Kendelse af 04-12-2023 - indlagt i TaxCons database den 19-01-2024

Journalnr. 23-0012762

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet virksomhedens momstilsvar med i alt 1.033.736 kr. for perioden 1. januar 2021 til 31. december 2021. Forhøjelsen skyldes nægtelse af fradrag for købsmoms af virksomhedens udgifter til en underleverandør.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] AS, CVR-nr. [...1], herefter virksomheden, blev startet den 1. oktober 2015. Virksomheden er ejet og drevet af [person1]. Virksomheden er registreret under branchekoden 331100 ”Reparation af jern- og metalvarer”.

Virksomheden har ikke været registeret med ansatte i kontrolperioden.

Virksomheden blev momsregistreret den 1. oktober 2015.

Virksomheden har angivet følgende momstilsvar:

Periode	Salgsmoms	Købsmoms	Momstilsvar
1. halvår 2021	411.025 kr.	200.172 kr.	210.853 kr.
2. halvår 2021	1.379.570 kr.	1.177.390 kr.	202.180 kr.

Skattestyrelsen har den 3. juni 2022 modtaget kontoudskrifter fra virksomhedens bank.

Skattestyrelsen har ændret virksomhedens momstilsvar med i alt 1.033.736 kr. for perioden 1. januar 2021 til 31. december 2021. Forhøjelsen skyldes nægtelse af fradrag for købsmoms af de angivne fakturaer for udgifter til underleverandøren, [virksomhed2] ApS, til hvem virksomheden har afholdt udgifter på 5.168.681,25 kr. inkl. moms.

[virksomhed2] ApS , CVR-nr. [...2], herefter [virksomhed2], er stiftet den 11. februar 2021. [virksomhed2] er ejet og drevet af [person2], der var direktør. [virksomhed2] er registreret under branchekoden 691000 ”Juridisk bistand”. [virksomhed2]’ formål er at formidle entrepriseopgaver og bistå klienter i forbindelse med forhandling af entreprisekontrakter og rådgivningsaftaler. [virksomhed2] er under konkurs med konkursdekret afsagt den 17. maj 2022.

[virksomhed2] har ikke været registreret med ansatte i kontrolperioden.

[virksomhed2] har ikke været momsregistreret.

Der er fremlagt følgende fakturaer fra [virksomhed2] til virksomheden, som Skattestyrelsen har nægtet fradrag for:

Fakturadato	Fakturanr.	Beløb ekskl. moms	Moms	Beløb inkl. moms
13.06.2021	10190	202.279,00 kr.	50.569,75 kr.	252.848,75 kr.
22.06.2021	10215	207.168,00 kr.	51.792,00 kr.	258.960,00 kr.
29.06.2021	10239	388.689,00 kr.	97.172,25 kr.	485.861,25 kr.
07.07.2021	10270	388.440,00 kr.	97.110,00 kr.	485.550,00 kr.
08.07.2021	10273	263.940,00 kr.	65.985,00 kr.	329.925,00 kr.
13.07.2021	10282	100.098,00 kr.	25.024,50 kr.	125.122,50 kr.
25.07.2021	10303	139.440,00 kr.	34.860,00 kr.	174.300,00 kr.
11.08.2021	10351	215.385,00 kr.	53.846,25 kr.	269.231,25 kr.
17.08.2021	10367	249.498,00 kr.	62.374,50 kr.	311.872,50 kr.
23.08.2021	10386	375.243,00 kr.	93.810,75 kr.	469.053,75 kr.
31.08.2021	10388	376.488,00 kr.	94.122,00 kr.	470.610,00 kr.
02.09.2021	10394	244.269,00 kr.	61.067,25 kr.	305.336,25 kr.
05.09.2021	10398	376.488,00 kr.	94.122,00 kr.	470.610,00 kr.
08.09.2021	10407	117.030,00 kr.	29.257,50 kr.	146.287,50 kr.
20.09.2021	10435	375.990,00 kr.	93.997,50 kr.	469.987,50 kr.
16.11.2021	10545	114.500,00 kr.	28.625,00 kr.	143.125,00 kr.
Total		4.134.945,00 kr.	1.033.736,25 kr.	5.168.681,25 kr.

Ifølge fakturaernes tekst vedrører de alle mandskabsleje og opgaveformidling. Af fakturaerne fremgår antallet af timer og enhedsprisen. Timeantallet er varierende, mens enhedsprisen er 249 kr. på alle fakturaerne med undtagelse af faktura 10190, hvor enhedsprisen udgør 259 kr., og faktura 10545, hvor enhedsprisen udgør 114.500 kr., og hvor der på fakturaen er anført ”Rengøring af posefilter”.

Der er yderligere fremlagt faktura 10309. Skattestyrelsen har oplyst, at fakturaen ikke er betalt og ikke er medtaget i Skattestyrelsens opgørelse.

Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed2] ikke har afholdt udgifter, der tyder på reel virksomhedsdrift.

Skattestyrelsen har også oplyst, at størstedelen af de modtagne betalinger til [virksomhed2] overføres til udlandet.

Det har ikke været muligt for Skattestyrelsen at komme i kontakt med [virksomhed2].

Skattestyrelsen har oplyst, at [person2] til skifteretten har oplyst, at der ikke har været anden drift i [virksomhed2] end udstedelse af fakturaer.

Der er ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler, korrespondance eller anden direkte specifikation i tillæg til de fremlagte fakturaer.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet virksomhedens momstilsvar med 1.033.736 kr. for perioden 1. januar 2021 til 31. december 2021. Forhøjelsen skyldes nægtelse af fradrag for købsmoms for udgifter til underleverandøren [virksomhed2].

