Kendelse af 21-12-2015 - indlagt i TaxCons database den 20-02-2016

Sagen er indbragt for domstolene. Der er afsagt dom i sagen af Retten i Glostrup den 9. marts 2017. Domme i skattesager offentliggøres løbende på SKATs hjemmeside. Bemærk, at der kan gå op til nogle måneder, før en dom offentliggøres.

Klagen vedrører afslag på anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2005 og 2006.

Skatteankenævnet har stadfæstet SKATs afgørelse om afslag på klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2005 og 2006.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Faktiske oplysninger

Det fremgår af oplysninger i Det Centrale Person Register, at klageren den 14. januar 2005 flyttede fra Danmark til Sverige fra adressen [adresse1], [by1], at han den 5. januar 2007 flyttede tilbage til Danmark til adressen [adresse2], [by2], og at han den 12. februar 2008 flyttede til adressen [adresse3] [by1].

I forbindelse med klagerens fraflytning foretog SKAT den 3. februar 2005 på grundlag af indleverede bilag forskudsregistrering for indkomståret 2005 med anvendelse af grænsegængerreglerne.

Den 2. marts 2007 sendte SKAT forslag til skønsmæssig skatteansættelse for indkomståret 2005, da SKAT ikke havde modtaget klagerens selvangivelse for indkomståret 2005. Agterskrivelsen blev sendt til klageren på adressen [adresse2], [by2].

Den 12. marts 2007 modtog SKAT blank selvangivelsesblanket for indkomståret 2005 med klagerens underskrift pr. 7. marts 2007. Selvangivelsen er påført oplysning om begrænset skattepligt.

Med udskriftsdato den 10. april 2007 sendte SKAT årsopgørelse nr. 1 for indkomståret 2005 til klageren på adressen [adresse2], [by2]. Årsopgørelsen blev lagt i klagerens skattemappe den 27. marts 2007. Klageren havde i 2005 en lønindkomst på 285.630 kr. fra en arbejdsgiver i Danmark. Årsopgørelsen er påført oplysning om begrænset skattepligt.

Det fremgår af klagerens personlige oplysninger m.v. i Skattemappen for indkomståret 2005, at klagerens arbejdsgiver, [virksomhed1] A/S, til SKAT har oplyst, at klageren var ansat hele året, og at lønindkomsten i 2005 udgjorde 285.630 kr.

På årsopgørelsen er anført følgende:

”Deres selvangivelse er ikke modtaget. Deres skattepligtige indkomst er derfor ansat efter et skøn. Kan De ikke godkende skatteansættelsen, herunder eventuelle procenttillæg og rentebeløb, kan De indsende en skriftlig, begrundet klage til Landsskatteretten. Klagen skal være modtaget i Landsskatteretten senest 3 måneder fra modtagelsen af denne årsopgørelse. Opmærksomheden henledes på, at det efter skattekontrollovens § 16 kan være strafbart, hvis De ikke inden fristens udløb underretter skattemyndighederne om en for lav opgørelse af Deres skattepligtige indkomst. Har De spørgsmål til årsopgørelsen, kan De rette henvendelse til et skattecenter.”

Med udskriftsdato den 4. juni 2007 sendte SKAT årsopgørelse nr. 1 for indkomståret 2006 til klageren på adressen [adresse2], [by2]. Årsopgørelsen blev lagt i klagerens skattemappe den 23. maj 2007. Klageren havde i 2006 en lønindkomst på 294.466 kr. fra en arbejdsgiver i Danmark. Årsopgørelsen er påført oplysning om begrænset skattepligt.

Det fremgår af klagerens personlige oplysninger m.v. i Skattemappen for indkomståret 2006, at klagerens arbejdsgiver, [virksomhed1] A/S, til SKAT har oplyst, at klageren var ansat hele året, og at lønindkomsten i 2006 udgjorde 294.466 kr.

SKAT modtog den 23. maj 2007 klagerens selvangivelse for indkomståret 2006.

SKAT har for indkomstårene 2005 og 2006 registreret klageren som lønmodtager omfattet af begrænset skattepligt til Danmark.

I brev af den 28. november 2010, modtaget i SKAT den 1. december 2010, anmodede klagerens repræsentant i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, jf. § 27, stk. 1, nr. 8, om ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2005, 2006 og 2007 bl.a. med den begrundelse, at klageren først på dette tidspunkt var blevet klar over, at han for de pågældende indkomstår havde været begrænset, og ikke fuld skattepligtig til Danmark, og at klageren, selv om han havde været grænsegænger, ikke havde fået de skattemæssige fradrag, som han var berettiget til.

Klagerens repræsentant anmodede herefter i brev af den 8. december 2010, modtaget i SKAT den 17. december 2010, om, at klagerens skatteansættelser for bl.a. indkomstårene 2005 og 2006 blev korrigeret, således at han for indkomstårene 2005 og 2006 blev givet fradrag for danske renteudgifter med henholdsvis 4.632 kr. og 3.627 kr., fradrag for udgifter til dansk A-kasse med henholdsvis 9.312 kr. og 384 kr., fradrag for indskud på kapitalpension med henholdsvis 2.346 kr. og 2.264 kr. og fradrag for befordringsudgifter med henholdsvis 33.387 kr. og 10.216 kr.

I mail af den 4. september 2011 til SKAT oplyste klagerens repræsentant, at klageren i indkomstårene 2005 og 2006 havde betalt renteudgifter i Sverige med henholdsvis 29.858 SEK og 19.399 SEK, svarende til henholdsvis 23.886,40 kr. og 15.519,20 kr., og bad om, at renterne blev taget med i afgørelsen for indkomstårene 2005 og 2006.

Der er fremlagt kontoudtog fra [finans1], Sverige, hvoraf fremgår, at klagerens renteudgifter i indkomstårene 2005 og 2006 udgjorde henholdsvis 29.858 SEK og 19.399 SEK.

Ved afgørelse af 9. september 2011 genoptog SKAT klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2007 og 2008, da anmodningen om genoptagelse var indkommet inden for fristen for ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, og nye årsopgørelser blev dannet. Samtidig gav SKAT afslag på klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2005 og 2006, idet betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, ikke var opfyldt.

Skatteverket, Sverige, har takseret klageren for indkomståret 2007, da der ikke er indsendt selvangivelse, og har i den forbindelse bl.a. anset klageren for skattepligtig af gevinst ved salg af ejendom i Sverige.

SKATs afgørelse

Anmodning er indsendt, efter at den ordinære frist er udløbet for indkomstårene 2005 og 2006.

Der er anmodet om yderligere fradrag for befordring, a-kasse, renteudgifter og indskud på kapitalpension.

Det er ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er opfyldt. Det er SKATs opfattelse, at der er tale om glemte fradrag.

Det er SKATs opfattelse, at det er på grund af passivitet fra klagerens side, at genoptagelse ikke er anmodet inden for fristerne for ordinær genoptagelse.

SKAT har herefter afslået at genoptage skatteansættelserne for indkomstårene 2005 og 2006.

Det er SKATs systemoplysninger, der påfører begrænset skattepligt, når skatteyderen i Det Centrale Person Register er registreret med kontaktadresse i Sverige. Det er SKATs opfattelse, at det ingen betydning har i forhold til genoptagelsesfristerne eller ekstraordinær genoptagelse.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har stadfæstet SKATs afgørelse om afslag på klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2005 og 2006.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, skal en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse, senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Denne frist er for indkomstårene 2005 og 2006 henholdsvis den 1. maj 2009 og den 1. maj 2010.

Det er lagt til grund, at klagerens repræsentant først den 28. november 2010 henvendte sig til SKAT med en anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for 2005 og 2006, og først der fremlagde faktiske oplysninger, der kunne begrunde ændringen.

