Kendelse af 04-09-2022 - indlagt i TaxCons database den 30-09-2022

Journalnr. 07-0207305

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2001
Yderligere aktieindkomst	968.107 kr.	0 kr.	968.107 kr.
Indkomståret 2002
Yderligere aktieindkomst	719.180 kr.	0 kr.	719.180 kr.
Indkomståret 2003
Yderligere aktieindkomst	1.038.802 kr.	0 kr.	1.038.802 kr.
Indkomståret 2004
Yderligere aktieindkomst	1.425.777 kr.	0 kr.	1.425.777 kr.
Indkomståret 2005
Yderligere aktieindkomst	712.822 kr.	0 kr.	712.822 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren er registreret som hovedanpartshaver i [virksomhed1] ApS, som ejer 50 pct. af selskabet [virksomhed2] ApS, hvor klagerens tidligere ægtefælle indtrådte i direktionen den 28. januar 1997. Herudover ejede [virksomhed3] ApS en anpart på 50 pct. i [virksomhed2] ApS. [person1] var hovedaktionær i [virksomhed3] ApS fra den 9. oktober 1998.

SKAT har indkaldt private bankkontoudskrifter for ægtefællen, klageren og [person1] for indkomstårene 2001, 2002, 2003, 2004 og 2005. Klageren modsatte sig, ifølge det oplyste, udlevering af kontoudskrifterne, men ved Vestre Landsrets kendelse af 7. juli 2006 blev der givet politiet adgang til at indhente kontoudskrifter. Disse udskrifter har SKAT sammenholdt med udskrifter af [virksomhed2] ApS' (selskabets) konti. SKAT har for en stor dels vedkommende konkluderet, at der er overført midler fra selskabets konti til direktørernes og aktionærernes konti.

Selskabets bogføring af bevægelserne på selskabets kassekredit (konto16200) kan ifølge SKAT ikke afstemmes med de kontoudskrifter, der er indhentet fra [finans1] og [finans2]. Saldiene stemmer ikke, da indbetalinger fra selskabets kunder, der skulle have været medtaget i bogføringen, ikke er medtaget. Det samme gælder efter det oplyste udbetalinger og overførsler til ægtefællens private konti. I den udstrækning overførslerne til ægtefællen er medtaget i selskabets bogføring, er der ifølge SKAT indsat en misvisende betegnelse for modtageren.

Den 27. januar 2003 åbnede selskabet en ny kassekredit (konto nr. [...82]) i [finans2], der havde overtaget selskabets engagement fra [finans1]. Imidlertid blev kassekreditten i [finans1] ikke ophævet før ultimo juli 2004. I 18 måneder eksisterede de to konti parallelt med kontoen i [finans2] som "hovedkonto", hvortil overskudslikviditet fra de øvrige konti blev overført, hvis midlerne ikke blev overført til ægtefællens private konto.

SKAT har ligeledes indhentet kontroloplysninger for [virksomhed2] ApS’ handel med en række kunder, hvorefter SKAT sammenfattende har konkluderet, at der er udeholdt omsætning i selskabet, således at klageren ifølge SKAT ikke har medregnet aktieindkomst med følgende:

Indkomstår	Indkomstforhøjelse, aktieindkomst
2001 Overført til ægtefællens kassekredit	968.107,70
2002 Overført til ægtefællens kassekredit	719.180,00
2003 Overført til ægtefællens kassekredit	1.038.802,22
2004 Overført til ægtefællens kassekredit	1.425.777,98
2005 Overført til ægtefællens kassekredit	712.822,51

SKATs forslag til afgørelse er sendt den 6. februar 2007, og afgørelsen er dateret den 14. marts 2007.

Klageren blev af politiet sigtet for at have overtrådt skattekontrollovens § 13 og § 16, jf. straffelovens § 289, ved at have unddraget 1.584.451 kr. i skat sammen med en anden person, i forbindelse med overførsel af udbytte fra [virksomhed2] ApS. Sigtelsen blev dog senere opgivet.

Klagerens ægtefælle er den 2. juni 2021 ved Vestre Landsret kendt skyldig i at have udeholdt omsætning af selskabets regnskaber, således at selskabets skattepligtige indkomst og salgsmoms blev angivet for lavt som opgjort af SKAT. Under hensyn til omfanget, varigheden og karakteren af de konstaterede udeholdelser har landsretten fundet, at disse udeholdelser er foretaget forsætligt og med henblik på at unddrage betaling af skatter og afgifter.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens aktieindkomst for indkomstårene 2001-2005 med følgende beløb:

Indkomstår	Indkomstforhøjelse, aktieindkomst
2001	968.107,70
2002	719.180,00
2003	1.038.802,22
2004	1.425.777,98
2005	712.822,51

Ovenstående forhøjelser af aktieindkomsten er foretaget på baggrund af en opgørelse af de beløb, der er overført til klagerens samlevers konto, fra [virksomhed2] ApS, i de 5 indkomstår. Hævninger i selskaber der tilgår aktionærer anses for udbytte. Da klageren ejer 52 % af anparterne i [virksomhed4] ApS og derigennem [virksomhed1] ApS, der igen ejer 50 % af anparterne i [virksomhed2] ApS, og da klageren har modtaget kontante tilskud fra samleveren og da de hævede beløb herudover direkte er kommet klageren til gode, anses de hævede beløb for udbytte til klageren i henhold til ligningslovens § 16 A. Nærværende forslag skal ses i sammenhæng med afgørelsen af 5. januar 2007 vedrørende [virksomhed2] ApS.

SKAT har ikke fundet dokumentation for, at andre aktionærer har modtaget udeklarerede udlodninger.

Nærværende forslag skal ses i sammenhæng med den skatte- og afgiftsansættelse, der er sket i forhold til [virksomhed2] ApS. Kendelse og sagsfremstilling vedrørende selskabet vedlægges, og skal betragtes som en del af nærværende forslag til skatteansættelse.

Klagerens advokat har i en skrivelse af 6. marts 2007 fremsat række indsigelser imod den påtænkte forhøjelse af skatteansættelsen. Indsigelserne har ikke medført at SKAT har ændret opfattelse af sagen, hvorfor det fremsendte forslag til forhøjelse af klagerens aktieindkomst fastholdes.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26 skal forslag til en ansættelsesændring fremsendes senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder dog i henhold til lovens § 27 stk. 1 nr. 5, ikke, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

I henhold til § 27, stk. 2, kan en ansættelse kun foretages i de i stk. 1, nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Suspensionen ophører på det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at kunne foretage en ændring af det fejlagtige afgiftstilsvar eller den udbetalte godtgørelse. Det er uden betydning, hvordan SKAT er kommet i besiddelse af oplysningerne, herunder om det er de offentlige myndigheder eller den afgiftspligtige virksomhed og person, der har fremskaffet oplysningerne.

I nærværende sag har ægtefællen forsætligt bevirket at skatteansættelsen er sket på et urigtigt grundlag, idet det regnskabsmateriale, der i 2001 og 2002 er afleveret til revisor og som har dannet grundlag for udarbejdelse af [virksomhed2] ApS' selvangivelse, ikke er i overensstemmelse med selskabets faktiske indkomstforhold, idet materialet bevidst er blevet manipuleret og forfalsket med henblik på at skjule, at ægtefællen udloddede selskabets økonomiske midler til klageren og sig selv. Hverken klageren eller ægtefællen har selvangivet nogen del af udlodningen. Nærværende skatteansættelse er rettidig, da forslaget af 6. februar 2007 til ansættelsesændringer er fremsendt mindre end 6 måneder efter SKAT kom i besiddelse af det regnskabsmateriale, der er nødvendigt for udarbejdelse af forslaget. Regnskabsmaterialet fra selskabets revisor er eksempelvis først fremsendt fra Politiet den 1. september 2006.

Det fremgår af kontoudskrifterne, at de i selskabet hævede beløb er brugt i husholdningen, på rejser og restaurationsbesøg, på indkøb af B & O anlæg, møbler, kostbare gaver, på forbedringer af ejendommen [adresse1], [by1] og endelig renter og afdrag på banklån til bil og banklån til ansvarlig lånekapital til brug for indskud i selskabet.

Der er herudover foretaget indskud på private kapitalpensioner for både klageren og ægtefællen

Ægtefællen ejer ikke selv en bil, familiens biler ejes ligesom den faste ejendom beliggende [adresse1] af klageren.

Desuden har ægtefællen månedligt overført et kontant beløb til klageren benævnt tilskud.

Disse overførsler kan opgøres således, idet det bemærkes at der også blev overført 12 x 16.500 kr. = 198.000 kr. til klageren i indkomståret 2000:

År
2001	12 X 16.500 kr.	198.000
2002	12x 16.500kr.	198.000
2003	9 X 16.500 kr. + 3 X 13.500 kr.	189.000
2004	12 X 13.500 kr.	162.000
2005	12x 13.500 kr.	162.000
I alt		909.000

Hverken klageren eller ægtefællen har helt eller delvist selvangivet de hævede beløb.

Klageren har fra 2001 til 2005 selvangivet a-indkomst på fra 300.000 til 325.000 kr. Ægtefællen har fra 2001 til 2005 selvangivet a-indkomst på fra 193.000 til 215.000 kr. Parret har ikke selvangivet andre indtægter af betydning.

Det er SKATs opfattelse, at de beløb, der i henhold til ovenstående er hævet i [virksomhed2] ApS, er udloddet til klageren, jf. ligningslovens § 16 A stk. 1. Baggrunden herfor er, at klageren har kunnet råde over 50 % af anpartskapitalen i selskabet gennem sin bestemmende indflydelse i [virksomhed1] der ejer 50 % af anparterne i [virksomhed2] ApS.

Klageren er endvidere samlevende med ægtefællen, der ud over de direkte kontante overførsler har overført betydelige beløb til klagerens formue ved at betale for den bil klageren ejer, forbedringer på den faste ejendom og indskud i selskabet, som til dels ejes af klageren. Klageren må endvidere formodes at have deltaget i forbruget af de i selskabet hævede beløb i almindelighed, idet de hævede midler i høj grad er blevet forbrugt på ferierejser og restaurationsbesøg samt på indkøb i [virksomhed5], [virksomhed6] og [virksomhed7].

Det er endvidere SKATs opfattelse, at klageren må have været vidende om, at familien havde et forbrug, der langt oversteg de selvangivne indtægter og de indtægter, som er oplyst i selskabernes årsrapporter og selvangivelser.

Klageren havde efter de foreliggende oplysninger ikke selv noget at gøre med driften af [virksomhed2] ApS, men havde overladt sin dispositionskompetence til ægtefællen, der agerede som om han i realiteten var medejer af selskabet.

Klageren har anført, at udbetalingerne fra selskabet ikke er skatterelevante. Anbringendet formodes at skulle ses i sammenhæng med det ovenfor fremsatte anbringende om, at hævningerne på selskabets kassekredit udgør tilbagebetaling af et tilgodehavende. Det afvises, at ægtefællen havde et tilgodehavende, der var større end det bogførte.