Som begrundelse for afgørelsen har Skattestyrelsen anført:

”1. Ej godkendt fradrag for moms af fakturaer, hvor der ikke er sket levering

[...]

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Skattestyrelsen har gennemgået virksomhedens brug af underleverandører.

Skattestyrelsen kan på det foreliggende grundlag ikke godkende fradrag for moms af fakturaer udstedt af underleverandøren [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...2].

Fakturaerne kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke anvendes som dokumentation for momsfradrag efter momslovens § 37, stk. 1 og stk. 2, nr. 1, idet det ikke er dokumenteret, at de på fakturaerne anførte ydelser er leveret af [virksomhed2] ApS til [virksomhed1] AS. Skattestyrelsen anser fakturaer udstedt af [virksomhed2] ApS for fiktive.

Ved vurderingen er henset til, at

•	[person2] er registreret som værende i direktionen i samhandelsperioden, men ikke har modtaget løn fra [virksomhed2] ApS,
•	[virksomhed2] ApS er nægtet registrering for moms og derfor ikke har været momsregistreret,
•	[virksomhed2] ApS ikke er registreret som arbejdsgiver,
•	selskabet ikke er registreret med branchekode, der dækker det udførte arbejde,
•	selskabet ikke har reageret på Skattestyrelsens henvendelse,
•	selskabets direktør [person2] til skifteretten har oplyst, at der ikke har været anden drift i selskabet end udstedelse af fakturaer,
•	der ikke ses afholdt udgifter af betydning forbundet med reel virksomhedsdrift og der stort set ikke ses anvendt underleverandører,
•	der indgår i størrelsesordenen 65 mio. kr. på selskabets bankkonto, hvoraf hovedparten overføres til udenlandsk bank,
•	bankkonto tømmes løbende og systematisk oftest dagligt eller dagen efter.

EF-domstolen har i sag C-152/2 (Terra Baubedraf-Handel GmbH) jf. præmis 34, udtalt, at momsfradrag skal ske for den afgiftsperiode, hvor der både er sket levering og der er modtaget en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument. Jævnfør Skattestyrelsens opfattelse, har [virksomhed1] AS ikke dokumenteret, at begge kriterier er opfyldt.

Der henvises også til Østre Landsrets dom SKM2009.325 ØLR ifølge hvilken der påhviler køber en særlig forpligtelse til at dokumentere, at købsfakturaer kan danne grundlag for fradrag hos køber, hvis der kan rejses tvivl om fakturaernes realitet.

Det skal desuden bemærkes, at det af bogføringslovens § 4, stk. 2 fremgår, at der skal være et kontrolspor. Ved kontrolsporet forstås de oplysninger, der dokumenterer registreringens rigtighed. Af bogføringslovens § 9 fremgår, at bilag skal oplyse, hvad der er nødvendigt for at identificere kontrolsporet. Fakturaer fra underleverandører indeholder ikke tilstrækkelige oplysninger til at kunne påvise kontrolsporet.”

Skattestyrelsen er den 2. november 2023 kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse:

”Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som stadfæster Skattestyrelsens afgørelse fra 22. november 2022, hvorefter klager nægtes momsfradrag vedrørende en underleverandør, [virksomhed2]. Skattestyrelsen er således enig i, at klager ikke har løftet bevisbyrden for, at den pågældende underleverandør har leveret momspligtige og fradragsberettigede ydelser til klager, hvorfor der ikke er grundlag for at indrømme momsfradrag for de fremlagte fakturaer.

Skattestyrelsen fastholder at klager ikke har ret til momsfradrag efter momslovens § 37 vedrørende udgifter til fremmed arbejde i momsperioden, da klager fortsat ikke har godtgjort, at de fremlagte fakturaer dækker over reelle leverancer af arbejdsydelser fra den pågældende underleverandør til brug for klagers momspligtige leverancer.

Det følger af § 37, stk. 1, jf. momssystemdirektivets artikel 168, at en momsregistreret virksomhed ved opgørelsen af sit momstilsvar kan fradrage den indgående afgift af virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens afgiftspligtige leverancer. Det er alene afgiften af varer og ydelser, der reelt er leveret til virksomheden, der er fradragsberettiget, jf. momslovens § 37, stk. 2, nr. 1.

Det er således en betingelse for fradragsretten, at der faktisk er gennemført levering af den pågældende ydelse, og det påhviler den, der anmoder om fradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt, herunder at en sådan levering faktisk har fundet sted, jf. f.eks. SKM2017.461.ØLR.

Det beror på en konkret vurdering, hvorvidt klager har fradrag for udgifterne til underleverandører. Det er imidlertid alene klager, som den der ønsker fradraget, der skal dokumentere retten hertil, herunder at der er sket levering af de fakturerede ydelser til klager. Som det følger af EU-domstolens praksis samt Højesterets dom SKM2019.231.HR, er det en betingelse for fradrag for køb efter momslovens § 37 af moms af leverancer, at leverancerne faktisk er blevet leveret.

Yderligere er den fradragsberettigede købsmoms betinget af, at virksomheden kan fremlægge dokumentation for fradraget i form af fakturaer, forenklede fakturaer og afregningsbilag for indenlandske køb, jf. momsbekendtgørelsens kapitel 12, samt § 82.

For at kunne udøve fradragsretten skal virksomheden altså kunne fremlægge forskriftsmæssige fakturaer til dokumentation for den indgående afgift, jf. momsbekendtgørelses § 57, stk. 1 og § 82. En faktura skal bl.a. indeholde oplysninger om omfanget og arten af de leverede ydelser og om den dato, hvor levering af ydelser foretages eller afsluttes, jf. momsbekendtgørelsens § 57, stk. 1, nr. 5 og 6.