Det er repræsentantens opfattelse, at klageren ikke har fået de fradrag, han som grænsegænger er berettiget til.

Anmodningen om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2005 og 2006 er ikke fremsendt indenfor den ordinære frist.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, indeholder de muligheder, der er for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen. Det er nævnets opfattelse, at der ønskes genoptagelse efter nr. 8 – særlige omstændigheder. Der er ikke grundlag for genoptagelse efter de foregående 7 punkter.

Der er nedlagt påstand om, at der mangler forskellige fradrag på klagerens årsopgørelser, herunder befordrings- og renteudgiftsfradrag m.v., og at skatteansættelserne skulle have været foretaget efter grænsegængerreglerne.

I bemærkningerne til skatteforvaltningsloven anses forglemmelse af et fradrag ikke for sådanne særlige omstændigheder, som kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse.

Det er skatteankenævnets opfattelse, at der er tale om glemte fradrag. Herunder falder også valg om skatteansættelse efter grænsegængerreglerne. Anvendelse af grænsegængerreglerne er et tilvalg under visse betingelser.

Nævnet er derfor enigt i, at klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2005 og 2006 ikke skal genoptages.

Efter skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2, er det en betingelse, at genoptagelsesanmodningen fremsættes senest 6 måneder efter, at man er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen.

Der er nedlagt påstand om, at der er reageret så hurtigt som muligt, efter at klageren er kommet til kundskab om skatteansættelserne for indkomstårene 2005 og 2006.

Skatteansættelsen for indkomståret 2005 er foretaget skønsmæssigt, da der ikke har været indsendt selvangivelse, og er sendt til klagerens bopælsadresse i april 2007 og har været tilgængelig i skattemappen siden 27. marts 2007.

Skatteansættelsen for indkomståret 2006 er foretaget efter selvangivne oplysninger. Årsopgørelsen har været tilgængelig i skattemappen fra 23. maj 2007 og er sendt til bopælsadressen i juni 2007.

Da anmodningen om genoptagelse først er modtaget i SKAT den 28. november 2010, er det skatteankenævnets opfattelse, at der ikke er reageret i tide, da årsopgørelserne har været fremsendt til adressen i henholdsvis april og juni måned 2007 og yderligere har været tilgængelige i skattemappen 14 dage før. Nævnet afviser derfor, at anmodningen er kommet inden 6 måneders fristen.

Der er henvist til [byrettens] dom af 17. januar 2012, offentliggjort i SKM2012.99.BR.

Klagerens repræsentant har i bemærkningerne til nævnets forslag til afgørelse gjort gældende, at der anmodes om dispensation efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, jf. § 27, stk. 1, nr. 8, da restancerne skyldes en ændring foretaget af en udenlandsk myndighed.

Nævnet har alene fået forelagt en afgørelse fra en udenlandsk myndighed vedrørende indkomståret 2007.

Da SKAT allerede har ændret skatteansættelsen for indkomståret 2007, finder nævnet ikke, at denne udenlandske afgørelse har indflydelse på vurderingen af 6 måneders-fristen i forhold til skatteansættelsen for indkomstårene 2005 og 2006.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har i klageskrivelsen nedlagt påstand om, at SKAT pålægges at genoptage og realitetsbehandle klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2005 og 2006, således at han for indkomstårene 2005 og 2006 får fradrag for renteudgifter med henholdsvis 4.632 kr. og 3.627 kr., fradrag for udgifter til dansk A-kasse med henholdsvis 9.312 kr. og 384 kr., fradrag for indskud på kapitalpension med henholdsvis 2.346 kr. og 2.264 kr. og fradrag for svenske renteudgifter med henholdsvis 29.858 SEK og 19.399 SEK, svarende til henholdsvis 23.886,40 kr. og 15.519,20 kr., og således at han for indkomståret 2006 eller indkomståret 2007 principalt er fritaget for formueskat ved salg af lejlighed i [Sverige], der af de svenske skattemyndigheder er opkrævet med 18.054 kr., subsidiært at der skal ske lempelse i Danmark derfor.

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført, at klageren i 2005 flyttede til [Sverige]. Klageren meddelte i forbindelse med flytningen ikke til SKAT, at han ønskede at frigøre sig for den fulde skattepligt til Danmark. Det er uomtvistet, at klageren ikke til SKAT har indgivet blanket 04.029 vedrørende erklæring om bopælsforhold ved fraflytning fra Danmark.

Efter det for klagerens rådgiver oplyste, har klagerens arbejdsgiver formentlig til SKAT meddelt, at klageren var udvekslet til Sverige. Hvad en sådan udvekling beror på, er uvist, idet klageren fortsat i 2005 og 2006 har arbejdet for sin arbejdsgiver i [by3]. Klageren skal ikke “straffes for”, at hans arbejdsgiver – uden at meddele det til ham – muligt har indberettet forhold omkring ham som værende “udvekslet”. Uanset det af klagerens arbejdsgiver oplyste, fremgår “udvekslingen” ikke af de af arbejdsgiveren for 2006 indsendte oplysninger til SKAT. Det er uvist, hvad klagerens arbejdsgiver måtte have oplyst for 2005, men det må formodes, at det er de samme oplysninger som for 2006. Det bestrides, at klagerens arbejdsgiver med bindende virkning for klageren vilkårligt kan afgøre, om klageren er fraflyttet Danmark eller ønsker at opretholde den fulde beskatning som grænsegænger.

Der er fremlagt kopi af brev af 28. november 2010 til SKAT vedrørende anmodning om genoptagelse, herunder begrundelse for en eventuel overskridelse af fristen på 6 måneder, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Da der er tale om en ændring af en skatteansættelse foretaget af den svenske stat, medfører dette adgang til genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4 eller nr. 8.

Der er fremlagt kopi af brev af 8. december 2010 vedrørende beløb til korrektion i forbindelse med anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2005-2008.

Der er fremlagt kopi af brev af 2. juli 2011, hvori SKAT rykkes for bekræftelse for modtagelse af brevene af henholdsvis 28. november 2010 og 8. december 2010.

Der er fremlagt kopi af brev af 17. august 2011 til SKAT, hvormed fremsendtes dokumentation for renteudgifter afholdt i Sverige for indkomståret 2007.

Der er fremlagt kopi af mail af 26. august 2011 til SKAT med oplysning om, at klagerens rådgiver er enig i de foretagne korrektioner for indkomstårene 2007 og 2008, men ikke er enig i, at der ikke skal ske genoptagelse for indkomstårene 2005 og 2006.

Der er fremlagt kopi af de fra [finans1] i Sverige indhentede kontoudtog for afholdte renteudgifter m.v. for henholdsvis indkomstårene 2005, 2006 og 2007.

Det er uomtvistet, at SKAT foretog ændring af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2005 og 2006 henholdsvis den 10. april 2007 og den 4. juni 2007.

Der er fremlagt kopi af den i 2007 kørte årsopgørelse for 2005. Det kan af udskrift fra klagerens skattemappe ses, at der ikke er kørt andre årsopgørelser for 2005.

Årsopgørelsen for 2005 blev sendt til klagerens tidligere adresse i Danmark og ikke til den adresse, som klageren flyttede til i 2007, og som han fortsat bebor. Det er uomtvistet, at klageren ikke har modtaget den i 2007 kørte årsopgørelse for 2005. Dette burde også være SKAT bekendt i forbindelse med genoptagelsesanmodningen, da det må formodes, at SKAT har sikret sig, at en årsopgørelse bliver sendt til klagerens til enhver tid værende adresse. Det fremgår yderligere af årsopgørelsen for 2005, at enheden hos SKAT er Grænsegængercenter SKATØresund. Dette indikerer, at klageren har ønsket at være fuldt skattepligtig til Danmark – dog uden at han har fået de berettigede fradrag. Der er således tale om en sagsbehandlingsfejl hos SKAT, der medfører, at klageren har krav på at få genoptaget skatteansættelsen for 2005.