Klageren har anført, at de privatforbrugsberegninger, SKAT har udført, viser, der ikke er basis for SKATs synspunkt om udlodning. SKAT bemærker hertil, at privatforbrugsberegninger typisk bygger på en simpel opgørelse af differencen mellem formue primo og ultimo, opgjort som værdien af skattepligtige aktiver med fradrag af skatteoplyst gæld, med tillæg af differencen mellem selvangivne indtægter og udgifter, der er kendt af SKAT, hvilket vil sige renteudgifter og betalte skatter. Er det således beregnede privatforbrug lavt eller negativt, kan det indikere, at ikke alle indtægter selvangives, medens et stort privatforbrug kan skyldes en øget gældssætning.

Der er ikke i de foreliggende privatforbrugsberegninger nogen oplysninger, der kan støtte et anbringende om, at klageren og ægtefællen ikke kan have tilegnet sig [virksomhed2] ApS' økonomiske midler. Beregningerne udelukker på ingen måde, at ægtefællen og klageren kan have haft et meget stort privatforbrug. En gennemgang af klagerens og ægtefællen kontoudtog viser da også at dette var tilfældet.

Klagerens ægtefælle er ved en dom i Vestre Landsret den 2. juni 2021 kendt skyldig i skatteunddragelse af særlig grov karakter ved at have udeholdt omsætning som opgjort af SKAT.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at forhøjelserne af klagerens indkomst for indkomstårene 2001 – 2005 nedsættes til 0 kr.

Der henvises til kopi af skrivelse af 6. marts 2007 til [Skattecentret] og indledningsvis gøres det således gældende, at ændringerne i årene 2001, 2002 og 2003 må anses for at være forældede.

Det bestrides, at SKAT kan bringe skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, i anvendelse, da betingelserne herfor ikke er til stede.

Herudover bemærkes vedrørende de pågældende beløb, der er overført fra selskabets konto til ægtefællens konto, at der er tale om en privat konto.

Ægtefællen har oplyst, at de beløb, der er overført, alene og i det hele vedrører tilgodehavender, som ægtefællen har haft hos selskabet.

Efterfølgende er beløbene privat i det væsentlige blevet anvendt til at nedbringe gæld og i et mindre omfang til egentligt privatforbrug.

Der er også, men i ubetydeligt omfang, overført beløb til klageren, der lever sammen med ægtefællen.

Der er ikke for indkomstårene 2004 og 2005, subsidiært for indkomstårene 2001, 2002 og 2003, basis for SKATs anbringende, hvorefter der er tale om aktieindkomst.

For det første er de pågældende beløb ikke skatterelevante, og for det andet giver privatforbruget, som SKAT skønsmæssigt har opgjort i de relevante år, ikke anledning til skønsmæssige ændringer. SKAT har under sagen mod ægtefællen foretaget en sådan skønsmæssig opgørelse af parternes privatforbrug.

Afgørelsen, som SKAT har henvist til fra Højesteret, vedrører ikke den i nærværende sag foreliggende situation, alene fordi det i denne afgørelse blev lagt til grund, at skatteyderen ikke var i stand til at kunne dokumentere, at de beløb, der var godskrevet mellemregningskontoen, reelt burde have været ført til fradrag som driftsudgifter i selskabet.

SKAT har gjort gældende, at midlerne, som er overført fra ægtefællen til klageren, reelt er midler, som er unddraget selskabets indkomst/omsætning og desuden unddraget ikke at afregne udgående moms.

Dette bestrides, idet de nævnte overførsler alene vedrører ægtefællens private tilgodehavender.

Der henvises desuden til SKATs afgørelse for så vidt angår [virksomhed8] ApS. For dette selskab har repræsentanten ligeledes indsendt klage.

Ved mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler har klagerens repræsentant blandt andet anført, at repræsentanten har fået tilsendt kontoudskrifter vedrørende indsætningerne på ægtefællens bankkonto (ekstraheret). Repræsentanten anførte, at han mangler posteringerne som viser, at overførslerne er foretaget fra selskabet. Disse posteringer er efterfølgende tilsendt repræsentanten (ekstraheret).

Efter mødet i Skatteankestyrelsen har repræsentanten indsendt supplerende indlæg således:

”(...)

[person2] har i mange år arbejdet ved [finans3]. Hun stoppede ved [finans3] i 1992 efter 25 års ansættelse. Hun stoppede, da hun var blevet ramt af kronisk sygdom, og derfor havde brug for at gå ned i arbejdstid.

Siden 1992 har [person2] fået udbetalt pension fra [finans3] samt førtidspension fra staten.

I de for sagen omhandlede år havde [person2] ligeledes arbejde på nedsat tid ved [virksomhed9] v/[person3] beliggende på adressen [adresse2], [by1], som lå tæt på hendes hjem. [person2] var ansat på skolen frem til efteråret 2019.

[person2] havde ca. kr. 300.000 alene i løn og pensioner i indkomstårene 2001-2005, hvortil henvises til R75 for indkomstårene 2003 – 2005, jf. Bilag 2 – Bilag 4. Det har desværre ikke været muligt at indhente R75 for indkomstårene 2001-2002, hvortil henvises til besked fra Skattestyrelsen af 30. september 2021, jf. Bilag 5.

Af de fremlagte R75 fremgår følgende:

	Indkomståret 2003		Indkomståret 2004		Indkomståret 2005
Løn	kr.	63.482	kr.	67.799	kr.	69.685
Pension	kr.	253.283	kr.	258.081	kr.	249.717
I alt	kr.	316.765	kr.	325.880	kr.	319.402

[person2] blev desværre ramt af en blodprop i hjernen i 2005/2006. Blodproppen medførte, at hun fik udbetalt en forsikringssum for kritisk sygdom på kr. 190.000.

[person2] har forsørget sig selv gennem årene, også i de for sagen omhandlede år, hvor hun boede sammen med [person4]. [person2] havde ikke store beløb til sin private rådighed, hvilket blandt ses ved, at hun i 2002 tog et tillægslån til forbedring og ombygning af ejendommen beliggende på adressen [adresse1], [by1].

I de for sagen omhandlede år blev der taget et realkreditlån i ejendommen på kr. 1.314.000, hvortil henvises til pantebrev underskrevet den 20. december 2004, jf. Bilag 6. Der blev endvidere taget et lån på kr. 200.000, hvortil henvises til pantebrev underskrevet 29. december 2005, jf. Bilag 7. Pengene fra lånet gik ind på den fælles budgetkonto.

[person2] har således ikke anvendt midler fra [virksomhed8] ApS til luksusforbrug, ferierejser, restauranter m.v.

1.2 Forholdet med [person4]

[person2] og [person4] blev skilt i november 1993, og boede i mange år herefter ikke sammen. De flyttede imidlertid sammen igen i 1999 og var derefter samlevende i indkomstårene 2001-2005.

[person2] og [person4] havde i de for sagen omhandlede år en fælles budgetkonto ved [finans3], hvor de hver især indskød et månedligt beløb, til brug for deres faste fælles omkostninger til bolig, forsikringer, bil m.v.

Udgifterne mellem dem var fordelt 50/50 via den fælles budgetkonto. Indbetalingerne på budgetkontoen skete månedligt fra både [person4] og [person2]. Den fælles budgetkonto stod i [person2]s navn og eksisterer stadigvæk.

[person4] havde i de for sagen omhandlede år tillige egen budgetkonto i [finans4], hvor han afholdt personlige udgifter heriblandt udgifter til et billån.

2 [virksomhed8] ApS

2.1 Selskabsstrukturen

I indkomstårene 2001-2005 ejede [person2] 52 % af anparterne i selskabet [virksomhed4] ApS med CVR-nr. [...1]. Selskabsrapport for [virksomhed4] ApS skal fremlægges som Bilag 8. Som det fremgår af selskabsrapporten, blev selskabet stiftet den 28. august 2000.

[virksomhed4] ApS var i de for sagen omhandlede år moderselskab til selskabet [virksomhed10] ApS (tidl. benævnt [virksomhed1] ApS) med CVR-nr. [...2]. Selskabsrapport for [virksomhed10] ApS skal fremlægges som Bilag 9.

[person4] var frem til den 28. september 1998 ejer af [virksomhed10] ApS, hvorefter hans anparter blev overdraget til [person2]. Af selskabsrapporten fremgår det, at [person4] var direktør for selskabet i perioden 2. oktober 1998 til 29. oktober 1998, hvorefter [person2] indtrådte som direktør, jf. Bilag 9.

[virksomhed10] ApS var moderselskab til [virksomhed8] ApS (tidl. benævnt [virksomhed2] ApS) med CVR-nr. [...3], der var driftsselskabet i koncernen.

[virksomhed8] ApS var oprindeligt ejet af [person4] og hans forretningspartner [person1] den 28. januar 1997. Hver ejede de direkte 50 % af selskabet. De var begge direktører i selskabet, hvortil henvises til selskabsrapport for [virksomhed8] ApS, jf. Bilag 10.

Selskabets formål var ifølge selskabsrapport følgende:

”Selskabets formål er import, fremstilling, salg og eksport af laboratorieinstrumenter og tilbehør såvel som lignende udstyr. Selskab endvidere udføre konsulentvirksomhed såvel som forskning og udvikling i relation til ovennævnte formål.”

[person4] og [person1] solgte den 2. oktober 1998 alle anparterne i [virksomhed8] ApS til [person1]s selskab [virksomhed3] ApS med CVR-nr. [...4] samt [virksomhed10] ApS, hvor [person4] på dette tidspunkt var direktør og [person2] kort forinden var indsat som ejer.

[virksomhed10] ApS og [virksomhed8] ApS blev efterfølgende overdraget til [virksomhed4] ApS den 28. august 2000.

[person4] beholdt kontrollen over selskaberne desuagtet, at ejerskabet af selskaberne var flyttet over til [person2], da det alene skete på grund af kreditmæssige årsager.

2.2 [person4]s rolle

Den ovenfor omtalte overdragelse af anparterne i [virksomhed10] ApS den 28. september 1998 til [person2] skete på opfordring fra [person4]s advokat. Dette skyldtes, at [person4] tidligere var gået konkurs med nogle andre selskaber, hvilket havde medført, at han var gået personligt konkurs.

[person4]s konkursramte selskabskoncern var [virksomhed11] A/S med CVR-nr. [...5], hvortil henvises til CVR-udskrift for selskabet, jf. Bilag 11. [virksomhed11] A/S havde to datterselskaber benævnt henholdsvis [virksomhed12] A/S med CVR-nr. [...6] og [virksomhed13] A/S med CVR-nr. 17151592. CVR-udskrifter for datterselskaberne fremlægges som Bilag 12 og Bilag 13.

Selskaberne var beskæftiget med salg af krydderier og blandinger inden for fødevareindustrien. Selskaberne blev taget under konkurs i 1993, jf. Bilag 11 – Bilag 13.

[virksomhed13] A/S var drevet fra et fysisk lokalefællesskab, hvor forskellige firmaer kunne leje sig ind. En laboratoriemedarbejder benævnt [person1] fra et andet firma drevet i lokalfællesskabet ville gerne oprette et selskab, der skulle sælge laboratorieudstyr. Han havde allerede samlet kapital og samarbejdspartnere. [person4] blev involveret heri, da selskabet skulle være et dansk selskab, og [person1] havde ikke selv erfaring med at drive et selskab.