Hvis omstændighederne tyder på unormale forhold, herunder hvis fakturaerne er mangelfulde i forhold til fakturakravene i momsbekendtgørelsen, kan det skærpe virksomhedens bevisbyrde for, at der reelt er sket levering af de ydelser, som fakturaerne hævdes at dække over, jf. f.eks. SKM2009.325.ØLR og SKM2017.461.ØLR.

I nærværende sag foreligger der ud over mangelfulde fakturaer så usædvanlige omstændigheder, at klager er underlagt en skærpet bevisbyrde, jf. Skattestyrelsens beskrivelse af underleverandøren i afgørelsen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at klager ikke alene ved fremlæggelsen af fakturaer og betalingsoplysninger, har løftet bevisbyrden for, at den omtalte underleverandør har leveret momspligtige ydelser til klager, der berettiger til et fradrag efter momslovens § 37. Der henvises til gennemgangen i den påklagede afgørelse.

Som redegjort for i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, indeholder fakturaerne ikke fyldestgørende oplysninger vedrørende arten og omfanget af de ydelser, som skulle være leveret. Yderligere har klager ikke fremlagt arbejdssedler eller timeopgørelser, der kan henføres til de pågældende fakturaer, som kan godtgøre, at der reelt er sket levering af momspligtige og fradragsberettigede ydelser til virksomheden af underleverandøren.

Der foreligger heller ikke mails eller anden korrespondance med underleverandøren, som omhandler omfang og specifikation på de fakturerede opgaver, tilbud, indsigelser om eventuelle mangler ved arbejdet m.v., som underleverandøren ifølge fakturakopierne skulle have udført.

Skattestyrelsen er med de grunde, der fremgår af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse enig i, at klager ikke har løftet bevisbyrden for, at underleverandøren har leveret momspligtige ydelser til klager, der berettiget til fradrag efter momslovens § 37, stk. 1.

Der foreligger en omfangsrig retspraksis, hvor både Landsskatteretten og domstolene har tiltrådt Skattestyrelsens vurdering af, at der har foreligget unormale forhold, som medfører skærpede krav til klagers bevisbyrde for, at der har foreligget et underleverandørforhold, jf. f.eks. SKM2016.27.ØLR, SKM2017.117.ØLR, SKM2017.461.ØLR, SKM2017.210.BR og SKM2016.9.BR.

Den anførte retspraksis vedrører faktiske forhold, som svarer til de faktiske forhold, der gør sig gældende i den foreliggende sag. Skattestyrelsen har i alle dommene fået medhold i, at myndighedernes skønsmæssige afgørelser af momstilsvar har været berettigede, da skatteyderen ikke har kunnet løfte den skærpede bevisbyrde ved nødvendig dokumentation for, at der var realitet bag den angivne underleverandørs ydelser. Det blev således ikke fundet bevist, at de påståede underleverandørydelser var blevet leveret.

Skattestyrelsens udtalelse bedes sammenholdes med indeholdelsessagen sagsnr. [sag1].”

Virksomhedens opfattelse

Virksomheden har fremsat påstand om, at forhøjelsen af virksomhedens momstilsvar skal nedsættes med 1.033.736 kr. for perioden 1. januar 2021 til 31. december 2021.

Til støtte for påstanden har virksomheden den 9. februar 2023 anført følgende:

”III FAKTISKE OMSTÆNDIGHEDER:

[person1] har siden 1. oktober 2015 drevet virksomheden [virksomhed1] AS som er registreret indenfor branchen reparation af jern-og metalvarer og leverer ydelser som underleverandør til andre virksomheder indenfor dette felt. Virksomheden er momsregistreret.

Klager har ingen egne ansatte med udøver sin virksomhed ved indlejning af mandskab som formidles af bureauet [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...2] (under konkursbehandling pr. 17. maj 2022) – herefter ”[virksomhed2]”. [virksomhed2] havde som registreret formål at formidle entrepriseopgaver og bistå klienter i forbindelse med forhandling af entreprisekontrakter og rådgivningsaftaler samt enhver virksomhed i hermed stående forbindelse. [virksomhed2] har således formidlet arbejdskraft til klager og har faktureret klager herfor. Klager har ikke haft indsigelser i forhold til det mandskab som [virksomhed2] har sendt til udførelse af opgaver for klager, hvorfor alle fakturaer fra [virksomhed2] er betalt af klager via bankoverførsel til det på fakturaerne anførte kontonummer. Der er i intet tilfælde sket kontant betaling. Klager har i intet tilfælde ubetalt vederlag til det lejede mandskab eller i øvrigt haft noget med deres ansættelsesforhold m.v. at gøre.

Det fremgår af bilag 1 at Skattestyrelsen har konstateret at den af klager brugte underleverandør [virksomhed2] ikke har været momsregisteret og ikke har angivet/afregnet moms og/eller A-skat/AM-bidrag og at det ikke har været muligt for Skattestyrelsen at komme i kontakt med [virksomhed2]. Skattestyrelsen har derfor i stedet startet nærværende sag op mod klager som er kunde hos [virksomhed2] med henblik på at få klager til at betale for [virksomhed2]s manglende betaling af A-skat/AM-bidrag m.v.

Det er ubestridt fra Skattestyrelsens side at klager ikke kunne have realiseret den omsætning klager har realiseret uden brug af fremmed arbejde.

[...]

ANBRINGENDER:

Klagers virksomhed er afhængig af at indleje mandskab og det er ubestridt, at klager ikke havde ansatte i 2021, der kunne udføre arbejde svarende klagers omsætning.

Derfor er og var det helt naturligt, at virksomheden i 2021 anvendte underleverandører, herunder havde betragtelige udgifter til indleje af mandskab. En af disse underleverandører er selskabet [virksomhed2], som Skattestyrelsen ikke har godkendt momsfradrag for. Klager anvender andre underleverandører af mandskab m.v., som Skattestyrelsen har godkendt fradrag for.

