|
|
Kendelse af 25-10-2023 - indlagt i TaxCons database den 23-11-2023
Journalnr. 22-0076829
Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Momsperioden 1. juli 2015 – 30. juni 2018 | |||
Ekstraordinær genoptagelse og forhøjelse af momstilsvar | 506.000 kr. | 0 kr. | Forhøjes til 632.500 kr. |
Faktiske oplysninger
[virksomhed1] ApS (herefter selskabet) med CVR-nr. [...1] blev stiftet den 1. juli 1980. Selskabet har i den påklagede momsperiode haft navnet [virksomhed2] ApS og har været registreret under branchekoden 563000 ”Caféer, værtshuse, diskoteker m.v.”. Selskabets formål har været køb og drift af restauranter, forlystelsesetablissementer og dermed beslægtet virksomhed. Selskabet har i perioden haft forskudt regnskabsår. [person1] har været selskabets direktør og ejer i perioden (herefter hovedanpartshaveren).
Hovedanpartshaveren har i den relevante periode også været registreret som ejer af enkeltmandsvirksomheden [virksomhed3] (nu [virksomhed4]) med CVR-nr. [...2].
Selskabet afregner moms kvartalsvist. Selskabet har i perioden 1. juli 2015 – 30. juni 2018 i alt angivet følgende momstilsvar:
Salgsmoms | 8.566.898 kr. |
Købsmoms | 2.067.148 kr. |
Energiafgift m.v. | 144.304 kr. |
Momstilsvar | 6.355.446 kr. |
Skattestyrelsen har i forbindelse med kontrol af selskabets skatteansættelser for indkomstårene 2016, 2017 og 2018 anmodet om selskabets regnskabsmateriale den 16. marts 2021.
Skattestyrelsen modtog den 20. maj 2021 regnskabsmateriale i form af resultatopgørelser og saldobalancer for 1. juli 2015 – 30. juni 2016, 1. juli 2016 – 30. juni 2017 og 1. juli 2017 – 30. juni 2018, kontospecifikationer for 1. juli 2015 – 30. juni 2016 og 1. juli 2016 – 30. juni 2017 samt bankkontoudskrifter for selskabets bankkonto for 1. januar 2016 – 31. december 2018. Af selskabets mail med tilhørende materiale fremgår, at der foruden ovennævnte materiale bl.a. var vedhæftet kontospecifikationer for alle konti for perioden 1. juli 2017 – 30. juni 2018. Dette materiale var ikke vedhæftet selskabets mail af 20. maj 2021. Endvidere var det alene kontoudskrifter for første halvår af 2016-2018, der var vedhæftet.
Af det fremlagte regnskabsmateriale fremgår bogføringskontoen 2543 ”Personaleudlejning” for regnskabsårene 1. juli 2015 – 30. juni 2016 og 1. juli 2016 – 30. juni 2017. Det fremgår af denne bogføringskonto, at der er bogført nogle poster med benævnelser som eksempelvis ”Fakt 688 renovering” og ”Faktura 704”. Der er ikke bogført salgsmoms i tilknytning til posterne på bogføringskonto 2543. Modposten for posteringerne er bogført på konto 6537 ”[person1]”.
Skattestyrelsen forespurgte både den 23. juni 2021 og den 12. oktober 2021 selskabet om henholdsvis kontoudskrifter fra selskabets bankkonto for hele perioden 1. januar 2016 – 31. december 2018 og efterfølgende for perioden 1. juli 2015 – 31. december 2015.
Skattestyrelsen kontaktede selskabet den 19. november 2021 med henblik på at få fremsendt kontospecifikationer for perioden 1. juli 2017 – 30. juni 2018. Denne forespørgsel blev besvaret den 23. november 2021, hvor selskabet fremsendte de efterspurgte kontospecifikationer.
Skattestyrelsen anmodede den 14. december 2021 selskabet om en redegørelse for, hvad bogføringskontoen 2543 ”Personaleudlejning” vedrører.
Selskabets revisor fremkom den 19. januar 2022 med følgende svar om bogføringskontoen på Skattestyrelsens forespørgsel:
”(...)
Ejeren af [virksomhed2] ApS ([person1]), har igennem de sidste mange år haft andre sideløbende virksomheder / selskaber. Og det har så altid været sådan, at de fleste medarbejdere i administrationen / ”praktiske grise”, som oftest har hjulpet til på tværs af selskaberne. Dette har man så altid sørget for at få afregnet internt imellem selskaberne, alt efter forbrug. Nu er alle disse gamle selskaber efterhånden lukket ned, og [person1] har næsten kun sin personlige virksomhed [virksomhed4] tilbage. Denne virksomhed (tidligere [virksomhed3]), har undervejs haft behov for både administrativ hjælp og hjælp af vicevært-agtig karakter. Og da hovedparten af personalet (som gennemgående var ansat i mange år), var ansat i [virksomhed2], ja så måtte der jo nogle interne afregninger til, når personalet havde været udlejet / beskæftiget andetsteds.
