|
|
Kendelse af 17-02-2023 - indlagt i TaxCons database den 09-03-2023
Journalnr. 22-0025656
Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med i alt 1.384.325 kr. for perioden fra den 1. oktober 2018 til den 31. december 2019. Forhøjelsen skyldes nægtelse af fradrag for købsmoms for selskabets udgifter til underleverandører og udgifter som er den afgiftspligtige virksomhed uvedkommende.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.
Faktiske oplysninger
[virksomhed1] ApS, herefter selskabet, er drevet og stiftet af [person1] den 1. juli 2017 under branchekoden 411000 ”gennemførelse af byggeprojekter”. Selskabet har til formål at ”drive virksomhed med fremme og udvikling de særlige håndværkets og industriens tarv ved alle de midler, erhvervsinteresser og service, samt med kompetencer, der knytter sig til drift af virksomheden”. Den 23. september 2020 skiftede selskabet selskabsform fra IVS til ApS.
Selskabet har i den angivne periode været registreret med ansatte således:
Periode | Antal ansatte | Årsværk |
4. kvartal 2018 | 5-9 | 2-4 |
1. kvartal 2019 | 2-4 | 2-4 |
2. kvartal 2019 | 5-9 | 2-4 |
3. kvartal 2019 | 5-9 | 2-4 |
Oktober 2019 | 5 | 2 |
November 2019 | 2 | 1,24 |
December 2019 | 2 | 1,29 |
Selskabet er momsregistreret fra stiftelsesdatoen.
Skattestyrelsen har oplyst, at det af selskabets regnskabsgrundlag ses, at de altovervejende indtægter kommer fra [virksomhed2] A/S, og hovedparten af udgifterne vedrører udgifter til underleverandører.
Skattestyrelsen har i forbindelse med kontrol af selskabets regnskaber fundet anledning til at se nærmere på selskabets momstilsvar, hvorfor Skattestyrelsen har indhentet materialer, herunder selskabets kontoudtog i [finans1] A/S den 23. december 2021.
Som følge heraf har Skattestyrelsen forhøjet selskabets momstilsvar med i alt 1.384.325 kr. for perioden fra den 1. oktober 2018 til og med den 31. december 2019, hvorved perioden 4. kvartal 2018 og 1.-4. kvartal 2019 er korrigeret som følgende:
2018: | 4. kvartal | I alt 2018 |
Angivet købsmoms | 261.890 kr. | 261.890 kr. |
Ikke godkendt købsmoms | -142.580 kr. | -142.580 kr. |
Korrigeret købsmoms | 119.310 kr. | 119.310 kr. |
Korrigeret momstilsvar | 142.580 kr. | 142.580 kr. |
2019: | 1. kvartal 2019 | 2. kvartal 2019 | 3. kvartal 2019 | 4. kvartal 2019 | I alt 2019 |
Angivet købsmoms | 151.898 kr. | 291.910 kr. | 697.949 kr. | 184.625 kr. | 1.326.392 kr. |
Ikke godkendt købsmoms | -140.057 kr. | -282.403 kr. | -658.721 kr. | -160.564 kr. | -1.241.745 kr. |
Korrigeret købsmoms | 11.841 kr. | 9.507 kr. | 39.228 kr. | 24.061 kr. | 84.637 kr. |
Korrigeret momstilsvar | 140.057 kr. | 282.403 kr. | 658.721 kr. | 160.564 kr. | 1.241.745 kr. |
Skattestyrelsens forhøjelse skyldes regulering af selskabets købsmoms, idet Skattestyrelsen har nægtet fradrag for udgifter til de angivne fakturaer for udgifter til fremmed arbejde fra nedenstående underleverandører og driftsomkostninger.
For så vidt angår underleverandører og omtalte fakturaer gør følgende forhold sig gældende:
[virksomhed3] IVS ([virksomhed4] IVS), cvr-nr. [...1], herefter [virksomhed4] IVS, blev stiftet den 1. august 2016 af [person2]. [virksomhed4] IVS skiftede den 8. juni 2019 virksomhedsnavn fra [virksomhed4] IVS til [virksomhed3] IVS, hvorfor [virksomhed4] IVS i perioden fra den 19. juni 2017 til og med den 7. juni 2019 havde virksomhedsnavnet [virksomhed4] IVS. I perioden fra den 26. november 2016 til og med den 7. juni 2019 var [virksomhed4] IVS registreret med branchekoden 432200 ”VVS- og blikkenslagerforretninger”, hvorefter [virksomhed4] IVS er registreret med branchekoden 620100 ”computerprogrammering”. Fra den 3. maj 2019 til og med den 8. juni 2019 var [virksomhed4] IVS tillige registreret med bibranchen 620100 ”computerprogrammering”, hvorefter [virksomhed4] IVS er registreret med bibranchen 452010 ”autoreparationsværksteder m.v.”. Fra den 19. juni 2017 er formålet med [virksomhed4] IVS ”projektering, produktion og montering af ventilationsanlæg og dermed beslægtet virksomhed.”.
