, der skal opfyldes. Se FVL § 36.

SFL gælder for SKAT 's udøvelse af forvaltning på SKAT 's område. Der er ikke anført særlige regler om begrundelse i SFL, og det er derfor FVL bestemmelser om begrundelse der skal anvendes ved SKA Ts afgørelser. Se SFL § 20, stk. 1 og FVL kap. 6.

For så vidt angår kravet til sagsfremstilling i SFL § 19 og SFL § 20 om forslag til afgørelse henvises til afsnit A.A.7.4.5.

En begrundelse for en afgørelse skal indeholde følgende:

Henvisning til de retsregler der ligger til grund for afgørelsen. Se FVL § 24, stk. 1, 1. pkt.

De hovedhensyn der har været bestemmende for skønsudøvelse, hvis der er udøvet et administrativt skøn. Se FVL § 24, stk. 1, 2. pkt.

Om fornødent en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. Se FVL § 24, stk. 2.

Begrundelsen skal endvidere være subjektiv rigtig, hvilket indebærer, at den skal inde holde den reelle begrundelse for afgørelsen både retligt og faktisk. Det vil sige, at myndigheden i begrundelsen skal henvise til de retsregler (eller hoved hensyn ved skønsudøvelse), samt de faktiske omstændigheder, der reelt er tillagt vægt i forbindelse med afgørelsen. Hensynet bag begrundelsespligten er blandt andet at give parten mulighed for at argumentere imod afgørelsen i en klage sag, hvilket forudsætter, at den meddelte begrundelse er subjektivt rigtig. Se FOB 1995.261.

Hensynet indebærer både, at alle retlige og faktiske omstændigheder der er tillagt betydning i afgørelsen udtømmende skal fremgå af begrundelse, og at der ikke må angives andre hensyn end dem der faktisk er tillagt vægt (hvilket ville indebære at begrundelsen ikke var reel)." (vores fremhævning).

SKAT er som myndighed forpligtet til at begrunde sine afgørelser. Dette fremgår såvel af Forvaltningslovens §§ 22-24 og i øvrigt SKATs egen Juridiske Vejledning.

Netop fraværet af en begrundelse umuliggør som anført, at vi kan argumentere indholdsmæssigt eller materielt - mod den. Dette strider præcist mod hensynet bag begrundelseskrave t. jf. FOB 1995.261.

Fraværet af en begrundelse kan være en stærk ugyldighedsgrund. Se hertil SKATs Juridiske Vejledning:

"Begrundelseskravet anses for en garantiforskrift. Manglende eller mangelfuld begrundelse kan medføre, at afgørelsen er ugyldig. Hvis manglen - konkret vurderet - er mindre væsentlig, kan der efter omstændighederne være tale om, at manglen afhjælpes med en korrekt begrundelse i rekursinstansen, så afgørelsen ikke bliver ugyldig."

I den konkrete sag er der meget klart tale om en væsentlig mangel.

Vedrørende renteudgifter 2009 og 2010

SKAT har i afgørelse vedrørende [virksomhed2] A/S beregnet armslængderenten mellem [person3] og selskabet for 2009 til 291.049 kr. og for 2010 til 98.756 kr.

Disse renter tilskriver SKAT mellemregningskontoen og udgør herefter en del af boets krav (tilgodehavende) mod [person3].

Når SKAT træffer afgørelse vedrørende selskabet i en sag vedrørende fiksering af renter for 2009 og 2010, så er SKAT forpligtet til at træffe korresponderende afgørelse vedrørende selskabets hovedaktionær. Dette fremgår af dagældende Ligningsvejledning, afsnit S.1.1.3.2:

"Ved lån mellem koncernforbundne selskaber og lån fra hovedaktionær til selskab foretages en skattemæssig korrektion i form af rentefiksering, hvor de aftalte lånevilkår ikke er forretningsmæssigt begrundet. Långiver beskattes af en fikseret rente - reduceret med en eventuelt aftalt lavere rentefod - mens låntager indrømmes et rentefradrag af samme størrelse som den rente, der beskattes hos långiveren. Der skal foretages en individuel fastsættelse af rentefoden under hensyntagen til forhold som lånets størrelse, dets løbetid, den stillede sikkerhed og låntagers kreditværdighed. Kun såfremt det undtagelsesvist - ikke er muligt at fastlægge en sådan armslængde rente med rimelig sikkerhed, kan diskontoen plus 4 pct. anvendes." (vores fremhævn ing).

Instruksen fra Ligningsvejledningen, som for dette indkomstår er gældende, er derfor ganske klar. Ved lån mellem selskab og hovedaktionæren, skal SKAT foretage en skattemæssig korrektion i form af rentefiksering, hvor långiver ([virksomhed2] A/S) beskattes af en fikseret rente, mens låntager indrømmes rentefradrag.

SKAT har beregnet yderligere renter for 2009 og 2010, og disse tilskrives mellemregningen ved meddelelse til konkursboets kurator.

Konsekvensen bliver, at [person3] derved får en yderligere rentebetalingsforpligtelse til konkursboet.

SKAT foretager dog ikke nogen skattemæssige korrektioner for 2009 og 2010. For så vidt angår selskabet formentlig fordi, at selskabet var taget under konkursbehandling og derfor ikke vil kunne bære skatten af denne yderligere indkomst.

Dette kan imidlertid ikke fritage SKAT for at indrømme rentefradrag hos [person3]. Der er ikke tale om en illusorisk renteforpligtelse. SKAT har fastsat denne og givet meddelelse herom til konkursboets kurator.

Samtidig er der tale om helt samme forhold som for 2007 og 2008, jf. SKATs afgørelser for disse indkomstår.

Det skal særligt vedrørende 2009 anføres, at SKAT netop pålignede hans skatteforhold også for indkomståret 2009. Særligt for 2009 er det derfor helt uacceptabelt, at SKAT ikke indrømmer fradrag for yderligere renter vedrørende mellemregning med [virksomhed2] A/S.

SKAT skal derfor tilpligtes at anerkende yderligere rentefradrag på 291.049 kr. (2009) og 98.756 kr. (2010) for vores klient.

Der er henvist til tidligere korrespondance med SKAT vedrørende renter på mellemregningen vedrørende indkomståret 2009. Heraf fremgår det som et punkt i en mail, at der anmodes om at klageren får fradrag for renteudgifter på mellemregningen for indkomståret 2009. Det fremgår også, at beregningen kun er frem til sommerferien 2009.

Klagerens repræsentant har i brev af 5. juli 2016, fastholdt argumentet om at SKATs afgørelse er mangelfuld og ugyldig og har anført følgende angående materialet.

”Materiale

Efter aftale fremsender vi hermed følgende:

Refusionsopgørelse af 4/12 2007 vedlægges som bilag 1 – de 115.444 kr. fremkommer ved at lægge punkt D og E sammen – forrentninger af købesummen på 95.713,79+19.729,90 = 115.443,69 kr.

Dokumentation for renteudgifter på 22.742 kr. i indkomståret 2007.

Beløbet er rettelig 19.135,95 kr. og vedrører omkostninger for lån 3.018.000 kr. optaget i [adresse5], [by3]. Der er i forbindelse med låneoptagelsen blevet afregnet 2.998.865,05 kr. for udbetaling af lånet. Differencen på 19.135,95 kr. er for etbalerings- og stiftelsesomkostninger. Beløbet består af 10.684,55 kr. i stiftelsesomkostninger og 8.450,40 kr. i kurstab.

Kopi af udbetaling af lån 23. oktober 2007 fra [finans2] som bilag 2.

(...)

Dokumentation for resultat af K/S [virksomhed11] for indkomståret 2008 på 101.333 kr. – Årsrapporten for indkomståret 2008 vedlægges som bilag 3.

Beløbet fremkommer ved at tage 30 % af årets resultat for indkomståret 2008 for K/S [virksomhed11] på -337.775 kr. = -101.333 kr.

[person3] har formentlig ved indgivelsen af selvangivelsen for 2008 valgt at medtage resultatet af K/S [virksomhed11] i sin virksomhedsindkomst.

(...)”.

Repræsentanten har i forbindelse med bemærkninger til sagsfremstillingen anført at der er tale om væsentlig sagsbehandlingsfejl ved at SKAT ikke af egen drift har rettet klagerens renter til for indkomstårene 2009 og 2010, når de har ændret selskabets renter vedrørende mellemregning.

Landsskatterettens afgørelse – renteudgifter på mellemregning

Forvaltningslovens § 22 har følgende ordlyd:

”En afgørelse skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold.”

I samme lovs § 24, stk. 2, fremgår det at begrundelsen endvidere, skal indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

Der er uklart hvorvidt der har været en 100 % godkendelse fra klagerens revisor på ændring af renteudgifterne, idet SKAT ikke kan fremvise et mødereferat eller andet der dokumentere aftalen. Det virker dog sandsynligt, at der har været en dialog omkring fastsættelse af renteudgifterne, eftersom SKAT i afgørelsen alene har henvist til aftalen med revisor.

