Kendelse af 12-03-2018 - indlagt i TaxCons database den 11-05-2018

SKAT har forhøjet klagerens indkomst med maskeret udlodning vedrørende manglende betaling for materialer og lønudgifter samt beregnet leje af driftsmidler og VW Transporter i forbindelse med sommerhusbyggeri for klageren. SKAT har endvidere vurderet at klagerens indkomst fra [virksomhed1] ApS og [person1] ikke kan anses for virksomhedsindkomst.

Faktiske oplysninger

Klageren er hovedanpartshaver i [virksomhed2] ApS og er i henhold til direktørkontrakt ansat til at lede selskabets drift i [virksomhed1] ApS (Herefter benævnt selskabet). Selskabet er beskæftiget med murerarbejde i forbindelse med opførelse og reparation af huse for private og virksomheder. Selskabet er ejet 100 % af [virksomhed2] ApS. Selskabets regnskabsår er perioden 1. juli – 30. juni og de påklagede år vedrører indkomståret 2009 for perioden 1. juli 2008 – 30. juni 2009, og indkomståret 2010 for perioden 1. juli 2009 – 30. juni 2010.

Klageren har i personlig regi været registreret med virksomheden [virksomhed3]. Den personlige virksomhed består i udlejning af 2 beboelsesejendomme på adresserne [adresse1] og [adresse2], samt timelønsarbejde for selskabet [virksomhed1] ApS og for klagerens far [person1].

Klageren er uddannet murer og aflønning med selskabet er sket ved fakturering af timer for udført arbejde. Herudover har selskabet stillet bil, mobiltelefon og diverse abonnementer til rådighed for hovedanpartshaveren

Faktiske oplysninger vedrørende maskeret udlodning

Klageren har i perioden 1. november 2008 til 1. juli 2009 opført et privat sommerhus beliggende [adresse3] i [by1]. Huset er på 121m² samt en udestue på 60². Huset indeholder indendørs swimmingpool, spabad og sauna. Huset har klinkegulve overalt og indervægge er muret op i sten og efterfølgende vandskuret. Ydervægge består af træbeklædning (spåner), og taget er beklædt med tagpap. Til huset hører en carport på 42m² og redskabsrum på 11m². Sommerhuset indeholder 5 værelser og 2 badeværelser.

Klageren har i privat regi erhvervet grunden for 605.250 kr. Ejendomsværdien pr. 31. december 2009 har udgjort 2.550.000 kr.

SKAT har gennemgået selskabets regnskabsmateriale og forhøjet selskabets omsætning om momstilsvar med nedenstående beløb vedrørende selskabets manglende fakturering af materialer og arbejdsløn m.v. på klagerens private sommerhus:

Selskabet har udskrevet to fakturaer til hovedanpartshaveren for udført arbejde og materialer vedrørende sommerhuset bestående af følgende:

Faktura af 15/3 2009 med teksten: Sokkel og murerarbejde 350.000 kr. ekskl. moms

Faktura af 29/6 2009 med teksten: Slutopgørelse 320.000 kr. ekskl. moms

De to fakturaer er ifølge SKAT skrevet på baggrund af tilbud, som selskabet har indhentet hos VVS, elektriker og tømmerhandel, samt et opgjort timerforbrug på 149,75 for lærlinge og 148 for svende. Udfaktureringsfaktorerne er på henholdsvis 140 kr. og 300 kr. pr. time, og faktureringsgrundlaget er som følger:

Ifølge SKATs oplysninger har de opgjorte udgifter ikke indeholdt udgifter til materialer i forbindelse med kloakering, herunder til gulvisolering, rionet, gulvafløb m.v. og til tagbeklædning.

I perioden 1. november 2008 - 1. juli 2009, har selskabet i henhold til SKATs indberetningssystem udbetalt lønninger og løntimer med i alt 402.832 kr. som kan specificeres som nedenfor:

Periode 1. november 2008 – 31. december 2008:

Periode 1. januar 2009 – 1. juli 2009:

I forbindelse med bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling har klagerens repræsentant fremlagt en oversigt over løn, timer, sygedage, søndag- og helligdagsbetalinger og skoleperiode for de ansatte i perioden. Ved udfakturering af arbejdstimer anvender selskabet en sats på 200 kr. ekskl. moms pr. time for lærlinge og 380 kr. ekskl. moms pr. time for svende. Ud fra repræsentantens opgørelse af løntimer og overskudsbetaling, kan der opstilles følgende omsætning for selskabet i perioden. Nedenstående timer kan afstemmes til indsendte lønsedler vedrørende rene arbejdstimer og overskud:

Der foreligger indberetningsoplysninger for hver enkelt medarbejder i perioden med angivelse af timeantal, og bidragspligtig A-indkomst. De indberettede timer består dels af almindelig løntimer, sygetimer og timer hvor lærlinge m.v. har været på skole. A-indkomsten i perioden på 402.832 kr. består blandt andet af almindelig løn, overskud, søndag- og helligdagsbetaling og sygeløn.

Herudover har hovedanpartshaveren udstedt følgende fakturaer til selskabet i perioden for udført arbejde:

Faktura nr. 125 af 30. december 2008 – 432 timer a 250 kr. ekskl. moms108.000 kr.

Faktura nr. 132 af 30. december 200860.000 kr.