[virksomhed4] IVS er opløst efter konkurs og er ophørt den 28. januar 2020.
Selskabet har fremlagt 12 fakturaer fra [virksomhed4] IVS, herunder 5 i 2018 og 7 i 2019, som Skattestyrelsen har nægtet fradrag for. Fakturaerne udgør som følgende:
Fakturadato | Fakturanr. | Bilagsnr. | Faktura tekst | Beløb ekskl. moms | Moms | Beløb inkl. moms |
2018 | ||||||
28.10.2018 | 117 | 135 | Mandskabs udlejning | 160.580,00 | 40.145,00 | 200.725,00 |
04.11.2018 | 118 | 121 | Mandskabs udlejning | 96.089,00 | 24.022,25 | 120.111,25 |
14.11.2018 | 119 | 205 | Mandskabs udlejning | 106.449,00 | 26.612,25 | 133.061,25 |
22.11.2018 | 120 | 188 | Mandskabs udlejning | 108.780,00 | 27.195,00 | 135.975,00 |
10.12.2018 | 124 | 246 | Mandskabs udlejning | 98.420,00 | 24.605,00 | 123.025,00 |
I alt 2018 | 570.318,00 | 142.579,50 | 712.897,50 | |||
2019 | ||||||
08.01.2019 | 56 | 47 | Mandskabs udlejning | 74.592,00 | 18.648,00 | 93.240,00 |
28.01.2019 | 71 | 13 | Mandskabs udlejning | 71.225,00 | 17.806,25 | 89.031,25 |
12.02.2019 | 82 | 2 | Mandskabs udlejning Tilkald | 119.442,00 | 29.860,50 | 149.302,50 |
21.02.2019 | 83 | 72 | Mandskabs udlejning | 79.513,00 | 19.878,25 | 99.391,25 |
25.03.2019 | 90 | 101 | Mandskabs udlejning | 116.755,00 | 29.188,75 | 145.943,75 |
11.03.2019 | 89 | 123 | Mandskabs udlejning | 84.952,00 | 21.238,00 | 106.910,00 |
09.04.2019 | 93 | 158 | Mandskabs udlejning | 112.665,00 | 28.166,25 | 140.831,25 |
I alt 2019 | 659.144,00 | 164.786,00 | 824.650,00 | |||
Total 2018 og 2019 | 1.229.462,00 | 164.786,00 | 824.650,00 |
På samtlige af ovenfor listede fakturaer, er der på fakturaen anført forskelligt tekst og bogstaver, herunder eksempelvis ”frem.hj.” og ”18200k”.
Skattestyrelsen har nægtet selskabet fradrag for den anførte moms på i alt 142.579,50 kr., for udgifter til [virksomhed4] IVS i 2018 og i alt 164.786 kr. for udgifter til [virksomhed4] IVS i 2019.
Skattestyrelsen har oplyst, at det på fakturaerne fra [virksomhed4] IVS i 2018 fremgår, at betaling skal ske til bankkonto [...97], der er ejet af [person2]. Af fakturaerne fra [virksomhed4] IVS i 2019 fremgår, at betaling skal ske til fem andre konti, der ikke er ejet af [person2] eller [virksomhed4] IVS.
Derudover har Skattestyrelsen oplyst, at [virksomhed4] IVS ikke har afholdt udgifter til løn, der gør det muligt at levere de fakturerede ydelser.
[virksomhed4] IVS har ikke været registreret med ansatte.
Der er ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler, korrespondance eller anden direkte specifikation i tillæg til de fremlagte fakturaer.