SKATs afgørelse må uanset sagsforløbet, anses for mangelfuld i relation til begrundelseskravet i forvaltningsloven, særligt når reguleringen er en konsekvens af en nettoopgørelse af klagerens samlede renteudgifter.

SKAT udarbejder, i forbindelse med godkendelse og regulering af renteudgifter på mellemregning med selskabet, en nettoopgørelse af klagerens samlede renteudgifter i indkomståret 2007 og 2008. Denne specifikation er medtaget i Skatteankenævnets afgørelse. I forbindelse med dette, sker der en regulering og nedsættelse af de selvangivende renteudgifter i virksomheden. I indkomståret 2007 sker der en nedsættelse med 155.303 kr. og i indkomståret 2008 sker der en nedsættelse med 200.513 kr. Ud fra specifikationen af nettoopgørelsen kan det udledes, at der i Skatteankenævnets opgørelse ikke godkendes renteudgifter for væsentlige renteudgiftsposter i regnskabet. Hverken SKAT eller Skattankenævnet har begrundet denne nedsættelse.

Begrundelsesmanglen har i dette tilfælde ført til en fejlagtig nedsættelse af renterne. Det kan ved sagens gennemgang blandt andet konstateres at der er poster i regnskabet som klageren burde have haft fradrag for jf. statsskattelovens § 6, stk. 1. litra e, men som SKAT via nettoopgørelsen har nægtet fradrag for uden en begrundelse herfor. På baggrund heraf anses SKATs afgørelse vedrørende nedsættelsen af de selvangivende renteudgifter for ugyldig.

For indkomståret 2007 godkendes der derfor renteudgifter for det der er selvangivet med 924.069 kr. + forhøjelse af renteudgifter vedrørende mellemregningskontoen på 263.832 kr., eller i alt 1.187.901 kr.

For indkomståret 2008 godkendes der renteudgifter for det beløb der er selvangivet på 1.545.700 kr. + forhøjelse af renteudgifter på mellemregningskontoen på 161.841 kr. eller i alt 1.707.541 kr.

SKAT har ikke i afgørelsen dateret den 22. juni 2011, foretaget ændringer af renteudgifterne for indkomstårene 2009 og 2010. Skatteankenævnet har i afgørelsen gjort opmærksom på, at anmodning om ændring af renteudgifter for indkomståret 2009 skal ske til SKAT. Landsskatteretten kan ikke tage stilling til klagepunkter som ikke er behandlet af SKAT. Skatteankenævnets afvisning af klagepunkt stadfæstes derfor. Landsskatteretten kan ikke tage stilling til klage over renteudgifter for indkomståret 2010, idet der ikke er taget stilling hertil i SKATs eller skatteankenævnets afgørelse.

Faktiske oplysninger – driftsudgifter på bilen

I klagerens private virksomhed, [virksomhed4], er der fratrukket udgifter vedrørende biler, der tilhører [person3] personligt, [virksomhed2] A/S og [virksomhed7] ApS.

SKATs afgørelse indeholder en specifikation af beløbene, samt - hvor det er muligt - tillige hvilke biler, der er tale om. Vedrørende brændstof, er der tale om udgifter, som er faktureret til [virksomhed2] A/S.

For indkomståret 2007 har SKAT nægtet fradrag med følgende beløb:

Af rengskabet for [virksomhed4] er der for 2007 fratrukket udgifter til drift på biler med 117.380 kr. til brændstof, 64.676 kr. til forsikring og 22.681 kr. til vedligeholdelse.

For indkomståret 2008 har SKAT nægtet fradrag med følgende beløb:

Af rengskabet for [virksomhed4] er der for 2008 fratrukket udgifter til drift på biler med 39.118 kr. til brændstof, 15.895 kr. til forsikring og 23.344 kr. til vedligeholdelse.

Skatteankenævnets afgørelse – driftsudgifter på bilen

Skatteankenævnet har stadfæstet SKATs afgørelse vedrørende ikke godkendt fradrag i [virksomhed4], for udgift til biler.

Skatteankenævnet har anført følgende:

”Ikke godkendt fradrag for driftsudgifter på biler i 2007 på 69.911 kr. og 2008 på 38.695 kr.

I [person3]s private virksomhed, [virksomhed4], er der fratrukket udgifter vedrørende biler, der enten tilhører [person3] privat, [virksomhed2] A/S eller [virksomhed7] ApS. De fakturaer der vedrører de omhandlede driftsudgifter, er ligeledes udstedt til enten [person3] privat ([virksomhed13] og forsikring i 2008) eller til [virksomhed2] A/S og [virksomhed7] ApS.

Som følge af interessefællesskabet mellem selskaberne og [person3]s private virksomhed, [virksomhed4], må der stilles skærpede dokumentationskrav for omkostningsfordelingen.

Nævnet finder, at den virksomhed som fakturaen er udstedt til, og som samtidig er ejer af bilen, har ret til fradrag for bilens driftsomkostninger jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Nævnet er ikke enig med repræsentanten i, at forholdet kan sammenlignes med fradragsretten for udgifter til en leaset bil, hvor der foreligger en kontrakt om leasing og hvor der betales en leasingydelse.

Der henvises i øvrigt til Østre Landsrets dom af 31. maj 2008 (SKM2007.496) og Østre Landsrets dom af 28. september 2006 (SKM2006.693).”

Klagerens opfattelse – driftsudgifter på bilen

Der er nedlagt påstand om, at virksomheden har fradrag for de driftsomkostninger, som relaterer sig til virksomhedens drift, hvilket vil sige driftsomkostninger på biler, som er brugt i virksomhedens interesse.

Klagerens repræsentant har henvist til påstand og begrundelse over for skatteankenævnet som er følgende:

”...

At en virksomhed ikke er ejer af en bil, kan på ingen måde fratage virksomheden fradragsretten for driftsomkostningerne på bilen. Det forhold som skal vurderes, er, om virksomheden har haft et kørselsbehov eller ej. SKATs argumentation for ikke at godkende fradrag for bilens omkostninger gør, at alle firmaer som leaser en bil ikke kan få fradrag for driftsomkostninger fordi de ikke ejer bilen.”

Landsskatterettens afgørelse - driftsudgifter på bilen

Driftsomkostninger, dvs. udgifter der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indtægten kan fratrækkes i den skattepligtige indkomst jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

På grund af interessefælleskab mellem klagerens personlige virksomhed og selskaber hvori klageren er hovedaktionær, er det klageren der skal godtgøre, at udgifter til biler som ejes af [virksomhed2] A/S, [virksomhed14] ApS, eller privat, retteligt skal henføres til fradrag i [virksomhed4].

Idet det ikke er godtgjort, at [virksomhed4] er rette omkostningsbærer for driftsudgifter fra 3-4 forskellige biler som ejes af [virksomhed2] A/S, [virksomhed14] ApS, og klageren privat, stadfæster Landsskatteretten skatteankenævnets afgørelse, således at der ikke godkedes fradrag for udgift til biler på 69.911 kr. i 2007 og 38.695 kr. i 2008. Der er i vurderingen også henset til, at der efter SKATs forhøjelse af driftsudgifter til biler, stadig er godkendte driftsudgifter til biler i [virksomhed4].

Faktiske oplysninger – maskeret udlodning kunst

[virksomhed2] A/S, har jf. betinget skøde dateret den 23. maj 2007, og endeligt skøde dateret den 22. maj 2007, solgt [adresse1] til [person8] for 3.000.000 kr.

Der er underskrevet en tillægsaftale mellem [virksomhed15] ApS og [person8]. Af aftalen fremgår følgende:

”...

Som tillæg til købesummen st. kr. 3.000.000,00 vedrørende ovennævnte ejerlejlighed, skal køber, [person8], som tillæg til købesummen betale kr. 1.500.000,00, hvilket betales ved levering af kunst udført af [person8] og eller andre kunstner, som er repræsenteret i [galleri] i [by4].

Der skal leveres for en samlet pris på 1,5 mio., og prisen på værkerne er vejledende udsalgspris i galleriet med fradrag af 30 %, således at det samlet leveres kunst til udsalgspris på kr. 1.857.000 kr.

...”

Aftalen vedrørende kunst fremgår ikke af det tinglyste skøde.

Den 6. september 2010 blev [virksomhed2] A/S, taget under konkursbehandling. Over for retten har klageren oplyst, at inventar herunder alle kunstgenstande i selskabet, er solgt til klageren personligt efter vurdering af blandt andet [virksomhed16].

Af mail dateret den 16. februar 2010, er 21 kunstværker fra [virksomhed2] A/S vurderet.

Af anlægskartotek, underskrevet af køber og sælger den 23. april 2010, vedrørende afslutning af handel af [adresse1], er 13 kunstværker specificeret. Der henvises i dette bilag til tillægsaftalen for [adresse1].

[virksomhed2] A/S, har indsendt en oversigt over de bogført kunstgenstande i [virksomhed2] A/S og kontokort over kunst pr. 31. december 2008. De 13 kunstgenstande som er specificeret den 23. april 2010, og som indgik ved handelen af salg af [adresse1] er ikke medtaget. SKAT har oplyst, at betaling vedrørende kunstgenstandene ikke er bogført og medtaget som indtægt i selskabet.