[person4] erhvervede derfor en mindre aktiepost i [person1]s nye selskab og blev valgt til dets bestyrelse. [person4] havde en rådgivende rolle for [person1]. Selskabet som [person1] oprettede, var det første ”[virksomhed14]-selskab”. Alle [virksomhed14]-selskaberne har beskæftiget sig med salg af laboratorieudstyr. Det første [virksomhed14]-selskab gik imidlertid konkurs i 1997 bl.a. som følge af fejlslåede investeringer.

[person1] ønskede imidlertid at fortsætte ”[virksomhed14]-aktiviteterne” og ville oprette et nyt [virksomhed14]-selskab. Han ville fortsat have [person4] med, da [person1] ønskede at trække på [person4]s erfaringer fra tidligere selskaber. [person4] var interesseret, men krævede denne gang lige løn og 50/50 ejerskab, og at de begge blev indsat som direktører. [person1] tilsluttede sig denne struktur hvorefter de oprettede [virksomhed10] ApS med CVR-nr. [...2].

Efterfølgende blev [person1] og [person4] imidlertid rådgivet til at ændre selskabsstrukturen, hvorefter selskabet blev overdraget til henholdsvis [person1]s holdingselskab [virksomhed3] ApS og [virksomhed4] ApS, jf. også punkt 2.1 ovenfor.

[person4] fik i den forbindelse indsat [person2] som ejer i koncern-strukturen. [person2] havde imidlertid ikke nogen faktisk indflydelse, kontrol eller indsigt i nogle af selskaberne.

[person4] og [person1] var begge direktører i driftsselskabet [virksomhed8] ApS helt frem til 2006, jf. Bilag 10. Det var de facto [person4], der i hvert fald for [person2]s vedkommende styrede selskaberne, og havde ansvaret for den daglige drift m.v.

Det var ligeledes alene [person4] og [person1], der havde indsigt og kendskab til [virksomhed8]s ApS ApS’ virksomhed med køb og salg af laboratorieudstyr, idet selskabet var en videreførelse af [person4] og [person1]s tidligere konkursramte selskabs virksomhed – det første [virksomhed14]-selskab.

Alle møder med banker, revisorer og advokater skete alene med deltagelse af [person1] og [person4], der var tegningsberettigede for selskaberne. [person2] var på ingen måde involveret heri.

[person2] havde således hverken indsigt i den daglige drift, selskabets regnskaber, revisionsrapporter eller bogføring. Desuden havde hun ikke kendskab til branchen med laboratorieudstyr, og anede intet om, hvad der rent faktisk foregik i selskaberne, herunder hvordan det blev styret, hvilke aftaler der blev indgået, hvilke overførsler der blev foretaget m.v.

[person4] og [person1] havde omvendt dybdegående brancheindsigt fra det tidligere [virksomhed14]-selskab.

[person2]s rolle i selskabsstrukturen var således alene af ren ”formel” karakter, idet hun alene blev indsat som medejer i koncernen, da [person4] ikke selv var i stand hertil.

2.3 Selskabets forhold

[virksomhed8] ApS ApS’ revisorer [virksomhed15] og [virksomhed16] har i alle de for sagen omhandlede indkomstår afgivet blanke revisionspåtegninger, hvortil henvises til årsrapporter for [virksomhed8] ApS fra 2001-2005, jf. Bilag 14 - Bilag 18. Dette selvom det har vist sig, at der i alle årene er blevet udeholdt omsætning m.v. i selskabet.

Aktiviteterne og bevægelserne i selskabet har således været totalt uigennemskuelige for alle undtagen [person4] og [person1], hvortil henvises til Vestre Landsrets dom af 2. juni 2021, hvor [person4] blev dømt for udeholdelse af omsætning m.v., jf. Bilag 19.

For Vestre Landsret forklarede [person4] følgende:

”I forbindelse med at han og [person1] drøftede selskabets likviditet, fandt de ud af, at de kunne skyde momsen. Når der oprettes en faktura, opstår der nogle posteringer vedrørende udgående moms, som benyttes til momsregnskabet. De udstedte derfor kreditnotaer i det rigtige regnskab eller foretog egentlig omposteringer, således at den udgående moms blev mindre. De justerede også købsmomsen. Når de havde foretaget en ompostering, således at momssaldoen blev mindre, rettede de derefter op på det i det efterfølgende kvartal, så det passede med årsresultatet. For at kunne huske det hele, udarbejdede de et håndskrevet bilag, så de kunne overskue det.

[...]

De var godt klar over, at hvis revisoren kunne se, at der var lavet en modpost, ville han spørge ind til det. Når de gjorde selskabets materiale klar til revisoren, udarbejdede de en særskilt journal. ” (min understregning)

[person4] forklarede således, at der i selskabet var ført et sideløbende bogholderi og momsopgørelser, og at materialet til revisorerne blev udarbejdet særskilt. [person4] blev dømt for udeholdelse af omsætning hvilket bevirkede, at [virksomhed8] ApS ApS’ skattepligtige indkomst og momstilsvar blev fastsat for lavt.

Vestre Landsret udtalte i sine præmisser følgende:

”Efter bevisførelsen lægger landsretten til grund, at skatte- og momsangivelserne for [virksomhed2] ApS for årene 2001-2005 blev foretaget på baggrund af de regnskabsoplysninger – under sagen bl.a. omtalt som ”revisorjournalen” – som tiltalte som regnskabsansvarlig havde udarbejdet og overgivet til selskabets revisor.

Ved SKAT’s efterfølgende kontrol af selskabet blev der navnlig fra selskabets kunder modtaget oplysninger, herunder fakturaer, som viste, at der var foretaget betalinger til selskabet, som helt eller delvist var udeholdt af selskabets bogføring og regnskabsmateriale , og som derfor heller ikke var medtaget i skatte- og momsangivelserne. Landsretten lægger efter SKAT’s opgørelser til grund, at de udeholdte beløb svarer til de beløb, der fremgår af tiltalen.

Tiltalte har medgivet, at bogføringen i det materiale, der blev overgivet til selskabets revisor, ikke var retvisende , men har under sagen – både over for SKAT og i retten – anført, at dette skyldtes, at han havde medtaget flere urigtige oplysninger og fakturaer med henblik på at skjule dispositioner, der var foretaget for at udskyde selskabets momsbetaling. Tiltalte har til støtte herfor løbende fremlagt nye oversigter, der hver gang har tilsigtet at beskrive forhold, som skulle udligne de udeholdte beløb, der var konstateret af SKAT.

Landsretten finder imidlertid, at tiltaltes skiftende forklaringer og oversigter fremstår utroværdige og uunderbyggede. Det er på den baggrund ikke sandsynliggjort, at selskabets reelle omsætning har været forskellig fra den, der fremgår af revisormaterialet med de ændringer, der efterfølgende er foretaget af SKAT.

Det er herefter bevist , at tiltalte som regnskabsansvarlig har udeholdt omsætning af selskabets regnskaber, således at selskabets skattepligtige indkomst og salgsmoms blev angivet for lavt som anført i tiltalen. Under hensyn til omfanget, varigheden og karakteren af de konstaterede udeholdelser finder landsretten, at disse er foretaget forsætligt og med henblik på at unddrage betaling af skatter og afgifter. Landsretten tiltræder derfor, at tiltalte er fundet skyldig som sket.” (min understregning)

Dommen dokumenterer, at [person2] ikke kunne vide eller burde have kendt til selskabets – [person4] og [person1] – reelle dispositioner, når selv selskabets revisorer, [virksomhed16] og [virksomhed15], var ført bag lyset.

3 Sagens administrative behandling og oplysning

SKAT traf oprindeligt afgørelse i sagen den 14. marts 2007. Afgørelsen blev påklaget den 29. marts 2007 af [person2]s daværende repræsentant advokat [person5]. Advokat [person5] har efter indgivelsen af klagen ikke forholdt sig nærmere til afgørelsen eller sendt supplerende bemærkninger.

Sagen har i mellemtiden været strafferetligt behandlet, idet der har været rejst sigtelse mod [person2] for overtrædelse af skattekontrollovens § 13 og § 16. [Politiet] sigtelse blev imidlertid opgivet ved afgørelse stemplet den 16. april 2013, jf. Bilag 20. Af afgørelsen, som er sendt til SKAT, fremgår blandt andet følgende:

”Jeg har i dag besluttet at opgive sigtelsen mod [person2] for overtrædelse af skattekontrollovens § 13 og § 16 jf. straffelovens § 289, ved i forening med [...] for indkomstårene 2001-2005 at have unddraget 1.584.451 kr. i skat i forbindelse med overførsel af udbytte fra [virksomhed2] ApS., hvor hun var anpartshaver. Det betyder, at der ikke bliver nogen straffesag mod [person2].

Begrundelse

Begrundelsen for min afgørelse er, at jeg ikke forventer, at en domstol vil finde [person2] skyldig i overtrædelserne.

Jeg har især lagt vægt på, at uanset om sigtede skatteretligt kan beskattes af de unddragne beløb, idet hun var samlevende med [...] og anpartshaver i selskabet, hvorfor beløbene, der indgik på [...] konto, må anses for at have passeret sigtedes/anpartshaverens økonomi, er dette efter min opfattelse ikke tilstrækkeligt til, at der alene af den grund kan gøres et strafferetligt ansvar gældende overfor [person2] . Jeg skal i den forbindelse henvise til skrivelse af 15. marts 2013 fra [person6].” (min understregning)

Sagen har indtil for nyligt været berostillet ved Skatteankestyrelsen, idet sagen har afventet udfaldet i [person4]s straffesag, jf. Bilag 19.

Behandlingen af [person2]s sag er herefter blevet genoptaget til behandling, og Skatteankestyrelsen har som det seneste den 3. september 2021 fremsendt en sagsfremstilling og et forslag til afgørelse.

Skatteankestyrelsen har i sin sagsfremstilling blandt andet anført og lagt vægt på følgende ”faktuelle” forhold:

”SKAT har indkaldt private bankkontoudskrifter for ægtefællen, klageren og [person1] for indkomstårene 2001, 2002, 2003, 2004 og 2005. Klageren modsatte sig ifølge det oplyste udlevering af kontoudskrifterne, men ved Vestre Landsrets kendelse af 7. juli 2006 blev der givet politiet adgang til at indhente kontoudskrifter. Disse udskrifter har SKAT sammenholdt med udskrifter af [virksomhed2] ApS’s (selskabets) konti . SKAT har for en stor dels vedkommende konkluderet, at der er overført midler fra selskabets konti til direktørernes og aktionærernes konti.

Selskabets bogføring af bevægelserne på selskabets kassekredit (konto16200) kan ifølge SKAT ikke afstemmes med de kontoudskrifter, der er indhentet fra [finans1] og [finans2] . Saldiene stemmer ikke, da indbetalinger fra selskabets kunder , der skulle have været medtaget i bogføringen, ikke er medtaget. Det samme gælder efter det oplyste udbetalinger og overførsler til ægtefællens private konti . I den udstrækning overførslerne til ægtefællen er medtaget i selskabets bogføring , er der ifølge SKAT indsat en misvisende betegnelse for modtageren.