For ugerne 14-49 i indkomståret 2008, foreligger der arbejdssedler med angivelse af ansattes navne og timer, og arbejdssted.

Sedlerne er ikke underskrevet af arbejdsgiver eller ansatte, og der er ikke anført dato/lønperiode. Efter uge 49 i indkomståret 2008 og frem til sommerhuset er færdigbygget i uge 27 i indkomståret 2009, foreligger der ikke arbejdssedler. Der findes ingen skriftlige aftaler om byggeprojekter i perioden.

SKAT har oplyst, at selskabet i perioden fra 1. november 2008 – 31. december 2009 har faktureret arbejde for 43.860 kr. til tredjemand.

I henhold til selskabets bilag til selvangivelse, udgør omsætningen for indkomståret 2009 2.364.709 kr. og for indkomståret 2010 udgør omsætningen 342.227 kr. Af balancen for indkomståret 2009, er der registreret 0 kr. under øvrige igangværende arbejder og tilgodehavender.

Selskabet har fremlagt erklæring fra en tredjemand med datering 29. marts 2012 om, at han har været ansat som murerarbejdsmand i selskabet, og at han i foråret 2009 har udført fugearbejde på en adresse på [adresse4] samt har renoveret sommerhus på [ø1] med et timeforbrug på i alt 351 timer. I erklæringen er anført, at den pågældende ikke har udført arbejde på sommerhuset på [adresse3].

Endvidere er fremlagt erklæring af 2. marts 2012 fra anden tredjemand om at han har haft en murerarbejdsmand fra selskabet til fugearbejde i 3,5 uge svarende til 130 timer.

Yderligere har tredjemand (en kunde) ved udateret erklæring bekræftet, at han har fået udført murerarbejde på hallen ved adressen [adresse5] i uge 50 og 51 2008 samt i uge 1 – 3 i 2009. Det er anført, at arbejdet ikke kunne gøres færdigt på grund af vejrforholdene. Kunden har selv indkøbt mursten til byggeriet.

En fjerde tredjemand har ved erklæring af 15. februar 2012 bekræftet, at han har været ansat til murerarbejde i selskabet i ugerne 45-49 i 2008 eller 148,75 timer og at han i disse uger har arbejdet på opmurring af bagmur på [adresse3], [by1]. Han har herudover erklæret, at han ikke har lavet sokkelarbejde, flisearbejde og vandskuring på ejendommen.

Klagerens repræsentant har vedlagt kopi af anskaffelsessum på et fuldmuret hus med et boligareal på 163 m2 og en indbygget carport på 43 m2, som selskabet har opført. Her er den samlede anskaffelsessum/fremstillingsprisen opgjort til 1.6 mio. kr. Der er i opgørelsen afsat 240.625 kr. til egne og anssattes timer.

Selskabet har fremlagt bilag og oversigt vedrørende kreditnotaer. Bilagene viser kreditnotaer vedrørende den påklagede periode. Selskabet har fremlagt bilag vedrørende udgifter til kloakering.

Selskabet har fremlagt en vurdering af tidsforbrug på sommerhuset, sammen med en oversigt over arbejdspladser i indkomståret 2008 og 2009. Oversigten er lavet ud fra akkordsedler og lønsedler.

Der er indsendt fakturaer som er udstedt fra selskabet til kunder for perioden 14. september 2008 – 8. maj 2009.

Faktiske oplysninger vedrørende indkomst i den personlige virksomhed

Klageren resultat af virksomhed består af resultat fra 2 udlejningsejendomme. Der foreligger selvstændige regnskaber på dette. Herudover er klageren registreret med virksomheden murer og entreprenørfirmaet [virksomhed3].

Af klagerens personlige regnskaber for indkomstårene 2008-2010 fremgår følgende indtægter og udgifter vedrørende murer og entreprenørfirmaet:

*Udgifterne består af; leje af maskinhus, stald, traktor og vogn. Varekøb udgør 1.555 kr. i 2009.

Indtægterne består af indkomst fra klagerens far og indkomst fra [virksomhed1] ApS.

Klagerens far ejer en landsbrugsejendom med ca. 42 hektar og repræsentanten har oplyst, at klageren forestår driften af jorden og står for vedligeholdelse på ejendommen.

Klageren har for årene 2008 til 2010 udskrevet fakturaer til sin far for udført arbejde.

Der er for hvert kvartal udskrevet en faktura på udført arbejde svarende til 156 timer a 120 kr. hertil kommer feriepenge 14 %, plus moms.

Klageren har ingen erhvervsmæssige aktiver tilknyttet det personligt drevne murer- og entreprenørfirma.

Der er for perioden udskrevet fakturaer fra klageren til klagerens far således:

År2008 2009 2010

Udført arbejde 1 kvt.21.340 kr.21.340 kr.21.340 kr.

Udført arbejde 2 kvt.21.340 kr.21.340 kr.21.340 kr.

Udført arbejde 3 kvt.21.340 kr.21.340 kr.21.340 kr.

Udført arbejde 4 kvt.21.340 kr.21.340 kr.21.340 kr.

Rep af kloak23.079 kr.

I alt85.360 kr. 108.439 kr.85.360 kr.

Der er for perioden fratrukket udgifter i regnskabet. Udgifterne er fakturaer fra klagerens Far og består af følgende:

År 2008 2009 2010

Leje af traktor42.681 kr.