[virksomhed5] ApS , cvr-nr. [...2], herefter [virksomhed5], blev stiftet den 21. februar 2018 af [person3] under branchekoden 433900 ”anden bygningsfærdiggørelse” og bibrancherne 811000 ”kombinerede serviceydelser” og 461900 ”agenturhandel med blandet sortiment”. [virksomhed5] har til formål ”at udøve virksomhed med anden bygningsfærdiggørelse, samt aktiviteter tilknyttet hertil”. [virksomhed5] er under tvangsopløsning og konkursdekret blev afsagt den 12. marts 2021.
Selskabet har fremlagt 24 fakturaer fra [virksomhed5] i 2019, som Skattestyrelsen har nægtet fradrag for. Fakturaerne udgør som følgende:
Fakturadato | Fakturanr. | Bilagsnr. | Faktura tekst | Beløb ekskl. moms | Moms | Beløb inkl. moms |
14.05.2019 | 547 | 207 | Mandskabsudlejning Periode: 01.04.2019 – 30.04.2019 | 57.498,00 | 14.374,50 | 71.872,50 |
26.05.2019 | 564 | 184 | Mandskabsudlejning Periode: Uge 17-18 | 97.384,00 | 24.346,00 | 121.730,00 |
26.05.2019 | 565 | 183 | Mandskabsudlejning Periode: Uge 19-20 | 105.931,00 | 26.482,75 | 132.413,75 |
13.06.2019 | 613 | 241 | Mandskabsudlejning Periode: Uge 21 | 98.161,00 | 24.540,25 | 122.701,25 |
13.06.2019 | 614 | 242 | Mandskabsudlejning Periode: Uge 22 | 101.787,00 | 25.446,75 | 127.233,75 |
13.06.2019 | 615 | 240 | Mandskabsudlejning Periode: Uge 23 Mandskabsudlejning Tilkalder. | 110.474,00 | 27.618,50 | 138.092,50 |
24.06.2019 | 640 | 230 | Mandskabsudlejning Periode: Uge 24 | 189.588,00 | 47.397,00 | 236.985,00 |
24.06.2019 | 641 | 229 | Mandskabsudlejning Periode: Uge 25 | 198.912,00 | 49.728,00 | 248.640,00 |
01.07.2019 | 661 | 311 | Mandskabsudlejning Periode: Uge 26 | 207.200,00 | 51.800,00 | 259.000,00 |
07.07.2019 | 669 | 303 | Mandskabsudlejning Periode: Uge 27 | 312.872,00 | 78.218,00 | 391.090,00 |
15.07.2019 | 691 | 298 | Mandskabsudlejning Periode: Uge 28 | 259.000,00 | 64.750,00 | 323.750,00 |
26.07.2019 | 706 | 286 | Mandskabsudlejning Periode: Uge 29 | 285.677,00 | 71.419,25 | 357.096,25 |
13.08.2019 | 766 | 339 | Mandskabsudlejning Periode: Uge 30 | 259.000,00 | 64.750,00 | 323.750,00 |
21.08.2019 | 778 | 329 | Mandskabsudlejning Periode: Uge 31 | 324.786,00 | 81.196,50 | 405.982,50 |
21.08.2019 | 779 | 325 | Mandskabsudlejning Periode: Uge 32 | 322.714,00 | 80.678,50 | 403.392,50 |
27.08.2019 | 793 | 360* | Mandskabsudlejning Periode: Uge 33 | 260.036,00 | 65.009,00 | 325.045,00 |
10.09.2019 | 849 | 378 | Mandskabsudlejning Periode: Uge 34 | 261.331,00 | 65.332,75 | 326.663,75 |
24.09.2019 | 885 | 367 | Mandskabsudlejning Periode: Uge 35 | 120.435,00 | 30.108,75 | 150.543,75 |
14.10.2019 | 949 | 419 | Mandskabsudlejning Periode: Uge 36 | 117.327,00 | 29.331,75 | 146.658,75 |
21.10.2019 | 964 | 410 | Mandskabsudlejning Periode: Uge 37 | 101.010,00 | 25.252,50 | 126.262,50 |
04.11.2019 | 1019 | 485 | Mandskabsudlejning Periode: Uge 38 Mandskabsudlejning Tilkald | 148.914,00 | 37.228,50 | 186.142,50 |
04.11.2019 | 1020 | 469 | Mandskabsudlejning Periode: Uge 39 | 45.066,00 | 11.266,50 | 56.332,50 |
04.12.2019 | 1137 | 526 | Mandskabsudlejning Periode: Uge 40 | 72.520,00 | 18.130,00 | 90.650,00 |
16.12.2019 | 1182 | 511 | Mandskabsudlejning Periode: Uge 41 | 149.443,00 | 37.360,75 | 186.803,75 |
Total | 4.207.066,00 | 1.051.766,50 | 5.258.832,50 |
*Fakturaen er ikke fremlagt af Skattestyrelsen. Skattestyrelsen har inddraget bilag 360 i korrektionen af momstilsvaret. Selskabets repræsentant har fremlagt fakturanr. 793, Bilag 360 i tillæg til klagen.