Den gang det var en stor virksomhed, der var der ansat 4 bogholdere, 1 alt muligmand og 2 viceværter / reparatører, der servicerede alle selskabernes beværtninger, og sørgede for at alting kørte som smurt.
Dette blev efterhånden trappet ned (i takt med lukning / frasalg af aktivitet).
Håber at det gav dig forståelse for de foretagne posteringer, der altså er lavet for at få et retvisende billede frem, af de enkelte virksomheders drift.
(...)”
Der var til revisorens svar vedhæftet en faktura med fakturanr. 734 udstedt af selskabet til [virksomhed3] den 1. maj 2018. Af fakturaen fremgår, at den vedrører arbejdsløn i forbindelse med renovering af [adresse1], [by1], for maj måned. Fakturaens beløb udgør i alt 40.000 kr. Der er ikke anført momsbeløb på fakturaen.
Skattestyrelsen fremsendte den 17. marts 2022 forslag til afgørelse, hvor det blev foreslået, at momstilsvaret for perioden 1. juli 2015 – 30. juni 2018 blev forhøjet med 506.000 kr. som følge af, at selskabet i perioden ikke havde opkrævet salgsmoms på fakturaerne udstedt til [virksomhed3] for levering af ydelser. Skattestyrelsen har opgjort skyldig momsbeløb på grundlag af selskabets bogføringskonti 2543 ”Personaleudlejning”, som i alt for perioden udgør 2.530.000 kr.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet selskabets salgsmoms for perioden 1. juli 2015 – 30. juni 2018 med i alt 506.000 kr. efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse. Skattestyrelsen har vurderet, at selskabet har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at opkræve og angive moms ved salg af ydelser til virksomheden [virksomhed3].
Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:
”Vi har forhøjet selskabets momstilsvar med i alt 506.000 kr. for perioden 1. juni 2015 til 30. juni 2018.
Vi har nedsat selskabets skattepligtige indkomst før fremførsel af underskud fra tidligere år med 166.000 kr. i indkomståret 2016, 114.000 kr. i indkomståret 2017 og 226.000 kr. i indkomståret 2018.
Det har vi, fordi selskabet i henhold til momslovens § 4, stk. 1, skal betale moms af ydelser, der leveres mod vederlag her i landet, og fordi selskabet i henhold til statsskattelovens § 4, litra a, skal medregne indtægter hidrørende fra erhvervsmæssig virksomhed.
Vi har vedrørende forhøjelsen af momstilsvaret henset til følgende:
| • | Selskabet har ifølge det oplyste udstedt fakturaer til [virksomhed3] vedrørende udlejning af selskabets personale. Der er således tale om levering af en ydelse mod vederlag, som der skal betales moms af. Se momslovens § 4, stk. 1. |
| • | Ifølge selskabets bogføring og det eksempel på en faktura, vi har modtaget, er der ikke af regnet moms af vederlaget for udlejning af personale. |
| • | Afgiftsgrundlaget udgør 80 procent af det modtagne beløb, og momsen udgør 25 procent af afgiftsgrundlaget. Se momslovens § 27, stk. 1, og § 33. |
Selskabets momstilsvar skal således forhøjes med følgende for hvert kvartal i perioden 1. juli 2015 til 30. juni 2018:
Periode | Momstilsvar |
3. kvartal 2015 | 126.000 kr. |
4. kvartal 2015 | 0 kr. |
1. kvartal 2016 | 30.000 kr. |
2. kvartal 2016 | 10.000 kr. |
3. kvartal 2016 | 90.000 kr. |
4. kvartal 2016 | 0 kr. |
1. kvartal 2017 | 0 kr. |
2. kvartal 2017 | 24.000 kr. |
3. kvartal 2017 | 114.000 kr. |
4. kvartal 2017 | 24.000 kr. |
1. kvartal 2018 | 24.000 kr. |
2. kvartal 2018 | 64.000 kr. |
I alt | 506.000 kr. |
...
Vi har vedrørende den skattepligtige indkomst henset til, at selskabet har medregnet det samlede vederlag for personaleudlejningen i den skattepligtige indkomst, hvilket også vil sige den del af vederlaget, der udgør moms. Moms udgør ikke en indtægt i henhold til statsskattelovens § 4, litra a.