Leje af rendegraver42.281 kr.

Leje af maskinhus,39.340 kr.

stald traktor og vogn84.382 kr.

Leje af stald15.000 kr.

Leje af garage 8.881 kr.

I alt84.962 kr.84.38263.221 kr.

Der er ikke fratrukket andre driftsudgifter i murer og entreprenørfirmaet.

SKAT har oplyst, at det i forbindelse med en besigtigelse kunne konstateres, at stalden ikke blev anvendt. I maskinhuset var der ud over udlejers driftsmidler en rendegraver tilhørende [virksomhed1] ApS. I garagen var foruden udlejers aktiver, forskellige småaktiver tilhørende [virksomhed1] ApS.

Ved besigtigelsen har klageren forklaret at arbejdet begrundet i familieforholdet ikke kunne udfakturere en timeløn på mere end 120 kr. Lejeudgifterne var herefter afstemt med det udførte arbejde således at mellemregningen med faderen gik i 0.

Der er ikke fremlagt lejekontrakter/aftaler vedrørende det lejede.

Indtægt fra klagerens selskab for udført arbejde kan i henhold til regnskabet herefter opgøres til følgende:

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med i alt 1.564.941 kr. Forhøjelsen vedrører maskeret udlodning på 1.332.376 kr. vedrørende selskabets arbejde og materialeindkøb til klagerens private sommerhus i indkomståret 2008 og 2009. SKAT har endvidere flyttet indkomst fra klagerens far og klagerens selskab fra indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed til A-indkomst. Der er ikke godkendt fradrag for driftsudgifter på i alt 232.565 kr. fordelt i indkomstårene 2008, 2009 og 2010.

SKATs afgørelse vedrørende maskeret udlodning

Klageren har opført et privat sommerhus på [adresse3] i [by1]. Det er selskabet [virksomhed1] ApS der har afholdt alle udgifterne til varekøb, herunder betaling af underleverandører samt aflønning af egne ansatte inklusiv klageren selv i forbindelse med sommerhusbyggeriet. Selskabet skulle jf. opgørelse i sagsfremstillingen for selskabet have viderefaktureret materialeindkøb med i alt 2.087.474 kr. inkl. moms. Der er imidlertid kun viderefaktureret 837.500 kr. inkl. moms fra selskabet til klageren.

Udlodningen kan jf. SKATs sagsfremstilling for [virksomhed1] ApS opgøres således:

Klagerens skattepligtige indkomst forhøjes derfor jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1. jf. personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1 med i alt 1.332.377 kr.

Henset til at der er tale om manglende indtægter i selskabet [virksomhed1] ApS der relaterer sig til udgifter afholdt i selskabet [virksomhed1] ApS kontinuerligt over såvel 2008 som 2009 fordeles forhøjelsen med indkomsten med 50 % i hvert af indkomstårene 2008 og 2009.

Indkomst fra [virksomhed1] ApS

Indkomst ved arbejde for klagerens eget selskab [virksomhed1] ApS, har klagerens anset for indkomst ved selvstændig virksomhed.

Afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændig erhvervsdrivende fastsættes efter cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud

SKAT anser ikke klagerens indtægter ved arbejde for [virksomhed1] ApS som oppebåret ved led i selvstændig erhvervsvirksomhed, men derimod som vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold i selskabet, det vil sige lønmodtagerindkomst.

Da klageren ejer selskabet påhviler det ham en skærpet bevisbyrde for, indtægterne hidrører fra selvstændig virksomhed.

Denne bevisbyrde er ikke løftet.

Derimod må det konstateres at

Heraf følger, at indtægt ved arbejde for [virksomhed1] ApS flyttes fra overskud af virksomhed til A-indkomst således:

Indkomst fra klagerens far

Klageren har anset indkomst ved arbejde for sin far [person1], for indkomst ved selvstændig virksomhed.

Afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændig erhvervsdrivende fastsættes efter cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven.

Heraf fremgår:

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold.

Ved vurdering af, om der er tale om et tjenesteforhold, kan der lægges vægt på.

a) hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,

b) indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,

c) der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse,

d) indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,

e) indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,

f) vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),

g) vederlaget udbetales periodisk,

h) hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,

i) vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,

j) indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.

Det er SKATs opfattelse, at indtægterne ved arbejde for klageren ikke kan kvalificeres som indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed, men derimod må anses som vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold.

Dette er begrundet med at:

På den baggrund flyttes indtægt ved arbejde for klagerens far fra overskud af virksomhed til A-indkomst således:

Driftsomkostninger

En forudsætning for at fratrække driftsomkostninger er, at udgifterne er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

I nærværende sag er det ikke påvist at de lejede bygninger og driftsmidler er anvendt erhvervsmæssigt.

Der er således ikke udfaktureret arbejde der kan relateres til de omhandlende driftsmidler, hverken som eget arbejde eller udlejning, idet klageren alene har udfaktureret timelønsarbejde til såvel [virksomhed1] ApS som til [person1] med henholdsvis 250 kr. pr. time til [virksomhed1] ApS og 120 pr. time til [person1].

Derimod fremgår det af klagerens oplysninger, at der er tale om almindeligt forefaldende arbejde på faderens landbrug, og at lejeudgifterne alene var udfaktureret for at få mellemregningen i 0.