Der er fremlagt kopi af den i 2007 kørte årsopgørelse for 2006. Det kan af udskrift fra klagerens skattemappe ses, at der ikke er kørt andre årsopgørelser for 2006.

Årsopgørelsen for 2006 blev sendt til klagerens tidligere adresse i Danmark og ikke til den adresse, som klageren flyttede til i 2007, og som han fortsat bebor. Det er uomtvistet, at klageren ikke har modtaget den i 2007 kørte årsopgørelse for 2006. Dette burde også være SKAT bekendt i forbindelse med genoptagelsesanmodningen, da det må formodes, at SKAT har sikret sig, at en årsopgørelse bliver sendt til klagerens til enhver tid værende adresse. Det fremgår yderligere af årsopgørelsen for 2006, at enheden hos SKAT er Grænsegængercenter SKATØresund. Dette indikerer, at klageren har ønsket at være fuldt skattepligtig til Danmark – dog uden at han har fået de berettigede fradrag. Der er således tale om en sagsbehandlingsfejl hos SKAT, der medfører, at klageren har krav på at få genoptaget skatteansættelsen for 2006.

Der er fremlagt mail af 4. september 2011 til SKAT vedrørende oplysning om størrelsen af renteudgifter i 2005 og 2006.

Det er uomtvistet, at SKAT hverken har sendt et forslag til afgørelse eller en afgørelse til klageren vedrørende indkomstårene 2005 og 2006. Der er kun genereret årsopgørelser på baggrund af de af klagerens arbejdsgiver indberettede oplysninger. Manglende fremsendelse af forslag m.v. til ændring af skatteansættelserne for indkomstårene 2005 og 2006 må bero på en sagsbehandlingsfejl hos SKAT.

Der er fremlagt mail af 29. marts 2012 til Skatteankenævnet, hvori det er anført, at der er anmodet om dispensation for fristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, jf. § 27, stk. 1, nr. 8, men at SKAT på intet tidspunkt har bekræftet modtagelsen af genoptagelsesanmodningen.

Da klageren ikke var klar over, at der var udsendt nye årsopgørelser, kunne han ikke reagere. Det kan ikke lægges til grund, at det forhold, at en kørt årsopgørelse er tilgængelig i klagerens skattemappe er en gyldighedsbetingelse. Klageren anvender ikke computer. Det kan ikke af offentlige myndigheder kræves, at en skatteyder alene kan blive gjort bekendt med forhold af stor betydning ved at have en computer til rådighed.

SKATs begrundelse for ændringerne af skatteansættelserne for indkomstårene 2005 og 2006 er, at klageren ikke har indgivet selvangivelse. Da klageren er lønmodtager og ikke over for SKAT har tilkendegivet ikke at være fuld skattepligtig til Danmark, har klageren ikke været bevidst om, at han skulle gøre andet og mere end det, som han plejer, hvilket i realiteten ikke er noget, da der for lønmodtagere i marts dannes en årsopgørelse. Da klageren ikke modtog breve eller andet fra SKAT, er det klagerens opfattelse, at der ikke var overskydende skat eller skyldig skat.

Da SKAT i 2007 har foretaget ændringer for indkomstårene 2005 og 2006, må og skal det have en konkret betydning for klagerens adgang til også at anmode skatteansættelserne for indkomstårene 2005 og 2006 genoptaget. Dette særligt, når SKAT ikke har sendt årsopgørelserne til klagerens korrekte adresse.

Hvis SKAT kan foretage ændringer flere år senere, uden at klageren kan komme med indsigelser hertil, er der en skævvreden retsstilling i forhold til skatteyderen, og så er reglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 uden reelt indhold – men kun i forhold til skatteyderen. Dette kan ikke være korrekt.

Det er uomtvistet, at SKAT har foretaget ændring af klagerens årsopgørelser for indkomstårene 2005 og 2006, efter at klageren på ny flyttede til Danmark i 2007. Det er uomtvistet, at klageren først reagerede i 2009, hvor SKAT [by4] forsøgte at inddrive et krav fra Sverige. Før dette tidspunkt var klageren ikke bekendt med, at der i Sverige var et krav.

Da der er anmodet om genoptagelse af ændringer foretaget af SKAT for indkomstårene 2005 og 2006 i 2007, løber 3 årsfristen for indgivelse af anmodning om genoptagelse fra ændringstidspunktet i 2007. Det er retssikkerhedsmæssigt bekymrende, hvis SKAT kan foretage ændring af tidligere indkomstår, uden at skatteyderen også har mulighed for at klage og/eller tilsvarende anmode om genoptagelse/ændringer af de af SKAT foretagne ændringer.

Da klageren har indgivet anmodning om genoptagelse senere end 3 år fra tidspunktet for de af SKAT foretagne ændringer af skatteansættelserne for indkomstårene 2005 og 2006, hvilket er i første halvår af 2007, har klageren et retskrav på, at SKAT realitetsbehandler de af klageren indsendte ændringer.

SKAT er endvidere forespurgt, om der er skattefrihed på den bolig, som klageren har ejet i Sverige. Det må lægges til grund, at den svenske lejlighed er solgt, efter at klageren erhvervede sin nuværende bopæl i Danmark. Da det svenske skattekrav udgør formueskat på salg af den svenske ejendom, må og skal der lempes for den svenske skat ved skatteberegningen i Danmark. Dette forhold er uomtalt i både SKATs og skatteankenævnets afgørelse.

Klagerens repræsentant har herefter bl.a. gjort gældende, at SKAT har været pligtig til at realitetsbehandle klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2005 og 2006, da SKAT først har foretaget ændringerne henholdsvis den 10. april 2007 og den 4. juni 2007, og dermed efter at klageren på ny var tilflyttet Danmark primo 2007. Årsopgørelserne kørt i 2007 for indkomstårene 2005 og 2006 er sendt til en adresse, som klageren i mere end 2 år ikke har beboet. Som det mindre i det mere må SKAT fremsende samtlige breve og afgørelser til klagerens korrekte adresse, som er og må være SKAT bekendt. Det er retssikkerhedsmæssigt bekymrende, at SKAT i 2007 kan foretage ændringer af skatteansættelserne for indkomstårene 2005 og 2006, uden at klageren inden for fristen for genoptagelse tilsvarende kan få foretaget de skattemæssige ændringer, som han har krav på. SKAT har været bekendt med, at klageren har forsøgt at få indhentet oplysninger fra svenske myndigheder og svenske banker vedrørende afholdte, fradragsberettigede udgifter. Klageren har reageret så hurtigt som muligt, efter at han fandt ud af, hvorfor SKAT havde foretaget ændringer af skatteansættelserne for indkomstårene 2005, 2006 og 2007, og dette skete i forbindelse med inddrivelse af krav fra Sverige i 2009. Alle relevante oplysninger om renteudgifter i Sverige har været oplyst til SKAT under behandlingen af samtlige indkomstår, og det undrer, at renteudgifter for 2005 og 2006 ikke medtages. Klageren har derfor et retskrav på, at der for indkomstårene 2005 og 2006 sker genoptagelse.

Klagerens repræsentant har endvidere i et yderligere indlæg i forbindelse med sagens behandling i Skatteankestyrelsen bl.a. anført, at der foreligger en myndighedsfejl ved, at SKAT ikke rettidigt har kørt en årsopgørelse for indkomstårene 2005 og 2006 henset til klagerens tilvalg af beskatning som grænsegænger, herunder manglende fritagelse af eller lempelse for beskatning ved salg af bolig i Sverige ultimo 2006 eller primo 2007, hvorfor der skal ske genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2005 og 2006 og muligt på ny for indkomståret 2007, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at SKAT har været forpligtet til at yde dispensation, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, og § 32, stk. 2, og at de i 2007 kørte årsopgørelser for indkomstårene 2005 og 2006 er ugyldige.