På samtlige af ovenfor listet fakturaer, er der på fakturaen anført forskelligt tekst og bogstaver, herunder eksempelvis ”frem.hj.” og 18200k”.
Derudover er der på alle fakturaerne anført følgende: ”OBS!! Det er VIGTIGT at I ved overførsel indtaster jeres kundenummer i reference ; [...]”.
Skattestyrelsen har nægtet selskabet fradrag for den anførte moms på i alt 1.051.766,50 kr., for udgifter til [virksomhed5].
Skattestyrelsen har oplyst, at det på fakturaerne fra [virksomhed5] fremgår, at betaling skal ske til en konto i [finans2], hvoraf pengene videreoverføres til [virksomhed5]’s bankkonto hos [finans3] i Litauen, hvor pengene herefter videreoverføres til konti i udlandet. Ved denne type betaling, skal er oplyses et referencenummer, er starter med ”[...]”.
Derudover har Skattestyrelsen oplyst, at [virksomhed5] ikke har afholdt udgifter til løn, der gør det muligt at levere de fakturerede ydelser.
[virksomhed5] har i 1.-3. kvartal 2019 været registreret med 5-9 medarbejdere, herunder 2-4 årsværk. I oktober, november og december 2019 har [virksomhed5] været registreret med 6 medarbejdere, herunder 4, 5.11 og 5 årsværk.
Der er ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler, korrespondance eller anden direkte specifikation i tillæg til de fremlagte fakturaer.
Det har ikke været muligt for Skattestyrelsen at komme i kontakt med [virksomhed5] for at få bekræftet samhandlen.
[virksomhed6] ([virksomhed7]), cvr-nr. [...3], herefter [virksomhed7], er en enkeltmandsvirksomhed, som blev stiftet den 12. december 2018 af [person4]. [virksomhed7] skiftede den 19. november 2019 virksomhedsnavn fra [virksomhed7] til [virksomhed6], hvorfor [virksomhed7] i perioden fra den 12. december 2018 til og med den 18. november 2019 havde virksomhedsnavnet [virksomhed7]. I perioden fra den 1. maj 2013 til og med den 16. september 2014 var [virksomhed7] registreret med branchekoden 431100 ”nedrivning”, hvorefter [virksomhed7] fra den 12. december 2018 til og med den 18. november 2019 var registreret med branchekoden 431100 ”nedrivning”. Herefter er [virksomhed7] registreret med branchekoden 492000 ”godstransport med tog”. [virksomhed7] har ikke angivet et formål i Det Centrale Virksomhedsregister. [virksomhed7] er ophørt den 2. juli 2020.
Selskabet har fremlagt 1 faktura fra [virksomhed7] i 2019, som Skattestyrelsen har nægtet fradrag for. Fakturaen udgør som følgende:
Fakturadato | Fakturanr. | Bilagsnr. | Faktura tekst | Beløb ekskl. moms | Moms | Beløb inkl. moms |
02.05.2019 | 22 | 220 | Mandetimer | 47.397,00 | 11.849,25 | 59.246,25 |
Total | 47.397,00 | 11.849,25 | 59.246,25 |
På fakturanr. 22 er der anført forskelligt tekst og bogstaver, herunder eksempelvis ”frem.hj.” og 18200k”.
Skattestyrelsen har nægtet selskabet fradrag for den anførte moms på i alt 11.849,25 kr., for udgifter til [virksomhed7].
Skattestyrelsen har oplyst, at det på fakturanr. 22 fra [virksomhed7] fremgår, at betaling skal ske til konto [...37]. Kontoen er ikke ejet af [virksomhed7] og der ikke er sket betalinger fra selskabet til anden konti, der er ejet af [virksomhed7].
[virksomhed7] har ikke været registreret med ansatte.
Der er ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler, korrespondance eller anden direkte specifikation i tillæg til de fremlagte fakturaer.