Indkomsten herfra er af SKAT anset som A-indkomst.

På den baggrund forhøjes den skattepligtige indkomst med ikke godkendte driftsomkostninger jf. statsskattelovens § 6 litra a således:

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelse med maskeret udlodning, skal nedsættes med 865.564 kr. jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1. I forbindelse med afholdt møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler, har klagerens repræsentant nedlagt en fornyet talmæssig påstand om nedsættelse af SKATs forhøjelse af maskeret udlodning med i alt 961.027 kr. I klagen er der henvist til klage vedrørende [virksomhed1] ApS.

Der er nedlagt påstand om,at klageren driver selvstændig erhvervsvirksomhed, hvorfor driftsudgifter ikke kan nægtes. Indtægt fra selskabet og klagerens far skal anses som en del af den erhvervsmæssige virksomhed. Subsidiært er der nedlagt påstand om, at udgifter afholdt i forbindelse med indtægten anses for øvrige lønmodtagerudgifter.

Maskeret udlodning

Følgende fremgår blandt andet af [virksomhed1] ApS klage, der har betydning for beskatning hos klageren:

Selskabets arbejde er udført hovedsagelig efter tilbud, hvorfor der ikke altid er ført timesedler, da hovedanpartshaveren altid selv medvirker i det udførte arbejde. Medarbejderne har fast arbejdstid, og når de arbejder sammen med hovedanpartshaveren, har han altid en viden om de udførte arbejdstimer.

Klageren har selv stået for byggeriet af sommerhuset på [adresse3] i sin fritid og har købt underleverandører til at udføre det arbejde, som han ikke selv havde forudsætninger for eller mulighed for. Klageren har ikke personligt udarbejdet arbejdssedler, da han ikke har nogen interesse heri.

Det meste arbejde er udført til fast pris, og når hovedanpartshaveren har udført arbejde for selskabet, har hverken han eller selskabet interesse i timeforbruget, da man har faktureret til en på forhånd fast pris.

Selskabet har indkøbt materialer til brug for opførelsen af sommerhuset. Selskabet har faktureret klageren for udført arbejde ved to fakturaer af henholdsvis 350.000 kr. og 320.000 kr., eller i alt 670.000 kr. med tillæg af moms eller 167.000 kr. som samlet udgør 837.500 kr.

Klageren har udført tømrerarbejde, støbearbejde, oprydning m.v. i sin fritid.

Da sommerhuset er opført i privat regi, er der ikke indgået en entrepriseaftale med selskabet.

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om at SKATs forhøjelse skal nedsættes med følgende beløb vedrørende fakturering af materialer:

Forbrug af materialer (ny påstand)

Lønninger/arbejdstimer

De af SKAT fastsatte arbejdstimer skal nedsættes med følgende beløb:

2009

2010

Leje af materiel

SKAT har forudsat, at der har været anvendt en rendegraver til byggeriet i [by1]. Dette er ikke tilfældet. Ifølge hovedanpartshaveren er faktura fra [virksomhed4] indregnet under varekøb, og denne må dække udgifterne til gravearbejdet på sommerhuset. Forhøjelsen skal derfor nedsættes med det af SKAT skønnede beløb på 8.200 kr. + moms 2.050 kr. eller i alt 10.250 kr. Det fakturerede beløb udgør 7.689 kr.

SKAT har forhøjet selskabet med leje af VW transporter med 37.500 kr. ekskl. moms (9.375 kr.). SKAT har forudsat 75 dages leje af bil a 500 kr. Bilen har kun været anvendt i forbindelse med

medarbejdernes opmuring af indermure i uge 45-49 i 2008. Leje af bil i 40 dage a 625 kr. udgør 25.000 kr. Forhøjelsen skal derfor nedsættes med 35 dage a 625 kr.

Repræsentantens efterfølgende bemærkninger

Klageren har vurderet, at det totale tidsforbrug ved opførelsen af sommerhuset udgør 890 timer, som fordeler sig således:

Klageren har købt underentrepriser til at udføre:

Resten af arbejdet eller 431 timer har klageren udført i sin fritid. Som dokumentation er vedlagt kopi af relevante tilbud på malerarbejder, tømrerarbejder, som selskabet har fået ved andre byggerier.

Hvis en medarbejder i en virksomhed via sin arbejdsgiver indkøber materialer til privat brug, beskattes vedkommende ikke af fordelen herved, jf. ligningslovens § 16, stk. 3. Ligningslovens § 16, stk. 3, omhandler rabat på varer og tjenesteydelse, der indkøbes af medarbejderen hos arbejdsgiveren. [virksomhed3] har på den baggrund ladet sig beskatte af for høje priser på de 298 arbejdstimer. [virksomhed3] har betalt 380 kr. /time + moms, men burde kun have betalt 165 kr. + feriepenge 21 kr./timen + søgnehelligdagsbetaling 6 kr./time = 192 kr./ time + moms = 240 kr./time.

Repræsentanten har haft følgende bemærkninger til mødereferat:

Klagerens timer på 432 vedrører opgaver i perioden 2. juni 2008 – 31. december 2008 og omhandler projekter på [adresse6] og [adresse7]. De 2 projekter udgør i sig selv en omsætning i selskabet på omkring 2,7 mio. kr.