Den 27. januar 2003 åbnede selskabet en ny kassekredit (konto nr. [...82]) i [finans2], der havde overtaget selskabets engagement fra [finans1] . Imidlertid blev kassekreditten i [finans1] ikke ophævet før ultimo juli 2004. I 18 måneder eksisterede de to konti parallelt med kontoen i [finans2] som ”hovedkonto”, hvortil overskudslikviditet fra de øvrige konti blev overført, hvis midlerne ikke blev overført til ægtefællens private konto.

SKAT har ligeledes indhentet kontroloplysninger fra [virksomhed2] ApS’ handel med en række kunder , hvorefter SKAT sammenfattende har konkluderet at der er udeholdt omsætning i selskabet, således at klageren ifølge SKAT ikke har medregnet aktieindkomst med følgende:

[...]

2001 Overført til ægtefællens kassekredit 968.107,70

2002 Overført til ægtefællens kassekredit 719.180,00

2003 Overført til ægtefællens kassekredit 1.038.802,22

2004 Overført til ægtefællens kassekredit 1.425.777,98

2005 Overført til ægtefællens kassekredit 712.822,51

[...]

Det fremgår af kontoudskrifterne, at de i selskabet hævede beløb er brugt i husholdningen, på rejser og restaurationsbesøg, på indkøb af B & O anlæg, møbler, kostbare gaver, på forbedringer af ejendommen [adresse1] af klageren .

Desuden har ægtefællen månedligt overført et kontant beløb til klageren benævnt tilskud .

Disse overførsler kan opgøres således, idet det bemærkes at der også blev overført 12 x 16.500 kr. = 198.000 kr. til klageren i indkomståret 2000: [...]” (min understregning)

Skatteankestyrelsen genfremfører herved SKATs fremstilling af sagens faktum og lægger vægt på de samme forhold. Der lægges blandt andet vægt på overførsler, indbetalinger, privat forbrug m.v., der angiveligt skulle kunne udledes af bankkontoudskrifter, selskabets bogføring m.v.

Det underliggende materiale indgår imidlertid ikke i den tilsendte aktindsigt, hvortil henvises til de fra Skatteankestyrelsen modtagne samlede akter, jf. Bilag 21.

[person2] har grundet de manglende akter ikke haft mulighed for at forholde sig til det fremstillede faktum, som inddrages og tillægges vægt i SKATs afgørelse samt i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

[person2] har blandt andet ikke haft mulighed for at forholde sig til, hvorvidt 1) overførslerne fra selskabet faktisk er sket, 2) i hvilket omfang de er sket, 3) om og evt. hvor meget, der fra selskabets midler, er videreoverført til den fælles budgetkonto, 4) dokumentation for det påståede privatforbrug; indkøb af B & O anlæg, møbler, kostbare gaver m.v.

Henset til at materialet ikke er en del af de fremsendte akter fra Skatteankestyrelsen må det formodes, at Skatteankestyrelsen ikke har forholdt sig til, om der foreligger den fornødne dokumentation i relation til det af SKAT anførte i SKATs sagsfremstilling.

På den baggrund har [person2] eksplicit udbedt sig at få fremsendt det underliggende dokumentation, der lægges vægt på, hvortil henvises til e-mail af 23. september 2021 til Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen, jf. Bilag 22 og Bilag 23.

Der blev på baggrund af denne henvendelse fremsendt yderligere bilag fra Skatteankestyrelsen den 5. oktober 2021, der viser indsætninger på [person4]s konto, jf. Bilag 21, side 600 – 722. Skattestyrelsen fremsendte R75 for indkomstårene 2003-2005, jf. Bilag 2 – Bilag 5. Det kan ikke ud fra det fremlagt konstateres, at der er sket overførsler fra [virksomhed8] ApS til [person4] og/eller [person2].

Der blev således ikke fremsendt de efterspurgte akter heriblandt dokumentation for selskabets overførsler, det påståede privatforbrug på B & O anlæg m.v. [person2] kan således ikke forholde sig til faktuelle forhold, som SKAT og Skatteankestyrelsen har lagt vægt på, hvorfor det præsenterede faktuelle grundlag bestrides.

Dette blev ligeledes anført over for Skatteankestyrelsen ved kontormødet den 7. oktober 2021, jf. Bilag 24.

ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det – i første række – helt overordnet gældende, at SKATs afgørelse er ugyldighed, idet sagen ikke er tilstrækkeligt oplyst eller dokumenteret, da afgørelsen baserer sig på faktiske oplysninger, der ikke er fremlagt nærmere dokumentation for. Officialprincippet er derfor ikke opfyldt, og SKAT har ikke løftet bevisbyrden for, at der er grundlag for at beskatte [person2].

I det omfang materialet måtte eksistere eller være i SKATs eller Skatteankestyrelsens besiddelse, da har [person2] været afskåret fra at forholde sig hertil, hvilket ligeledes strider imod kontradiktionsprincippet samt principperne for partshøringsreglerne, jf. skatteforvaltningslovens § 19 og § 20.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det – i anden række – gældende, at betingelserne for beskatning af maskeret udbytte i ligningslovens § 16 A, ikke er opfyldt i sagen.

De ovenfor fremførte anbringender skal uddybes nærmere i det følgende.

1 Sagens oplysning og bevisbyrde

1.1 Det juridiske grundlag

Skattestyrelsen er underlagt en række oplysningspligter som forvaltningsmyndighed, herunder officialprincippet, der i skatteretten, er udledt af skatteforvaltningslovens § 19 og § 20, der supplerer forvaltningslovens almindelige bestemmelser. Heraf følger blandt andet et krav om partshøring, da en skatteyder skal gives mulighed for at forholde sig til grundlaget for en forhøjelse, jf. også kontradiktionsprincippet.

Der henvises i den forbindelse til Skatteforvaltning – Skatteproces – Skattekontrol (2020) af dr.jur. Jan Pedersen på side 77 følgende:

”Skatteforvaltningen er undergivet det almindelige forvaltningsretlige officialprincip. Det påhviler herefter Skatteforvaltningen at sørge for, at samtlige relevante omstændigheder er skaffet til veje og forelagt den skattepligtige til udtalelse , forinden afgørelse træffes, hvori skatteyderen er part, såkaldt kontradiktion.” (min understregning)

Endeligt fremgår på side 331 følgende:

”I skatteforvaltningsretten fremgår officialprincippet indirekte af SFL §§ 19-20 om sagsfremstilling og agterskrivelse, idet det heri angives, at Skatteforvaltningen må indhente og beskrive den varslede afgørelses faktiske og retlige grundlag. Disse bestemmelser om pligt til høring af skatteyderen med tilhørende adgang til kontradiktion er også et udslag af officialprincippet , idet det herved søges sikret, at samtlige relevante forhold inddrages.” (min understregning)

Det er således Skattestyrelsen, der skal sørge for, at en sag er tilstrækkeligt oplyst, hvilket tillige indebærer, at skatteyderen skal have indsigt i den dokumentation, der lægges vægt på i afgørelsen.

Dette hænger ligeledes sammen med, at Skattestyrelsen som altovervejende hovedregel bærer bevisbyrden for, at en skatteyder skal have forhøjet sin indkomst.

Det er således helt overordnet den part, som fremfører en given påstand, der må bevise denne. Der skal hertil henvises til artiklen ”Det skatteretlige skøn” af nuværende højesteretsdommer Lars Apostoli offentliggjort som TfS 2003, 401, der anfører følgende:

”Det følger af de almindelige bevisbyrderegler, at den, der er nærmest til at tilvejebringe og sikre sig den relevante dokumentation, også bærer bevisbyrden.”

Videre skal der henvises til Skatteforvaltning – Skatteproces – Skattekontrol (2020), 1. udgave, 1. oplag, side 339 af dr.jur. Jan Pedersen, hvor der fremgår følgende:

”Den frie bevisbedømmelse kan vel sammenfattes således, at det retssubjekt – borger eller myndighed – der gør en ”position” gældende, må godtgøre, at det nødvendige faktiske og retlige grundlag herfor eksisterer . I skatteretten må myndighederne helt overordnet påvise grundlaget for en skattepligtig indtægt, medens skatteyderen omvendt må godtgøre grundlaget for en fradragsberettiget udgift.” (min understregning)

Bevisbyrden for, at der er modtaget en skattepligtig indtægt, er således som altovervejende hovedregel placeret hos Skattestyrelsen.

... ...

Det ovenfor anførte er bekræftet af Landsskatteretten ved den nyere og endnu ikke-offentliggjorte Landsskatterets afgørelse af 17. august 2021 (LSR’s j.nr. 20-0027100). I sagen havde Skattestyrelsen forhøjet en skatteyders skattepligtige indkomst med henvisning til, at skatteyderen havde modtaget skattepligtige spillegevinster fra udlandet.

Af afgørelsen fremgår om sagens oplysning følgende:

”Under behandling af klagesagen har Skatteankestyrelsen anmodet Skattestyrelsen om at få udleveret de originale kontoudskrifter, som har indgået i Skattestyrelsens opgørelse over klagerens indtægter. Skattestyrelsen har fremsendt i alt 20 bilag med kontoudtog som pdf-filer, hvor 9 af bilagene er beskadiget og ikke kan åbnes.”

Landsskatteretten tillagde den manglende oplysning og dokumentation afgørende betydning og anførte i sine præmisser følgende:

”Det følger af skatteforvaltningslovens § 19, stk. 1 og 2, at skatteforvaltningen forinden der træffes en afgørelse, skal udarbejde en sagsfremstilling. Sagsfremstillingen skal indeholde en redegørelse for de oplysninger, som er tillagt betydning for den påtænkte afgørelse.

Ligeledes følger det af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, at hvis skatteforvaltningen agter at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomstskat på et andet grundlag end det, der er oplyst til told- og skatteforvaltningen, skal den skattepligtige underrettes om den påtænkte afgørelse.

Partshøring er en forvaltningsretlig garantiforskrift, og manglende overholdelse vil bevirke ugyldighed, hvis det ikke kan godtgøres, at manglen er konkret uvæsentlig.

Skattestyrelsen sendte forslag til afgørelse den 19. november 2019 og afgørelse 12. marts 2020.

Det er konstateret, at der ved fremsendelse af Skattestyrelsens forslag manglede et betydeligt antal sider af bilag 6 og bilag 7, der ligger til grund for de påklagede forhøjelser af klagerens skattepligtige indkomst.

Skattestyrelsen har den 29. januar 2021 oplyst til Skatteankestyrelsen, at bilagene 6 og 7 blev fremsendt i deres helhed, med de manglende sider, i forbindelse med fremsendelse af afgørelsen. Skattestyrelsen har oplyst, at der dog ikke kan fremlægges bevis herfor. Klagerens repræsentant har bestridt, at de manglende sider skulle være modtaget sammen med afgørelsen.

Klagerens repræsentant har til bilagene 6 og 7 bemærket, at der ikke er sket partshøring og klageren ikke er enig i Skattestyrelsens opgørelse af tallene, samt opgørelsen af den samlede forhøjelse for hvert af de påklagede indkomstår.

Landsskatteretten finder det ikke godtgjort, at Skattestyrelsen har foretaget korrekt partshøring over bilagene 6 og 7, som danner grundlag for Skattestyrelsens forslag og senere afgørelse.