Nægtelse af fradrag for købsmoms på øvrige udgifter i 2019
Skattestyrelsen har desuden nægtet selskabet fradrag for udgifter til en buskrydder/græstrimmer, træningstøj, Nike sko, diverse reservedele og reparationer af motocross maskine m.v. i 2019 på i alt 13.341 kr.
Skattestyrelsen har opgjort ikke godkendt købsmoms således:
Dato | Bilagsnr. | Tekst | Beløb | Moms |
30.01 | 63 | Omp. bilag 9 | 5.802,84 kr. | 1.450,71 kr. |
15.03 | 318 | Mate. Omk. [virksomhed8] | 6.025,84 kr. | 1.506,46 kr. |
29.03 | 95 | Arb. tøj Medarb. | 1.920,00 kr. | 480,00 kr. |
03.04 | 162 | Mate. omk. [virksomhed9] | 879,20 kr. | 219,80 kr. |
29.05 | 178 | Briller øvrige omk. | 838,88 kr. | 209,72 kr. |
29.05 | 181 | Stel øvrige omk. | 80,00 kr. | 20,00 kr. |
24.05 | 188 | Arb. tøj [virksomhed10] | 1.560,00 kr. | 390,00 kr. |
25.06 | 236 | Ørige repr. Frokost | 224,00 kr. | 56,00 kr. |
08.06 | 264 | Køb værktøj [virksomhed11] | 638,40 kr. | 159,60 kr. |
29.06 | 315 | Rep. af værktøj [virksomhed12] | 5.592,80 kr. | 1.398,20 kr. |
26.07 | 287 | Arb. tøj [virksomhed13] | 827,78 kr. | 206,94 kr. |
25.07 | 288 | Arb. tøj [virksomhed10] | 160,00 kr. | 40,00 kr. |
25.07 | 289 | Arb. tøj medarb. | 193,60 kr. | 48,40 kr. |
19.07 | 290 | Arb. tøj medarb. | 5.818,40 kr. | 1.454,60 kr. |
18.07 | 294 | Rep. bil [virksomhed14] | 2.048,00 kr. | 512,00 kr. |
09.07 | 299 | Rep. bil [virksomhed12] | 5.552,00 kr. | 1.388,00 kr. |
30.07 | 355 | Rep./vedlh. bil m/mo | 191,33 kr. | 47,83 kr. |
09.08 | 345 | Rep./vedlh. bil m/mo | 798,72 kr. | 199,68 kr. |
08.08 | 347 | Rep./vedlh. bil m/mo | 798,72 kr. | 199,68 kr. |
18.09 | 344 | Rep./vedlh. bil m/mo | 1.905,89 kr. | 476,47 kr. |
30.09 | 356 | Leje matr. [virksomhed12] | 3.539,00 kr. | 884,75 kr. |
19.10 | 411 | Rep./vedlh. bil m/mo | 682,78 kr. | 170,70 kr. |
30.11 | 445 | Arb. tøj [virksomhed10] | 3.680,00 kr. | 920,00 kr. |
09.11 | 479 | Rep./vedlh. bil m/mo | 1.007,04 kr. | 251,76 kr. |
17.12 | 507 | Rp. Bil 80 % moms | 1.287,68 kr. | 321,92 kr. |
23.12 | 537 | Omp. Bilag 530 | 1.318,40 kr. | 329,60 kr. |
Total | 53.371,30 kr. | 13.342,82 kr. |
Opsummering – Periodisering af fradragsnægtelsen for øvrige udgifter:
1. kvartal 2019 | 13.748,68 kr. | 3.437 kr. | |||
2. kvartal 2019 | 9.813,28 kr. | 2.453 kr. | |||
3. kvartal 2019 | 21.833,44 kr. | 5.458 kr. | |||
4. kvartal 2019 | 7.975,90 kr. | 1.993 kr. | |||
53.371,30 kr. | 13.341 kr. | ||||
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med 1.384.325 kr. og nægtet fradrag for købsmoms i perioden fra den 1. oktober 2018 til og med den 31. december 2019.
Som begrundelse for sin afgørelse har Skattestyrelsen anført følgende (uddrag):
”...
1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Det fremgår af momslovens § 37, stk. 1, at selskabet kan fratrække købsmoms af de varer og ydelser, som er anvendt til brug for virksomhedens leverancer. Herunder er det en betingelse efter momslovens § 37, stk. 2, at varer og ydelserne er leveret til virksomheden, samt at fakturaerne lever op til fakturakravene efter momsbekendtgørelsens § 58.