Der henvises til selskabets sagsfremstilling vedrørende beregning af akkordoverskud.

Selvstændig erhvervsvirksomhed

Klageren driver erhvervsmæssig virksomhed. Der kan ved vurderingen heraf henvises til pkt. 3.1.1. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, hvorefter selvstændig erhvervsvirksomhed er karakteriseret ved, at der udøves en virksomhed med det formål at opnå et overskud.

Klagerens virksomhed har givet overskud i de påklagede indkomstår. Disse er selvangivet og beskattet. Dertil kommer overskud fra udlejningsejendommene. Sammenfattende er det repræsentantens vurdering, at virksomheden drives med overskud for øje.

Klagerens virksomhed er desuden karakteriseret ved, at klageren har flere kunder, store driftsudgifter, selvstændigt tilrettelægger sit arbejde og udførelsen af dette.

Der er forholdsvis store driftsudgifter, som er væsentligt udover, hvad der er kendetegnende for lønmodtagerforhold. Efter vores vurdering taler udgifternes størrelse for, at der udøves selvstændig erhvervsvirksomhed.

Klageren varetager i nært samarbejde med klagerens far pasningen af farens landbrugsejendom. I relation hertil har klageren forholdsvis frie rammer til selvstændigt at tilrettelægge arbejdet med at passe jorden og arbejdet på bygningerne.

Da klageren er landbrugssøn, må han anses for at have de fornødne kvalifikationer for at drive farens landbrug. Tilsvarende gælder for vedligeholdelsen af bygningerne på farens ejendom, hvor klageren som uddannet murer og selvstændig erhvervsdrivende, har forudsætningerne for at udføre det meste vedligeholdelsesarbejde på ejendommen. Dertil kommer, at han driver selvstændig virksomhed med to udlejningsejendomme.

Baseret på de frie rammer for dette arbejdes udførelse og klagerens kvalifikationer, taler dette for, at arbejdet må anses for at være selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. pkt. 3.1.1.5 i nævnte cirkulære.

Klageren driver endvidere to udlejningsvirksomheder og har herved en risiko på lejeindtægterne ligesom han har risiko på indtægterne fra klagerens far og [virksomhed1] ApS. I relation sidstnævnte er betalingsrisikoen tilstede, da selskabet havde underskud i indkomståret 2008/2009 og indkomståret 2009/2010. I indkomståret 2010/2011 havde selskabet et resultat på 0 kr. og ca. 866.000 kr. i fremførbart underskud.

Der henvises i den forbindelse til pkt. 3.1.1.2. i det nævnte cirkulære, hvorefter økonomisk risiko på betalingerne fra kunderne er et karakteristika på selvstændig virksomhed.

Virksomhed er momsregistreret, hvilket også er karakteristika på selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. pkt. 3.1.1.2 i det nævnte cirkulære.

Sammenfattende driver klageren selvstændig erhvervsvirksomhed, da han opfylder flere kriterier i det nævnte cirkulære for at kunne anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

Klagerens repræsentant har i bemærkningerne til sagsfremstillingen oplyst, at klagerens far har modtaget et tilskud fra kommunen til fremmedhushjælp. Klagerens repræsentant har i bemærkningerne til sagsfremstillingen anført indsigelser vedrørende opgørelse af timeforbruget og efterspørger en nærmere redegørelse eller begrundelse for opgørelsen af den maskerede udlodning fra selskabet.

SKATs bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

SKAT er delvist enig i indstilling vedrørende materialer. SKAT er ikke enig i, at der gives nedslag vedrørende materialespild, idet selskabet overfor uafhængig 3. part ville have faktureret kunden for overskudsmateriale. Der skal ikke gives nedslag for økotræ, idet materialet ikke var til stede ved besigtigelsen, og der ikke er medtaget lagerværdi i regnskabet. Tagpap skal indgå i beregningen, uanset om der foreligger en faktura eller ej. Der indstilles et samlet nedslag for materialeforbrug på 140.431 kr. inkl. moms (112.345 + 28.086). Heri indgår også nedslag på 10.000 kr. inkl. moms for klagerens egne timer.

Klagerens egne arbejdstimer i sommerhuset er SKAT enig i, er udført i klagerens fritid for så vidt angår den skattemæssige vurdering. Der gives på den baggrund et nedslag på 108.000 kr. for egne timer samt de 8.000 kr. vedrørende pålægning af tagpap.

De ansattes arbejdstimer fastholdes. Selskabet har lønoplyst 402.832 kr. i perioden for sommerhuset, og der er i perioden for sommerhusbyggeriet faktureret for 43.680 kr. ekskl. moms. Det undrer SKAT, at der foreligger arbejdssedler og tidsregistrering for de ansatte fra uge 6-49 i indkomståret 2008, men ikke resten af perioden for sommerhusbyggeriet. Det er ikke usædvanligt, at der på akkord kan arbejdes 70 timer pr. uge.

Der indstilles samlet at SKATs forhøjelse af maskeret udlodning nedsættes fra 1.332.377 kr. til 1.036.696 kr.

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og SKATs udtalelse

Sommerhusbygeriet er startet i uge 45. Overskud/akkordudbetaling på lønsedlen for uge 44-45 for [person3] og [person4] på sammenlagt 25.625 kr. vedrører afsluttet opgave på [adresse7] i [by2]. Dette fremgår af arbejdsseddel med overskriften [adresse7].