Der er fremlagt kopi af forskudsopgørelsen for 2005 af 3. februar 2005, der er sendt til klageren på hans tidligere adresse i Sverige.

Der er fremlagt kopi af forskudsopgørelsen for 2006 af 13. november 2005, der er sendt til klageren på hans tidligere adresse i Sverige.

Det fremgår af forskudsopgørelserne, at klageren har valgt at blive beskattet efter reglerne for grænsegængere, og at der i begge bilag er angivet renteudgifter vedrørende ejerbolig i Sverige. Klageren har altså allerede forud for fremsendelsen af forskudsopgørelsen for indkomståret 2005 til SKAT oplyst, at han ønskede at blive beskattet som grænsegænger, hvilket må antages at være sket i forbindelse med, at han flyttede til Sverige primo 2005.

Der er fremlagt kopi af R75 for 2005 og kopi af R75 for 2006. Af begge bilag fremgår tilsvarende, at klageren har valgt at anvende reglerne om beskatning som grænsegænger, og at der er angivet renteudgifter vedrørende ejerbolig i Sverige.

Det fremgår af vejledning om ”Beskatning efter grænsegængereglerne”, offentliggjort den 10. januar 2008, at klageren har ret til at blive beskattet, som om han var fuldt skattepligtig til Danmark, når reglerne om beskatning som grænsegænger anvendes, herunder befordringsfradrag, danske renteudgifter m.v.

Tilvalget af at anvende reglerne om beskatning efter grænsegængereglerne medfører, at klageren skulle have haft en sædvanlig årsopgørelse primo marts i året efter indkomstårets udløb, idet han skal beskattes som en skatteyder, der er fuldt skattepligtig til Danmark.

Der er fremlagt kopi af årsopgørelsen for 2005, kørt den 10. april 2007, og kopi af årsopgørelsen for 2006, kørt den 4. juni 2007. Af begge bilag fremgår, at klageren ikke har fået de fradrag, som han er berettiget til, når reglerne om beskatning som grænsegænger er valgt, herunder bl.a. de allerede indberettede oplysninger om fradrag for danske renteudgifter, bidrag til A-kasse og fagforening, pensionsindbetalinger samt befordring.

Manglende kørsel af en årsopgørelse i marts måned efter udløbet af indkomstårene 2005 og 2006 beror således på en myndighedsfejl, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Der er henvist til SKATs Inddrivelsesvejledning 2011-1, afsnit H.7.3.3.1.3, vedrørende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, der er en videreførelse af den tidligere gældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 8, der blev indsat i skattestyrelsesloven ved lov nr. 410 af 2. juni 2003, bemærkningerne til lov nr. 410 af 2. juni 2003 vedrørende den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8, Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.8.2.3, SKATs Inddrivelsesvejledning 2011-1, afsnit H.7.3.3.1.4, vedrørende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, og § 32, stk. 2, der er en videreførelse af den tidligere gældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 2, og § 35C, stk. 2, som blev indsat i skattestyrelsesloven ved lov nr. 410 af 2. juni 2003, samt bemærkningerne til lov nr. 410 af 2. juni 2003 vedrørende de tidligere gældende bestemmelser i skattestyrelseslovens § 35, stk. 2, og § 35C, stk. 2.

Dispensationsreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er ikke iagttaget eller behandlet af SKAT. SKAT har været forpligtet til at yde klageren dispensation, idet der er tale om flere myndighedsfejl. Det følger direkte af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., at reglen også gælder for SKAT, når SKAT har fået kendskab om forhold, der begrunder fravigelse af fristerne i § 26.

SKAT blev ved genoptagelsesanmodningen gjort opmærksom på, at SKAT ikke har givet klageren de fradrag, som han har krav på for indkomstårene 2005 og 2006. Det følger direkte af grænsegængereglerne, at klageren skulle have haft en årsopgørelse som alle andre, der er fuldt skattepligtige til Danmark. Dette har klageren ikke fået.

SKAT burde som følge af proportionalitetsprincippet, der indebærer, at SKAT skal anvende det mindst indgribende/bebyrdende element overfor borgeren/skatteyderen, som det mindre i det mere have dispenseret for tidsfristerne og have genoptaget og realitetsbehandlet klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2005 og 2006, idet det ved skatteansættelsen for indkomståret 2007 burde have været SKAT bekendt, at der var tale om skatteansættelser på et forkert grundlag, idet klageren primo 2005 havde tilvalgt beskatning som grænsegænger, hvilket stedse har fremgået dels af forskudsopgørelser og dels af R75 for både indkomstårene 2005 og 2006. Som følge heraf er det urimeligt at fastholde skatteansættelserne for 2005 og 2006.

Der er henvist til ”Redegørelse om frist- og forældelsesregler på skatte- og afgiftsområdet” af januar 2003, side 144, vedrørende bagatelgrænsen i den tidligere skattestyrelseslovs § 35, stk. 2.

Den manglende realitetsbehandling af klagerens anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2005 og 2006 udgør i sig selv en fornyet myndighedsfejl, der begrunder genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Årsopgørelserne for indkomstårene 2005 og 2006 er således en korrektion af det, som klageren har selvangivet for indkomstårene 2005 og 2006, hvorfor der er tale om skønsmæssige ansættelser. Som følge heraf finder skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, in fine, jf. forvaltningslovens § 22, jf. § 24, stk. 1 og 2, anvendelse.

Den manglende rettidige kørsel af årsopgørelserne for indkomstårene 2005 og 2006 samt de fremlagte årsopgørelser for indkomstårene 2005 og 2006 udgør en tilsidesættelse af samtlige de retsgarantier, som klageren efter lovgivningen er tillagt på det skatteretlige område, ligesom forholdet medfører tilsidesættelse af garantiforskriften efter forvaltningslovens § 19, stk. 1, jf. § 16, stk. 3, og yderligere skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, in fine, jf. forvaltningslovens § 22, jf. § 24, stk. 1 og 2. Yderligere er skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2, tilsidesat.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, 1. pkt., at hvis SKAT agter at træffe en afgørelse, skal den selvangivelsespligtige underrettes om den påtænkte afgørelse. Af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2, fremgår, at skatteyderen skal varslet om, at SKAT agter at træffe en afgørelse. Høring efter skatteforvaltningsloven er ubetinget og kan ikke ske ved, at der systemmæssigt blot køres en årsopgørelse.

Varslingen efter skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, 1. pkt., jf. § 20, stk. 2, skal opfylde forvaltningslovens § 19, stk. 1, jf. § 16, stk. 3, og forvaltningslovens § 22, jf. § 24, stk. 1 og 2.

Det er uomtvistet, at klageren ikke har modtaget et forslag til afgørelse vedrørende indkomstårene 2005 og 2006, og ej heller en endelig afgørelse.

Af forvaltningslovens § 22 fremgår, at en afgørelse – når den meddeles skriftligt – skal være ledsaget af en begrundelse, med mindre afgørelsen giver den pågældende part medhold. I begrundelsen skal være henvist til de retsregler efter hvilken, afgørelsen er truffet, Hvis afgørelsen hviler på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, som har været bestemmende for skønsudøvelsen.

Begrundelsen skal yderligere i fornødent omfang indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen, jf. forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2.

Det er klagerens opfattelse, at SKAT ikke retmæssigt har kørt årsopgørelserne for indkomstårene 2005 og 2006. Ikke desto mindre finder skatteforvaltningslovens § 20 anvendelse, hvis den selvangivelsespligtige har undladt at selvangive, og angivelsen som følge deraf skal ske skønsmæssigt. Underretningen skal opfylde de krav til begrundelse, som følge af en forvaltningsafgørelse.