Det fremgår af momslovens § 37, stk. 1 samt § 37, stk. 2, nr. 1, at såfremt en ydelse er leveret til en virksomhed, og ydelsen udelukkende er blevet anvendt til virksomhedens leverancer, så kan momsen på ydelsen trækkes fra.

De fra underleverandørerne fakturerede ydelser i form af mandsskabsleje, er utvivlsomt blevet leveret til klager, da klager umuligt kunne have haft den angivne omsætning, såfremt der ikke var gjort brug af indlejet arbejdskraft.

Derudover er ydelserne betalt via bankoverførsel, hvorfor Skattestyrelsen har dokumentation for betalingen.

Fakturaerne opfylder kravene til fakturering og klager har betalt til det i fakturaerne anførte bankkontonr. Der foreligger ingen tilbageførsler af beløb fra underleverandørerne til klager. Såfremt dette er Skattestyrelsens påstand, opfordresSkattestyrelsen til at dokumentere dette. Der er altså tale om helt sædvanlige fakturaer i erhvervsforhold, som i det hele opfylder kravene til at parterne kan identificere den ydelse der er blevet leveret.

Tilsvarende fakturerer klager sine kunder, hvorfor det indlysende at der faktisk er leveret en ydelse fra [virksomhed2] til klager til brug for klagers virksomhed.

Klager har ikke haft føje til at tro andet end at [virksomhed2] var et lovligt etableret entreprise/vikar formidlingsbureau og har været tilfreds med det tilsendte mandskab. Klager har derfor betalt de udstedte fakturaer, som ikke har fremstået som fiktive for klager. Det er på den baggrund meget vanskeligt at se hvordan klager skulle kunne forudse eller være vidende om at [virksomhed2] tilsyneladende ikke afregnede moms, indeholdt A-skat m.v.

Klager er ikke ansvarlig for og hæfter ikke for, at en underleverandør tilsyneladende ikke har afregnet A-skat for de af underleverandøren hyrede medarbejdere. Der er ikke hjemmel til at videreføre det skattekrav, som Skattestyrelsen tilsyneladende har mod underleverandøren til klager. Klager står ikke inde for en underleverandørs betalingsforpligtelser i forhold til Skattestyrelsen – og Skattestyrelsen har tilsyneladende udvist en betydelig grad af egen skyld ved ikke at kontrollere det pågældende selskab løbende. Således fremgår det af sagsfremstillingen i bilag 1 at selskabet har drevet virksomhed selvom det er blevet nægtet momsregistrering, hvilket Skattestyrelsen burde have opdaget og fulgt op på. Klager har imidlertid ingen mulighed for at finde ud af dette.

Klager kan ej heller holdes ansvarlig for, hvis underleverandørerne ikke har angivet løn m.v. vedrørende ansatte eller for at Skattestyrelsen ikke har haft succes med at indkalde regnskabsmateriale hos disse. Det er ikke klagers skyld, at underleverandørerne tilsyneladende ikke angiver og betaler moms, A-skat m.v.

[virksomhed2] er et dansk selskab som for klager har fremstået som troværdig, som har leveret de ydelser klager har bestilt og betalt for i samarbejdsperioden, hvilket understreger, at klager ikke har haft eller skulle have haft mistanke om deres manglede indberetning og momsangivelse eller i øvrigt rod i deres forhold.

Skattestyrelsen har ikke som EU retten fordrer - på et objektivt grundlag godtgjort - at ydelserne ikke er blevet leveret. Skattestyrelsen har stillet spørgsmålstegn ved underleverandørens evne til at levere ydelsen, men har ikke godtgjort, at ydelsen ikke faktisk er blevet leveret. At underleverandøren ikke har udgifter til personale eller anden underleverandør eller eventuelt har aflønnet deres personale sort uden indeholdelse af A-skat m.v. kan ikke godtgøre, at ydelsen ikke er leveret af denne til klager. Klager har ikke antaget sort arbejdskraft.

I dette tilfælde kan Skattestyrelsen kun nægte fradrag som følge af, at Skattestyrelsen kan dokumentere at klager har været vidende om svig hos underleverandøren, eller såfremt klager burde have vidst det.

Sådan viden eller burde viden har Skattestyrelsen på ingen måde dokumenteret, hvilket heller ikke vil være muligt, allerede fordi dette ikke er tilfældet. Skattestyrelsen kan ikke undlade at foretage denne vurdering, blot fordi underleverandørens forhold er kritiske eller fordi Skatte-styrelsen ikke kan få kontakt til underleverandørerne, når det ikke er godtgjort på et objektivt grundlag, at ydelsen ikke faktisk er blevet leveret.

Klager har på ingen måde har været vidende om eventuel svig hos underleverandøren.

Det fremgår af EU-Domstolens praksis, at klager alene er forpligtet til at udvise almindelig agtpågivenhed i forbindelse med indgåelsen af aftaler med en underleverandør. Det kræves i den forbindelse ikke, at klager undersøger, om underleverandøren faktisk er i stand til at levere ydelsen, har fejl i årsregnskaber m.v., har medarbejdere registreret m.v. Leverer underleverandøren ikke ydelsen korrekt m.v. vil underleverandøren ikke blive anvendt af klager længere. Klager har opfyldt sin undersøgelsesforpligtelse, i og med, at underleverandøren er et selskab med et gyldigt CVR-nummer, som udsteder korrekt udseende fakturaer. Såfremt klager ikke ved denne undersøgelse har fået ”konkrete indicier” for, at underleverandøren har udøvet svig, så er klager ikke forpligtet til at foretage en mere dybdegående undersøgelse. Klager er således ikke kommet i besiddelse af konkrete indicier for, at [virksomhed2] skulle agere svigagtigt. Tværtimod har [virksomhed2] leveret den aftalte ydelse til den forudsatte pris og tid.