Opgørelsen af de beløb, som den skattepligtige indkomst før fremførsel af underskud fra tidligere år skal nedsættes med, fremgår af bilag 2.
Da selskabets skattepligtige indkomst før fremførsel af underskud fra tidligere år nedsættes, sker der ændring i anvendelsen af skattemæssige underskud fra tidligere år samt i underskudssaldoen ultimo til modregning i fremtidig skattepligtig indkomst. Ændringerne opgøres således:
...
Genoptagelsesfrister
Ifølge skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, kan skatteforvaltningen ikke afsende varsel om ændring af afgiftstilsvaret senere end tre år efter angivelsesfristens udløb.
Angivelse skal ske senest den 1. i den tredje måned efter afgiftsperiodens udløb. Det betyder, at ændringen af momstilsvaret for hele perioden 1. juli 2015 til 30. juni 2018 er varslet efter udløbet af den frist, der er anført i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. Dette sker med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, da vi vurderer, at selskabet ved ikke at afregne moms ved salg af ydelser til hovedaktionærens personlige virksomhed forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at momstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
Ifølge skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, skal en ændring efter § 32, stk. 1, varsles senest seks måneder efter,
at skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen. En ændring af afgiftstilsvar, der er varslet af skatteforvaltningen, skal foretages senest tre måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.
Vi har ved brev af 14. december 2021 bedt selskabet om at sende os oplysninger til brug for sagen. Vi modtog oplysningerne den 19. januar 2022, og fristen på de seks måneder i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, løber således fra denne dato. Fristen er derfor overholdt, da vi har sendt et forslag til afgørelse til selskabet den 17. marts 2022. Fristen for at foretage ansættelsen senest tre måneder efter varsling er ligeledes overholdt.
Selskabets repræsentant har i bemærkningerne til forslaget dels anført, at selskabet ikke har handlet forsætligt eller groft uagtsomt. Det er repræsentantens opfattelse, at selskabet alene har begået en simpel uagtsom fejl, og at der ikke har været nogen som helst intention om at ”spare moms”. Den opståede problemstilling kunne uden problemer være løst ved fællesregistrering for moms eller ved deltidsansættelser af de pågældende medarbejdere, hvorfor der efter repræsentantens opfattelse ikke er handlet forsætligt eller groft uagtsomt.
Repræsentanten har ligeledes anført i bemærkningerne, at Skattestyrelsens forslag til afgørelse for så vidt angår indkomstårene 2016 og 2017 er fremsendt mere end seks måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, som begrunder ændringen. Repræsentanten begrunder dette med, at Skattestyrelsen har modtaget udskrift af konto 2543 Personaleudlejning for indkomstårene 2016 og 2017 allerede den 20. maj 2021, og at udlejning af personale uden tvivl er en momspligtig tjenesteydelse. Repræsentanten mener derfor, at Skattestyrelsen allerede på dette tidspunkt har haft alle relevante tal til brug for opgørelse af udgående moms af denne ydelse, hvorfor de oplysninger, som Skattestyrelsen senere har bedt om, ikke har været nødvendige.
For så vidt angår første del af de indsendte bemærkninger, skal vi bemærke, at det er vores vurdering, at selskabet har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at afregne moms ved salg af ydelser, da – som repræsentanten også skriver i bemærkningerne – udlejning af personale uden tvivl er en momspligtig tjenesteydelse. Selskabet bør derfor vide, at fakturaerne til hovedaktionærens personlige virksomhed skal påføres moms, og at denne salgsmoms skal angives. Det forhold, at problemstillingen ifølge repræsentanten kunne være løst ved fællesregistrering for moms eller ved deltidsansættelser af de pågældende medarbejdere, ændrer ikke på vores vurdering, da der netop ikke er sket fællesregistrering af selskabet og hovedaktionærens personlige virksomhed eller deltidsansættelse af medarbejderne i hovedaktionærens personlige virksomhed.