Den påklagede afgørelse lider således af en mangel, der vedrører en garantiforskrift.

Bilagene 6 og 7 indeholder oplysninger, som ved udsendelsen af forslaget var tillagt betydning for den påtænkte afgørelse.

Skattestyrelsen har under klagesagen videre oplyst, at en betydelig mængde bilag med klagerens kontoudtog, som har indgået i grundlaget for den påklagede afgørelse, er beskadigede og ikke længere kan åbnes.

Samlet set har klagerens mulighed for at kontrollere og anfægte grundlaget for den påklagede afgørelse været væsentlig begrænset, som følge af manglende partshøring og fejl ved journalisering af kontooplysninger.

Skattestyrelsen findes herefter ikke at have godtgjort, at den manglende partshøring har været konkret uvæsentlig.

Skattestyrelsens afgørelse for indkomstårene 2007-2010 bortfalder herefter som ugyldig.” (min understregning)

Det kan på baggrund af afgørelsen lægges til grund, at manglende akter må lægges Skattestyrelsen til last og medfører ugyldighed ved annullation.

1.2 Den konkrete sag

Det følger som altovervejende hovedregel, at SKAT har bevisbyrden for, at der grundlag for at beskatte [person2].

I denne sag lægger Skattestyrelsen vægt på en række eksterne dokumenter, herunder kontoudskrifter, bogføring m.v. Dette materiale er – trods forespørgsler – ikke fremlagt til [person2], som reelt alene har fået SKATs sagsfremstilling at forholde sig til, jf. Bilag 21 – Bilag 24. Det er ikke muligt at forholde sig til SKATs sagsfremstilling uden, at [person2] gives adgang til de underliggende akter, hvorfor det præsenterede faktum bestrides.

Der er gentagne gange anmodet om at få fremsendt den dokumentation, der lægges vægt på, jf. Bilag 22 - Bilag 24. Der er imidlertid ikke modtaget den relevante underliggende dokumentation, jf. Bilag 21.

Skatteankestyrelsen har under sagens behandling henvist til, at SKATs sagsfremstilling samt Skatteankestyrelsens egen sagsfremstilling er dokumenteret qua Landsrettens dom over [person4], jf. Bilag 19 og Bilag 24.

Denne opfattelse er bestridt over for Skatteankestyrelsen, jf. Bilag 24, og bestrides fortsat, idet dommen på ingen måde dokumenterer, at der er overført beløb til hverken [person4] eller [person2]. Dommen behandler alene spørgsmålet om, hvorvidt udeholdt omsætning har medført en for lav skatte- og momsansættelse for [virksomhed8] ApS – og dermed ikke evt. private overførsler, jf. Bilag 19.

Manglende sagsoplysning og fremlæggelse af faktum i sagen er som udgangspunkt en væsentlig mangel, jf. Landsskatterettens afgørelse af 17. august 2021 (LSR’s j.nr. 20-0027100) omtalt ovenfor.

Det gøres tillige gældende, at manglen er konkret væsentlig, da sagens faktiske forhold har afgørende betydning for om ligningslovens § 16 A i det hele taget er relevant, idet der henses til, at der er forløbet mange år siden den påklagede afgørelse blev truffet.

Det gøres derfor gældende, at afgørelsen er ugyldig og skal ophæves ved annullation, idet officialprincippet, principperne for partshøring og retten til kontradiktion ikke er overholdt i sagen. Der gøres endvidere gældende, at SKAT ikke har løftet bevisbyrden for, at der foreligger overførsler fra [virksomhed8] ApS i sagen.

2 Ligningslovens § 16 A

2.1 Det juridiske grundlag

Den nugældende ligningslovs § 16 A har i relation til udbyttebeskatning det samme grundlæggende indhold som den i de for sagen omhandlede år gældende bestemmelse, som havde følgende ordlyd:

”Ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4. Til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, med undtagelse af friaktier og friandele samt udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses. Til udbytte henregnes også den del af minimumsudlodningen efter § 16 C, stk. 2 eller 15, der ikke udloddes. Uanset 1. og 2. pkt. henregnes udlodning af likvidationsprovenu for tiden fra begyndelsen af det indkomstår, i hvilket ophør sker, til ophørstidspunktet fra en investeringsforening omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 21 til udbytte, i det omfang udlodningen ikke overstiger minimumsudlodningen, jf. § 16 C, stk. 2 og 15.” (min understregning)

Den nærmere forståelse af ligningslovens § 16 A, og hvornår der skal ske udbyttebeskatning, er der redegjort nærmere for i Skatteretten 2 (2021) af dr.jur. Jan Pedersen m.fl., hvor der på side 576 – 586 fremgår følgende:

” Kravet om aktionærens tilførsel af økonomisk fordel – Udlodningskriteriet

Det fremgår af LL § 16 A, stk. 2, nr. 1, at udbytte omfatter ”alt hvad der udloddes til aktionærerne”, således at samtlige økonomiske fordele, der tilgår aktionæren, er omfattet af udbyttebeskatningen. I sammenligning med indkomstbegrebet i SL § 4 og heraf følgende krav til indkomstens realisering må det hævdes, at udbyttebegrebet har et videre indhold. Ud over faktisk tilegnede værdier omfatter udbyttebegrebet enhver mulighed for at tilegne sig en sådan økonomisk værdi, når tilegnelsen alene beror på aktionærens egenrådige beslutning . Beløb, der er udeholdt i selskabets omsætning og indsat på en konto, som er underlagt aktionærens rådighed, må derfor anses som en – skattepligtig – udlodning, selvom aktionæren endnu ikke har hævet nogen del af beløbet. På tilsvarende måde anses en aktionær at have modtaget en maskeret udlodning svarende til den fulde lejeværdi af et selskabs aktiv, som stilles til aktionærens rådighed, uanset om aktionæren rent faktisk alene anvender aktivet i en begrænset periode. Kravene til, at en indkomst er ”realiseret”, er således lempeligere i udbyttereglen i LL § 16 A end i SL § 4. Det er nu udtrykkeligt angivet i LL § 16 A, stk. 5, jf. LL § 16, stk. 4, 5, 6 og 9, for hovedaktionærens rådighed over selskabets bil, sommerhus, lystfartøj og helårsbeboelse. Samtidig foreskriver disse regler en – prohibitiv – værdiansættelse.

[...]

Beskatning af maskeret udbytte foretages hos den eller de aktionærer, som har modtaget den aktionærbetingede økonomiske fordel eller rådet over en sådan i forhold til nærtstående. Tilegnelse af selskabets indkomster uden indtægtsføring i selskabet vil således indebære maskeret udbytte for den aktionær, der er ansvarlig herfor. Øvrige aktionærer, som har været vidende om udeholdelsen og har forholdt sig passiv hertil, vil dog også efter en konkret vurdering kunne pålægges udbyttebeskatning, såfremt det kan konstateres, at selskabets midler er tilgået en eller flere aktionærer. Fordelingen blandt involverede aktionærer må herefter foretages i forhold til aktionærernes ejerandel.

Aktionærens bestemmende indflydelse

Maskeret udbytte udgør overførsler fra selskab til aktionær, hvorved selskabets økonomiske status forringes til fordel for den eller de aktionærer, der modtager maskeret udbytte. Overførslen forudsætter således i reglen, at den eller de modtagende aktionærer er eneaktionærer eller dog besidder en beherskende aktiepost (hovedaktionær). I skatteretlig henseende er størrelsen af de udbyttemodtagende aktionærers aktieandel dog uden betydning. Eneste betingelse er, at aktionæren modtager en fordel, der er omfattet af LL § 16 A, stk. 1. Det må således pointeres, at kravet om en bestemmende indflydelse i LL § 2, stk. 1, hvorefter der må foreligge direkte eller indirekte ejerråden over mere end 50 % af aktiekapitalen eller rådighed over mere end 50 % af stemmerettighederne, ikke behøver at være opfyldt for en udbyttebeskatning. Det er tilstrækkeligt, at overførslen har indkomstvirkning og netop skyldes modtagerens aktionærindflydelse.

I praksis vil det dog have en vis bevismæssig betydning, om overførslen sker til en eneaktionær, en hovedaktionær eller en kreds af aktionærer, der tilsammen har en bestemmende indflydelse. Dette skyldes, at det som nævnt er en betingelse for udbyttestatueringen, at der foreligger en vilkårlig overførsel af indkomst til aktionæren, og at overførslen netop er betinget af modtagernes aktionærstatus.

[...]

Overførsler til ikke-aktionærer

Det er heller ikke nogen betingelse, at den økonomiske fordel tilfalder aktionæren direkte. Vilkårlige overførsler til aktionærens børn, hustru eller øvrige nærtstående, som er betinget af aktionærens indflydelse , anses som udbytteudlodning til aktionæren. I skattemæssig henseende anses overførslen derefter videregivet til den faktiske modtager ved gave el.lign., således at modtageren gavebeskattes efter SL § 4, litra c, eller pålægges gaveafgift efter BAL § 22. Selvom aktionæren rent faktisk ikke har oppebåret udbytte, siges det ”at have passeret aktionærens økonomi ”.

Tilsvarende gælder for selskabets vilkårlige overførsler til udenforstående, hvis overførslerne er betinget af aktionærens dominerende indflydelse og ikke vedrører selskabets drift eller forhold i øvrigt . Statuering af maskeret udbytte hos aktionæren kan således komme på tale, hvis selskabet påtager sig at afholde aktionærens private udgifter f.eks. ved ydelse af gaver til aktionærens venner, der er bogført i selskabet som repræsentationsudgift eller driftsomkostning.

[...]

Overførsler i ”stråmandsselskaber”

Foreligger overførsler i et stråmandsselskab (dvs. et selskab med en registreret anpartshaver eller aktionær, som ikke er den reelle ejer og leder af selskabet, men som alene virker som stråmand), er der ikke hjemmel til at beskatte overførsler fra selskabet til den reelle ejer som maskeret udbytte. Dette må begrundes med, at den reelle ejer og den faktiske leder af selskabet ikke har formel aktionærstatus. I stedet må overførsler bedømmes efter øvrig skattelovgivning, således at skattepligten af modtagne økonomiske begunstigelser i stedet må begrundes med henvisning til SL § 4, litra a. Herudover kan der efter en konkret vurdering være grundlag for at beskatte den formelle ejer af aktierne for maskeret udbytte, såfremt overførslen ”har passeret dennes økonomi”. Det vil navnlig være en mulighed, såfremt den formelle aktionær og den reelle ejer er nært forbundne , og aktionæren er på det rene med formueoverførslen. Vurderingen af en indkomstudeholdelse i et stråmandsselskab, hvor aktionæren virker som stråmand for den reelle ejer og leder, må foretages efter en konkret vurdering. Er udeholdelsen tilegnet af den reelle ejer, men med stråmandens viden eller burde viden , vil udeholdelserne i selskabet kunne anses som maskeret udlodning til stråmanden, der herefter er overført til den reelle ejer. Såfremt udeholdelsen er sket uden aktionærens viden eller burde viden og alene er kommet den reelle ejer til gode, synes der vanskeligt at kunne statueres maskeret udlodning hos stråmandsaktionæren. I stedet synes udeholdelsen at kunne beskattes som en lønindkomst eller anden skattepligtig indkomst hos den reelle leder af selskabet.” (min understregning)

Det kan heraf udledes, at ligningslovens § 16 A helt overordnet har tre kumulative betingelser, der skal være opfyldt for udbyttebeskatning: En skatteyder skal 1) være hovedaktionær/have bestemmende indflydelse i et selskab; 2) hovedaktionæren skal fra selskabet have modtaget en økonomisk fordel, og 3) overførslen skal alene være sket som følge af hovedaktionærens bestemmende indflydelse i selskabet. Det er navnlig opfyldelsen af betingelse nr. to og tre, der i praksis giver anledning til tvivl.