Skattestyrelsen kan således ikke nægte klager fradragsretten, allerede fordi klager ikke vidste eller burde have vidst, om underleverandøren har handlet svigagtigt.

Momsmæssige ændringer

Til støtte for den nedlagte påstand 1 gøres det gældende, at de af klager betalte fakturaer opfylder kravene i momsbekendtgørelsens § 58 samt at ydelserne er leveret til brug for klagers virksomhed hvorfor fradrag skal tillades, jf. momslovens § 37.

Det bestrides at de betalte fakturaer ikke opfylder kravene i momsbekendtgørelsens § 58.

Det gøres gældende at de af Skattestyrelsen anførte interne forhold hos [virksomhed2] intet har med klager at gøre og ikke kan medføre at klager nægtes fradrag for købsmoms, når de udstedte fakturaer opfylder kravene i momsbekendtgørelsens § 58, jf. momslovens § 37. Der er tale om ulovlige og usaglige kriterier fra Skattestyrelsens side.

Til støtte for at der er sket levering af de fakturerede ydelser, hvorfor der ej heller af denne årsag kan nægtes fradrag for købsmoms, gøres yderligere følgende gældende:

Klagers virksomhed er afhængig af underleverandører og det er anerkendt af Skattestyrelsen at klager har anvendt underleverandører og der indrømmet klager fradrag herfor – blot ikke for underleverandøren [virksomhed2]. Det er af Skattestyrelsen ubestridt, at klager ikke har haft medarbejdere ansat i virksomheden i 2021, der kunne udføre arbejde svarende til den af klager realiserede omsætning.

Skattestyrelsen har ikke fremlagt et eneste bevis for de hævede tilbageførsler af beløb til klager m.v. Dette er heller ikke muligt al den stund at sådanne tilbageførsler ikke er sket. Det bestrides således som usandt og udokumenteret fra Skattestyrelsens side at de af klager betalte fakturaer er fiktive og dækker over sort arbejdskraft hos klager.

Skattestyrelsen har ikke løftet bevisbyrden for at klager har beskæftiget sort arbejdskraft eller har betalt fiktive fakturaer og det har formodningen mod sig at klager betaler fakturaer uden levering af tilsvarende ydelser til sin virksomhed.

Klager har ikke haft og burde ikke have haft mistanke om underleverandørernes manglede indberetning og momsangivelse, ligesom klager ikke kan eller skal pålægges at verificere om de medarbejdere der udfører arbejdet for underentreprenøren er ansat og om der indeholdes korrekt A-skat m.v. for disse. Det vil medføre helt uoverskuelige konsekvenser for erhvervslivet og borgerne, hvis enhver fakturamodtager skulle overtage Skattestyrelsens kontrolfunktion og forinden betaling skulle verificere om udstederen har orden i sit lønregnskab og registre ringer for A-skat m.v. Klager har ikke og kan ikke forventes at have adgang til disse oplysninger, som Skattestyrelsen da også først reagerer på længe efter at de har nægtet [virksomhed2] moms-registrering.

Det er tydeligt, at Skattestyrelsen forsøger at pålægge klager ansvaret for at Skattestyrelsens kontrol er utilstrækkelig, herunder at underleverandøren ikke har levet op til deres forpligtelser. Dette er i klar strid med EU-retten. Klager har opfyldt alle sine forpligtigelser. At der potentielt er foregået svig i et tidligere led i leveringskæden, er klager uvedkommende, og må ikke påvirke klagers ret til fradrag.

Fradragsretten er et grundlæggende princip i momssystemet, som ikke kan begrænses medmindre der er tale om svig. I dette tilfælde er det åbenbart, at klager ikke har medvirket til svig, henset til, at ydelserne utvivlsomt er blevet leveret til brug for klagers virksomhed og betalt via bankoverførsel, jf. ovenfor.

De materielle betingelser for fradrag er opfyldt, ligesom de formelle betingelser er opfyldt, jf. ovenfor.

[virksomhed2] leverede altid det aftalte arbejde, hvorfor klager ikke har haft nogle indicer for, at underleverandørerne potentielt har ageret svigagtigt.

Det er underordnet, hvorvidt Skattestyrelsen som led i en efterrationalisering og bagklogskab på baggrund af interne oplysninger vedrørende de pågældende nu finder det usandsynligt at [virksomhed2] kunne have leveret de købte ydelser eller ej. Skattestyrelsen har ikke på et objektivt grundlag godtgjort eller blot sandsynliggjort, at klager vidste eller burde vide, at der (potentielt) var tale om svig i et tidligere led, hvilket er en betingelse for at nægte fradrag i næste led.

Når Skattestyrelsen ikke har dokumenteret at klager har vidst eller burde have vidst, at der potentielt var tale om svig i et tidligere led i omsætningskæden, er det i strid med EU-retten og helt sædvanlige retssikkerhedsmæssige principper for offentlig forvaltning, såfremt klager nægtes momsfradrag, jf. gennemgangen af praksis længere nede.

De afgørelser som Skattestyrelsen henviser til, kan ikke føre til et andet resultat:

C-152/02 – Terra Baubedarf-Handel GmbH GmbH: I sagen kunne selskabet ikke fradrage moms for fakturaer i 1999, som var udstedt i december 1999, da selskabet først modtog fakturaerne i januar 2000. Domstolen fastslår, ligesom Skattestyrelsen selv fremhæver, i præmis 34, at afgiften på en ydelse kan fradrages, når den er leveret og modtageren er i besiddelse af en faktura.

