Kendelse af 20-06-2023 - indlagt i TaxCons database den 07-07-2023

Journalnr. 22-0084537

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms for perioden 1. marts 2004 til 30. juni 2014, idet momsen er fuldt og endeligt overvæltet på selskabets kunde, jf. SKM2015.733.SKAT og SKM2015.734.SKAT.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse, dog med en ændret begrundelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S (herefter selskabet) er et aktieselskab stiftet den 1. december 1980. Selskabet er registreret med branchekode 829100 Inkassovirksomhed og kreditoplysning i Det Centrale Virksomhedsregister. Dets registrerede formål er indsamling, registrering og vurdering af oplysninger om økonomiske samt markeds- og virksomhedsmæssige forhold med henblik på salg af information samt konsulentbistand.

Den 12. september 2014 fremsendte selskabets repræsentant en anmodning om genoptagelse til daværende SKAT (herefter benævnt Skattestyrelsen). Det fremgår heraf, at selskabet anmodede om genoptagelse 10 år tilbage i tid med henvisning til EU-Domstolens dom i sag C-[...] ([virksomhed2] A/S).

Med henvisning til styresignalerne SKM2015.733.SKAT og SKM2015.734.SKAT, offentliggjort den 25. november 2015, anmodede Skattestyrelsen den 7. december 2015 selskabet om at opgøre et krav og dokumentere arten af de ydelser, som selskabets anmodning vedrørte. Videre bad Skattestyrelsen selskabet dokumentere, at de ydelser, som selskabet havde leveret eller indkøbt, var leveret til en pensionskasse eller et andet pensionsinstitut, jf. SKM2015.734.SKAT. Skattestyrelsen gjorde selskabet opmærksom på, at såfremt anmodningen vedrørte forvaltningsydelser, skulle selskabet også dokumentere, at de i SKM2015.734.SKAT opstillede betingelser for at anse aftageren af ydelserne som værende en investeringsforening, var opfyldt.Selskabet reagerede ikke på Skattestyrelsens materialeindkaldelse.

Skattestyrelsen fremsendte forslag til afgørelse til selskabet den 17. november 2016, hvoraf det fremgår, at Skattestyrelsen ikke agter at imødekommer selskabets anmodning om genoptagelse, da selskabet ikke har fremlagt oplysninger, der kan begrunde en ændring af momstilsvaret. Fristen for bemærkninger var fastsat til den 15. december 2016.

Skattestyrelsen forlængede ved brev af 9. december 2016 høringsfristen til den 1. februar 2017. Selskabet reagerede ikke på Skattestyrelsens forslag til afgørelse.

Ved brev af 14. juni 2021 anmodede Skattestyrelsen om dokumentation for, at momsen ikke må anses for fuldt og endeligt overvæltet på kunden, eller at der på leveringstidspunktet var indgået aftale mellem selskabet og kunden om viderebetaling af eventuelt tilbagebetalt moms. Selskabet reagerede ikke herpå.

Under sagens behandling ved Skatteankestyrelsen har selskabet, trods opfordring hertil, ikke opgjort størrelsen af tilbagebetalingskravet eller fremlagt dokumentation herfor.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms for perioden fra den 1. marts 2004 til den 30. juni 2014.

Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen blandt andet anført følgende:

”(...)

Anmodningen om ændring af afgiftstilsvaret imødekommes ikke, da Skattestyrelsen på det foreliggende grundlag finder, at momsen af de omhandlede ydelser må anses for fuldt og endeligt overvæltet på aftageren af ydelserne. Tilbagebetaling af momsen til den afgiftspligtige kan derfor ifølge styresignalerne SKM2015.733.SKAT og SKM2015.734.SKAT ikke ske. Allerede af denne grund imødekommer styrelsen ikke virksomhedens anmodning.

Skattestyrelsen bemærker hertil følgende:

En momspligtig virksomhed kan som udgangspunkt få ændret sit momstilsvar for perioder, hvor angivelsesfristen ligger inden for 3 år fra den dag, hvor virksomheden beder om genoptagelse. Det er en betingelse, at virksomheden kommer med oplysninger, der kan begrunde en ændring af momstilsvaret (ordinær genoptagelse), jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

I visse tilfælde, kan momsen dog ændres længere tilbage end 3 år (ekstraordinær genoptagelse). Det gælder for eksempel, når hidtidig praksis er endelig underkendt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.

I har på vegne af [virksomhed1] A/S anmodet om ordinær og ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar for perioden 1. marts 2004 til 30. juni 2014 med henvisning til styresignalet SKM2015.734.SKAT. Dette styresignal fastlægger betingelserne for at få genoptaget og tilbagebetalt moms som følge af EU-Domstolens dom i sag C-[...], [virksomhed2] A/S.