Den 10. februar 2011 har kammeradvokat som kurator for [virksomhed2] A/S, anført følgende:

”

(...)

Aktiver

(...)

Det kan endvidere konstateres, at der består en række aktiver i selskabet, som [person3] ikke oplyste om i skifteretten den 6. september 2010 i forbindelse med skifterettens behandling af tvangsopløsningsbegæringen, hvor det tværtimod blev forklaret, at der ikke var aktiver i selskabet, på hvilken baggrund skifteretten opløste selskabet uden konkursbehandling. Det er således afgivet falsk forklaring i skifteretten. Det er endvidere kurators opfattelse, at forklaringen må anses som forsøg på groft skyldnersvig.

(...)”

Af afgørelse dateret den 11. marts 2014 fra Sydøstjyllands politi, og afgørelse dateret den 8. april 2014 fra Statsadvokaten, er der ingen straffesag vedrørende falsk vidneforklaring over for retten.

Skatteankenævnets afgørelse – maskeret udlodning kunst

Skatteankenævnet har anset ikke medregnet kunst til 1.500.000 kr. som maskeret udlodning.

Skatteankenævnet har i sagsfremstillingen anført følgende:

”Maskeret udlodning i 2007 – Salg af [adresse1] – ikke medregnet kunst til en værdi af 1.857.000 kr.

I forbindelse med selskabets salg af [adresse1], indgår der i salgssummen 13 kunstgenstande til en samlet udsalgspris af 1.857.000 kr. Der foreligger specifikation af de pågældende kunstgenstande og deres værdi.

Det er allerede på salgstidspunktet fastsat i et tillæg til skødet, at der - udover en sum på 3.000.000 kr. - skal tilgå [virksomhed2] A/S kunstgenstande for 1.500.000 kr., svarende til, at der samlet skal leveres kunstgenstande til en udsalgspris i galleriet på 1.857.000 kr. Værdien af kunstgenstande bliver ikke tinglyst og det fremgår således kun, at salgsprisen var 3.000.000 kr. Ligeledes bogføres de omtalte kunstgenstande ikke i selskabets bogholderi.

Skatteankenævnet er enig med SKAT i, at de pågældende kunstgenstande i 2007 skal anses for overgået til [person3] personligt. De oplysninger der fremkom på mødet den 9. maj 2012 ændrer ikke herpå.

Nævnet har blandt andet lagt vægt på den manglende bogføring og tinglysning i 2007. Ligeledes har nævnet lagt vægt på, at [person3] den 6. september 2010 har oplyst over for Retten i [by5], at han har overtaget vurderede kunstgenstande, og at der nu ikke er aktiver tilbage i [virksomhed2] A/S, uagtet at de omtalte 13 kunstgenstande ikke indgik i samlingen af vurderede værker.

Skatteankenævnet finder, at [person3] i 2007 har ladet de omhandlede 13 kunstgenstande overgå til privat, og at han - jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1 - derfor er skattepligtig af værdien på 1.500.000 kr.

Nævnet er bekendt med, at 12 kunstværker jf. redegørelse af 15. februar 2011 fra [virksomhed18] til Skifteretten i [by5] er anset for tilhørende [virksomhed2] A/S under konkurs og efterfølgende solgt for 140.000 kr.”

Klagerens opfattelse – maskeret udlodning kunst

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke skal ske beskatning efter ligningslovens § 16A, vedrørende kunst for 1.500.000 kr., da der aldrig er sket en overdragelse af kunsten fra selskabet til klageren.

Subsidiært er det gjort gældende at, såfremt Landsskatteretten kommer frem til maskeret udlodning skal beskatning af maskeret udlodning fastsættes til 140.000 kr.

Klagerens repræsentant henviser til påstand og begrundelse overfor skatteankenævnet, hvor følgende fremgår:

”Først skal vi gøre opmærksom på, at der er tale om et beløb på 1.500.000 kr. og ikke 1.857.000 kr.

“Som tillæg til købesummen st. kr. 3.000.000,00 vedrørende ovennævnte ejerlejlighed, skal køber [person8] som tillæg til købesummen betale kr. 1.500.000 ..."

Udsalgspris på kunst er aldrig den faktiske pris, derfor netop udtrykket udsalgspris. Aftalen var 1.500.000 kr. som kunne betales i kunst med en udsalgspris på 1.857.000 kr.

Kunsten er solgt af kurator af boet og har aldrig været i [person3]s private besiddelse.

Der har således aldrig været tale om en “frivillig" tilbagelevering af kunsten til selskabet i forbindelse med Kammeradvokatens konkursbehandling af selskabet [virksomhed2] A/S, men om, at kunsten hele tiden har befundet sig på selskabets adresse.

Vi skal endvidere gøre opmærksom på, at såfremt gør endvidere opmærksom på, at såfremt [person3] havde udtaget kunsten privat, ville kurator i boet omstøde denne disposition, jf. kapitel 8 i konkursloven. En omstødelse jf. konkursloven ville skatteretligt bliver ugyldig ex tunc.

Det skal i tilknytning hertil bemærkes, at den ordinære genoptagelsesregel i skatteforvaltningslovens § 26 hjemler adgang til genoptagelse, såfremt der sker efterfølgende ændring i et privatretligt grundlag, eksempelvis hvis det fastslås ved dom eller forlig, at en skattepligtig overdragelse er ugyldig. Det har dog ikke været nødvendigt for kurator at anvende reglerne om omstødelse i konkursloven, fordi der aldrig juridisk er sket en overdragelse af kunsten til [person3].”

Klagerens repræsentant har anført følgende:

”Anbringender

Skatteankenævnet anfører i afgørelsen, at kunstgenstandene er udtaget af [person3] til hans privatsfære, samt at Skatteankenævnet er bekendt med, at kunstværkerne er solgt af kurator i [virksomhed2] A/S under konkurs til 140.000 kr.

Dette afføder to anbringender til støtte for påstandene: Til støtte for den principale påstand:

[person3] intet ejerskab. Kurator har ikke været nødt til at omstøde den påståede overdragelse, jf. konkurslovens kapitel 8 og der har derfor aldrig været nogen overdragelse iudtagning af kunstgenstandene.

Til støtte for den subsidiære påstand:

Ad a)

Det er et faktum, at kurator har solgt kunstgenstandene.

Vi henviser til kurators redegørelse af 10. februar 2011. Datoen for redegørelsen er ikke 15. februar 2010, som anført af Skatteankenævnet.

Det er ligeledes et faktum, at kurator ikke har været nødsaget til at kræve dispositionen omstødt efter konkurslovens kapitel 8.

Det har derfor meget klart formodningen imod sig, at [person3] skulle være ejer af kunstgenstandene.

Hverken SKAT eller Skatteankenævnet har dokumenteret, at [person3] har udtaget kunstgenstandene. Dette på trods af, at det er myndigheden, der har den fulde bevisbyrde for at statuere maskeret udlodning.

Som også oplyst til Skatteankenævnet har kunstgenstandene aldrig befundet sig hos [person3] og han har ingen økonomisk fordel haft af kunstgenstandene.

Der er derfor ingen faktiske oplysninger, der støtter en formodning for, at kunstgenstandene er udtaget. Afgørelserne fra SKAT og siden Skatteankenævnet er alene baseret på formodninger og gisninger.

Dommen SKM2009.262 V viser også, at det er et krav for beskatning af maskeret udlodning, at det dokumenteres, at aktiverne reelt har passeret hovedaktionærens (i den konkrete sag ægtefællens) økonomi. I sagen var det et faktum, at hovedaktionærens ægtefælle, der var direktør i selskabet, havde udeholdt omsætning fra selskabet. Stridspunktet i sagen var herefter, om hovedaktionæren, der påstod uvidenhed om den udeholdte omsætning, skulle beskattes af maskeret udlodning svarende til den udeholdte omsætning.

En mangelfuld bogføring kan ikke alene bære en formodning for maskeret udlodning. Særligt ikke, når selskabets kurator uden brug af omstødelsesinstrumentet i konkursloven, kan sælge kunstgenstandene til 3. mand i forbindelse med konkursbehandlingen.

Alle øvrige kunstgenstande konteret i selskabets bogføring blev vurderet, og [person3] købte disse ud af konkursboet. Det var derfor netop som en følge af den mangelfulde bogføring for 2007, at kunstgenstandene i denne sag ikke blev købt ud af [person3].

Uanset den manglende bogføring, så har selskabet erhvervet kunstgenstandene, jf. tillægsaftalen og kurators salg af disse. Der er ingen dokumentation for, at aktiverne har passeret [person3]s privatsfære.

SKATs afgørelse - og Skatteankenævnets efterfølgende fastholdelse - kan derfor ikke tiltrædes.

Ad b)

Værdien, som [person3] beskattes af (hhv. 1.857.000 kr. i SKATs afgørelse og 1.500.000 kr. i Skatteankenævnets afgørelse), må også bestrides.