Klager er i nærværende sag i besiddelse af både faktura samt dokumentation for betalingen af disse, og ydelsen er leveret til klager til brug for klagers egen levering af ydelser til egne kunder. Sagen er derfor på ingen måde sammenlignelig med nærværende sag.

Afgørelsen SKM2009.325.ØLR (i tidligere instans SKM2008.721.BR), som Skattestyrelsen ligeledes påberåber sig, er på ingen måde sammenlignelig med nærværende sag. I den sag havde virksomheden ved et brev af 24. september 2004 fra daværende ToldSkat fået meddelelse om, at der ikke i fremtiden kunne gives fradrag for indgående moms af fakturaer fra G1 v/KF, idet det var konstateret, at denne virksomhed var afmeldt fra momsregistrering allerede med virkning fra 31. december 1990. På trods af denne meddelelse fortsatte virksomheden med at tage fradrag i momsregnskabet for udgifterne til G1 v/KF i perioden fra den 1. januar 2004 - 30. september 2004. Desuden var alle fakturaer betalt kontant og der forelå misbrug af andres CVR-nr. osv. Alt i alt en klokkeklar svindelsag, hvor de øvrige omstændigheder sammenholdt med fejl i faktureringen medførte, at fradragsret blev nægtet.

Sådanne forhold foreligger ikke i nærværende sag, hvor alt er betalt via bankoverførsel og arbejdet er leveret til brug for arbejde som klager beviseligt har leveret til sine kunder. Derfor kan sagen ikke sammenlignes med nærværende sag.

Af ovennævnte årsager skal klagers påstand 1 tages til følge.

[...]

Det må derudover bemærkes afslutningsvis, at Skattestyrelsen ved sin argumentation forsøger at vælte sine kontrolforpligtelser over på klager, hvilket ligeledes er i strid med EU-retten.

Når Skattestyrelsen antager, at klager hæfter for bl.a. A-skatter for nogle medarbejdere, som klager ubestridt aldrig har haft ansat, er dette baseret på en helt udokumenteret formodning.

Henset til at Skattestyrelsen ikke kan dokumentere sine synspunkter, kan Skattestyrelsen ikke henvise til de dokumenterede faktiske omstændigheder som Skattestyrelsens afgørelse er baseret på, jf. Forvaltningslovens § 24. Som det fremgår af Ombudsmandens Myndigheds-guide:

”Myndighedernes afgørelser skal begrundes, medmindre borgeren fuldt ud får medhold. Det følger af forvaltningsloven. Kravet om begrundelse giver en øget garanti for, at afgørelsen er rigtig, og at grundlaget for afgørelsen er sagligt og fyldestgørende. En begrundelse kan desuden hjælpe borgeren til bedre at forstå afgørelsen og kan have stor betydning for borgerens accept af afgørelsen og tilliden til myndighederne. Endelig giver en begrundelse borgeren et grundlag for at tage stilling til, om afgørelsen skal påklages eller indbringes for domstolene eller Folketingets Ombudsmand...

En begrundelse skal være dækkende, og den må ikke være misvisende eller være skrevet på en måde, der kan give anledning til misforståelser. Begrundelsen skal være korrekt i den forstand, at den skal være et sandt udtryk for de forhold og overvejelser, der reelt har ført myndigheden frem til den trufne afgørelse. Hvis myndigheden har truffet afgørelsen på grundlag af en forkert opfattelse af faktiske eller retlige forhold, vil det således komme til udtryk i begrundelsen for afgørelsen.

Begrundelsen skal angive alle de hensyn, som myndigheden reelt har lagt vægt på, og myndigheden må ikke i begrundelsen fremhæve omstændigheder, som reelt ikke er tillagt betydning...

...En begrundelse skal i en vis udstrækning tage stilling til partsanbringender. Det gælder ikke kun, når partens anbringender angår kriterier, som myndigheden selv har inddraget i afgørelsen – det gælder også andre partsanbringender, som ikke umiddelbart kan afvises som uvæsentlige eller irrelevante for afgørelsen.

For så vidt angår anbringender, som af myndigheden anses for uvæsentlige eller irrelevante, men som parten selv lægger stor vægt på, vil det efter omstændighederne være rigtigst udtrykkeligt i begrundelsen kortfattet at angive, at de pågældende anbringender ikke er tillagt betydning. Så kan parten konstatere, at myndigheden har været opmærksom på dem.

Myndigheden har dog ikke pligt til at tage stilling til alle partens anbringender eller synspunkter. Ved vurderingen af, om et anbringende skal nævnes i begrundelsen, skal der bl.a. tages hensyn til, hvor indgribende afgørelsen er for parten.”

Der er i Skattestyrelsens afgørelse ingen dækkende faktuel dokumenteret korrekt begrundelse for udfaldet af nærværende sag, hvorfor Skattestyrelsen heller ikke har opfyldt begrundelses-kravene i Forvaltningslovens § 24, herunder ombudsmandens anvisninger herom.”

Klagerens repræsentant er den 16. november 2023 kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse:

”Det i klagen anførte fast holdes i det hele.

Forslagene nævner overhovedet ikke det af undertegnede på kontormøde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler anførte i forhold til den uberettigede og udokumenterede anklage mod klager om strafbart forhold i form af sort aflønning af medarbejdere. Skatteankestyrelsen udarbejdede efter

mødet et fordrejet mødereferat som undertegnede reagerede således på ved indlæg af 6. oktober 2023, som heller ikke nævnes i forslagene til afgørelse:

”Jeg har nu modtaget mødereferatet fra vores teamsmøde i mandags. Det er foruroligende at I kan formulere mine synspunkter så upræcist og misvisende. Synspunktet er at Skattestyrelsen og i disse sager tillige Skatteankestyrelsen uden dokumentation beskylder borgerne for at have betalt sorte lønninger til andres medarbejdere samt medvirket til hvidvask.