Nægtelse af købsmoms
Skattestyrelsen har gennemgået selskabets anvendelse af underleverandører i perioden 1. juli 2017- 31. december 2019.
Efter Skattestyrelsens opfattelse kan der rejses berettiget tvivl om realiteten i fakturaerne, i forhold til, om der er sket levering af de fakturerede ydelser fra de nedenfor nævnte underleverandører. Det er et krav for at opnå fradrag for købsmomsen, at ydelsen er leveret til selskabet efter momslovens § 37, stk. 2.
Skattestyrelsen har i henhold til punkt 1.1 oplistet konstaterbare faktiske forhold vedrørende de virksomheder, som vi har bedt selskabet om at fremlægge fakturaer for.
Som tilfredsstillende dokumentationsgrundlag efter momslovens § 37 i virksomheder med udlejning af arbejdskraft, ses i praksis ofte timeregistreringer fordelt på de enkelte medarbejdere, der indeholder antal arbejdede timer, hvor arbejdet er udført og for hvilken kunde. Endvidere er entydig og klar identifikation på hver enkelt person, der har udført arbejdet, særligt relevant specielt når der afregnes på fast pris / tilbudsarbejde, uden timefakturering.
Dokumentationsgrundlaget til fakturaer må godt fremgå som særskilt dokumentation og ikke nødvendigvis som en del af fakturaens indhold, f.eks. e-mails, der supplerer og forklarer indhold af en faktura. Selskabet skal opbevare denne dokumentation på lige fod med fakturaerne.
Dokumentationsgrundlaget i henhold til momslovens § 37 skal bruges til at vurdere, om de fakturerede og tilkøbte arbejdsydelser også stemmer overens med de ydelser, selskabet sælger videre og dermed om der er fradragsret i henhold til momslovens § 37, stk. 1.
Selskabet har ikke fremlagt arbejdssedler eller timeopgørelser, der kan henføres til de konkrete fakturaer, som kan dokumentere eller på anden måde godtgøre, at de omhandlende tjenesteydelser rent faktisk er leveret til selskabet.
Endeligt er fakturaerne i sig selv ikke nok til at kunne danne grundlag for fradrag, idet der henvises til momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, nr. 5 og 6, hvor det fremgår, at en faktura skal indeholde specifikke krav om mængden og arten af de leverede ydelser samt oplysning om leveringsperiode/slutdato. Der skal kunne redegøres for art og omfang af leverance, hvilket i praksis typisk vil sige timesedler, når der er tale om arbejdsydelser.
De 37 fremlagte underleverandørfakturaer (bilag 1) lever ikke op til krav i henhold til momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, nr. 5 og 6.
I har i mail af 22. februar 2022 gjort indsigelse mod, at Skattestyrelsen ikke kan godkende fradrag for købsmoms af ovennævnte underleverandører.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at dokumentationsgrundlaget i denne sag ikke er fyldestgørende. Der henses til, at der ikke er indsendt nye oplysninger eller dokumentation som underbyg ger jeres anbringende i mail af 22. februar 2022.
Selskabet skal således løfte den skærpede bevisbyrde for fakturaernes realitet i henhold til SKM 2009.325.ØLR. Det skal dokumenteres, at de underleverandører, der er anført som fakturaudstedere, reelt har leveret fradragsberettigede ydelser til selskabet.
Skattestyrelsen anser de 37 fakturaer fra de omtalte underleverandører som værende uden reelt indhold og ikke udtryk for faktisk leverede ydelser. Der er tale om flytning af penge og ikke betaling for leverede varer og ydelser.
Som følge heraf godkender vi ikke fradrag for købsmoms for følgende underleverandører:
| • | [virksomhed5] ApS |
| • | [virksomhed4] IVS |
| • | [virksomhed7] |
Der er henset til, at der er tale om så usædvanlige omstændigheder, at det må anses for usandsynligt, at der er sket levering af de pågældende ydelser.