Vedlagt er lavet en opgørelse over udbetalt løn for de ansatte, [person3], [person2], [person4] og [person5]. Opgørelsen er lavet for perioden 1. november 2008 - 1. juli 2009 og er lavet ud fra lønsedler. På opgørelsen er specificeret hvad der er udbetalt i forbindelse med skoleophold, feriepenge, SH-penge, sygeløn, og skattefri godtgørelse. Opgørelsen viser, at der reelt kun er udbetalt almindelige løntimer for 168.607 kr. som skal fordeles på sommerhusbyggeri og 6 andre projekter i perioden, og at SKATs opgørelse over antal timer er forkert.

Det er opfattelsen, at der er faktureret for udført arbejde fra selskabet til hovedaktionæren.

Repræsentanten fastholder tidligere fremsendte argumenter vedrørende værktøj, velux vinduer, tagpap, leje af VW transporter og økotræ.

Landsskatterettens afgørelse

Maskeret udlodning

Det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 1, at der ved opgørelse af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer. Til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer eller andelshavere, med undtagelse af friaktier og friandele.

Skattepligtige, der kontrolleres af fysiske eller juridiske personer eller kontrollerer juridiske personer, skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige transaktioner i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået mellem uafhængige parter, jf. ligningslovens § 2.

Klageren er hovedaktionær i [virksomhed2] ApS. [virksomhed2] ApS ejer 100 % [virksomhed1] ApS. Selskabet [virksomhed1] ApS har afholdt alle udgifter til materialer og underleverandører vedrørende opførelsen af hovedklagerens private sommerhus samt afholdt lønudgifter hertil. Der er ikke mellem selskabet og klageren indgået skriftlige aftaler i forbindelse med byggeriet.

I Vestre Landsrets dom af 15. januar 2016, offentliggjort som SKM 2016.59,VLR blev en hovedanpartshaver anset for skattepligtig af maskeret udbytte ved det ene selskabs salg af to sommerhuse til hovedanpartshaverens børn. I opgørelsen af det maskerede udbytte skulle ikke fradrages moms, idet det var værdien af den fordel, som hovedanpartshaveren havde modtaget, som skulle beskattes.

Det anses ikke for dokumenteret eller sandsynliggjort af klageren, at selskabets fakturering af materialer og lønudgifter m.v. ved opførelsen af den private ejendom kan anses for at svare til, hvad der kunne være opnået mellem uafhængige parter. Der er her lagt vægt på, at der ikke har været ført et betryggende byggeregnskab, at der ikke er fremlagt arbejdssedler fra selskabets ansatte og hovedanpartshaver, og at der ikke har været skriftlig aftale omkring det udførte arbejde.

SKAT har ved gennemgangen konstateret at de faktiske udgifter vedrørende indkøb af materialer til sommerhuset overstiger det, der er indtægtsført i selskabet og viderefaktureret til hovedanpartshaveren.

Spørgsmålet er herefter om klageren har fremlagt materiale/dokumentation der godtgør, at SKATs forhøjelse af indtægt for udført arbejde vedrørende sommerhuset er forkert.

Indtægt vedrørende materialeforbrug

Det findes godtgjort af klageren, at der i SKATs opgørelse over materialeudgifter for 2009 allerede er indeholdt udgifter til kloakering, at der er kreditnotaer, der kan henføres til byggeriet af sommerhuset, ligesom der i et byggeri må påregnes overskudsmateriale, og at der på enkelte fakturaer kan være indkøb af værktøj, der ikke skal viderefaktureres. Idet der kan være kreditnotaer, der ikke skal henføres til sommerhusbyggeriet, at mængden af overskudsmateriale beror på et konkret skøn, og at påstanden om værktøj ikke er dokumenteret fuldt ud, findes der basis for en reduktion af det forudsatte materialeforbrug med skønsmæssigt 100.000 kr. ekskl. moms.

Skønnet er foretaget ud fra de indsendte bilag, hvor de 30.000 kr. ekskl. moms vedrører kloakering og det resterende beløb vedrører et skøn over udgifter til værktøjer og overskudsmaterialer m.v. samt kreditnotaer.

Det forhold at en leverandør ved en fejl ikke har faktureret for tagpap til selskabet, eller at der er anvendt 2 vinduer fra et andet byggeri, medfører ikke i sig selv, at SKATs skøn over indtægt skal nedsættes. Indtægten i selskabet skal svare til, hvad der ville kunne være opnået af indtægt overfor uafhængig 3. part ved opførelse af et tilsvarende sommerhus, jf. ligningslovens § 2.

Som følge heraf nedsættes SKATs forhøjelse af maskeret udlodning hos klageren med 100.000 kr. ekskl moms jf. ligningslovens § 16, stk. 1.

Arbejdstimer - Hovedanpartshaverens egne timer

Selskabet har den 30. december 2008 udbetalt hovedanpartshaveren honorar for 432 arbejdstimer. SKAT har henregnet de 432 timer til sommerhusbyggeriet.

Det findes sandsynliggjort at de 432 arbejdstimer vedrører udført arbejde for andre opgaver for selskabet, og at hovedanpartshaveren har udført arbejde på sit private sommerhus i sin fritid.