Årsopgørelserne for indkomstårene 2005 og 2006 opfylder ikke de formelle krav til varsling af en ændret skatteansættelse.

Også af denne årsag foreligger der en myndighedsfejl, der berettiger til imødekommelse af genoptagelsesanmodningen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Henset til forløbet har SKAT begået flere fejl, der hver for sig og sammen udgør myndighedsfejl. Det følger af lovbemærkningerne til den tidligere bestemmelse i skatteforvaltningslovens § 35, stk. 1, nr. 8, der i dag svarer til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at der kan ske genoptagelse, når SKAT har begået ansvarspådragende fejl, men også når der er begået fejl, uden at disse er ansvarspådragende, når fejlen har medført en materiel urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen, og i denne forbindelse skal der inddrages, om skatteansættelsen (eller en ændring deraf) har væsentlig betydning for den skattepligtige, hvorved også skal inddrages indkomstændringer på mere end 5.000 kr. Er der tale om flere indkomstår, skal der foretages en samlet vurdering, hvis indkomstændringerne for disse udgør 5.000 kr. eller mere.

Det er utvivlsomt, at dette er tilfældet i klagerens sag, og derfor skal adfærden og de manglende korrekte afgørelse m.v. for både 2005 og 2006 vurderes samlet, herunder i forhold til de samlede indkomstforhøjelser, idet disse hver for sig og sammen er urimelige at opretholde for klageren.

Der er henvist til Folketingets Ombudsmandsberetning for 1981, side 73, hvor det er udtalt, at hvis der ikke foreligger regnskabsmangler af betydning, og hvis privatforbruget ikke virker urealistisk, er der ikke grundlag for at tilsidesætte regnskabet og foretage en skønsmæssig indkomstansættelse.

I denne sag er der ikke tale om, at der mangler et regnskab, eller at der foreligger regnskabsmæssige mangler. Klageren har været lønmodtager, og derfor er det selvangivne, det som er indberettet som led ansættelsen, afgørende. SKAT har ikke kørt årsopgørelser for klageren, som for andre skatteydere, hvilket har givet anledning til en fejlagtig behandling af klagerens indkomstforhold.

Det er et grundlæggende princip, at SKAT ikke må anvende taksation som et middel til at gennemføre en urealistisk høj ansættelse. Skal der ske taksation, skal det være ud fra en realistisk bedømmelse af, hvad der svarer til klagerens virkelige skattepligtige indkomst. Klageren har tilkendegivet, hvilke regler, han ønsker at blive beskattet efter. SKAT har ikke iagttaget sine forpligtelser over for klageren og har derved frataget ham en del af de fradrag, som han har krav på.

Det forhold, at der ikke for indkomstårene 2005 og 2006 rettidigt blev kørt årsopgørelser, at der ikke blev udsendt forslag til afgørelser, og at der efterfølgende ikke blev udsendt afgørelser med klagevejledning, medfører, at klageren er frataget sine retsgarantier.

At et regnskab eller det selvangivne muligt måtte blive tilsidesat som uegnet for indkomstansættelsen, hvorved der kan ske et skøn, er ikke ensbetydende med, at skønnet skal munde ud i en forhøjelse i forhold til den selvangivne indkomst. Resultatet – evt. som følge af et muligt skøn – kan meget vel være, at den selvangivne indkomst er rigtig og passende, jf. f.eks. TfS 1986.408, hvor Landsskatteretten trods mangelfuldt regnskab ud fra en konkret vurdering af skatteyderens nøjsomme levevis ikke fandt grundlag for at antage, at skatteyderens skattepligtige indkomst oversteg det selvangivne. Tilsvarende godkendte Landsskatteretten i TfS 1968.81 den selvangive indkomst, da privatforbruget ikke var kritisabelt. I TfS 1989.439V fandtes selve skønnet ganske urimeligt, ligesom skønnet i TfS 1999.724Ø fandtes åbenbart urimeligt.

Østre Landsret har i SKM2013.744.ØLR hjemvist en sag vedrørende indkomstårene 2003 og 2004 til fornyet behandling hos SKAT, der som denne sag var baseret på et af SKAT udøvet skøn, på baggrund af nogle af SKAT udarbejdede privatforbrugsberegninger ud fra oplysninger fra R75. Retten fandt, at det af SKAT udøvede skøn hvilkede på et urigtigt grundlag.

Det må i denne sag lægges til grund, at reguleringen af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2005 og 2006 alene er opstartet som følge at, at SKAT ikke har kørt årsopgørelserne rettidigt for indkomstårene 2005 og 2006 til trods for, at klageren har selvangivet som lønmodtager via indberetninger fra tredjemand. SKAT har derved udøvet de beføjelser, som kan gøres gældende ved manglende indlevering af selvangivelse, nemlig en taksation.

Det fremgår imidlertid af Folketinges Ombudsmandsberetning for 1981, side 73, at der ikke må foretages en skønsmæssig forhøjelse, hvis der ikke er grundlag for at tilsidesætte det selvangivne. Skulle der være anledning til at skønne, skal dette skøn i videst muligt omfang sikre en realistisk bedømmelse af klagerens skattepligtige indkomst. Det er ikke tilfældet i denne sag, da klageren ikke har fået de fradrag, som han har været berettiget til. Der bør derfor ske en hjemvisning til fornyet behandling for begge indkomstår med omkostningsgodtgørelse, idet SKAT har haft mulighed for at forholde sig til oplysninger af faktuel karakter, der begrunder en ændring af skatteansættelserne.

Yderligere følger det af TfS 1999,291Ø, at når en afgørelse fra SKAT er behæftet med sagsbehandlingsfejl, som er konkret væsentlige, kan en efterfølgende sagsbehandling ikke afbøde den skete sagsbehandlingsfejl, hvorved der i det hele er tale om ugyldighed. Det forhold, at klageren ikke har gjort sagsbehandlingsfejl gældende, kan ikke medføre nogen ændring i afgørelsens ugyldighed.

Der er således tilstrækkelig materiel og juridiske grundlag for, at SKAT pålægges at genoptage klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2005 og 2006, da der er tale om konkrete væsentlige sagsbehandlingsfejl, der berettiger til genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, hvorfor sagen skal hjemvises til genoptagelse med omkostningsgodtgørelse.

SKATs bemærkninger i brev af 13. juli 2015 til klagerens repræsentant

”SKAT har den 24. juni 2015 modtaget din anmodning om aktindsigt på vegne af [person1] for indkomstårene 2005 og 2006. Vi giver aktindsigt og sender dig her det, du har bedt om.

...

I forbindelse med behandling af ansøgning om aktindsigt modtaget den 24. juni 2015 er jeg stødt på to dokumenter vedrørende indkomståret 2005, der ikke er indgået i sagen.

De to dokumenter ændrer ikke konklusionen i relation til SKATs afgørelse af 9. september 2011 om afslag på genoptagelse af indkomståret 2005, men er et bidrag til oplysning af de faktiske forhold i sagen for indkomståret 2005, og jeg ville have beskrevet dem i afgørelsens afsnit om faktiske forhold, hvis jeg havde været opmærksom på de to bilag på tidspunktet, hvor jeg skrev afgørelsen pr. 9. september 2011.

Bilag 1:I forbindelse med [person1] fraflytning fra Danmark er der dannet forskudsregistrering for indkomståret 2005 ved indlevering af bilag. Notat af 3. februar 2005.

Bilag 3:12.03.2007: SKAT modtager blank selvangivelsesblanket 2005 med [person1]s

underskrift pr. 07.03.2007.

Vedrørende bilag 1:

I forbindelse med [person1]s fraflytning fra Danmark er der dannet forskudsregistrering for Indkomståret 2005 ved indlevering af bilag.