Som nævnt vil det såfremt der gentages sådanne udokumenterede påstande fra Skattestyrelsens samt Skattankestyrelsens side, blive undersøgt om der er baggrund for at foretage politianmeldelse m.v. for falske anklager, bagvaskelse m.v. af den eller de der fremsætter sådanne falske og udokumenterede ytringer før under og efter klagesagerne er behandlet. Dette blev oplyst på mødet men er ikke gentaget i referatet.

Følgende fremgår af referatet:

"han mener samtidig, at det er Skattestyrelsen der burde bevise, at klageren har betalt for sort arbejde, herunder, at han anser det som ulovligt at klageren anses for at have brugt sort arbejde"...

Klageren har jo ikke betalt for sort arbejde som det fremgår af referatet - mener Skattestyresen/Skatteankestyrelsen dette skal det bevises, jf. ovenfor. At det er noteret, at det er ulovligt, at klageren anses for at have udført sort arbejde, er igen en helt åbenbar misvisende og forkert referering af det på mødet passerede. ...”

Det er strafbart at anvende sort arbejdskraft og der er ikke rejst nogen former for sigtelse herfor mod klager. Dermed er enhver anklage mod klager om sådant strafbart forhold uprøvet af domstolene og kan ikke anvendes hverken som begrundelse eller bevis mod klager, som det synes at være tilfældet i forslaget til afgørelse vedrørende A-skat. Alligevel anfører Skatteankestyrelsen i forslaget vedrørende A-skat m.v., som begrundelse for afgørelsen følgende:

”...finder Landsskatteretten, at virksomheden har haft udgifter til løn, der ikke er oplyst til myndighederne, og at virksomheden ikke har indberettet A-skat og arbejdsmarkedsbidrag herfor.”

Herved anvendes en anklage om et strafbart forhold, som klager hverken er sigtet eller dømt for som bevis og dokumentation for at pålægge klager indeholdelsespligt og hæftelse for tredjemands (underentreprenørens) forsømmelser. Således er det da også eklatant i forslaget at det dokumenterede faktum, som lægges til grund for forslaget alene vedrører underentreprenørens forhold og ikke klagers virksomhed. Således anføres i forslaget vedrørende A-skat følgende:

”Henset til, at [virksomhed2] er under konkurs, at [virksomhed2] ikke har været registreret med ansatte i perioden, hvor ydelserne skulle være udført og leveret til virksomheden, at [virksomhed2] og virksomheden er registreret under forskellige branchekoder, at [virksomhed2] stort set ikke har haft udgifter til underleverandører eller haft driftsudgifter samt at [virksomhed2]’ direktør har forklaret til skifteretten, at [virksomhed2] ikke har leveret andet end fakturaer, finder Landsskatteretten, at virksomheden har haft udgifter til løn, der ikke er oplyst til myndighederne, og at virksomheden ikke har indberettet A-skat og arbejdsmarkedsbidrag herfor. Virksomhedens bogførte udgifter til [virksomhed2] dækker ikke over reelle leverancer.

Alt sammen forhold som angiveligt er dokumenteret for så vidt angår underentreprenøren [virksomhed2], men som ikke vedrører klager og som der ikke er rejst sigtelse mod klager for.

I medfør af Kildeskattelovens § 46, stk. 1 skal en virksomhed som arbejdsgiver indeholde foreløbig skat i enhver udbetaling af A-indkomst til sin arbejdstager. Bestemmelsen om indeholdelsespligt forudsætter dermed at der er sket en udbetaling fra klager til en medarbejder. Det er der ikke. Klager har derimod ubestridt betalt via bankoverførsel til [virksomhed2] efter modtagelse af faktura og er ikke sigtet eller dømt for at have anvendt sort arbejdskraft, så kan klager ikke samtidig have udbetalt beløb i form af A-indkomst til påståede unavngivne sort aflønnede ansatte uden indeholdelse af A-skat. Klager har ikke beskæftiget den sorte arbejdskraft – det har [virksomhed2], så krav i den henseende må rettes mod [virksomhed2] – ikke mod klager.

Klager har hverken haft pligt til - eller føje til at tro at han var forpligtet til - at indeholde A-skat og AM-bidrag af de til betalte fakturabeløb og han har dermed heller ikke handlet forsømmeligt. Det er ikke fra Skattestyrelsens side bevist, at klager har været vidende om svig fra underentreprenørens side og uprøvede udokumenterede anklager om at klager skulle have medvirket til anvendelse af sort arbejdskraft kan ikke bruges om bevis for pålægges af indeholdelsespligt m.v.

Såfremt forslaget vedrørende forhøjelsen af klagers indeholdelsespligt for A-skat og AM-bidrag fastholdes, nedlægger klager påstand om tilsvarende fradrag som almindelig driftsomkostning og dermed en fradragsberettiget udgift for 2021 efter statsskattelovens § 6, stk. 1 litra a.

Begæringen om retsmøde fastholdes og det bemærkes i den forbindelse at såfremt I - som altid i disse sager - foreslår at afskære retsmødet og Landsskatteretten tiltræder dette, vil vi involvere Ombudsmanden.”

Landsskatterettens afgørelse

Formalitet

Af forvaltningsloven § 24, stk. 1, fremgår, at en afgørelse skal indeholde henvisning til de retsregler, der er anvendt. I det omfang afgørelsen efter reglerne beror på et skøn, skal begrundelsen angive de hovedhensyn, der har været bestemmende.

Af forvaltningslovens § 24, stk. 2, fremgår at begrundelsen skal indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er væsentlige for afgørelsen.