Det kan konstateres, at der kan ske udbyttebeskatning af en hovedaktionær, selvom den økonomiske fordel måtte tilfalde en tredjemand. Dette forudsætter imidlertid under alle omstændigheder, at overførslen(-erne) er sket som følge af hovedaktionærens ejerskab eller bestemmende indflydelse, og at hovedaktionæren som minimum har viden eller burde viden om overførslerne.

I denne sag er der ikke viden og ej burde viden for [person2] om eventuelle overførsler.

... ...

Der henvises i forlængelse af ovenstående til Landsskatterettens afgørelse af 27. september 2018 med LSR j.nr. 13-6724132. Sagen omhandlede en skatteyder, der havde fået indsat meget store beløb på sin bankkonto. Daværende SKAT traf derfor afgørelse om, at beløbene var skattepligtige for skatteyderen i medfør af statsskattelovens § 4.

Skatteyderen påklagede SKATs afgørelse med henvisning til, at hun ikke var rette indkomstmodtager. Skatteyderen gjorde gældende, at det var hendes ægtefælle, der var rette indkomstmodtager i relation til indsætningerne. Skatteyderen var i de for sagen omhandlede indkomstår samlevende med sin ægtefælle og kontoen indgik derfor i formuefællesskabet.

Landsskatteretten nåede i sagen frem til, at skatteyderen ikke skulle beskattes af beløbene, og anførte om den grundlæggende bevisbyrde følgende:

”Hvis der konstateres en yderligere indtægtskilde, eller det konstateres, at en skatteyder har modtaget indtægter af en vis størrelse, som ikke kan ses at være selvangivet, påhviler det skatteyderen at godtgøre, at disse indtægter stammer fra midler, der allerede er beskattes, eller som er undtaget fra beskatning.”

Landsskatteretten fastslog herved, at der vedrørende rette indkomstmodtager er tale om en konkret vurdering, men at bevisbyrden, for at beløbene ikke var skattepligtige tilkom skatteyderen. Landsskatteretten anførte herom følgende:

”SKAT har forhøjet klagerens indkomstansættelser i de påklagede år med udgangspunkt i meget store indbetalinger på klagerens 100 % ejede bankkonto. Klageren har oplyst, at penge stammer fra ægtefællens låneforhold blandt andet i forbindelse med ægtefællens investeringer i ejendomsselskaber m.v. Klageren har bevisbyrden for, at disse indtægter stammer fra midler, der allerede er beskattet, eller som er undtaget fra beskatning.

Klageren har i indkomstårene 2010, 2011 og 2012 selvangivet lønindtægter fra [virksomhed3] på henholdsvis 25.278 kr., 240536 kr. og 247.775 kr. og der er ikke konkrete forhold, der tyder på, at klageren har haft en aktiv rolle i forbindelse med den tidligere ægtefælles erhvervsmæssige aktiviteter. Under hensyn hertil, og henset til forklaringerne fra [person2] om, at beløbene vedrører ham og ikke klageren, må det ved afgørelsen lægges til grund, at [person2] – og ikke klageren – er rette indkomstmodtager vedrørende alle de omhandlede bankindsætninger på klagerens konto .

På den baggrund nedsættes de påklagede forhøjelserne af klagerens indkomst for 2010- 2012 på henholdsvis 173.000 kr., 314.925 kr. og 629.806 kr. til 0 kr.” (min understregning)

Landsskatteretten fandt således ud fra en konkret vurdering, at de indsatte beløb skulle beskattes ved skatteyderens ægtefælle – uanset at bankkontoen tilhørte skatteyderen.

Ligeledes vil det i denne sag bero på en konkret vurdering, om eventuelle overførsler til [person4] kan anses for tilgået [person2] og har tilført hende en økonomisk fordel.

Endvidere henvises til byrettens dom af 13. maj 2019 offentliggjort som SKM2019.344.BR. Sagen vedrørte en skatteyder, der af daværende SKAT havde fået forhøjet sin skatteansættelse og momstilsvar vedrørende en enkeltmandsvirksomhed registreret i hendes navn.

Skatteyderen var imidlertid sygeplejerskestuderende, og hun forsørgerede sig selv ved SU og lønindkomst fra andet arbejde.

Skatteyderen havde over for daværende SKAT forklaret, at hun ikke havde noget med driften af virksomheden at gøre, da hun var under uddannelse. Hun havde oprettet virksomheden på vegne af sin bror, som tillige var administrerende direktør i virksomheden.

Skatteyderens bror havde forud for stiftelsen af enkeltmandsvirksomheden drevet et selskab i perioden 2009 til 2011. Selskabet var blevet tvangsopløst i 2011 efter selskabslovens § 225. Enkeltmandsvirksomheden fungerede de facto som en fortsættelse af brorens tidligere aktiviteter, idet virksomheden endda havde samme navn.

Der blev under sagens behandling fremlagt en erklæring fra skatteyderens bror, hvoraf der fremgik følgende:

”Jeg skriver dette brev for at, fortælle jeg er den person som har drevet G1 ApS. Min søster (klageren) har alene lagt navn til virksomheden , da jeg selv skyldte penge til SKAT, fra tidligere virksomhed, jeg har drevet som også hed, G1 ApS. Derfor fik jeg (klageren) til at, åbne virksomheden. Jeg kørte hende til SKAT, hvor jeg vejledet hende i hvordan, og hvad hun skulle udfylde papirer til opstart/registrering af ny virksomhed.

(Klageren) har aldrig modtaget nogen penge fra ”hendes” virksomhed, da hun som sagt ikke har haft noget med firmaet at gøre. (Klageren) passede hendes sygeplejestudie. Jeg har styret alt aktivitet i firmaet.

(Klageren) boede hjemme hos mig og min ekskæreste (...) på Y2-adresse, på daværende tidspunkt og derfor tog/modtog jeg alt post der kom til G1 ApS, såsom f.eks. hævekort, samt jeg lånte (klagerens) NEM-id, så jeg kun styrere kontoen. Der var en gang jeg sendte (klageren) i F1-bank, for at hæve penge, da jeg ikke selv kunne gøre dette.

Derfor påtager jeg mig alt skylden i denne skattesag, da (klageren) på ingen måde har haft kendskab til aktiviteten i firmaet, hun har ej heller modtaget noget penge!” (min understregning)

Landsskatteretten stadfæstede i sagen i overvejende grad SKATs afgørelse dog med en mindre ubetydelig nedsættelse, hvorved skatteyderen blev beskattet.

Sagen blev af skatteyderen indbragt for byretten, hvor hun nedlagde påstand om, at forhøjelsen af hendes skatteansættelse og momstilsvar skulle nedsættes fuldt ud.

Der blev for byretten afgivet partsforklaring af skatteyderen, hvor hun udtalte følgende:

”Uddannelsen var et fuldtidsstudium, og i fritiden arbejde hun på et plejehjem for at tjene noget mere. Hun havde aftenvagter. Kort efter, at hun var flyttet ind kom NM og spurgte, om hun ville lægge navn til en virksomhed. NM havde tidligere drevet en virksomhed, som var gået ned, og han kunne derfor ikke selv lægge navn til virksomheden. Det var ikke mening, at hun skulle være den rigtige ejer af eller tjene penge på virksomheden. Virksomheden blev ene og alene oprettet for at hjælpe NM . Der var NM, der kom med registreringspapirerne, og han hjalp hende med at udfylde dem. NM tog kontakt med PO fra F1-bank, og han fik oprettet en konto til virksomheden. Hun tog herefter ned i banken og ordnede det formelle, som man kan se af e-mailkorrespondancen fra den 9. og 12. september 2011. Hun har ikke foretaget sig mere i forhold til virksomhede n, bortset fra at hun et par gange har hævet kontanter i banken efter anmodning fra NM, som også fik pengene udleveret. NM fik hendes NEM-id, og han foretog bankforretninger over homebanking. Det var NM, der selvstændigt drev virksomheden.” (min understregning)

Skatteyderens bror afgav tillige vidneforklaring og forklarede bl.a. følgende:

”I forbindelse med at selskabet blev tvangsopløst, fik han oprettet en virksomhed i A’s navn. Han kunne ikke åbne en virksomhed i eget navn. Han ønskede at videreføre den virksomhed, som G1 ApS havde drevet . Hans kæreste ville ikke lægge navn til, og han spurgte ikke sine forældre, der ikke kan tale dansk. Han fik overtalt A , og han tænkte ikke, at det kunne indebære en risiko fro A. Han tænkte kun på, at han kunne tjene nogle penge. Hvis virksomheden fik et overskud, skulle han have hele overskuddet. A skulle ikke have noget. Han drøftede ikke med A, hvad virksomheden skulle beskæftige sig med.” (min understregning)

Byretten gav efter en samlet konkret vurdering skatteyderen medhold, og tog således skatteyderens påstand om nedsættelse af hendes skatteansættelse og momstilsvar til følge. Byretten udtalte i den forbindelse følgende:

”Efter bevisførelsen lægges det til grund, at G1 ApS drev en virksomhed inden for byggebranchen, at selskabet ophørte med driften i virksomheden i august 2011 og kort efter blev begæret tvangsopløst, samt at A’s bror, NM, var direktør i dette selskab indtil den 24. august 2011.

Det lægges efter bevisførelsen, herunder den tilbagedaterede ansættelseskontrakt af 22. august 0211 og de øvrige ansættelseskontrakter fra august 2011, endvidere til grund, at NM herefter drev virksomheden videre på stort set samme måde som tidligere , og at dette fra den 1. september 2011 skete i den enkeltmandsvirksomhed, som A lod registrere den 26. august 2011. Det bemærkes herved, at virksomheden udførte arbejder inden for samme branche som tidligere, og at dette skete un-der anvendelse af stort set det samme navn og med brug af de tidligere anvendte telefonnumre. Det bemærkes endvidere, at NM fortsat var kontaktperson til kunder og leverandører, og at han ansatte alt personale, samt at virksomhedens fakturaer opsætningsmæssigt stort set var identiske med selskabets fakturaer.

Efter A’s og NM’s forklaringer, registreringsbeviset og e-mailkorrespondancen om bankkontooprettelsen samt bevisførelsen i øvrigt lægges det til grund, at A inden afmeldingen ikke har haft noget med ledelsen og driften af virksomheden at gøre, bortset fra at hun på NM’s foranledning og efter hans anvisninger registrerede en enkeltmandsvirksomhed og underskrev en bankaftale, som NM havde indgået med banken, samt at hun et par gange har hævet kontanter i banken til NM efter anmodning fra ham.