For så vidt angår anden del af de indsendte bemærkninger, skal vi bemærke, at det er korrekt, at vi har modtaget selskabets kontospecifikationer for indkomstårene 2016 og 2017 den 20. maj 2021 og hermed også udskrift af konto 2543 Personaleudlejning. Vi har dog ikke på baggrund af disse oplysninger kunnet vurdere, om der skulle ske genoptagelse eller ej, da vi ikke alene ud fra navnet på kontoen kunne se, hvad kontoen dækkede over. Vi begrunder dette med, at navnet på den pågældende konto er ”Personaleudlejning”, og at der er tale om posteringer på kontoen med tekster som ”Fakt 688 renovering”, ” Fakt 714 Administrat” og ”[virksomhed3] f 722”. Selskabet driver imidlertid en natklub, hvilket efter vores opfattelse ikke harmonerer med posteringsteksterne på kontoen. Vi har desuden ikke haft bilag, der kunne belyse kontoens indhold. På baggrund heraf har vi bedt selskabet redegøre for, hvad kontoen vedrører. Vi har den 19. januar 2022 modtaget disse oplysninger sammen med en kopi af en faktura, der er bogført på kontoen. Det er således først på dette tidspunkt, vi har haft det fornødne grundlag til at vurdere, at der skal ske ekstraordinær genoptagelse. Da vi sender et forslag til afgørelse til selskabet den 17. marts 2022 er fristen på seks måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, derfor overholdt.
...”
Skattestyrelsen er den 26. maj 2023 fremkommet med følgende udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling:
”...
Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller stadfæstelse af den påklagede afgørelse. Skattestyrelsen fastholder således, at forhøjelsen af klagers momstilsvar med 506.000 kr. for den påklagede periode, er foretaget med rette.
Forhøjelse af salgsmoms
Klager har i den påklagede periode leveret ydelser til virksomheden [virksomhed3], som klagers hovedanpartshaver har været ejer af. De pågældende ydelser er bogført på konto 2543 ’Personaleudlejning, hvorved der ikke er bogført moms af ydelserne.
Klager har fremlagt en fakturakopi (nr. 734), hvoraf fremgår, at klager har faktureret for arbejdsløn i forbindelse med renovering af en ejendom. Der er ikke pålagt moms på fakturaen.
Personaleudlejning til brug for renovation af fast ejendom er en momspligtig tjenesteydelse, jf. momslovens § 4. Skattestyrelsen finder herved, at klager ved at undlade at opkræve moms af de fakturerede ydelser, har angivet for lidt i salgsmoms i den påklagede periode. Klager ses at være enig herom, jf. klageskriftet af den 7. september 2022.
Skattestyrelsen har opgjort skyldig salgsmoms på baggrund af momslovens §§ 27, stk. 1 og 33. Der er herved taget udgangspunkt i beløbene på bogføringskonto 2543 ’Personaleudlejning’ som momsgrundlag, hvoraf forhøjelsen af klagers salgsmoms udgør 506.000 kr.
Formalitet – ekstraordinær genoptagelse.
Skattestyrelsen finder af samme begrundelser som angivet i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, at klager ved at undlade at angive salgsmoms, har handlet mindst groft uagtsomt. Det fastholdes således, at den ekstraordinære genoptagelse for den påklagede periode, jf. Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, er foretaget med rette. Der henvises yderligere til vores begrundelse som angivet i den påklagede afgørelse af den 9. juni 2022.
Skattestyrelsen er ligeledes med Skatteankestyrelsens indstilling i, at kundskabstidspunktet tidligst skal regnes fra den 19. januar 2022. Der henses til, at det først var ved modtagelse af klagers revisors besvarelse, har kunnet vurderes, om klager har angivet korrekt salgsmoms af de leverede ydelser.
Skattestyrelsen fastholder herved fortsat, at 3- og 6-måneders fristen i henhold til § 32, stk. 2, er overholdt.
...”
Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at der ikke er handlet groft uagtsomt ved manglende angivelse af salgsmoms for perioden 1. juli 2015 – 30. juni 2018. Subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om, at de af Skattestyrelsen foretagne momsændringer for perioden 1. juli 2015 – 30. juni 2017 ikke er gyldige, da Skattestyrelsens forslag til afgørelse er sendt mere end seks måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, som begrunder ændringen.
Repræsentanten har som begrundelse for sine påstande anført følgende:
” Beskrivelse af de faktiske forhold
[virksomhed2] ApS har udlånt medarbejdere til fællesejede virksomheder, som blev afregnet internt efter forbrug. Hensigten var at allokere omkostningen for medarbejderne i det rigtige selskab. Der var primært tale om administrationsopgaver og opgaver af ”viceværtagtig” karakter. Tilbage i de relevante år, 2015/16, 2016/17 og 2017/18 blev der afregnet internt alt efter forbrug, men der blev ikke afregnet moms. Den koncerninterne omsætning blev bogført på konto 2543 Personaleudlejning (bilag 2).
Skattestyrelsen modtog udskrift af kontoen for 2015/16 og 2016/17 den 20. maj 2021 (bilag 3). Den 14. december 2021 anmodede Skattestyrelsen om en redegørelse for, hvad kontoen vedrører (bilag 4). Den 19. januar 2022 modtog Skattestyrelsen svar på, hvad kontoen vedrører (bilag 5). Udskrift af kontoen for 2017/18 blev fremsendt til Skattestyrelsen senere.