Hvis reaktionsfristen for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, (nævnt nedenfor) ansås opfyldt, skulle det ved behandling af din genoptagelsesanmodning for indkomståret 2005 bedømmes, om SKAT ved taksationen foretaget i 2007 af årsopgørelsen for indkomståret 2005 havde begået myndighedsfejl, der skulle kunne resultere i ekstraordinært fristgennembrud i relation til din genoptagelsesanmodning. Det anses SKAT ikke er tilfældet.

Ifølge bilag 1 er der i februar 2005 foretaget forskudsregistrering med anvendelse af de såkaldte grænsegængerregler i kildeskattelovens afsnit I A. Det er regler hvorefter borgere, der ikke er hjemmehørende i Danmark, såfremt de kommer til at opfylde visse betingelser, kan få fradrag for udgifter (kildeskattelovens § 5 B), der ellers alene gælder for borgere, der et hjemmehørende i Danmark.

SKAT laver ikke taksationsforslag med fradrag efter de såkaldte grænsegængerregler i kildeskattelovens afsnit I A. En borgers fradragsret kræver, at borgeren rent faktisk for det pågældende indkomstår har opfyldt betingelsen om, at den kvalificerende indkomst fra Danmark udgør mindst 75 pct. af globalindkomsten.

SKAT har ved udarbejdelse af taksationsforslag til årsopgørelser ikke mulighed for at vide, om en i et udland hjemmehørende borger for det pågældende indkomstår rent faktisk har opfyldt betingelserne, og derved opnået ret til fradrag for udgifter efter grænsegængerreglerne.

Vedrørende bilag 3:

Modtaget blank selvangivelsesblanket 2005 med [person1]s underskrift.

02.03.2007: SKAT sender taksationsforslag for indkomståret 2005.

12.03.2007: SKAT modtager blank selvangivelsesblanket 2005 med [person1] underskrift

pr. 07.03.2007.

10.04.2007: Årsopgørelse med klagevejledning systemmæssigt udskrevet og sendt pr. post til

[person1]. Af årsopgørelsen fremgår betalingsfristerne for restkatten.

En indsendt blank selvangivelsesblanket 2005 med underskrift, indsendt efter modtagelse af forslag til taksation, uden beløb eller på anden måde angivelse af fradrag i øvrigt, anses ikke som et dokument, der anfægter taksationen og berettiger til yderligere fradrag end hvad, der fremgår af taksationsforslaget.

Med ovennævnte taksationsbrev, efterfølgende indsendt blank selvangivelsesblanket, samt årsopgørelse 2005 med klageadgang og betalingsfrister for restskat for indkomståret 2005, lægger SKAT til grund, at resultatet af årsopgørelsen anses at være kommet til [person1]s kundskab tidligere end 6 måneder før SKATs modtagelse af genoptagelsesanmodning for indkomståret 2005 første gang den 28.11.2010.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, fremgår blandt andet følgende:

“En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis ... genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at ... den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26...”

Konklusion vedrørende bilag 1 og 3 i relation til SKATs afgørelse af 23. august 2011:

Opmærksomhed på ovennævnte to dokumenter ville ikke have ændret resultatet af SKATs afgørelse af 9. september 2011 om afslag på ekstraordinær genoptagelse for indkomståret 2005. Den ordinære frist for genoptagelsesanmodning for indkomståret 2005 var senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Dvs [person1] senest den 1. maj 2009 skulle have fremlagt oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der skulle kunne begrunde en ændring af årsopgørelsen for indkomståret 2005. Dette er ikke sket.

I øvrigt kan tilføjes, at de to dokumenter ikke vedrører SKATs afgørelse af 9. september 2011 om afslag på ekstraordinær genoptagelse for indkomståret 2006, der er en situation, hvor SKAT har modtaget borgerens selvangivelse rettidigt; der er glemte fradrag; der er anmodning om genoptagelse indkommet efter udløbet af den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.”

Repræsentantens bemærkninger af 26. august 2015

...

”Siden formentlig 2010 har jeg flere gange anmodet om aktindsigt hos SKAT. Hver gang er det oplyst, at SKAT ikke er i besiddelse af noget materiale, og derfor er der for klager som led i partshøring jf. Forvaltningslovens § 19, stk. 1 jf. § 16, stk. 3, ikke fremlagt / fremsendt noget materiale fra SKAT ud over det af klager selv fremlagte.

Sagen har været forelagt Skatteankenævn til hvem, SKAT ej heller har fremsendt andet end det af klager selv fremlagte.

Sagen har nu i en længere periode været til behandling hos Landsskatteretten, til hvem SKAT ej heller har fremsendt andet materiale en i bedste fald det af klager selv fremlagte.

Der blev på ny den 24/6 2015 anmodet om aktindsigt hos SKAT, hvilken aktindsigt er bevaret ved brev af 13/7 2015 af – i modstrid med samtlige principper om god forvaltningsskik og reglerne om habilitet – vedkommende sagsbehandler. Af uvisse årsager har SKAT sendt kopi af en sædvanlig aktindsigtsbegæring til Skatteankestyrelsen – brev af 13/7 2015 med bilag 1-22. At Skatteankestyrelsen /Landsskatteretten har modtaget dette materiale er bekræftet ved besvarelse af en til Landsskatteretten fremsendt aktindsigtsbegæring.

Som følge af brevet af 13/7 2015 fra SKAT kan det konstateres, at SKAT siden 2004/2005 har været i besiddelse af samtlige dokumenter vedrørende sagens faktiske grundlag, ligesom det kan konstateres, at det er SKAT selv, der har foretaget ændringer for eller på vegne klager vedrørende tilvalg af grænsegængerordningen. Disse oplysninger har være unddraget klager og klagers rådgiver i hele forløbet og det må lægges til grund, at en inddragelse af det faktiske grundlag, som SKAT selv stedse har været i besiddelse af, vil have medført et materielt anderledes resultat for klager, havde SKAT inddraget det som led i sagens belysning og afgørelse. Det må tilsvarende lægges til grund, hvis Skatteankenævn havde været bekendt med dette, ville SKAT være blevet pålagt at genoptage indkomstår 2005 og 2006, da det udgør en grov myndighedsfejl, der er konkret væsentlig, at SKAT ikke har inddraget det som en del af det faktiske grundlag og yderligere gennem flere år at have undladt at lade klager og klagers rådgiver få adgang til det pågældende materiale. Da det beløb, som en ændret skatteansættelse vil have medført for klager er kr. 5.000 eller over for hvert indkomstår, følger det af reglerne og praksis, at manglende korrekt skatteansættelse for klager har medført et urimeligt resultat.

Folketinges Ombudsmand har flere gange pålagt Landsskatteretten at sikre, at der træffes en materiel korrekt afgørelse. Det er åbenlyst, at SKAT i flere år bevidst har udeholdt oplysninger for ikke alene klager, men også Skatteankenævn og Landsskatteretten, hvorved der ikke har kunnet blive truffet en materiel korrekt afgørelse.

Ud fra de nye oplysninger i sagen, ser jeg ikke anden udvej end, at SKAT frivilligt eller ved tvang pålægges genoptage indkomstår 2005 og 2006 som følge af flere væsentlige myndighedsfejl, der gennem flere år har medført et urimeligt resultat for klager. Det er dybt rystende at erfare, at SKAT ikke alene bevidst tilbageholder oplysninger, der mange gange er forsøgt udleveret fra SKAT som led i begæringer om aktindsigt, men også fastholder materielt forkerte afgørelser ud fra oplysninger, som SKAT stedse har været i besiddelse af. Dette er ganske i strid med den retssikkerhed, som er lovfæstet for skatteydere i dette land – og forholdet i denne sag er beklageligvis i tråd med mange andre kedelige dispositioner fra SKATs side som er endt på forsiderne af aviserne.