Efter bevisførelsen lægges det endeligt til grund, at A i 2011 var sygeplejerskestuderende, at hun modtog SU , og at hun i sin fritid i stort omfang arbejdede som tilkaldevagt på et plejehjem, hvortil kommer, at det efter A’s forklaring og kontoudskrifterne kan det lægges til grund, at A ikke har modtaget midler fra virksomheden, og at hun intet kendskab havde til byggebranchen .

Hertil kommer, at de involveredes betalingsevne og eventuelle erstatningspådragende adfærd ikke har betydning for, hvem der reelt drev virksomheden.

Efter en samlet vurdering af disse omstændigheder og efter bevisførelsen i øvrigt finder retten, at A ikke har haft en til den formelle registrering svarende økonomiske og ledelsesmæssige indflydelse,og at hun derfor har løftet den hende påhvilende strenge bevisbyrde. ” (min understregning)

Byretten fastslog herved, at skatteyderen ikke skulle beskattes, selvom hun var reel ejer, idet hun alene havde en formel rolle, det hendes bror var den, der faktisk drev virksomheden.

2.2 Den konkrete sag

Det gøres helt overordnet gældende, at eventuelle private overførsler fra selskabet til [person4] ikke har passeret [person2]s økonomi, da det forudsætter [person2]s viden eller burde viden, hvorfor betingelserne i ligningslovens § 16 A, stk. 1 ikke er opfyldt.

Der henses i den forbindelse til følgende:

For det første gøres det gældende, at [person2] ikke havde indsigt eller reel bestemmende indflydelse på [virksomhed8] ApS, men at det var [person4], der havde den reelle kontrol i selskabet, idet han sammen med [person1] var direktør, jf. Bilag 10.

Selskabet var alene overdraget til [person2], idet [person4] som følge af tidligere konkurs reelt ikke kunne eje selskabet. [virksomhed8] ApS var en videreførelse af det første [virksomhed14]-selskab, hvilket er sammenligneligt med den ovenfor omtalte byrets dom, jf. SKM2019.344.BR .

I dommen fandt byretten, at skatteyderen ikke skulle beskattes, selvom skatteyderen stod registreret som ejer af virksomheden, idet virksomheden reelt var kontrolleret af skatteyderens bror, og en videreførelse af hans tidligere selskab. De samme forhold gør sig gældende i denne sag, hvorfor der ikke er grundlag for at beskatte [person2].

For det andet gøres det gældende, at eventuelle overførsler foretaget af [person4] er af så særegen karakter, at [person2] hverken kunne eller burde vide nærmere herom, hvilket er en klar forudsætning for at kunne anse beløbene for at have passeret hendes økonomi, jf. også side 576 – 586 i Skatteretten 2 (2021) af dr.jur. Jan Pedersen m.fl.

Den manglende viden eller burde viden støttes blandt andet direkte af de fremlagte årsrapporter, jf. Bilag 14 – Bilag 18, hvor [virksomhed15] og [virksomhed16] har afgivet blanke revisionspåtegninger. Der henvises også til Vestre Landsrets dom, jf. Bilag 19 omtalt ovenfor.

Det kan derfor ikke lægges til grund, at [person2] har haft viden om eventuelle overførsler fra selskabet til [person4], når selv selskabets revisorer [virksomhed15] og [virksomhed16] ikke kunne gennemskue fejl i regnskaberne. De var således, ligesom [person2], ført bag lyset, jf. også Bilag 19.

Det gøres derfor gældende, at eventuelle overførsler fra selskabet til [person4] ikke kan anses for at have passeret [person2]s økonomi, hvorfor der ikke er grundlag for beskatning af udbytte, jf. ligningslovens § 16 A.

Det er alene [person4] og [person1], der har haft indsigt i selskabets faktiske forhold, jf. Bilag 19, hvorfor eventuelle private overførsler til [person4] på ingen måde kan have skattemæssige konsekvenser for [person2] i medfør af ligningslovens § 16 A.

Enhver eventuel privat overførsel til [person4] skal beskattes ved [person4] og ikke ved [person2], jf. også Landsskatterettens afgørelse af 27. september 2018 med LSR j.nr. 13-6724132 omtalt ovenfor, hvor det blev fastslået, at det er den, der opnår en økonomisk fordel, der skal beskattes.

I den nævnte sag var det konkret dokumenteret, at rette indkomstmodtager var skatteyderens samlever, og at der ikke skulle beskatning af skatteyderen, selvom beløbene indgik på skatteyderens konto. Dette er en almindelige bevismæssig vurdering.

For det tredje gøres det gældende, at det ikke er dokumenteret, at eventuelle overførsler fra selskabet har passeret [person2]s økonomi. Dette hverken direkte eller via [person4]. De eneste overførsler fra [person4], som [person2] har været bekendt med, har været indsætninger på den fælles budgetkonto.

Pengene på den fælles budgetkonto er blevet anvendt til almindelige fælles faste udgifter, hvorfor det har formodningen imod sig, at der er tale om eventuelle midler fra [virksomhed8] ApS. Pengeoverførslerne fra [person4] til den fælles budgetkonto vil under alle omstændigheder være sammenblandet med hans øvrige økonomi.

[person2] havde endvidere eget indkomstgrundlag i form af pension, forsikringssummer og løn og hun kunne derfor forsørge sig selv, og var ikke afhængig af midler fra selskabet eller fra [person4], jf. Bilag 2 – Bilag 4. Hun havde imidlertid ikke store beløb til sin rådighed, hvorfor det også var nødvendigt at optage lån i [adresse1], [by1], jf. Bilag 6 og Bilag 7.

Endeligt bestrides det, som udokumenteret, at [person2] har anvendt midler fra [virksomhed8] ApS til luksusforbrug, rejser, restauranter m.v.

... ...

Sammenfattende gøres det derfor gældende, at der ikke er grundlag for udbyttebeskatning, jf. ligningslovens § 16 A.

(...)”

Klagerens repræsentant har desuden fremsendt supplerende bemærkninger således:

”(...)

Der er nu fremsendt kopi af bankkontoudtog for [virksomhed8] ApS, som skal fremlægges som Bilag 25.

De fremsendte bankkontoudtog ændrer helt overordnet ikke på det i det supplerende indlæg af den 26. oktober 2021 anførte, om at SKATs afgørelse er ugyldig som følge af manglende overholdelse af partshøringsreglerne, kontradiktionsprincippet og officialprincippet.

Der henvises i den forbindelse til, at [person2] flere gange har efterspurgt alt materiale, der lægges vægt på i SKATs afgørelse, jf. bemærkningerne i det supplerende indlæg af den 26. oktober 2021 og bilag 22-24.

Alene ud fra det i SKATs sagsfremstilling anførte kan det konstateres, at der fort-sat – som minimum – mangler at blive fremlagt 1) selskabets bogføring som påberåbt af SKAT og 2) dokumentation for det af SKATs påståede privatforbrug for [person2] samt for de påståede overførsler til hende.

... ...

Det skal i forlængelse af ovenstående bemærkes, at [person2] nu, meget sent i sagens klageforløbet, er blevet givet lejlighed til at sammenholde [virksomhed8] ApS ApS’ bankkontoudtog med [person4]s bankkontoudtog, jf. bilag 21, side 600 – 722 og Bilag 25. Det findes meget uhensigtsmæssigt for sagsbehandlingen, at [person2] først modtager sagsakterne så sent i sagsforløbet, idet de gentagne gange er efterspurgt, jf. bilag 22-24.

Efter en grundig gennemgang af de fremsendte bankkontoudtog for [virksomhed8] ApS, så kan det konstateres, at der af overførselsteksterne bl.a. fremgår følgende:

”[virksomhed17], [virksomhed18], Faktura, Fortoldning, Momsafregning, edb, Moms, A-skat, Bankoverførsel Faktura, Bankovf. DFDS/NRGI/Shell/TDC/Mazda/DHL m.v.”, jf. Bilag 25, side 72, 104, 108, 112 m.fl.

Det fremgår endvidere af bankkontoudtogene, at hovedparten af overførslerne er skæve beløb, og at der i mange tilfælde er sket flere overførsler på samme dag. Dette skaber en formodning for, at overførslerne vedrører erhvervsmæssige udgifter for [virksomhed8] ApS, da det ikke ellers giver mening at overføre på denne måde.

Det er derfor helt afgørende, at [person2], på lige fod med SKAT, får adgang til at gennemgå selskabets bogføringsmateriale. SKAT har således i sin sagsfremstilling henvist til og lagt vægt på selskabets bogføringsmateriale.

[person2] er ikke givet lejlighed til at forholde sig hertil, da bogføringsmaterialet fortsat ikke er fremlagt. [person2] har ikke selv adgang til selskabets bogføringsmateriale.

Det gøres gældende, at en manglende fremlæggelse af bogføringsmaterialet medfører, at officialprincippet, kontradiktionsprincippet og partshøringsreglerne ikke er opfyldt, hvorved der foreligger en retslig mangel, idet [person2] også skal have mulighed for at afstemme bankoverførslerne med bogføringsmaterialet på lige fod med SKAT. Den retlige mangel vil være konkret væsentlig, og der vil endvidere ikke foreligge særlige hensyn (tertiære momenter) til det offentlige.

Som følge heraf gøres det gældende, at SKATs afgørelse af den 14. marts 2007 er ugyldig, jf. også nærmere de juridiske bemærkninger i det supplerende indlæg af den 26. oktober 2021. Det gøres i forlængelse heraf gældende, at afgørelsen skal ugyldiggøres ved annullation.

... ...

Det skal slutteligt vedrørende bankkontoudtogene og SKATs sagsfremstilling bemærkes, at SKATs opstilling af beløb i sagsfremstillingen er behæftet med fejl, og at der fortsat mangler dokumentation på en række overførsler.

Manglerne i relation til de af SKATs sagsfremstilling opstillede beløb skal gennemgås nærmere i det følgende:

Udtræk fra SKATs sagsfremstilling
Dato	Beløb		Mangel
20-02- 2001	kr.	54.000,00	Fremgår ikke af tilsendte bankkontoudtog for [virksomhed8] ApS
02-03- 2001	kr.	30.600,00	Fremgår ikke af tilsendte bankkontoudtog for [person4]
22-02- 2001	kr.	38.254,00	Fremgår ikke af tilsendte bankkontoudtog for [person4]
05-03- 2002	kr.	15.050,00	Fremgår ikke af tilsendte bankkontoudtog for [virksomhed8] ApS
03-04- 2002	kr.	14.300,00	Fremgår ikke af tilsendte bankkontoudtog for [virksomhed8] ApS
08-05- 2002	kr.	3.613,09	Fremgår ikke af tilsendte bankkontoudtog for [virksomhed8] ApS
10-05- 2002	kr.	23.044,00	Fremgår ikke af tilsendte bankkontoudtog for [virksomhed8] ApS
13-05- 2002	kr.	24.581,00	Fremgår ikke af tilsendte bankkontoudtog for [virksomhed8] ApS
14-05- 2002	kr.	6.250,00	Fremgår ikke af tilsendte bankkontoudtog for [virksomhed8] ApS
14-01- 2003	kr.	39.500,00	Det kan ikke af bankkontoudtoget for [person4] konstateres, at denne overførsel indgår i de modtagne kr. 41.500, som anført af SKAT
15-01- 2003	kr.	2.000,00	Det kan ikke af bankkontoudtoget for [person4] konstateres, at denne overførsel indgår i de modtagne kr. 41.500, som anført af SKAT
01-10- 2003	kr.	6.500,00	Fremgår ikke af tilsendte bankkontoudtog for [virksomhed8] ApS
19-04- 2004	kr.	11.928,07	Beløbsfejl – kr. 10.928,07 fremgår af bankkonto-udtog for [person4]
20-12- 2004	kr.	11.884,05	Fremgår ikke af tilsendte bankkontoudtog for [person4]
I alt	kr.	281.504,21

Som følge af ovenstående manglerne bestrides det, at de fremlagte bankkontoudtog medfører, at sagen er tilstrækkeligt belyst. Det bestrides endvidere, at de ovennævnte fejlbehæftede overførsler kan lægges til grund i sagen, da den underliggende dokumentation mangler.