Af SKM2015.734.SKAT fremgår under afsnittet ”Opgørelsen af tilbagebetalingskravet”:

”Efter dansk rets almindelige regler om opgørelse af tilbagebetalingskrav skal beregningen af det for meget erlagte beløb, der skal tilbagebetales, ske med reduktion af kravet som følge af overvæltning. Retspraksis, herunder praksis fra EU-Domstolen, har anerkendt, at der på moms- og afgiftsområdet kan ske reduktion af tilbagebetalingskravet, hvis tabet er reduceret som følge af overvæltning til næste omsætningsled. Se Den juridiske vejlednings afsnit A.A.15.1”.

Af SKATs styresignal SKM2015.733.SKAT - SKATs retningslinjer for tilbagebetaling af beløb opkrævet i strid med EU-retten - fremgår af pkt. 3.1.1.4 ”Overvæltning”:

”Indirekte skatters karakter og beregningsgrundlag kan bevirke, at de erfaringsmæssigt overvæltes fuldt ud på næste omsætningsled. Der kan som udgangspunkt ikke ske tilbagebetaling, hvis den for meget betalte afgift er overvæltet på virksomhedens kunder. Dette skyldes, at den afgiftspligtige skal kompenseres for sit tab, men ikke beriges ved en tilbagebetaling.

I hvilket omfang den konkrete afgift må anses for overvæltet, afhænger af virksomhedens prisfastsættelse og/eller konkurrencesituation. En virksomhed kan have været i en situation, hvor den ikke har fået dækning for afgiften, enten fordi virksomheden på grund af konkurrencesituationen ikke har kunnet indregne afgiften i sine priser (dvs. har nedsat prisen før afgiften), eller fordi virksomheden nok har indregnet afgiften i priserne, men har lidt et omsætningstab på grund af konkurrencesituationen.

Overvæltning udelukker således ikke i alle tilfælde tilbagebetaling. Såfremt det mellem parterne har været aftalt eller forudsat at overføre evt. tilbagebetalte beløb til dens kunder vil tilbagebetaling heller ikke medføre en ugrundet berigelse for virksomheden. I disse tilfælde er overvæltningen ikke endelig.”

Skattestyrelsen har som nævnt ved brev af 14. juni 2021 anmodet jer om at sende oplysninger, der kan begrunde at momsen ikke kan anses for fuldt ud og endeligt overvæltet på aftagerne. Som beskrevet i brevet forudsætter et tilbagebetalingskrav, at der på fakturaen fra leverandøren til aftageren er pålagt moms.

I har den 15. december 2021 oplyst følgende:

”[...]

Vi bemærker, at der er tale om levering af ydelser, der i overensstemmelse med dagældende dansk praksis er blevet pålagt moms. Dertil kommer, at det er vores opfattelse, at aftagerne har båret momsbyrden.

Det forhold, at aftagerne har båret momsbyrden, indebærer imidlertid ikke, at vi ikke kan fremsætte et tilbagesøgningskrav mod Skattestyrelsen. Det indebærer således alene, at et beløb, der tilbagebetales fra Skattestyrelsen i henhold til det fremsendte genoptagelseskrav, endeligt skal tilfalde aftagerne og ikke os.

Vi bemærker, at genoptagelse af momstilsvaret som leverandør er den almindelige og anerkendte måde efter skatteforvaltningsloven at tilbagesøge et momsbeløb, hvor det efterfølgende – som her – viser sig, at beløbet ikke skulle være pålagt og indbetalt til Skattestyrelsen.

På denne baggrund kan Skattestyrelsen ikke afvise det fremsatte tilbagesøgningskrav med henvisning til overvæltning.

Dertil kommer, at det ved aftaleindgåelsen med vores kunder (aftagere) har været forudsat, at for det tilfælde, at momsen måtte vise sig at være pålagt fejlagtigt, om end i overensstemmelse med dagældende dansk praksis, således at beløbet kan søges tilbage fra Skattestyrelsen, så vil momsen blive søgt tilbage og tilbagebetalt til kunderne.

Dette er i overensstemmelse med en typeforudsætning ved aftaleindgåelsen, der også følger af et almindelig loyalitetshensyn i et kontraktforhold som det omhandlede.

Momsen er således – under alle omstændigheder – ikke ”endeligt” overvæltet på aftagerne, og beløb som Skattestyrelsen tilbagebetaler, vil således blive viderebetalt til aftagerne, der har båret momsbyrden.

I relation til fremsendelse af dokumentation i form af fakturaer bemærker vi, at dette bør afvente Skattestyrelsens stillingtagen til, om de leverede ydelser er momsfritaget.

[...]”

Det er en grundlæggende betingelse for skattemyndighedernes imødekommelse af et krav om tilbagebetaling til den afgiftspligtige af uberettiget opkrævet moms, at momsen ikke er overvæltet på næste omsætningsled.