Forholdet kan ikke medføre andet, end at Landsskatteretten må revidere sin opfattelse af sagen, og genoptage sagens forberedelse på ud fra de nye oplysninger om sagens faktuelle grundlag.”

SKATs indstilling

”SKAT kan i det hele tilslutte sig indstillingen til afgørelse af sagen, hvorved SKATs afslag på genoptagelse af årsopgørelserne for 2005 og 2006 stadfæstes.

Det fastholdes, at klager først den 28. november 2010 har anmodet om genoptagelse af skatteansættelserne for 2005 og 2006. I brev af 8. december 2010 er de beløbsmæssige ændringer specificeret og der anmodes om yderligere fradrag for befordring, a-kasse, renteudgifter og indskud på kapitalpension.

Anmodningen om genoptagelse er ikke omfattet af adgangen til ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, idet der skulle være fremsat anmodning for 2005 senest den 1. maj 2009 og for 2006 senest den 1. maj 2010.

Klagers sag med de svenske skattemyndigheder om beskatning ved salg af fast ejendom i 2007 i Sverige ses ikke på nogen måde at kunne henføres til indkomstårene 2005 og 2006, hvorfor dette ikke kan medføre ekstraordinær genoptagelse efter 27, stk. 1. nr. 4. Eneste mulig for ekstraordinær genoptagelse er herefter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. nr. 8, hvis der anses at foreligge særlige omstændigheder i sagen.

SKAT har i forbindelse med aktindsigt meddelt klager den 13. juli 2015 medsendt taksationsforslag dateret 2. marts 2007, da klager ikke har selvangivet for indkomståret 2005. Klager har 7. marts 2007 fremsendt underskrevet blankselvangivelse for 2005. På denne grundlag har SKAT den 10. april 2007 fremsendt årsopgørelsen med sædvanlig klagevejledning på 3 måneder. Klager har ikke udnyttet denne mulighed.

Årsopgørelsen blev fremsendt til klagers adresse [adresse2], [by2]. Klager har også i selvangivelsen selv anført denne som adresse. Adressen ses også bekræftet af folkeregistreret at klager er meldt denne adresse på tidspunktet for fremsendelsen. Det formodes derfor at klager har modtaget denne.

Da klagemuligheden ikke blev anvendt er eneste mulighed for at ændre årsopgørelsen at anmode om genoptagelse ved fremlæggelse af ”nye” oplysninger af faktisk eller retlig karakter, hvilket faktuelt først er sket ved henvendelsen den 28. november 2010.

For så vidt angår indkomståret 2006 er årsopgørelsen sket efter klagers selvangivelse underskrevet 29. april 2007. Denne blev også fremsendt til den bekræfte adresse for klager. Klager har også for indkomståret 2006 først anmodet om genoptagelse ved henvendelser den 28. november 2010.

Begge årsopgørelser er tillige lagt i klagers skattemappe små 14 dage før selve fremsendelsen som brev.

Det fremgår, at klagers anmodning om genoptagelse ses at vedrøre glemte fradrag, hvilket efter praksis ikke ses at udgøre særlige omstændigheder. SKAT ses heller ikke at have handlet ansvarspådragende eller i øvrigt at have begået fejl. SKATs afgørelse af 9. september 2011 ses heller ikke at lide af fejl, der kan medføre ugyldighed. Der både henvist til lovgrundlaget, afgivet begrundelse samt klagevejledning. Der ses ikke begået sagsbehandlingsfejl.

Det forhold at SKAT i afgørelsen ikke har været opmærksom på forslag til afgørelse (taksering) af 2. marts 2007 vedr. indkomståret 2005, ses ikke i sig selv at kunne begrunde ugyldighed. Klager har efter sin blanke selvangivelse underskrevet den 12. marts 2007 og SKAT årsopgørelse af 10. april 2007 ikke efterfølgende udnyttet klagevejledningen.

SKAT må endelig fastholde, at klager allerede ved modtagelsen af årsopgørelserne i april og juni måned 2007 må anse at have opnået kundskab til de manglende fradrag i indkomstopgørelsen. Det fastholdes derfor, at 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke ses overholdt ved fremsættelse af anmodningen om genoptagelse den 28. november 2010. Der ses heller ikke at foreligge særlige omstændigheder, der kan begrunde en dispensation.

SKAT skal derfor indstille til stadfæstelse af SKATs afgørelse af 9. september 2011.”

Repræsentantens bemærkninger af 10. november 2015

”Hermed skal jeg fremkomme med bemærkninger til forslag til afgørelse:

Grænsegængerreglerne er indført med henvisning til blandt andet EF-Domstolens dom - sag C-279/93 (Schumacker) om en belgisk statsborger bosiddende Belgien, men som arbejdede i Tyskland, hvorfra han oppebar næsten hele familiens indkomst.

Af dommen fremgår, at en statsborger i en medlemsstat, som udnytter retten til fri bevægelighed og har lønnet arbejde i en anden medlemsstat (gæstelandet), samtidig med at han bevarer sin bopæl i oprindelseslandet, befinder sig i en sammenlignelig situation med en i gæstelandet hjemmehørende arbejdstager, som har samme beskæftigelse, når han i gæstelandet erhverver hele eller næsten hele sin indkomst. Videre fremgår, at EF-traktatens artikel 48, nu EUF-traktatens artikel 45, (arbejdskraftens fri bevægelighed) er til hinder for, at den ikke-hjemmehørende og den hjemmehørende i disse situationer behandles forskelligt med hensyn til inddragelsen af skatteyderens personlige og familiemæssige forhold ved beskatningen, (præmis 47), jf. også artikel 7, stk. 2, jf. stk. 1, i forordning nr. 1612/68 af 15. oktober 1968, kodificeret ved forordning nr. 492/2011 af 5. april 2011, hvoraf fremgår, at en arbejdstager, som er statsborger i en anden medlemsstat, på de øvrige medlemsstaters område, nyder samme sociale og skattemæssige fordele som indenlandske arbejdstagere.

Af senere domspraksis fremgår, at EF-traktatens artikel 48, nu EUF-traktatens artikel 45, tillige omfatter nærværende situation, hvor en statsborger i et medlemsland har valgt at bosætte sig et andet medlemsland, men hvor han forsætter med at arbejde i sit oprindelsesland (C-527/06 (Renneberg), præmis 36 shm. præmis 35).

Danmark er forpligtet til at fortolke national ret i overensstemmelse med fællesskabsretten, uanset at skatteretten ikke henhører under EU´s kompetence, jf. således også forarbejderne til lov nr. 1095 1995, (LFF 35 1995/1996-1), punkt 5 under de almindelige bemærkninger, samt C-279/93, præmis 21.

Wielockx-sagen (C-80/94) angik en belgisk statsborger med bopæl i Belgien, der oppebar hele sin indkomst ved virksomhed som selvstændig fysioterapeut i Holland. Holland nægtede Wie-lockx adgang til fradrag for henlæggelser til pensionsordning, fordi han var begrænset skattepligtig. Domstolen fastslog med en tilsvarende begrundelse, at dette var i strid med artikel 52 (nu artikel 43) om den fri etableringsret.

Europakommissionen udsendte den 21. december 1993 en henstilling om beskatning af visse begrænset skattepligtige. Henstillingen går ud på, at begrænset skattepligtige lønmodtagere m.fl., der oppebærer mere end 75 pct. af deres samlede indkomst fra en anden medlemsstat end bopælsstaten, bør have samme ligningsmæssige fradrag m.v. som fuldt skattepligtige.

Den 8/12 1995 vedtog Folketinget ændring af kildeskatteloven (grænsegængere), hvorved blev indsat kildeskattelovens afsnit I A. Formålet med loven er at bringe den skattemæssige behandling af personer hjemmehørende i udlandet, som oppebærer indkomst fra Danmark i form af løn eller overskud fra selvstændig erhvervsvirksomhed, i overensstemmelse med EU-retten.