Det fremgå r af kurators skrivelse af 10. februar 2011, at kunstgenstandene er solgt for 140.000 kr.

Beskatningen i forbindelse med maskeret udlodning, kan ikke overstige handelsværdien for de aktiver, som statueres udloddet. Dette fremgår af ligningslovens § 2, hvorefter alle dispositioner mellem selskabet og aktionæren skal ske på armslængdevilkår.

Det er derfor vores opfattelse, at en eventuel fastholdelse af beskatning vedrørende maskeret udlodning ikke kan overstige 140.000 kr.

Bemærkninger til SKATs beskrivelse af faktum

Vi skal endvidere knytte en kommentar til SKATs beskrivelse af faktum, jf. Skatteankenævnets afgørelse side 16 og SKATS afgørelse side 24, vedrørende kammeradvokatens e-mail af 14. februar 2011. Det er vores opfattelse, at denne beskrivelse er illoyal og forkert og egnet til at vildlede til skade for vores klient.

Kammeradvokaten anførte følgende i e-mail af 14. februar 2011(den fulde mail er vedlagt som bilag):

"For så vidt angår kunsten er det irrelevant, om [person3] ikke har haft fuldt styr på bogføringen. Det er let at konstatere, at vurderingen ikke omfattede de 12 værker af [person8]. Hertil kommer, at vurderingen af møbler efter sit indhold udtrykkeligt ikke omfattede, TV, computere og kopimaskine, hvorfor [person3] da også straks efter vort møde primo november 2010 accepterede at betale for disse aktiver. At man betaler for aktiverne, når man bliver "opdaget", ændrer dog ikke på, at der burde være afgivet forklaring om aktiverne i skifteretten.

Det fastholdes således, at der er afgivet falsk forklaring for skifteretten, og dette vil også fremgå af redegørelsen, jf. vedhæftede. Jeg har dog slettet formuleringen vedr. skyldnersvig, men dette vil fortsat indgå i politianmeldelsen."

Vi skal bemærke, at anklagemyndigheden frafaldt alle sigtelser mod [person3], herunder også falsk forklaring for skifteretten.

SKAT citerer kammeradvokatens mail således i sin faktum beskrivelse:

"For så vidt angår kunsten er det irrelevant, om [person3] ikke har haft fuldt styr på bogføringen. Det er let at konstatere, at vurderingen ikke omfattede de 12 værker af [person8]. At man betaler for aktiverne, når man bliver "opdaget", ændrer dog ikke på, at der burde være afgivet forklaring om aktiverne i skifteretten."

Citatet er ikke korrekt - idet den mellemliggende passage er udeladt. Dette forvrænger forståelsen af kammeradvokatens e-mail. Efter SKATs citat må man forstå, at [person3] har betalt for kunstgenstandene. Det er ikke korrekt.

SKATs citationsteknik - og udeladelse af en vigtig tekstpassage uden at angive udeladelsen - efterlader læseren med det indtryk, at Kammeradvokaten har skrevet. at [person3] har betalt for kunstgenstandene efter at være blevet "opdaget". I sammenhængen må man forstå, at [person3] var blevet opdaget i at have udtaget kunstværkerne privat.

Imidlertid henviser den sidste sætning i det citerede ikke til kunstgenstandene, men til møbler m.v., jf. vores korrekte citat ovenfor og i øvrigt kammeradvokatens mail i fuld længde, der er vedlagt som bilag til denne skrivelse.

SKATs forkerte og manipulerende citat efterlader imidlertid også læseren med det indtryk, at [person3] er blevet "opdaget" i at have udtaget kunstgenstandene til privatsfæren. Der er imidlertid ingen holdepunkter for en sådan antagelse i Kammeradvokatens mail, specielt ikke, når den læses i sin helhed. Den sidste sætning vedrører alle møbler osv. som [person3] har betalt for efter vurdering - og kunstgenstandene, som dette punkt vedrører. blev ikke solgt til [person3].”

Klageren har i forbindelse med bemærkninger til sagsfremstillingen, anført at de ikke er enige i, at klageren har haft privat rådighed over kunsten. Kunsten har alene været placeret på selskabets adresse og ikke hos klageren privat.

Såfremt Landsskatteretten kommer frem til, at der skal ske rådighedsbeskatning, er der nedlagt subsidiær påstand om, at værdi af fri kunst skal beregnes med 6 % af 140.000 kr.

Klagerens repræsentant har sendt en erklæring fra klagerens advokat og bestyrelsesmedlem der bekræfter at kunstgenstandene befandt sig i selskabets lokaler.

Landsskatterettens afgørelse – maskeret udlodning kunst

Følgende fremgår af ligningslovens § 16A, stk. 1, og stk. 2 nr. 1:

”Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer., jf. dog stk. 4.

Stk. 2. Til udbytte henregnes:

Det må lægges til grund, at der i forbindelse med salg af Ny [adresse1], 1, er indgået 2 juridisk gældende aftaler mellem [virksomhed2] A/S (sælger) og uafhængig 3. part (køber). Den ene aftale er et tinglyst skøde med overdragelsessum på 3.000.000 kr. Den anden aftale er en tillægsaftale, som består i, at køber skal levere kunst til selskabet, for et beløb på 1.5000.000 kr., svarende til en udsalgspris på 1.857.000 kr.

[virksomhed2] A/S bogfører ikke tilgangen vedrørende kunstkøbet i selskabets regnskab for indkomståret 2007. Tillægsaftalen om kunstkøbet fremgår ikke af skødet, som er tinglyst. I forbindelse med [virksomhed2] A/S konkursbehandling, gør klageren overfor skifteretten den 6. september 2010, ikke opmærksom på, at der også foreligger kunstgenstande vedrørende salget af Ny [adresse1], 1, som endnu ikke er købt ud af selskabet eller værdiansat i selskabet. Klageren har oplyst, at han havde givet tillægsaftalen videre til den daværende revisor, og at han derfor har været af den opfattelse at kunstværkerne var medtaget i regnskabet.

Det er først i forbindelse med Kammeradvokatens gennemgang af konkursboet, at det konstateres at selskabet, ejer 12 kunstgenstande. De 12 kunstværker som er anskaffet til 1.5 mio. kr. sælges for 140.000 kr. og indgår herefter i selskabets konkursbo.

Landsskatteretten finder efter en konkret vurdering, at kunsten ikke kan anses for overgået til klageren private eje efter ligningslovens § 16 A, stk. 2.

Der er herved lagt vægt på, at Kammeradvokaten i forbindelse med opgørelse af selskabets konkursbo, betragter kunstværkerne som ejet af selskabet, at de 12 kunstværker er realiseret på auktion og inddraget i konkursboet uden omstødelse af dispositioner, og at der ikke er konstateret salg af kunstværkerne i privat regi. Kunsten har i stedet været stillet til privat rådighed for klageren i indkomstårende 2007-2010, hvorfor klageren er skattepligtig af værdien heraf. Efter skatteforvaltningslovens § 45, kan Landsskatteretten foretage afledte ændringer i forbindelse med klagebehandlingen.

Der henvises til Landsskatteretsafgørelse LSR 1978.125, hvor en hovedanpartshaver blev anset for indkomstskattepligtig af værdien af vederlagsfri benyttelse af malerier og antikviteter, som tilhørte anpartsselskabet efter statsskattelovens § 4, litra b. Selskabet havde ved udgangen af 1973 og 1974 investeret 519.037 kr. og 869.679 kr. i kunstværker m.v., der blev opbevaret hos hovedanpartshaveren. Landsskatteretten fandt, at værdien af de benyttede kunstværker passende kunne ansættes til 6 % af de nævnte investeringsbeløb og henviste til den daværende bekendtgørelses § 3, nr. 5.

Henset til, at det er vanskeligt at fastsætte en markedsværdi for rådighed over kunstværker, fastsættes beskatning af kunstværkerne til 6 % af investeringen. Selskabet har i 2007 investeret/modtaget 1.500.000 kr. i kunst. Den årlige rådighedsbeskatning af kunstværkerne svarer derefter til 90.000 kr. som er skattepligtigt som personlig indkomst jf. statsskattelovens § 4, litra b. Rådighedsperioden er fra og med købstidspunktet i juni måned 2007, og frem til opgørelsen for salgstidspunktet for aktiverne i konkursboet. Klagerens repræsentant mener subsidiært at beskatningen bør ske med 6 % af 140.000 kr., som var salgsprisen i indkomståret 2010. Idet Landsskatteretten alene tager stilling til ændring af indkomsten i 2007, hvor anskaffelsessummen var 1.500.000 kr. imødekommes repræsentantens subsidiære påstand dermed ikke.

Skatteankenævnets afgørelse ændres således, at maskeret udbytte på 1.500.000 kr. nedsættes til 0 kr.

For indkomståret 2007 udgør beskatning af den personlige indkomst 52.500 kr., svarende til 7 måneders rådighed.