Vores opfattelse og bemærkninger
Det er vores opfattelse, at der ikke er hjemmel til at foretage ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, da der efter vores opfattelse ikke er handlet forsætligt eller groft uagtsomt.
Vi mener, at der alene er begået en simpel uagtsom fejl ved den manglende momsafregning af den koncerninterne omsætning. Der har ikke været nogen som helst intention om at opnå en momsbesparelse, men alene at allokere lønomkostningen i rette selskab. Den opståede problemstilling kunne uden problemer være løst ved fællesregistrering for moms eller ved deltidsansættelser af de pågældende medarbejdere.
Ved en fællesregistrering for moms skal der ikke afregnes moms af intern handel mellem virksomheder omfattet af fællesregistreringen. Hvis man havde været opmærksom på, at allokeringen af løn ville medføre de aktuelle konsekvenser for selskabet, ville man derfor have ageret anderledes. Den reelle fejl er således ikke den manglende momsafregning, men derimod det forhold, at der ikke blev etableret en fællesregistrering for moms. Derfor er der efter vores opfattelse hverken handlet forsætligt eller groft uagtsomt. Der er tale om en simpel fejl, som på ingen måde var tiltænkt at skulle at opnå en momsbesparelse, og som på simpel vis kunne været løst med en fællesregistrering for moms.
Endvidere er det vores opfattelse, at Skattestyrelsens forslag til afgørelse, for så vidt angår regnskabsårene 2015/16 og 2016/17, er fremsendt mere end seks måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, som begrunder ændringen, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2.
Skattestyrelsen modtog således allerede den 20. maj 2021 udskrift af konto 2543 Personaleudlejning (bilag 2) for regnskabsårene 2015/16 og 2016/17. Kontoen er benævnt personaleudlejning og indeholder bogføring af en række fakturaer uden moms. Udlejning af personale er en momspligtig tjenesteydelse, og alle relevante tal til brug for opgørelse af udgående moms af denne tjenesteydelse fremgår af de pågældende udskrifter af konto 2543 Personaleudlejning. Der er ikke behov for de yderligere oplysninger, som Skattestyrelsen senere efterspørger.
Idet Skattestyrelsens forslag til afgørelse fremsendes den 17. marts 2022, er regnskabsårene 2015/16 og 2016/17 dermed efter vores opfattelse under alle omstændigheder forældet.
...”
Retsmøde
Selskabets repræsentant fastholdt den principale påstand om, at der ikke kunne foretages ekstraordinær genoptagelse for hele momsperioden 1. juni 2015 – 30. juni 2018. Subsidiært fremsatte repræsentanten påstand om, at der ikke kunne foretages ekstraordinær genoptagelse for regnskabsårene 2015/2016 og 2016/2017 og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.
Skattestyrelsen indstillede, at det var med rette, at Skattestyrelsen havde foretaget ekstraordinær genoptagelse af hele momsperioden. Skattestyrelsen indstillede som noget nyt, at afgørelsen skulle skærpes således, at forhøjelsen af selskabets salgsmoms udgør 25 % af omsætningen i stedet for 20 %. Skattestyrelsen lagde herved vægt på, at ydelserne var leveret mellem interesseforbundne parter, og at selskabet havde adgang til at efteropkræve den manglende salgsmoms. Skattestyrelsen henviste i den forbindelse til Landsskatterettens afgørelse offentliggjort som SKM2019.177.LSR og EU-domstolens dom C-249/12 og C-250/12 (Tulica og Plavosin).
Repræsentanten fik i forlængelse af retsmødet mulighed for at komme med bemærkninger til Skattestyrelsens nye anbringende fremsat på retsmødet.
Repræsentanten er den 20. september 2023 kommet med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens nye anbringende:
”...
Skattestyrelsen fremsatte på retsmødet et nyt anbringende om, at momsen skulle udgøre 25 pct. og ikke 20 pct. som indstillet af Skatteankestyrelsen. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse SKM2019.177.LSR.
God forvaltningsskik
Indledningsvis skal vi fremhæve, at vi finder det helt absurd, at Skattestyrelsen først fremsætter dette anbringende på retsmøde den 5. september 2023.
Det er trods alt Skattestyrelsen selv, der har truffet den påklagede afgørelse af 9. juni 2022 ligesom Skattestyrelsen den 16. maj 2023 har udtalt sig om sagen på baggrund i Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse. Anbringende om, at momsen skulle udgøre 25 pct. og ikke 20 pct., både kunne og burde have været fremsat af Skattestyrelsen på et langt tidligere tidspunkt.