Det er lagt vægt på, at omsætningen i selskabet i perioden 1. juli 2008-30. juni 2009 udgør 2.364.709 kr., der sandsynliggør, at de 432 timer vedrører andre arbejdsopgaver for selskabet. Det må endvidere lægges til grund, at selskabets hovedanpartshaver har anskaffet sommerhuset i privat regi og at sommerhuset ikke er et erhvervsmæssigt aktiv. Der er praksis for, at bygningshåndværkere, herunder mestre og svende ikke skal beskattes af værdien af eget arbejde, udført på egne formuegode. Der henvises til Den juridiske vejledning afsnit C.C.2.1.5.1.

Hovedanpartshaveren har derfor haft et økonomisk incitament til at udføre arbejde på det private sommerhus i sin fritid.

På baggrund heraf nedsættes SKATs forhøjelse med 164.160 kr., beregnet som 432 timer x med SKATs faktureringssats på 380 kr. ekskl. moms.

I SKATs forhøjelse vedrørende tagpap er der indlagt et timeforbrug for hovedanpartshaveren på 20 timer af 400 kr. Idet timerne jf. ovenstående anses for udført i hovedanpartshaverens fritid nedsættes SKATs forhøjelse med yderligere 8.000 kr. ekskl. moms, således at der samlet sker nedsættelse med 172.160 kr. ekskl. moms vedrørende hovedanpartshaverens egne timer.

Som en følge heraf nedsættes SKATs forhøjelse af maskeret udlodning med 172.160 kr. ekskl. moms.

Arbejdstimer - ansattes arbejdstimer

Henset til manglende dokumentation for øvrige projekter i den periode hvor byggeriet af sommerhuset stod på, herunder manglende skriftlige aftaler om byggeprojekter, at der af regnskabet ikke fremgår igangværende arbejder, at der ikke foreligger arbejds/timesedler på de enkelte byggeprojekter, og at faktureringen til andre kunder i perioden 1. november 2008 – 30. juni 2009, har været begrænset, er det ikke godtgjort, at de ansattes timer i perioden er anvendt på andre byggeprojekter, hvorfor timerne henføres til sommerhusbyggeriet. De fremlagte erklæringer, er i sig selv ikke tilstrækkelig dokumentation for, at der har været udført andet arbejde i perioden, herunder omfanget af timer der skal henføres hertil.

SKAT har med udgangspunkt i selskabets indberettede timer og lønoplysninger, beregnet omsætningen ud fra selskabets normale faktureringssats overfor uafhængig 3. part. SKAT har i deres skøn reduceret for øvrige faktureringer i perioden på 43.860 kr. ekskl. moms og for oplyste skoleperioder, sygdom og ferier.

Ud fra repræsentantens lønoversigt og lønsedler for de ansatte, sammenholdt med det der er indberettet til SKAT, er det godtgjort af klageren, at SKATs opgørelse af timeforbrug til sommerhusbyggeriet er for højt. Dette begrundes med, at SKAT har medregnet timer for perioder før og efter sommerhusbyggeriet og at SKAT i forbindelse med akkord udbetalinger for [person4], har omregnet indberettet bruttoløn til ekstra timer der kan faktureres til 3. mand. Idet der i bruttolønnen også er søndag- og helligdagsbetalinger, sygeløn, og feriepenge m.v. giver beregningen ikke et retvisende billede af antal timer der er anvendt til sommerhuset.

Repræsentantens opgørelse over rene arbejdstimer anvendes på den baggrund til brug for beregning af manglende fakturering for udført arbejde. Idet akkordudbetalinger (overskud) kan have medført ekstra timer til viderefakturering tillægges overskudsbetalingerne (uden avance) til den beregnede omsætning. Det godkendes, at overskud udbetalt i uge 44-45 vedrører et afsluttet projekt på [adresse7] og at det derfor ikke henføres til sommerhusbyggeriet. Omsætningen vedrørende øvrige ansatte udgør på den baggrund 397.017 kr. i stedet for SKATs opgørelse på 498.240 kr. ekskl. moms.

Værdien af de ansattes arbejdstimer skal fastsættes til den faktureringssats, der normalt anvendes overfor uafhængig 3. mand, jf. ligningslovens § 2.

Som en følge heraf nedsættes maskeret udlodning med i alt 101.223 kr. ekskl. moms.

Leje af driftsmidler og VW Transporter

Der er fremlagt bilag på, at selskabet har lejet rendegraver til brug for gravearbejde i forbindelse med udgifter til kloak m.v. som er fratrukket i selskabet under materialer.

Udgiften er derfor medtaget under SKATs forhøjelse vedrørende materialer og vareindkøb og skal derfor ikke medregnes som en særskilt beregnet leje for rendegraver. SKATs forhøjelse nedsættes på den baggrund med 8.200 kr. ekskl. moms.

De øvrige skøn foretaget af SKAT tiltrædes, idet der ikke er tilstrækkelig dokumentation eller materiale der giver grundlag for at andet skøn.

Som en følge heraf nedsættes maskeret udlodning med 8.200 kr. ekskl. moms.

Ændring af momstilsvar

Anpartshaveren er ejer af selskabet, hvorfor der er tale om interesseforbundne parter, jf. § 29, stk. 3, nr. 1. Afgiftsgrundlaget kan derfor fastsættes i henhold til momslovens § 28, stk. 3, jf. § 29.