Faktiske oplysninger – maskeret udlodning 1) kassedifference 2) indbetaling fra [virksomhed1] og efterfølgende hævning i banken

Kassedifference

Under diverse omkostninger er der i regnskabet for [virksomhed2] A/S, udgiftsført en kassedifference på 64.017 kr. Kassedifferencen er bogført som en udgift den 31.12.2007, og fremgår af [virksomhed2]s bogføringskontokort under [finans1] konto nr. [...83]. Af den fysiske kontoudskrift fra banken vedrørende konto nr. [...83] fremgår de 64.017 kr. ikke.

På mødet med skatteankenævnet oplyste klageren at der aldrig har været en kassebeholdning i selskabet.

Der er ingen bilag på udgiftsposten på 64.017 kr.

Indbetaling fra [virksomhed1] og efterfølgende hævning i banken

Der er den 21. februar 2007 indsat 150.000 kr. på [virksomhed2] A/S bankkonto, med teksten ”[virksomhed2]”. Den samme dag hæves der 150.000 kr. fra bankkontoen, med teksten ”udbetaling”.

Ifølge bogføringen er indbetalingen debiteret(udgiftsført) som diverse omkostninger, og det fremgår at indbetalingen på de 150.000 kr. er fra [virksomhed1]. Beløbet er desuden krediteret mellemregningen med [virksomhed1].

Af den bogførte kassekredit er indbetalingen på de 150.000 kr. ikke registreret. Der ses den 21-02-2007 en bogført hævning på kassekreditten på 150.000 kr. med teksten ”udlæg venders R”

Kassekreditten i banken er pr. 31.12.2007 3.735.803 kr. Kassekreditten i henhold til bogføreingen er pr. 31.12.2007 3.581.518 kr. Forskellen udgør 154.284 kr.

Det er ikke dokumenteret hvem der har modtaget de 150.000 kr. hævet i banken den 21. februar 2007.

Skatteankenævnets afgørelse – maskeret udlodning kassedifference

Kassedifference

Skatteankenævnet har anset kassedifferencen for maskeret udlodning jf. ligningslovens § 16A, stk. 1.

Skatteankenævnet har anført følgende:

”Beløbet, der i [virksomhed2] A/S's regnskab er bogført som en kassedifference, er ikke en kassedifference, men derimod en hævning på [virksomhed2] A/S's bankkonto, uden at udgiften kan henføres til noget bilag.

Udover [virksomhed2] A/S's udgifter anvendes bankkontoen til betaling af:

Da der ikke foreligger et udgiftsbilag, kan det ikke udelukkes, at beløbet er hævet til dækning af [person3]s private udgifter. Ankenævnet er således enig med SKAT i, at beløbet skal beskattes hos [person3] som maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1.”

Indbetaling fra [virksomhed1] og efterfølgende hævning i banken

Skatteankenævnet har anset hævning fra [virksomhed2] A/S bankkonto for maskeret udlodning jf. ligningslovens § 16A.

Skatteankenævnet har anført følgende

”Det er uomtvisteligt, at der den 21. februar 2007 er indsat 150.000 kr. på [virksomhed2] A/S's bankkonto, og at beløbet samme dag er hævet kontant. Ifølge teksten i bogføringen stammer indsætningen fra [virksomhed1], og beløbet er desuden krediteret selskabets mellemregning med [virksomhed1].

Derimod er det ikke påvist, hvem der har modtaget de hævede 150.000 kr.

Bogføringsmæssigt er der sket en debitering af selskabets omkostningskonto og en kreditering af mellemregningen med [virksomhed1]. Der er ikke foretaget posteringer på bankkontoen. Debiteringen på omkostningskontoen kan således være en fejlpostering, idet debiteringen skulle have været ført på bankkontoen.

Der er ikke foretaget afstemning mellem bogføringens saldo på bankkontoen og saldoen ifølge bankens kontoudtog. SKAT har påvist, at der er en difference på 154.284 kr., og hvis der tillige er sket en bogføringsfejl, så debiteringen på omkostningskontoen skulle have været en debitering på bankkontoen, så udgør differencen i stedet 304.284 kr.

Det ændrer dog ikke på det faktum, at der fortsat ikke er redegjort for, hvem der har modtaget de 150.000 kr., der påviseligt er hævet på selskabets bankkonto den 21. februar 2007. [person3] har den 9. maj 2012 oplyst over for skatteankenævnet, at det udelukkende var ham, der kunne hæve penge på selskabets konto.

Det er derfor skatteankenævnets opfattelse, at de 150.000 kr., der er hævet på selskabets bankkonto den 21. februar 2007, skal beskattes som maskeret udlodning til [person3]. Beløbet er skattepligtigt jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1.”

Klagerens opfattelse – maskeret udlodning kassedifference

Kassedifference

Det er klagerens påstand at der ikke kan ske beskatning efter ligningslovens § 16A, af en kassedifference, idet SKAT ikke har dokumenteret at klageren har opnået en økonomisk fordel/udtaget midler af selskabet.

Indbetaling fra [virksomhed1] og efterfølgende hævning i banken

Det er klagerens påstand at såfremt der er tale om en bogføringsfejl, kan dette ikke føre til maskeret udlodning med 150.000 kr.

Landsskatterettens afgørelse – maskeret udlodning vedrørende kassedifference og indbetaling fra [virksomhed1] og efterfølgende hævning i banken.

Følgende fremgår af ligningslovens § 16A, stk. 1, og stk. 2 nr. 1:

”Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer., jf. dog stk. 4.

Stk. 2. Til udbytte henregnes:

Kassedifference

Kassedifferencen på 64.017,81 kr. er i regnskabet udgiftsført i [virksomhed2] A/S. Der er ikke tale om en kassedifference, men en bogført differencepost, som ikke er underbygget med bilag, transaktioner eller andre objektive kendsgerninger. Beløbet er bogført som en hævning i banken, men i henhold til bankkontoudskriften er udgiftsposten ikke hævet. Der ses ikke at være foretaget afstemning mellem selskabets bogføring og banken. Der er i henhold til bankkontoudtoget pr. 31.12.2007 hævet 154.284 kr. mere end de bogførte bankposteringer viser. Hvis kassedifferencen ikke havde været bogført ville forskellen i stedet være 218.301 kr.

Idet klageren er hovedaktionær i [virksomhed2] A/S, og har adgang til at disponere over selskabets konto, som efter det oplyste anvendes til udgifter til selskaber, men også til private udgifter, er det klageren der må sandsynliggøre at den bogførte differencepost på 64.018,81 kr. er afholdt i selskabets interesse og ikke er et udtryk for en privat hævning eller privat udgift.

Idet klageren ikke har underbygget kassedifferencen med bilag eller andre objektive kendsgerninger, er Landsskatteretten enig med skatteankenævnet i, at udgiften/hævningen anses for afholdt i klagerens interesse og beskattes som maskeret udlodning fra [virksomhed2] A/S til klageren jf. ligningslovens § 16A. Der henvises til Byretsdom - [...].

Indbetaling fra [virksomhed1] og efterfølgende hævning i banken

Det er den 21. februar 2007 indsat 150.000 kr. på [virksomhed2] A/S bankkonto, og beløbet er samme dag hævet kontant fra bankkontoen. Ifølge teksten i bogføringen stammer indsætningen fra [virksomhed1]. Indsætningen er debiteret under diverse omkostninger og krediteret selskabets mellemregning med [virksomhed1].

Der er tydeligvis ikke foretaget afstemning mellem bogføringens saldo på bankkontoen og saldoen ifølge bankens kontoudtog. Der er en difference på 154.284 kr., og hvis der tillige er sket en bogføringsfejl, så debiteringen på omkostningskontoen skulle have været en debitering på bankkontoen, så udgør differencen i stedet 304.284 kr.

Idet klageren er hovedaktionær i [virksomhed2] A/S, og har adgang til at disponere over selskabets konto, som efter det oplyste anvendes til udgifter til selskaber, men også til private udgifter, er det klageren der må sandsynliggøre at hævningen på 150.000 kr. er afholdt i selskabets interesse og ikke er et udtryk for en privat hævning. Idet klageren ikke har underbygget hævningen med bilag eller andre objektive kendsgerninger, er Landsskatteretten enig med skatteankenævnet i, at hævningen anses for afholdt i klagerens interesse og beskattes som maskeret udlodning fra [virksomhed2] A/S til klageren jf. ligningslovens § 16A. Der henvises til Byretsdom - [...].

Faktiske oplysninger – maskeret udlodning vinlager

Klageren er hovedaktioner i selskabet [virksomhed19] ApS.

I henhold til betinget skøde sælger [virksomhed19] ApS, 3 lejligheder til [person9]. Den aftalte købesum er fastsat til 7.300.000 kr. for de 3 lejligheder. Der henvises i punkt 12.1 i aftalen til at beløbet berigtiges af køber ved kontant betaling i henhold til aftale af 27/7 2009.

Af rammeaftale underskrevet den 27/7 2009 fremgår følgende:

”(...)

Det samlede pris på de 3 lejligheder kr. 7.300.000 kr. betales kontant, dog leveres kr.1.000.000 som vinlager iht. liste, resten kr. 6.300.000 betales kontant.