Som det kan udledes af styresignalet SKM2015.733.SKAT, kan tilbagebetaling til en leverandør således nægtes, såfremt afgiften er overvæltet på aftager, hvorfor det er aftageren, der endelig har båret afgiftsbyrden. Leverandøren kan derimod få afgiften tilbagebetalt fra Skattestyrelsen, hvis aftageren har kunnet kræve afgiften tilbagebetalt af leverandøren.

Heraf følger, at tilbagebetaling til leverandør af uberettiget opkrævet moms kan nægtes, når leverandøren endelig har overvæltet afgiften på aftageren, og en tilbagebetaling derfor vil medføre en ugrundet berigelse (dobbelt betaling) til leverandøren.

Med andre ord kan tilbagebetaling til leverandøren nægtes, hvis leverandøren ikke har lidt noget tab som følge af den fejlagtige momsopkrævning, fordi der er sket endelig overvæltning.

Det afgørende for, om der er sket endelig overvæltning, er således, om leverandøren

– ifølge parternes aftalegrundlag – er retlig forpligtet til at tilbagebetale momsen til køberen.

Denne vurdering af, om leverandøren er retligt forpligtet til at tilbagebetale momsen til køber, skal foretages ud fra det oprindelige aftalegrundlag, dvs. det aftalegrundlag, som lå til grund for handlen på aftaletidspunktet.

Der foreligger ikke oplysninger om, at der skulle være indgået en oprindelig aftale eller udtrykkeligt og ifølge andet dokumenterbart grundlag forudsat at overføre eventuelle tilbagebetalte beløb til aftageren. Der foreligger heller ikke i øvrigt oplysninger, der kan begrunde, at momsen ikke kan anses for fuldt og endeligt overvæltet på kunden. Derudover har I ligeledes bemærket, at det også er [virksomhed1] A/S’ egen opfattelse, at deres aftager har båret momsbyrden.

Allerede fordi Skattestyrelsen på det foreliggende grundlag finder, at momsen af de af [virksomhed1] A/S leverede ydelser til Aftager er overvæltet fuldt og endeligt på Aftager, imødekommer Skattestyrelsen ikke det rejste krav, da et eventuelt tilbagebetalingskrav ikke tilkommer virksomheden.

Skattestyrelsen henviser herved til, at [virksomhed1] A/S ifølge de foreliggende oplysninger har leveret ydelser til Aftager og at virksomheden har opkrævet salgsmoms af disse.

Det af [virksomhed1] A/S oplyste ved brev af 15. december 2021, kan efter Skattestyrelsens opfattelse, ikke føre til andet resultat. Et eventuelt tilbagebetalingskrav tilkommer ikke [virksomhed1] A/S, da momsen af de leverede ydelser er overvæltet fuldt og endeligt på Aftager.

Skattestyrelsen har på ovenstående baggrund ikke fundet anledning til at tage stilling til, om øvrige betingelser for ændring af afgiftstilsvaret er opfyldt, herunder betingelserne efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f, for momsfritagelse af de leverede ydelser.

(...)”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets anmodning om genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden 1. marts 2004 til 30. juni 2004 imødekommes.

Til støtte herfor har repræsentanten blandt andet anført følgende:

”(...)

Til støtte for påstanden gør vi gældende, at det forhold, at der er sket overvæltning, og at aftagere har båret momsbyrden, ikke medfører, at vi som den afgiftspligtige person ikke kan fremsætte et tilbagesøgningskrav mod Skattestyrelsen i form af et genoptagelseskrav efter skatteforvaltningslovens regler. Overvæltningen indebærer således alene, at et beløb, der tilbagebetales fra Skattestyrelsen i henhold til det fremsatte genoptagelseskrav med henvisning til, at de leverede ydelser til aftageren er momsfritaget – således som det er gjort gældende i sagen over for Skattestyrelsen – endeligt skal tilfalde aftageren og ikke os.

Vi bemærker, at der er tale om ydelser, som i overensstemmelse med dagældende dansk praksis er blevet pålagt moms, og at aftagerne har båret momsbyrden.

Vi bemærker også, at genoptagelse af momstilsvaret som den afgiftspligtige person er den almindelige og anerkendte måde efter skatteforvaltningsloven at tilbagesøge et momsbeløb, hvor det efterfølgende viser sig, at beløbet ikke skulle være pålagt og indbetalt til Skattestyrelsen.

Dertil kommer, at det ved aftaleindgåelsen med aftagerne har været forudsat, at det for det tilfælde, at momsen måtte vise sig at være pålagt fejlagtigt – om end i overensstemmelse med dagældende dansk praksis – så vil momsen blive søgt tilbage fra Skattestyrelsen og tilbagebetalt til aftagerne.

Dette er i overensstemmelse med en typeforudsætning ved aftaleindgåelsen, der også følger af et almindeligt loyalitetshensyn i et kontraktforhold som det omhandlede.