Vi skal gøre opmærksom på, at Skattestyrelsen som en offentlig myndighed skal udvise god forvaltningskik.
Dette mener vi ikke, Skattestyrelsen lever op til her.
Efteropkrævning af moms
Det følger af Skattestyrelsens Juridiske Vejledning, afsnit D.A.8.1.1.12, at hvis en virksomhed fejlagtigt har undladt at opkræve moms, og der efterfølgende skal ske efteropkrævning, skal der som udgangspunkt ske efteropkrævning af for lidt opkrævet moms med 20 pct., svarende til 25 pct. af 80 pct. af vederlaget, jf. momslovens § 27, stk. 1, i tilfælde, hvor betalingspligten for momsen påhviler leverandøren, og hvor leverandøren ikke har mulighed for at få tilbagebetalt momsen fra køberen.
Det gælder i de tilfælde, hvor prisen på en vare eller ydelse er blevet fastsat af parterne uden nogen angivelse af momsen, fordi parterne har forudsat, at leverandøren ikke var en momspligtig person eller ikke handlede i den egenskab, eller parterne har forudsat, at transaktionen var momsfritaget efter ML § 13, 34 eller § 8, og det efterfølgende viser sig, at transaktionen var momspligtig.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at EU-domstolens dom i Tulicâ-sagen (C-249/12 og C-250/12, De forenede sager [person2] og [person3]) må forstås sådan, at i tilfælde af ændringer, der foretages på Skattestyrelsens initiativ af momstilsvar som følge af, at Skattestyrelsen efterfølgende kvalificerer transaktionerne således, at der burde have været opkrævet moms, jf. OPKL § 5, jf. SFL § 31 og § 32, skal momsen beregnes som 20 pct. af den opnåede pris.
Hvis sælger derimod retligt kan (har mulighed for) og på eget initiativ rent faktisk efterdebiterer køber momsen, udgør momsgrundlaget den oprindelige pris. Det vil sige, at momsen skal beregnes som 25 pct. af den opnåede pris.
Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at det er uden betydning, at der foreligger ubestemt mulighed for at gøre efterbetalingskravet gældende. Afgørende er derimod, at sælger rent faktisk gør det gældende overfor køber, som er forpligtet til at opfylde sælgers krav om betaling. I SKM2019.177.LSR var der efter det oplyste tale om samhandel mellem interesseforbundne parter. Landsskatteretten fandt, at selskabet havde mulighed for at efteropkræve momsen, og at den aftalte pris ikke kunne anses for at omfatte momsen.
Afgørende for, om Landsskatteretten skal følge Skattestyrelsens nye anbringende om, at momsen skal udgøre 25 pct. og ikke 20 pct., er således, om [virksomhed1] ApS (CVR.nr.: [...3]) har mulighed for at efteropkræve momsen hos virksomheden, [virksomhed3], der ligesom selskabet også er ejet af [person1].
[virksomhed3] har ingen juridisk forpligtelse til at betale momsbeløbet til [virksomhed1] ApS, i det omfang [virksomhed1] ApS efteropkræver momsbeløbet hos virksomheden. Uanset det forhold, at der er tale om interesseforbundne parter, er der således ikke et juridisk aftalegrundlag mellem parterne, som kan pålægge [virksomhed3] at opfylde [virksomhed1] ApS’ eventuelle krav om betaling momsbeløbet.
Køber er ikke forpligtet til at opfylde sælgers krav om betaling, hvilket ifølge ovenstående er en forudsætning for, at momsbeløbet kan udgøre 25 pct.
På baggrund heraf er det vores klare opfattelse, at momsbeløbet alene skal udgøre 20 pct., i det omfang Landsskatteretten mod vores forventning når frem til, at der overhovedet kan foretages ekstraordinær genoptagelse af selskabets momstilsvar efter skatteforvaltningslovens § 32.
...”
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om salgsmomsen skal udgøre 20 % eller 25 % af det fakturerede beløb. Endvidere angår sagen, om selskabet har handlet mindst groft uagtsomt ved at undlade at angivne salgsmoms af fakturerede ydelser. Endelig angår sagen, om Skattestyrelsen har overholdt fristerne for ekstraordinær genoptagelse i forbindelse med forhøjelsen af selskabets momstilsvar for perioden 1. juli 2015 – 30. juni 2018.
Retsgrundlaget
Som afgiftspligtig person anses juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1. Der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet, jf. momslovens § 4, stk. 1.