Sælger er bekendt med at vinlageret sælges til ”detailudsalgspriser” men køber indestår for at der kan sælges til en vinhandel for en garanteret sum på mindst kr. 300.000.

(...)”

[finans3] har i forbindelse med godkendelse af ovenstående handel, anført følgende:

”Som svar på nedennævnte kan jeg oplyse, at [finans3] overfor sælger, har tilkendegivet, at vi vil tiltræde en sædvanlig kontanthandel med et provenu til banken på min. 6,6 mio. kr.

(...)”

[virksomhed19] ApS, har sendt en regning/opgørelse til [person9] angående køb af vinlager ultimo 2009. Heraf fremgår, at der er tale om vin fra faktura 1885, i alt 444 flasker, samt 186 flasker blandet vin fra en vandskade. Sælger er bekendt med at vinlageret er videresolgt fra [person9] (eller dennes selskab) til en privat køber. Endvidere fremgår det at hele vinlageret er solgt for 300.000 kr. og at vinen er leveret direkte fra [person9] til den private køber.

Vinen som fulgte med i handelen og som er videresolgt, er specificeret af køber med faktura 1885, med en samlet værdi på 554.640 kr. Herudover har køberen i brev dateret den 31.12.2009, bekræftet at der er solgt 186 flasker vin til en samlet værdi af 445.360 kr. Vinene er solgt som beset og det fremgår, at de 186 flasker har været udsat for en vandskade.

Skatteankestyrelsen har bedt om dokumentation for salget mellem [person9] og den private køber for at få dokumentation for, at alle vinene er solgt for de 300.000 kr. Dette er ikke modtaget.

Skatteankenævnets afgørelse – maskeret udlodning vinlager

Skatteankenævnet har anset tab på vinlager med 700.000 kr. for maskeret udlodning.

Skatteankenævnet har anført følgende:

”Tab på vinlager i 2009 - 700.000 kr.

Selskabet [virksomhed19] ApS har bogført et tab på 700.000 kr. vedrørende et vinlager. Vinen er modtaget i forbindelse med, at selskabet har solgt 3 lejligheder, hvor der i købesummen indgik et vinlager til en værdi af 1.000.000 kr.

Lejlighederne blev solgt til [person9] personligt.

Vine til en værdi af 554.640 kr. er leveret af [virksomhed20] ApS, hvor [person9] er direktør. Vine til en værdi af 445.360 kr. er leveret af [person9] personligt. Disse vine har ifølge det oplyste været udsat for vandskade.

Af mailkorrespondance af 1. september 2009 mellem [person9] og [person10] fra [finans3], der har pant i lejlighederne, fremgår det, at vinen leveres som aftalt til [person3].

Af et notat sendt fra [person9] til [person3] dateret 31. december 2009 fremgår det: "Blot for at bekræfte, at jeg har indsat samlet 6,6 mio. for lejlighederne. Dette beløb indeholder de 300.000 kr. for salg af dine vine som aftalt".

På trods af SKATs anmodninger herom, er der ikke indsendt dokumentation for salg af vine, herunder dateret faktura med oplysninger om købers navn, sælgers navn, mængden og arten af de solgte vine.

Der foreligger således ingen dokumentation for, om det er hele eller dele af vinlageret, der er solgt, hvem der har solgt det og hvem det er solgt til. Oplysninger om salg af vinlageret bygger udelukkende på oplysninger fra [person3] og [person9]. Nævnet er i øvrigt uforstående over for, hvorfor der i sagen indgår vine fra [virksomhed20] ApS, når det er [person9] personligt, der køber lejlighederne.

Bevisbyrden for at udgifter kan fratrækkes som driftsomkostninger i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, påhviler som udgangspunkt selskabet, og i situationer, hvor udgifterne knytter sig til dispositioner mellem interesseforbundne parter, er bevisbyrden skærpet.

Det er en forudsætning for at kunne fratrække en udgift i regnskabet, at udgiften er dokumenteret ved et grundbilag, og at bilaget indeholder oplysninger som gør det muligt for myndighederne at kontrollere transaktionen, jf. bogføringsloven. Grundbilag skal på begæring indsendes til SKAT. Det fremgår af skattekontrollovens § 6, stk. 1.

Som det fremgår af mailkorrespondancen den 1. september 2009 og notat af 31. december 2009, er vinlageret overgået til [person3].

Skatteankenævnet finder, at der ikke på mødet den 9. maj 2012 fremkom nye oplysninger. På grundlag af sagens samlede oplysninger, finder nævnet, at [person3] skal beskattes af de 700.000 kr. som maskeret udlodning, jf. reglerne i ligningslovens § 16 A.”

Klagerens opfattelse – maskeret udlodning vinlager

Klageren har nedlagt påstand om at tab vedrørende vinlager på 700.000 kr. ikke kan anses for maskeret udlodning for klageren.

Der er endvidere nedlagt påstand om at SKATs afgørelse er ugyldig idet afgørelsen ikke er begrundet.

Klagerens repræsentant ved skatteankenævnet har anført følgende:

”Indkomståret 2009 – tab vin kr. 700.000

Selskabet Gentoftegade ApS, har fratrukket et tab på salg af vin på 700.000 kr. Da selskabet ikke har dokumenteret dette tab, har SKAT valgt at anse beløbet for maskeret udlodning til [person3].

[virksomhed19] ApS sælger tre lejgliehder til [person9] til en pris på 7.300.000 kr. 1.000.000 kr. i vin og resten 6.300.000 kr. kontant. Køber stiller garanti for at vinen kan sælges for mindst 300.000 kr.

[person9] har bekræftet, at han har indsat 6.300.000 kr. for købet af de tre lejligheder, herunder at beløbet indeholdt de 300.000 kr. som vinen minimum skulle indbringe.

Sådan som jeg ser handlen, har selskabet [virksomhed19] ApS solgt de tre lejligheder, for 7.300.000 kr. handlen bliver berigtiget med kontant 6.300.000 kr. og et vinlager (vandskade) med en udsalgspris på 1.000.000 kr. per [person9] sælger vinlageret for 300.000 kr., hvorefter han overfører 6.600.000 kr. for salg af de 3 lejligheder.

At selskabet [virksomhed19] ApS konstaterer et tab på 700.000 kr. kan næppe udløse maskeret udbytte hos [person3].”

Klagerens repræsentant har anført følgende:

”SKATs afgørelse om, at tabet på vinlageret udgør en maskeret udlodning til vores klient, som hovedaktionær i selskabet [virksomhed19] ApS, er ikke begrundet.

SKAT nøjes i stedet med at konstatere, at tabet i selskabet i forbindelse med salg af vinlageret ikke kan godkendes, idet tabet ikke dokumenteres, grundet manglende indsendelse af dokumentationsmateriale.

Nægtelse af godkendelse af tab kan dog aldrig i sig selv medføre hovedaktionærbeskatning af tabet.

SKAT har ikke dokumenteret, at vores klient har haft nogen privatøkonomisk fordel af selskabets overdragelse af de 3 ejerlejligheder. Dette er en helt afgørende forudsætning for at statuere maskeret udlodning.

På tilsvarende vis begrundes den maskerede udlodning heller ikke i Skatteankenævnets afgørelse.

Vinlageret er aldrig fysisk overdraget til [virksomhed19] ApS - endsige vores klient, [person3]. Der har på ingen måde været nogen fordel - hverken økonomisk eller i form af "nydelsesret" - for vores klient vedrørende vinlageret.

Hverken SKAT eller Skatteankenævnet har påvist nogen fordel eller interesse for vores klient, hvilket er helt afgørende for at statuere maskeret udlodning efter ligningslovens § 16 A.

Vi henviser til SKATs egen Juridiske Vejledning, afsnit C.B.3.5.2.1. Udgifter der er selskabet uvedkommende:

"For at statuere maskeret udbytte skal disse to spørgsmål altid vurderes konkret:

Der skal kunne svares ja til det første spørgsmål og nej til det andet spørgsmål for, at der kan statueres maskeret udbytte."

og C.B.3.5.3.1 Manglende indtægter i selskabet:

"For at statuere maskeret udbytte skal disse to spørgsmål altid vurderes konkret:

Der skal kunne svares ja til begge spørgsmål for, at der kan statueres maskeret udbytte."

For så vidt angår SKATS undren, jf. afgørelse af 22. juni 2011, side 45, skal vi anføre følgende:

[virksomhed19] ApS har aldrig drevet handel med vin og har hverken ekspertisen eller kunde­ grundlaget til at kunne afsætte et vinlager af det omfang, som efter købers ønske skal være en del af berigtigelsen af købesummen. På dette tidspunkt var ejendomsmarkedet, på grund af finanskrisen, bundfrossent og købers marked. [virksomhed19] ApS var i en situation, hvor der ikke kunne stilles store krav til køber - og derfor måtte tilbuddet om købesummens berigtigelse anerkendes, forudsat at panthaver kunne godkende dette. [finans3] som panthaver godkendte netop handlen, herunder købesummens berigtigelse.