Momsen er således – under alle omstændigheder – ikke ”endeligt” overvæltet på aftagerne, således som Skattestyrelsen har gjort gældende. Den foreliggende overvæltning medfører alene, at beløb, som Skattestyrelsen tilbagebetaler, skal viderebetales til aftagerne, der har båret momsbyrden.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, hvorvidt det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms for perioden 1. marts 2004 til 30. juni 2014, jf. SKM2015.733.SKAT og SKM2015.734.SKAT.

En afgiftspligtig, der ønsker momstilsvaret ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Uanset fristerne i § 31 kan et momstilsvar fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en Landsskatteretskendelse eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet, jf. Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.

Den dagældende administrative praksis, hvorefter forvaltningsydelser leveret til pensionskasser ikke var anset for omfattet af fritagelsen for transaktioner vedrørende forvaltning af investeringsforeninger i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f, men derimod momspligtige efter momslovens § 4, stk. 1, blev underkendt ved EU-Domstolens dom af 13. marts 2014 i sag C-[...] ([virksomhed2]).

Som følge heraf offentliggjorde daværende SKAT den 25. november 2015 styresignalet SKM2015.734.SKAT, som fastlægger betingelserne for genoptagelse og tilbagebetaling af moms. Det følger af styresignalet, at virksomheder, der har leveret ydelser, som er omfattet af momslovens begreber ”forvaltning af investeringsforening” eller ”transaktioner vedrørende betalinger og overførsler” til visse pensionskasser, kan anmode om genoptagelse, hvis hidtidig dansk praksis samlet set har været til ugunst for virksomheden. Følgende fremgår under afsnittet ”Anmodning om genoptagelse” (uddrag):

”(...)

Anmodningen skal indeholde oplysninger om navn, adresse og CVR-nr., samt en specificeret opgørelse af kravet på tilbagebetaling.”

Følgende fremgår under afsnittet ”Dokumentation” (uddrag):

”Virksomheden skal kunne dokumentere opgørelsen af tilbagebetalingskravet gennem relevant regnskabsmateriale og andet relevant bilagsmateriale, som efter virksomhedens opfattelse kan bidrage til at dokumentere kravet for hver afgiftsperiode.

•	Virksomheden skal beskrive og specificere indholdet af og arten af de omfattede ydelser, samt hvem ydelserne er leveret til/hvem de er leveret fra alt afhængig af, om virksomheden er leverandør eller modtager af ydelserne
•	Af hensyn til beregningen af rentegodtgørelse skal virksomheden oplyse tidspunktet for hver enkelt indbetaling af momstilsvar
•	Dokumentation skal indeholde aftalegrundlaget - kontrakter og aftaler m.v. vedrørende de omhandlede ydelser - herunder evt. vilkår om tilbagebetalingspligt
•	Virksomheden skal endvidere indsende skriftlig dokumentation for, hvordan, herunder efter hvilke principper, prisfastsættelsen blev foretaget. Dokumentationen skal omfatte praksis vedrørende virksomhedens prisfastsættelse for hele tilbagesøgningsperioden
•	Dokumentation skal indeholde en beskrivelse af konkurrencesituationen i branchen, herunder om der var få / mange aktører på hhv. aftager- og udbyderside
•	Dokumentationen skal endvidere indeholde en beskrivelse af, hvordan ydelserne blev markedsført

(...).”

Selskabet har anmodet om genoptagelse af momstilsvaret for perioden 1. marts 2004 til 30. juni 2014 med den begrundelse, at selskabet har leveret momsfritagne forvaltningsydelser til en pensionskasse, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f, jf. EU-Domstolens dom i sag C-[...] ([virksomhed2] A/S).

Skattestyrelsen har ikke imødekommet genoptagelsesanmodningen med den begrundelse, at momsen må anses for overvæltet på selskabets kunde, hvorfor selskabet ikke har et tilbagebetalingskrav mod Skattestyrelsen, jf. SKM2015.734.SKAT og SKM2015.733.SKAT.

Landsskatteretten bemærker, at selskabet ikke har fremlagt en beløbsmæssig opgørelse af tilbagebetalingskravet. Selskabet har desuden ikke fremlagt dokumentation for, hvilke ydelser, der ligger til grund for selskabets anmodning om genoptagelse, samt at disse ydelser er leveret til en pensionskasse eller et pensionsinstitut, jf. SKM2015.734.SKAT.

Landsskatteretten finder på den baggrund, at selskabet ikke har godtgjort, at en genoptagelse vil medføre en ændring af selskabets momstilsvar for perioden 1. marts 2004 til 30. juni 2014. Selskabets genoptagelsesanmodning af 12. september 2014 kan således ikke imødekommes.

Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes, dog med en ændret begrundelse.