Betaling af afgift påhviler som udgangspunkt den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig levering af varer og ydelser her i landet, jf. momslovens § 46, stk. 1, 1. pkt.
I medfør af momslovens § 47, stk. 1, skal afgiftspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, anmelde deres virksomhed til registrering hos told- og skatteforvaltningen, og momsregistrerede virksomheder skal føre et regnskab, der kan danne grundlag for opgørelse og kontrol af afgiften, jf. momslovens § 55.
Efter momslovens § 56, stk. 1, 1. pkt., skal virksomheder registreret efter § 47 for hver afgiftsperiode opgøre den udgående og den indgående afgift.
Hvis det konstateres, at en virksomhed har angivet for lidt, opkræves dette efter opkrævningslovens § 5, stk. 1. Afgiftsgrundlaget udgør 80 % af det modtagne beløb, jf. momslovens § 27.
Momslovens § 27, stk. 1, er en implementering af momssystemdirektivets artikel 73. Af denne bestemmelse fremgår følgende:
”Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74 til 77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.”
Momsen udgør 25 % af afgiftsgrundlaget, jf. momslovens § 33.
EU-Domstolen har i de forenede sager C-249/12 og C-250/12, Tulicâ og Plavosin, udtalt, at momsdirektivet, navnlig dets artikel 73 og 78, skal fortolkes således, at når prisen på en vare er blevet fastsat af parterne uden nogen angivelse af momsen, og leverandøren af den nævnte vare er den person, der er betalingspligtig for moms for den afgiftspligtige transaktion, skal den aftalte pris, i det tilfælde hvor leverandøren ikke har mulighed for at få tilbagebetalt den af skatteforvaltningen krævede moms af erhververen, anses for allerede at omfatte momsen, jf. dommens præmis 43. Det tilkommer de nationale domstole at efterprøve, hvorvidt en sådan tilbagebetalingsmulighed består, jf. præmis 39.
I SKM.2019.177.LSR fandt Landsskatteretten, at der skulle ske efteropkrævning af moms på 25 %, da der var tale om samhandel mellem interesseforbundne parter. Retten lagde vægt på, at selskabet i sagen havde mulighed for at opkræve momsen hos det interesseforbundne selskab, og at den aftalte pris ikke kunne anses at omfatte momsen.
Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 1. pkt. (uddrag):
”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb.”
Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 og 2 (uddrag):
”Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:
...
3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
...
Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen ... senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen ... er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. En ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er sendt. Har det betydning for den afgiftspligtiges ... mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 2. pkt. forlænges, skal en anmodning om rimelig fristforlængelse imødekommes. ...”
Af momslovens § 57, stk. 3, fremgår:
” Stk. 3.For virksomheder, hvis samlede afgiftspligtige leverancer overstiger 5 mio. kr. årligt, men udgør højst 50 mio. kr. årligt, er afgiftsperioden kvartalet. Virksomhedens angivelse efter stk. 1 skal foretages senest den 1. i den tredje måned efter afgiftsperiodens udløb.”
Landsskatterettens bemærkninger
Sagen vedrører momstilsvaret for momsperioderne fra 1. juli 2015 til 30. juni 2018. Selskabet har i perioden angivet kvartalsvist. Angivelsesfristen var henholdsvis for den første og den sidste momsperiode, hvor ændringerne er foretaget, den 1. december 2015 for 3. kvartal 2015 og den 1. september 2018 for 2. kvartal 2018, jf. momslovens § 57, stk. 3.
Selskabet har i den omhandlede periode leveret ydelser til virksomheden [virksomhed3], som selskabets hovedanpartshaver har været ejer af. De pågældende ydelser fra selskabet til [virksomhed3] er bogført på konto 2543 ”Personaleudlejning”. Der er ikke bogført moms i forhold til de leverede ydelser. Selskabet har som eksempel på de fakturerede ydelser fremlagt en faktura med fakturanr. 734 udstedt af selskabet til [virksomhed3], der vedrører arbejdsløn i forbindelse med renovering af en ejendom. Der er ikke opkrævet moms på fakturaen.
Retten finder, at selskabet har angivet for lidt i salgsmoms ved at undlade at opkræve og angive moms af ydelser vedrørende personaleudlejning faktureret til [virksomhed3] for momsperioden 1. juli 2015 – 30. juni 2018, jf. momslovens § 46, stk. 1. Der er henset til, at ydelserne er momspligtige i medfør af momslovens § 4.
Skattestyrelsen har opgjort skyldig salgsmoms på baggrund af momslovens §§ 27, stk. 1, og 33. Der er herved taget udgangspunkt i beløbene på bogføringskonto 2543 ”Personaleudlejning” som momsgrundlag.