Landsskatteretten finder ikke at klageren tilstrækkeligt har godtgjort at SKATs skøn over momstilsvar ikke er retvisende eller beror på fejlagtige oplysninger. Der gives dog et nedslag med 41.505 kr. for forskellige dokumenterede reguleringer i overensstemmelse med SKATs udtalelse.

Som en følge heraf nedsættes maskeret udlodning med 41.505 kr.

SKATs forhøjelse af maskeret udlodning vedrørende sommerhuset nedsættes samlet med 423.088 kr., som fordeles med 50 % i indkomståret 2008 og 50 % i 2009.

Vurdering af om der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed eller lønmodtagerforhold.

Selvstændige erhvervsdrivende er overordnet kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter, med det formål at opnå et overskud. Lønmodtagere er overordnet kendetegnet ved, at der arbejdes efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko.

Når der er tvivl om, hvorvidt en person er selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodtager, skal vurderingen afgøres på grundlag af en samlet bedømmelse. Afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende vurderes efter kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994.

I Højesterets dom af 30. marts 2007 refereret i TfS 2007,464, kom Højesteret frem til, at indkomsten var optjent som led i ansættelsesforhold og ikke som led i erhvervsmæssig virksomhed. Højesteret henså særligt til, at skatteyderens arbejde indgik som en løbende og integreret del af den virksomhed, som blev drevet af et selskab, som han selv ejede, at skatteyderen bortset fra et enkelt tilfælde kun havde haft én opdragsgiver, at der ikke forelå reel økonomisk risiko, og at han ikke havde afholdt udgifter, som efter deres art og omfang væsentlig afveg fra, hvad der er sædvanligt for lønmodtagere.

Klageren driver selvstændig erhvervsvirksomhed med udlejning af 2 ejendomme.

Herudover er klageren registreret med et mindre murerfirma. Aktiviteten i murerfirmaet består af arbejde for [virksomhed1] ApS og for klagerens far. Klageren fakturerer for udført arbejde overfor [virksomhed1] ApS og klagerens far.

Aktiviteterne i murerfirmaet skal vurderes for sig selv i relation til, om der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed eller lønmodtagerforhold, idet aktiviteterne ikke kan anses for en del af udlejningsejendommen.

Ud fra en samlet bedømmelse anses indkomsten fra [virksomhed1] ApS og indkomst fra klagerens far for at være indkomst ydet som led i et ansættelsesforhold og ikke indkomst som led i erhvervsmæssig virksomhed.

Der er lagt særligt vægt på, at der ikke er en reel økonomisk risiko forbundet med indtægten fra [virksomhed1] ApS. Der er ingen driftsudgifter forbundet med indtægten i [virksomhed1] ApS, og der er ikke andre kunder i virksomheden end klagerens eget selskab og klageren far. Klageren er hovedaktionær i selskabet [virksomhed1] ApS, og arbejdet som murer er en løbende og integreret del af selskabets aktivitet. Hele risikoen herunder aktiver, driftsudgifter, indkøb af varer, ansættelser og kunder, forsikringer m.v. er placeret i selskabet. På baggrund heraf anses indtægten for erhvervet i et ansættelsesforhold.

Indtægten fra klagerens far vurderes også at være uden økonomisk risiko for klageren. Aftalen bærer præg af, at være indgået mellem interesseforbundne parter. Klageren har ifølge SKAT forklaret, at timelønnen var fastsat under hensyn til familieforholdet, og at lejeudgifterne til leje af traktor, maskiner og lokaler til pasning af landbruget, var afstemt således at mellemregningen ca. gik i 0. De udgifter der er fratrukket i virksomheden er alle faktureret fra faderen og vedrører faderens driftsudgifter og lokaler. Det vurderes på den baggrund, at der heller ikke her er en reel risiko forbundet med indtægten for klageren. Der er endvidere lagt vægt på, at der faktureres hvert kvartal og indtægten er enslydende i alle 4 kvartaler af året. Der beregnes endvidere feriepenge på 14 %, og der er udover indtægten fra [virksomhed1] ApS ikke andre kunder i virksomheden. På baggrund heraf anses indtægten for erhvervet i et ansættelsesforhold.

Klageren har fratrukket driftsudgifter i virksomheden svarende til de udgifter som faderen har faktureret for leje af stald, maskinhus, traktor og rendegraver. SKAT har ved en besigtigelse konstateret, at stalden ikke anvendes. I maskinhuset fandtes ud over udlejers driftsmidler en rendegraver tilhørende [virksomhed1] ApS. I garagen fandtes forskellige driftsmidler tilhørende [virksomhed1] ApS. Idet der er tale om en aftale indgået mellem interesseforbundne parter samtidig med, at udgifternes størrelse set i forhold til indtægterne er meget høje, må der påhvile klageren en skærpet bevisbyrde for, at udgifterne er afholdt for at erhverve sikre og vedligeholde indtægten jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der er ikke fremlagt lejekontrakter eller anden dokumentation, der på tilstrækkelig vis godtgør, at udgifterne er afholdt for at erhverve sikre og vedligeholde indkomsten.

På baggrund heraf kan der ikke godkendes fradrag for udgifter efter statsskattelovens § 6, litra a, eller ligningslovens § 9, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse vedrørende dette forhold.