Berigtigelsen af købesummen, herunder vinlageret, er foretaget af køber. Der blev erlagt et vinlager, til en værdi på 1.000.000 kr. helt i overensstemmelse med aftalen. Det er vores klient uvedkommende, at køber har foranlediget en del af vinlageret leveret fra et vinselskab.

For så vidt angår Skatteankenævnets begrundelse. jf. side 45 i afgørelsen, skal vi anføre følgende: Viniageret er ikke leveret til [person3].

Anvendelsen af hans navn i korrespondancen skyldes, at han har repræsenteret [virksomhed19] ApS, og ikke at han har modtaget vinen personligt.”

Repræsentanten har i forbindelse med bemærkninger til sagsfremstillingen oplyst, at klageren ikke har haft en fordel der kan begrunde maskeret udlodning. Såfremt vinen havde indbragt mere end de 300.000 kr. havde banken fået disse penge.

Landsskatterettens afgørelse – maskeret udlodning vinlager

Forvaltningslovens § 22 har følgende ordlyd:

”En afgørelse skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold.”

I samme lovs § 24, stk. 2, fremgår det at begrundelsen endvidere, skal indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

Skatteankenævnet henviser i afgørelsen til ligningslovens § 16A, og oplyser de faktiske omstændigheder som der er lagt vægt på, herunder at der ikke er fremlagt dokumentation for salg af vine til 3. part. Der henvises også til interessefællesskab. Uanset at skatteankenævnets begrundelse primært går på driftsomkostningsbetragtning, og ikke maskeret udlodning, kan manglen ikke medføre ugyldighed, idet manglen ud fra en samlet vurdering ikke er væsentlig.

Følgende fremgår af ligningslovens § 16A, stk. 1, og stk. 2 nr. 1:

”Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer., jf. dog stk. 4.

Stk. 2. Til udbytte henregnes:

[virksomhed19] ApS har i forbindelse med salg af 3 lejligheder til [person9], jf. 2 aftaler solgt lejlighederne til en samlet pris på 7.300.000 kr. hvor 6.300.000 kr. betales kontant og 1.000.000 kr. leveres som vinlager. Det garanteres fra køberen den 21/7-2009, at vinene minimum kan sælges til 300.000 kr., således at der samlet minimum er en salgspris på 6.600.000 kr.

Den 30.12.2009 har køberen [person9] specificeret 444 stk. vine til en værdi på 554.640 kr. og specificere vinparti med 186 flasker til en værdi på 445.360 kr. jf. særskilt brev dateret 31.12.2009. De 186 flasker har været ramt af vandskade. I alt er der i handelen solgt 630 flasker vin til en udsalgspris på 1.000.000 kr. Den 31.12.2009 bekræfter [person9] at han har overført 6,6 mio. kr. for lejlighederne, som indeholder de 300.000 kr. for salg af [virksomhed19] ApS vine.

Klageren er hovedaktionær i [virksomhed19] ApS, og det er derfor klageren der har været involveret i handelen omkring vinlageret. Idet videresalg af vinen til en værdi af 300.000 kr. er så væsentlig afvigende fra udsalgsprisen på i alt 1.000.000 kr. anses handelen med vinen for at være gennemført i klagerens interesse og ikke i selskabets interesse, medminde klageren kan dokumentere at vinen på de 630 flasker er solgt til 3. part for 300.000 kr.. Klageren har ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, om hele eller kun en del af det modtagne vinlager er solgt til en værdi på 300.000 kr., hvorfor det ikke er godtgjort at tabet på de 700.000 kr. er et tab/fradrag som kan henføres til selskabet. På baggrund af de faktiske oplysninger og den manglende dokumentation, er det ud fra en konkret vurdering Landskatterettens opfattelse at klageren har opnået en personlig fordel ved vinhandelen, hvorfor de 700.000 kr. beskattes som maskeret udlodning. Skatteankenævnets afgørelse stadfæstes derfor.

Faktiske oplysninger – hævning i virksomhedsordningen

Den 1. december 2005, indgår klageren og [virksomhed21] ApS en lejekontrakt vedrørende udlejning af driftsmidler. Ifølge lejekontrakten udgør lejen 5 % af anskaffelsessummen på 1.000.000 kr. eller 50.000 kr. årligt.

Klageren har selvangivet resultat af udlejningen som en integreret del af regnskabet for [virksomhed4], herunder fratrukket afskrivninger på driftsmidler. Aktiver og resultat er derfor medtaget under virksomhedsordningen siden indkomståret 2005.

Af [virksomhed4]s regnskaber for 2007 og 2008 fremgår der lejeindtægter på for 2006, 2007 og 2008 på henholdsvis 1.656.429 kr., 1.087.018 kr. og 1.517.868 kr. Værdien af driftsmidler og inventar har for samme år udgjort henholdsvis 1.222.487 kr., 1.165.057 og 1.423.794 kr. De i 2005 anskaffede og udlejede driftsmidler indgår heri. Klagerens revisor har efter SKATs gennemgang bekræftet, at der i indkomstårene 2007 og 2008 ikke er medtaget lejeindtægter vedrørende udlejningen af driftsmidler.

Aktiverne og hævningerne i indkomståret 2007 er opgjort til 794.560 kr., svarende til primo værdien af udlejningsaktiver i [virksomhed4].

Skatteankenævnets afgørelse – hævning i virksomhedsordningen

Skatteankenævnet har hævet udlejningsaktiverne ud af virksomhedsordningen pr. 1. januar 2007.

Skatteankenævnet har anført følgende:

”Udlejning af driftsmidler/inventar til [virksomhed21] ApS

I regnskabet for [virksomhed4] indgår der driftsmidler/inventar, der udlejes til [virksomhed21] ApS. Ifølge lejekontrakten af 1. december 2005 udgør lejen 5 % af anskaffelsessummen eller 50.000 kr. årligt.

Ved SKATs gennemgang af regnskaberne for [virksomhed4] for 2007 og 2008 er det konstateret, at der ikke er modtaget nogen lejeindtægt fra [virksomhed21] ApS.

Skatteankenævnet finder, at [person3]s udlejning af driftsmidler/inventar er en særskilt virksomhed, der er omfattet af anpartsindgrebet og dermed personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12. Arbejdstidskravet må vurderes i denne virksomhed alene, og det er ankenævnets opfattelse, at [person3] i 2007 og 2008 ikke opfylder arbejdstidskravet på 50 timer månedligt, hvilket heller ikke bestrides af repræsentanten.

I medfør af personskattelovens § 13, stk. 6, kan underskud i skattepligtig almindelig indkomst fra en virksomhed som nævnt i § 4, stk. 1, nr. 12 ikke fratrækkes i den skattepligtiges øvrige skattepligtige indkomst, men alene fremføres til modregning i positiv skattepligtig indkomst i et senere indkomstår fra samme virksomhed.

Virksomheden kan desuden ikke indgå i virksomhedsskatteordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, 2. pkt.

For virksomheder, der i løbet af et indkomstår bliver omfattet af anpartsreglerne, gælder, at virksomhedsordningen ikke kan anvendes for det pågældende indkomstår jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2. Da [person3] fortsætter med at anvende virksomhedsordningen på sin øvrige erhvervsmæssige virksomhed, anses udlejningsvirksomheden for overført i hæverækkefølgen, jf. virksomhedsskattelovens § 5.

Ankenævnet er ikke enig med repræsentanten i, at hævningen er sket for indkomståret 2005, hvorved der jf. skatteforvaltningslovens § 26 er indtrådt forældelse.

Ejerlejligheden [adresse6], [by3]

SKAT har fra revisor [person7] fået en tilkendegivelse af, at han er enig i, at lejligheden skal medtages i virksomhedsordningen. Da revisoren i samme forbindelse oplyser SKAT om kursværdien af gælden, får SKAT den opfattelse, at også gælden skal indgå i virksomhedsskatteordningen. Gælden tillægges derfor hævningerne i 2007.

Skatteankenævnets gennemgang af renteudgifterne vedrørende lejlighedens realkreditlån viser, at renterne er godkendt fratrukket som kapitalindkomst, som anført i klageskrivelsen. Når gælden indgår i virksomheden, burde renteudgifterne også have indgået i virksomhedens renteudgifter.

Da der er tale om ejendommens prioritetsgæld, har [person3] valget mellem at anse denne gæld for erhvervsmæssig eller privat. Dette svarer til, hvad der gælder ved opgørelsen af indskudskontoen i det første år, hvor virksomhedsordningen anvendes. Vælger den skattepligtige at anse gælden for erhvervsmæssig, skal overførslen af ejendommens prioritetsgæld til virksomheden anses for en hævning efter virksomhedsskattelovens § 5.

Skatteankenævnet læser klagen på den måde, at [person3] alligevel ikke ønsker, at gælden indgår i virksomheden.

Det er derfor skatteankenævnets opfattelse, at hævningerne i 2007 skal reduceres med 223.242 kr.

Hævningerne i 2007 udgør herefter 7.472.284. Da gælden herefter anses for privat, er det i overensstemmelse med den seneste årsopgørelse, at renteudgifterne fratrækkes som kapitalindkomst.”