Retten finder, at skyldig salgsmoms skal opgøres til 632.500 kr., svarende til 25 % af de bogførte udgifter for den omhandlede periode i stedet for 506.000 kr. Retten har herved henset til, at selskabet har mulighed for at efteropkræve momsen hos det interesseforbundne selskab, [virksomhed3], og at den aftalte pris ikke kan anses at omfatte momsen. Der henvises herved til præmis 43 i de forenede sager C-249/12 og C-250/12, Tulicâ og Plavosin i forhold til at anse de opkrævede beløb for ikke at omfatte moms, hvis der er mulighed for at efteropkræve momsen hos erhververen, og SKM.2019.177.LSR, hvor efteropkrævning af salgsmoms blev opgjort til 25 % af de opkrævede beløb, der var foretaget mellem to interesseforbundne parter.
Retten forhøjer herefter skyldig salgsmoms fra 506.000 kr. til 632.500 kr. for perioden 1. juli 2015 til 30. juni 2018.
Fristen for udsendelse af varsel om ordinær genoptagelse af momsansættelserne var henholdsvis vedrørende første og sidste momsperiode den 1. december 2018 for 3. kvartal 2015, og den 1. september 2021 for 2. kvartal 2018, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 1. pkt.
Skattestyrelsens varsling af ændring af momsansættelserne er udsendt den 17. marts 2022, som ligger uden for den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 1. pkt.
Landsskatteretten skal derfor tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen ved den påklagede afgørelse har genoptaget selskabets momstilsvar for momsperioderne ekstraordinært efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, og stk. 2.
Landsskatteretten finder, at selskabet ved en almindelig gennemgang af selskabets bogholderi og regnskab kunne have konstateret, at der var et ikke uvæsentligt misforhold mellem den angivne salgsmoms og omsætningen ifølge regnskabet. Selskabet må som følge heraf anses for at have handlet mindst groft uagtsomt ved at have indberettet forkerte momstilsvar for momsperioden 1. juli 2015 – 30. juni 2018, der har medført, at momstilsvarene er blevet fastsat på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Det kan ikke føre til et andet resultat, at repræsentanten har henvist til, at en fællesregistrering mellem selskabet og virksomheden [virksomhed3] kunne have løst problemstillingen, da dette ikke er sket for den omhandlede periode.
Efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., skal ændringen varsles senest seks måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, som begrunder ændringen, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2.
Selskabets repræsentant har gjort gældende, at Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 17. marts 2022 er fremsendt mere end seks måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, som begrunder ændringen for momsperioden 1. juli 2015 – 30. juni 2017. Dette er begrundet med, at Skattestyrelsen allerede den 20. maj 2021 modtog udskrift af selskabets bogføringskonto 2543 ”Personaleudlejning” for denne periode.
Skattestyrelsen har den 14. december 2021 anmodet om en redegørelse for, hvad bogføringskonto 2543 ”Personaleudlejning” vedrører, som blev besvaret af selskabets revisor den 19. januar 2022. Det blev ved revisorens besvarelse oplyst, at bogføringskontoen dækker over udlejning af personale fra selskabet til [virksomhed3]. I tilknytning til besvarelsen fremlagde revisoren som eksempel på personaleudlejningen fakturaen med fakturanr. 734.
Retten finder herefter, at Skattestyrelsen først den 19. januar 2022 kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger om det forhold, som begrunder ændringen af selskabets momstilsvar. Der er henset til, at Skattestyrelsen først ved modtagelse af revisorens besvarelse har kunnet vurdere, om selskabet har angivet korrekt salgsmoms af ydelserne. Retten anser derfor den 19. januar 2022 som kundskabstidspunktet.
Idet Skattestyrelsen har fremsendt forslag til afgørelse den 17. marts 2022, er ændringen af selskabets momstilsvar varslet inden for seks måneders fristen fra kundskabstidspunktet den 19. januar 2022.
Skattestyrelsen har truffet den påklagede afgørelse den 9. juni 2022 angående ændring af selskabets momstilsvar. Afgørelsen er således foretaget inden for tre måneder efter, at varslingen blev sendt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt.
Landsskatteretten finder herefter, at Skattestyrelsens forhøjelse af selskabets momstilsvar for perioden 1. juli 2015 – 30. juni 2018 er foretaget med rette.
Landsskatteretten forhøjer på denne baggrund selskabets momstilsvar fra 506.000 kr. til 632.500 kr. for perioden 1. juli 2015 – 30. juni 2018.