AD MASKERET UDBYTTE

De fremsendte bankkontoudtog ændrer helt overordnet ikke på det i det supplerende indlæg af den 26. oktober 2021 anførte, om at ligningslovens § 16 A ikke er opfyldt af [person2] i denne sag.

Det bestrides således fortsat som udokumenteret, at overførslerne fra [virksomhed8] ApS har passeret [person2]s økonomi, idet der fortsat mangler fremlæggelse af selskabets bogføringsmateriale samt dokumentation for det af SKAT påståede privatforbrug.

Det er som tidligere anført et krav for beskatning af maskeret udbytte efter ligningslovens § 16 A, at overførslerne fra [virksomhed8] ApS til [person4] medfører en økonomisk fordel, som følge af [person2]s bestemmende indflydelse i selskabet, jf. også nærmere de juridiske bemærkninger i det supplerende indlæg af den 26. oktober 2021.

Dette er ikke opfyldt, hvilket skal uddybes i det følgende:

1 En økonomisk fordel

Faktum er, at [virksomhed8] ApS i de for sagen omhandlede indkomstår har drevet en virksomhed, hvorved der under alle omstændigheder har været forbundet erhvervsmæssige udgifter. Ud fra de fremlagte bankkontoudtog, må det konstateres, at en stor del af virksomhedens udgifter er afholdt via [person4].

Det fremgår således af overførselsteksterne, at overførslerne vedrører udlæg, løn, betaling af fakturaer, moms m.v. Endvidere kan det konstateres at hovedparten af overførslerne er skæve beløb, og at der i mange tilfælde er sket flere særskilte overførsler på samme dag, jf. Bilag 25.

Det skaber en formodning for, at overførslerne er sket i [virksomhed8] ApS ApS’ interesse, og at der derfor ikke er tilgået [person4] en økonomisk fordel.

2 Som følge af bestemmende indflydelse

Bankkontoudtogene støtter det i det supplerende indlæg af den 26. oktober 2021 anførte om, at [person2] under alle omstændigheder ikke kendte til, burde kende til eller kunne kende til overførslerne til [person4], hvorfor betingelsen om, at overførslerne er sket som følge af [person2]s bestemmende indflydelse ikke er opfyldt.

Selv hvis [person2] havde gennemgået selskabets bankkontoudtog var der ikke heri noget, der indikerede, at [person4] havde foretaget overførsler til sig selv, da det af overførselsteksterne ser ud som om, at overførslerne vedrører udlæg, løn, betaling af fakturaer, moms m.v., beløbene er skæve, og der sker flere overførsler på en dag, jf. Bilag 25.

Det er endvidere ikke dokumenteret, at [person2] selv har modtaget midler fra [virksomhed8] ApS enten i form af direkte overførsler eller i form af særligt privatforbrug, jf. også ovenfor. Der har heller ikke som følge heraf været indikationer for [person2] på, at der var noget galt, eller at hun har modtaget maskeret udbytte.

Der er heller ikke grundlag for en betragtning om, at [person2] ved at indsætte [person4] som direktør derved har overladt dispositionskompetencen til ham, og herigennem har accepteret, at han frit kunne overføre beløb til sig selv, hvorved overførslerne må anses for at have passeret hendes økonomi. Synspunktet om overladelse af dispositionskompetencen må kræve et informeret samtykke og som minimum burde viden fra hovedanpartshaveren.

Det bemærkes, at de i sagen omhandlede overførsler falder langt uden for den dispositionskompetence, som [person2] som hovedanpartshaver gav [person4] ved at indsætte ham som direktør, idet hun naturligvis alene har givet [person4] kompetence til almindelige og sædvanlige dispositioner.

Helt usædvanlige og maskerede dispositioner kan ikke lægges [person2] til last, når hun de facto hverken kendte til dem, burde kende til dem, eller kunne kende til dem.

... ...

Sammenfattende bemærkes det, at beskatning af [person2] i denne sag vil medføre den helt urimelige retsstilling, at hovedanpartshavere skal beskattes af maskeret udbytte selv i situationer, hvor de føres bag lyset, ikke selv modtager en økonomisk fordel, og hvor de på ingen måde burde eller kunne kende til dispositionerne.

(...)”

Retsmøde

Ved retsmødet i Landsskatteretten bemærkede repræsentanten blandt andet, at sagen ikke er tilstrækkeligt oplyst, samt at betingelserne i ligningslovens § 16 A ikke er opfyldt. Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet. Det blev yderligere anført, at klageren ikke deltog i generalforsamlinger, ikke underskrev regnskaber samt på intet tidspunkt var direktør i selskabet eller i øvrigt deltog i selskabets drift. Klageren var derimod almindelig lønmodtager i de pågældende år.

Skatteforvaltningen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Skattestyrelsen redegjorde for, at sagen startede som en revisionsmæssig gennemgang af selskabets regnskaber og blev udvidet til en krydsrevision af anpartshaverne.

Skattestyrelsen bemærkede endvidere, at forslag til afgørelse er sendt til både klageren og den tidligere advokat.

Landsskatterettens afgørelse

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig i henhold til statsskattelovens § 4.

Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer, medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier. Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1.

Realitet

Landsskatteretten finder, at de beløb, der er hævet i [virksomhed2] ApS, er udloddet til klageren som opgjort af SKAT. Der er herved lagt vægt på, at klageren har rådet over 50 % af anpartskapitalen i selskabet gennem sin bestemmende indflydelse i [virksomhed1], der ejer 50 % af anparterne i [virksomhed2] ApS. Selskabet er opløst efter konkurs, og dets skatteansættelser er endelige.

SKAT har i afgørelsen henvist til SKATs øvrige afgørelser af 5. januar 2007 vedrørende tilsidesættelse af [virksomhed2] ApS´ regnskabsgrundlag og forhøjelse af omsætningen og momstilsvaret. Da klageren har været hovedanpartshaver i [virksomhed2] ApS, forudsættes det, at klageren har været bekendt med afgørelserne. Der henvises i den forbindelse til praksis herom, jf. Landsskatterettens afgørelse af 6. juni 2017, j.nr. 14-3384451.

Det påhviler klageren, som daværende hovedanpartshaver i selskabet, at godtgøre, at de udeholdte beløb i selskabet ikke er tilgået klageren. Dette har klageren ikke godtgjort. Klageren har været samlevende med ægtefællen og anses at have deltaget i forbruget af de i selskabet udeholdte beløb. Der henvises til SKM2006.429.HR, hvor de i selskabet hævede midler er anset for at have passeret hovedaktionærens økonomi, og hvor dispositionskompetencen er overladt til direktøren.

En anpartshaver kan beskattes af udbytte, selv om fordelen ikke tilfalder denne personligt, men en person med tilknytning til anpartshaveren. Det er ikke et krav, at det er anpartshaveren selv, der modtager udbyttet. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 20. juli 2020, j.nr. 16-1458047.

Vestre Landsret har i en straffedom af 2. juni 2021 imod klagerens ægtefælle fastslået, at selskabets bogføring og regnskabsmateriale ikke var retvisende, og at selskabet har udeholdt omsætning. Den udeholdte omsætning befandt sig ikke længere i selskabet, som blev erklæret konkurs, og de udeholdte beløb anses på den baggrund at være tilgået klageren.

Landsskatteretten stadfæster derfor afgørelsen.

Frister

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at SKAT ikke kan afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter ind komstårets udløb. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. lovbekendtgørelse nr. 907 af 28. august 2006 (dagældende), at fristerne efter § 26, stk. 1 og 2, først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3B i skattekontrolloven (dagældende), for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. Klageren er omfattet af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

I medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, jf. stk. 5, skal ændringer foretaget efter denne bestemmelse være varslet senest den 1. maj 2007 for indkomståret 2001, den 1. maj 2008 for indkomståret 2002, den 1. maj 2009 for indkomståret 2003, den 1. maj 2010 for indkomståret 2004, og den 1. maj 2011 for indkomståret 2005.

SKATs forslag vedrørende ændring af skatteansættelsen blev sendt den 6. februar 2007 og ligger således inden for den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, for samtlige indkomstår.

SKAT var derfor berettiget til at gennemføre de omhandlede forhøjelser af klagerens skattepligtige indkomst.

Ugyldighed

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om ugyldighed, idet sagen ikke er tilstrækkeligt oplyst eller dokumenteret, og da afgørelsen baserer sig på faktiske oplysninger, der ifølge repræsentanten ikke er fremlagt nærmere dokumentation for.

Til støtte for den nedlagte påstand har repræsentanten gjort gældende, at betingelserne for beskatning af maskeret udbytte i ligningslovens § 16 A ikke er opfyldt i sagen. Dette kræver ifølge repræsentanten, at eventuelle private overførsler fra selskabet til ægtefællen har passeret klagerens økonomi og forudsætter klagerens viden eller burde viden.

SKAT har til brug for afgørelsen indhentet nødvendige informationer og dokumentation for de foretagne udeholdelser af omsætning i selskabet, og klagerens ægtefælle er i den forbindelse idømt en straf for udeholdelsen. Beskatning af de udeholdte beløb påhviler dermed klageren, som i SKATs afgørelse er blevet bekendt med dette. Afgørelsen er derfor heller ikke ugyldig som følge af manglende informationer til klageren.

Klagerens repræsentant har endvidere gjort gældende, at afgørelsen er ugyldig som følge af, at klageren ikke har haft mulighed for at gøre sig bekendt med indholdet af det underliggende bogføringsmateriale vedrørende de omhandlede beløb, som klagerens ægtefælle overførte fra selskabets konto til ægtefællens private konti.

Beskatning af klageren efter ligningslovens § 16 A forudsætter som beskrevet ovenfor blot, at de omhandlede beløb kan siges at have passeret klagerens økonomi, og at klageren ikke kan godtgøre, at de omhandlede beløb ikke er tilgået klageren. Det underliggende bogføringsmateriale vedrørende de omhandlede beløb er således ikke relevant for at foretage en beskatning af klageren efter ligningslovens § 16 A.

Det forhold, at klageren ikke måtte have haft mulighed for at gøre sig bekendt med indholdet af det underliggende bogføringsmateriale vedrørende de omhandlede beløb, kan derfor ikke føre til, at afgørelsen er ugyldig.