Klagerens opfattelse – hævning i virksomhedsordningen

Klageren har nedlagt påstand om, at hævningen er sket i indkomståret 2005, hvorved hævningen er forældet jf. skatteforvaltningslovens § 26

Klagerens repræsentant har anført følgende:

”Udlejningsaktiver

SKAT statuerer hævning i 2007 af udlejningsaktiver vedrørende aktiver, der udlejes til [virksomhed21] ApS, jf. aftale indgået 1. december 2005 mellem [person3] og [virksomhed21] ApS (bilag 12). Aktiverne er beløbsmæssigt opgjort til 794.560 kr.

SKAT oplyser, at der formentlig aldrig har været indkomst vedrørende udlejningsaktiverne.

Udlejning af aktiver kan ikke henføres til virksomhedsskatteordningen, når den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, jf. også SKATs afgørelse, side 34. Det er SKATs faste praksis, at der skal erlægges en arbejdsindsats på 50 timer om måneden, for at der kan være tale om en "væsentlig arbejdsindsats".

SKAT lægger til grund, at [person3] på intet tidspunkt har erlagt en sådan arbejdsindsats.

Virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1 bestemmer, at aktiver omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 11, ikke kan indgå i virksomhedsordningen:

§ 1

Skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen efter reglerne i dette afsnit på indkomst fra virksomheden. Dettegælder dog ikke, hvis indkomst fra virksomheden er kapitalindkomst efter § 4, stk. 1, nr. 9 eller 11 i personskatteloven. Endvidere kan virksomhedsordningen ikke anvendes på konkursindkomst, jf. konkursskattelovens § 6.

De udlejede aktiver er omfattet af Personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 11- og dermed kapitalindkomst for [person3]:

§ 4

Kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb

< .. >

11)indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe uanset antal ejere, når den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang,

Dette har været faktum siden 1. december 2005.

Konsekvensen er, at aktivet skulle have været hævet i 2005 - eller slet ikke have været omfattet af virksomhedsordningen. Uanset konsekvens, skulle reguleringerne have været foretaget for indkomståret 2005 - og ikke for indkomståret 2007.

Vi henviser videre til artikel i ugeskriftet Skatterevisoren, SREV.2014.2.10 (bilag 13), hvori forfatteren, Skatterevisor Frans Eskild Nørgaard, SKAT, konstaterer følgende:

Hvis forholdet er omfattet af den almindelige 3 års ansættelsesfrist i SFL § 26, stk. 1, kan en hævning, som faktisk er foretaget i 2009 ikke uden videre flyttes til at være sket i 2010. Det synes hverken at kunne ske ud fra et almindeligt kontinuitetsprincip, et krav om, at ingen indkomstbeskatning må "tabes på gulvet" eller "falde mellem to stole" eller et nært beslægtet synspunkt om, at aktivet jo faktisk var placeret i virksomhedsordningen i 2009 og der for skal i det første "ikke forældede" indkomstår 2010.

Hævningerne falder derfor for forældelsesfristen i Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Konsekvensen skal videre være, at aktivet slettes fra virksomhedsordningen i 2007, jf. videre samme artikel i Skatterevisoren:

Ved skatteansættelsen for 2010 skal virksomheden primo 2010 anses for ikke at inkludere det ikke erhvervsmæssige aktiv. Kapitalafkastgrundlaget primo og ultimo 2010 skal altså renses for det pågældende aktiv. Resultatet i virksomhedsordningen for 2010 skal renses for eventuelle indtægter og omkostninger, somvedrører det det pågældende aktiv. Hævninger og indskud i 2010 skal opgøres under hensyn til, at eventuelle pengestrømme, som vedrører det pågældende aktiv, nu er af privat karakter. Der skal naturligvis foretages tilsvarende ændringer af overskudsdisponeringen m.v. for de efter følgende år.”

Landsskatterettens afgørelse – hævning i virksomhedsordningen

Virksomhedsskattelovens § 1 stk. 1, har følgende ordlyd:

”Skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen efter reglerne i dette afsnit på indkomst fra virksomheden. Dette gælder dog ikke, hvis indkomst fra virksomheden er kapitalindkomst efter § 4, stk. 1, nr. 9 eller 11, i personskatteloven”.

Virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, har følgende ordlyd:

”Driver den skattepligtige flere virksomheder, behandles samtlige virksomheder som én virksomhed ved anvendelsen af virksomhedsordningen.”

Af personskattelovens § 4, stk. 1 nr. 11, fremgår følgende:

”Kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb af

Skatteforvaltningslovens § 26, stk., 1, har følgende ordlyd:

”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb (...).”

Klageren har selvangivet resultat af udlejningen som en integreret del af regnskabet for [virksomhed4], herunder fratrukket afskrivninger på driftsmidler. De i 2005 anskaffede og udlejede driftsmidler er tilgået virksomhedens regnskaber har aktiverne således tilgået værdien af øvrige driftsmidler og inventar, og lejeindtægten indeholdt i virksomhedens betydelige lejeindtægter for 2005 og 2006. Der er ikke for indkomstårene 2007 og 2008 medtaget lejeindtægter vedrørende udlejning af driftsmidler.

En erhvervsvirksomhed kan indkøbe de aktiver, som ledelsen vurderer tjener driften, enten direkte i virksomhedens egen drift eller som her udlejet til en anden virksomhed. SKAT har umiddelbart ikke ved en gennemgang af klagerens selvangivelser og virksomhedsregnskaber for 2005 og 2006 kunne konstatere, at de omhandlede aktiver fejlagtigt var medtaget i virksomhedsordningen. Det er først i forbindelse med en gennemgang af regnskaberne for senere indkomstår, at SKAT og virksomheden er blevet opmærksom på, at klagerens konkrete udlejningsaktivitet i princippet ikke indgå kan i virksomhedsskatteordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, 2. pkt. Klageren har imidlertid valgt at medtage aktiver og resultat under virksomhedsordningen.

Spørgsmålet er, hvornår aktiverne skal bogføres ud af virksomheden i 2005 ved etableringen eller i 2007, hvor Skatteankenævnet har hævet udlejningsaktiverne ud af virksomhedsordningen pr. 1. januar 2007.

Højesteret har tidligere taget stilling til en beslægtet problemstilling (SKM2003.413.HR), hvor der var enighed om, at skatteyderen ikke var berettiget til at anvende virksomhedsordningen. Herefter foretog skattemyndighederne almindelig ophørsbeskatning i henhold til virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1., hvilket Højesteret var enig i. Skatteyderen havde gjort, at han heller ikke i de tidligere indkomstår havde været berettiget til at anvende virksomhedsordningen, og at der derfor var indtrådt forældelse vedrørende beskatningen af det opsparede overskud i virksomheden. Sagen var førsteinstans behandlet af Vestre Landsret, der udtalte følgende:

”Det følger af virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1, at indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat skal medregnes til den personlige indkomst i indkomståret efter det indkomstår, hvor den skattepligtige senest har anvendt virksomhedsordningen, når den skattepligtige ophører med at anvende virksomhedsordningen.

”Efter ordlyden af virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1, er det ikke en forudsætning for anvendelsen af denne bestemmelse, at den skattepligtige har været berettiget til at anvende virksomhedsordningen forud for sit ophør hermed.

Heller ikke i bestemmelsens forarbejder eller i de til bestemmelsen knyttede administrative forskrifter ses der at være givet udtryk for, at anvendelsen af virksomhedsskattelovens 15 b, stk. 1, forudsætter, at den skattepligtige har været berettiget til at anvende virksomhedsordningen forud for det indkomstår, hvor den skattepligtige ophører med at anvende ordningen, når blot ordningen faktisk har været anvendt.

Da sagsøgeren har valgt at benytte virksomhedsordningen i indkomstårene 1990 til og med 1996, og indkomsten for disse år herefter alene har været undergivet en foreløbig beskatning, da sagsøgeren er ophørt med at anvende virksomhedsordningen, og da der ikke er grundlag for at forstå udtrykket "ophører" i virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1, således, at bestemmelsen kun skulle være gældende for sagsøgeren, hvis hans anvendelse af virksomhedsordningen i indkomstårene 1990 til og med 1996 havde været berettiget, tages sagsøgtes påstand om frifindelse til følge.”

Klagerens konkrete udlejningsaktivitet kan i princippet ikke indgå i virksomhedsskatteordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, 2. pkt. Klageren har imidlertid de facto valgt at medtage aktiver og resultat under virksomhedsordningen, og SKAT har i øvrigt ikke tidligere haft tilstrækkelig grundlag for at anfægte denne bogføring. SKAT og Skatteankenævnet har som konsekvens med rette heraf hævet aktiverne ud af virksomhedsordningen pr. 31. december 2007, jf. virksomhedsskattelovens § 5. Holdningen, der kommer til udtryk i den fremhævede artikel i ugeskriftet Skatterevisoren, kan umiddelbart ikke ændre herved. Den påklagede ansatte hævning af aktiverne i 2007 stadfæstes derfor.