Skattestyrelsens afgørelse opfylder kravene i forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2, idet der er henvist til de retsregler, efter hvilke afgørelsen er truffet, ligesom de faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning, fremgår af afgørelsen.

Fradrag for købsmoms

Der skal tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for virksomhedens udgifter til købsmoms for underleverandøren [virksomhed2] med i alt 1.033.736 kr. for perioden 1. januar 2021 til 31. december 2021. Nægtelsen skyldes, at Skattestyrelsen har anset virksomhedens fakturaer fra [virksomhed2] for at være fiktive.

Retsregler

Af momslovens § 37 fremgår:

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

...”

Af § 82 i momsbekendtgørelse nr. 808 af den 30. juni 2015, fremgår:

”Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer. ”

Samme momsbekendtgørelse indeholder i kapitel 12 en række fakturakrav. Bekendtgørelsens § 58, stk. 1, fastsætter de nærmere krav til fakturaens indhold, heraf fremgår:

”Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68 i denne bekendtgørelse, indeholde:

1) Udstedelsesdato (fakturadato).

2) Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.

3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.

4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.

5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.

6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.

7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.

8) Gældende afgiftssats.

9) Det afgiftsbeløb, der skal betales.”

Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer 6. direktivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167 til 168, hvoraf bl.a. fremgår:

”Artikel 167

Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.

Artikel 168

I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

1. a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person.

...”

Af momssystemdirektivets artikel 178 og 179 fremgår:

”Artikel 178

For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:

1. a) for det i artikel 168, litra a), omhandlede fradrag - for så vidt angår levering af varer og ydelser - være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med ...

Artikel 179

Fradraget foretages under ét af den afgiftspligtige person, ved at han i den moms, der skal betales for en afgiftsperiode, fradrager de momsbeløb, for hvilke fradragsretten i løbet af samme periode er opstået og udøves i henhold til artikel 178.

...”

Praksis

EF-domstolen har i sag C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH) udtalt, jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179), begge er opfyldt. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat, kan anses for et tilsvarende dokument.

I SKM2019.332.ØLR og SKM2017.461.ØLR fandt Østre Landsret i begge domme, at sagsøgerne ikke havde løftet bevisbyrden for, at der havde fundet levering sted. Fakturaerne i de pågældende sager opfyldte ikke momsbekendtgørelsens fakturakrav, idet der i fakturaerne bl.a. ikke var foretaget en tilstrækkelig præcis angivelse af ydelsernes art og omfang samt tidspunkt og sted for levering, ligesom der ikke var fremlagt arbejdssedler, opgørelser eller andet bevis for, at de hævdede ydelser var leveret. Samme forhold forelå i byretsdommen SKM2021.395.BR, hvor de fremlagte samarbejdsaftaler blev fundet for upræcise til at løfte bevisbyrden. Byretten udtalte, at det forhold, at der var sket pengeoverførsler fra sagsøgerens konto, ikke i sig selv dokumenterede, at der var sket levering af momsbelagte ydelser fra de angivne underleverandører.

Der henvises endvidere til Retten i [by1] dom af den 10. februar 2017, offentliggjort som SKM2017.210.BR, samt Landsskatterettens afgørelser af den 27. september 2018 og den 15. november 2018, offentliggjort som henholdsvis SKM2018.539.LSR og SKM2018.613.LSR.

Bevisbyrden vil være skærpet i tilfælde, hvor der foreligger usædvanlige omstændigheder i relation til fakturering og samhandlen med underleverandørerne. Der henvises til Østre Landsrets dom af 28. april 2009, offentliggjort i SKM2009.325.ØLR og Københavns Byrets dom af 10. oktober 2016, offentliggjort i SKM2017.40.BR.

Landsskatterettens bemærkninger

Ved anmodning om fradrag i henhold til momsloven § 37 påhviler det virksomheden at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt.

Virksomheden har som dokumentation fremlagt fakturaer fra [virksomhed2]. I fakturaerne fra [virksomhed2] er der anført sparsomme informationer i form af beskrivelse af opgaverne som opgaveformidling og mandskabsudleje. Fakturaerne er specificeret med timeantal og enhedspris. Det fremgår ikke, hvilket arbejde der er udført, hvem der har udført arbejdet, eller hvor og hvornår arbejdet er udført. Som følge heraf opfylder fakturaerne ikke kravene i momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, nr. 5 og nr. 6. Fakturaerne indeholder ikke en tilstrækkelig angivelse af omfanget og arten af de leverede ydelser.

[virksomhed2] har endvidere ikke været registreret med ansatte i perioden, ligesom [virksomhed2] stort set ikke har haft udgifter til underleverandører eller har haft driftsudgifter. [virksomhed2] er ikke momsregistreret. Virksomheden er registreret med branchekoden 331100 ”Reparation af jern- og metalvarer”, hvor [virksomhed2] er registreret med Branchekoden 691000 ”Juridisk bistand”. Der er ikke fremlagt yderligere dokumentation som bevis for, at [virksomhed2] har leveret de fakturerede ydelser. [virksomhed2] er under konkurs. [virksomhed2]s direktør har til skifteretten oplyst, at der ikke har været anden drift i [virksomhed2] end udstedelse af fakturaer.

Under disse omstændigheder finder retten, at virksomheden ikke har dokumenteret, at betingelserne for fradrag i henhold til momslovens § 37 er opfyldt. Virksomheden har således ikke dokumenteret, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til de fremlagte fakturaer. Retten finder, at der samlet set er tale om så usædvanlige omstændigheder, at de indsendte fakturaer ikke kan anses for at være reelle.

Det forhold, at fakturaerne er betalt ved elektroniske pengeoverførsler, udgør ikke i sig selv dokumentation for, at leveringer af ydelser har fundet sted, hvorfor dette ikke kan føre til et andet resultat.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.