SKAT har i mange år oplyst, at oplysninger om klager udrejse alene beroede på indberetninger fra klagers arbejdsgiver. Imidlertid viser det sig nu mere end 5 år senere, hvor der første gang blev anmodet om aktindsigt- at klager til SKAT har oplyst, at han købte bolig i Sverige, har udleveret kopi af samtlige lånedokumenter m.v., samt at der er SKAT, der har oprettet klager som grænsegænger, har foretaget ændringer på forskudsopgørelsen for 2005 med hensyn til renteudgifter, befordring m.v. jf. bilag 20, sagsnotat fra SKAT af 3/2 2005 med tilhørende beregning vedrørende befordring.

Klager har forskudsregistreret sig som grænsegænger, hvilket burde medføre, at han får en sædvanlig lønmodtagerselvangivelse med frist for selvangivelse til 1/5 som øvrige lønmodtagere.

Uanset den foretagne forskudsregistrering og tilvalg af grænsegængerreglerne er det uvist, om klager har modtaget med post udsendt papirselvangivelser. Der er ikke som led i aktindsigtsbegæringer fremlagt dokumentation for udsendelse af selvangivelser primo 2006 for vedrørende indkomstår 2005 og primo 2007 vedrørende indkomstår 2006.

Det er SKAT der har forsendelsesrisikoen, og det gøres gældende, at SKAT ikke har fremsendt papirbaserede selvangivelser til klager før efter dennes tilbageflytning til Danmark.

Som led i sagens behandling er det konstateret at SKAT formentlig omkring 1/7 2015 har slettet samtlige elektroniske registreringer og destrueret fysisk materiale vedrørende oplysninger om forskudsregistreringer for indkomstår forud for 2011, og derved har SKAT slettet et muligt bevis som er af afgørende betydning for klager.

Der foreligger således særlige omstændigheder, der skal medføre, at Landsskatteretten skal pålægge SKAT at genoptage klagers indkomstår 2005 og 2006.

...”

En nægtelse af ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2005 og 2006 med henblik på beskatning efter grænsegængerreglerne i kildeskattelovens afsnit I A vil være i strid med EU-retten, herunder EUF-traktatens artikel 45 om arbejdskraftens fri bevægelighed.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin indkomstansættelse, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Anmodningen om ordinær genoptagelse af indkomstansættelserne for indkomstårene 2005 og 2006 skulle derfor have været fremsat senest henholdsvis den 1. maj 2009 og den 1. maj 2010.

Klagerens anmodning om genoptagelse af indkomstansættelserne for indkomstårene 2005 og 2006 er dateret den 28. november 2010 og modtaget i SKAT den 1. december 2010. Anmodningen er dermed fremsat efter udløbet af fristen for ordinær genoptagelse.

En anmodning, der er indgivet efter udløbet af fristen for ordinær genoptagelse, kan imødekommes i tilfælde, der opfylder en af de i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, udtømmende opregnede 8 betingelser. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 – 7, indeholder en række objektive grunde til ekstraordinær genoptagelse. Klageren opfylder ikke betingelserne for genoptagelse efter disse bestemmelser.

Det bemærkes herved, at Skatteverket i Sverige har beskattet klageren af gevinst ved salg af ejendom i Sverige i indkomståret 2007, og at Skatteverkets afgørelse derfor ikke kan begrunde en genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2005 og 2006 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, kan der efter anmodning fra den skattepligtige gives tilladelse til ekstraordinær genoptagelse af indkomstansættelsen, hvis der foreligger særlige omstændigheder.

Ifølge bemærkningerne til den tilsvarende bestemmelse i den tidligere gældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 8, er bestemmelsens anvendelsesområde tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Det fremgår af bemærkningerne, at bestemmelsen bl.a. kan finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige, eller hvor der er begået ansvarspådragende fejl af den skatteansættende myndighed. Bestemmelsen kan yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give anledning til en ekstraordinær skatteansættelse, kan det tillægges vægt, om skatteansættelsen har væsentlig økonomisk betydning for den skattepligtige. En skønsmæssig ansættelse eller et glemt fradrag berettiger som udgangspunkt ikke til en ekstraordinær genoptagelse. Bestemmelsen er således tiltænkt et snævert anvendelsesområde.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse kun kan foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. Told- og Skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af 6 måneders fristen, hvis særlige omstændigheder taler derfor.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at der ikke foreligger sådanne særlige omstændigheder, at der er grundlag for at pålægge SKAT at genoptage klagerens indkomstansættelser for indkomstårene 2005 og 2006 ekstraordinært i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Der er lagt vægt på, at klageren ikke indgav rettidig selvangivelse for indkomståret 2005, at SKAT derfor ifølge det oplyste udarbejdede årsopgørelsen for indkomståret 2005 på baggrund af de indberettede oplysninger, og at SKAT ifølge det oplyste udarbejdede årsopgørelsen for indkomståret 2006 i overensstemmelse med klagerens selvangivelse for indkomståret 2006.

SKAT anses ikke i forbindelse med udarbejdelsen af årsopgørelserne for indkomstårene 2005 og 2006 at have begået myndighedsfejl, og årsopgørelserne for indkomstårene 2005 og 2006 anses derfor ikke for ugyldige.

Der er endvidere lagt vægt på, at årsopgørelserne for indkomstårene 2005 og 2006 blev lagt i klagerens skattemappe henholdsvis den 27. marts 2007 og den 23. maj 2007 og sendt henholdsvis den 10. april 2007 og den 4. juni 2007 til klageren på adressen [adresse2], [by2], på hvilken adresse klageren var tilmeldt folkeregisteret i perioden fra den 5. januar 2007 til den 12. februar 2008.

Klageren havde derfor allerede ved modtagelsen af årsopgørelserne for henholdsvis indkomståret 2005 og indkomståret 2006 kundskab om, at der ved opgørelsen af hans skattepligtige indkomst for indkomstårene 2005 og 2006 ikke var givet fradrag for de af genoptagelsesanmodningen omhandlede beløb.

Der er endvidere lagt vægt på, at det af klagerens årsopgørelser for indkomstårene 2005 og 2006 fremgår af klagevejledningen, at han inden 3 måneder fra modtagelsen af årsopgørelsen kunne klage over årsopgørelserne, hvis han ikke kunne godkende skatteansættelsen. Dette gjorde klageren ikke.

Der er endelig lagt vægt på, at et glemt fradrag som udgangspunkt ikke berettiger til ekstraordinær genoptagelse.

Da anmodningen om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2005 og 2006 først er fremsat den 28. november 2010, modtaget i SKAT den 1. december 2010, og dermed mere end 6 måneder efter, at klageren er kommet til kundskab om, at de omhandlede fradrag ikke var fratrukket ved opgørelsen af hans skattepligtige indkomster for indkomstårene 2005 og 2006, er genoptagelsesanmodningen i øvrigt fremsat efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Der foreligger i øvrigt ikke i sagen sådanne særlige omstændigheder, at der er grundlag for i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt., at dispensere fra 6 måneders fristen.

SKATs afslag på anmodning om ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2005 og 2006 med henblik på beskatning efter grænsegængerreglerne i kildeskattelovens afsnit I A kan efter rettens opfattelse ikke anses for at være i strid med EU-retten, herunder EUF-Traktatens artikel 45 om arbejdskraftens fri bevægelighed.

Der er lagt vægt på, at klageren ikke for indkomstårene 2005 og 2006 har selvangivet fradrag efter grænsegængerreglerne i kildeskattelovens afsnit 1 A, og at klageren i øvrigt ikke har klaget rettidigt over årsopgørelserne for indkomstårene 2005 og 2006.

Landsskatteretten stadfæster derfor skatteankenævnets afgørelse.