Der er ved fradragsnægtelsen lagt vægt på følgende forhold:
| • | Fakturaerne lever ikke op til fakturakravene, idet arten og mængden af det udførte arbejde ikke er nærmere specificeret. Flere fakturaer mangler ligeledes angivelse af, hvornår arbejdet er leveret. |
| • | Fakturaerne fra 2 underleverandører anvender betalingsoplysninger som ikke tilhører virksomhederne eller deres ejer. |
| • | Fakturerede mandetimer til [virksomhed2] er ofte enslydende med udgiften til mandskabsleje ved underleverandører, svarende til 259 kr. |
| • | For de øvrige underleverandører er der ikke fremlagt oplysninger om samhandel, så som kontrakt/samarbejdsaftale, timesedler /arbejdssedler, kontaktoplysninger eller korrespondance. |
| • | Flere af underleverandørerne angiver ikke moms. |
| • | Flere af underleverandørerne er ikke tilmeldt som arbejdsgiver eller har indberettet løn, hvis de er tilmeldt som arbejdsgiver. |
| • | Der er ingen tvivl omkring virksomhedernes eller deres fakturaers realitet. |
Ovennævnte forhold hos de 3 underleverandørvirksomheder skaber ifølge Skattestyrelsens opfattelse en formodning for, at der ikke er udført noget arbejde.
På baggrund af de nævnte forhold vurderer Skattestyrelsen, at ingen af disse underleverandører har haft tekniske, menneskelige eller økonomiske muligheder for at levere ydelser til [virksomhed1] ApS.
På baggrund af den fremlagte dokumentation anser Skattestyrelsen derfor, at der er tvivl om fakturaernes realitet. Selskabets bevisbyrde for, at fakturaer dækker over reelle ydelser, skærpes som følge heraf i henhold til SKM2009.325.ØLR.
Det gøres på baggrund af anførte sammenfattende omstændigheder gældende, at selskabet ikke har løftet sin skærpede bevisbyrde for, at købsfakturaerne fra underleverandører dækker over reelle leverancer af timer vedrørende leje af mandskab fra disse virksomheder til selskabet.
EU-domstolen har i sag C-712/17 EN.SA. Srl artikel 20 - 25 slået fast, at det ligger i momsens natur, at en fiktiv transaktion ikke kan give ret til momsfradrag. Det er ligeledes slået fast i Højeste rets dom SKM 2019.231.HR, at det er en betingelse for fradrag efter momsloven, at varerne faktisk er blevet leveret.
Der kan i øvrigt henvises til nedenstående retspraksis, hvor domstolene har truffet afgørelsen om brugen af underleverandører: EU-domstolens sag 342/87 og 152/02 og SKM2019.332.ØLR, som er uddybet under retsregler.
Skattestyrelsen kan ikke godkende fradrag for købsmoms for selskabets brug af underleverandører på i alt 1.370.980 kr. (2018: 25 % af 570.318 kr. = 142.580 og 2019: 25 % af 4.913.607 kr. =
1.228.402 kr.) med henvisning til overstående i sagsfremstillingen, da vi ikke mener, at der er realitet bag de modtagne fakturaer fra selskabets underleverandør.
Endvidere kan der ikke godkendes fradrag vedrørende bilag 154 for indkomståret 2018. Selskabet har fratrukket faktura 0484 af 03. april 2018 på 21.650 kr. ekskl. moms fra [virksomhed15] 2 gange, både som bilag 88 og 154. Moms heraf udgør 5.412,50 kr. Ligeledes kan der ikke fratrækkes købsmoms af ikke godkendte driftsomkostninger på i alt 13.341 kr. i 2019.
Vi korrigerer selskabets købsmoms med følgende beløb:
2018: Ikke godkendt købsmoms underleverandør | 142.580 kr. |
2019: Ikke godkendt købsmoms underleverandør | 1.228.402 kr. |
2019: Ikke godkendt købsmoms driftsomkostninger (se bilag 4) | 13.341 kr. |
Korrigeret momstilsvar | 1.384.323 kr. |
Beløbet opkræves efter opkrævningslovens § 5, stk. 1.
Der vil ikke blive opkrævet moms på 5.412,50 kr. vedrørende ikke godkendt fradrag for bilag 154, da fristen for korrektion af beløbet er overskredet i henhold til skatteforvaltningslovens § 31.
Vi fordeler korrigeret momstilsvar på afgiftsperioder for 4. kvartal 2018 - 4. kvartal 2019. Reglerne fremgår af momslovens § 56:
4. kvartal 2018 | I alt for 2018 | |
Angivet købsmoms | 261.890 kr. | 261.890 kr. |
Ikke godkendt købsmoms | -142.580 kr. | -142.580 kr. |
Korrigeret købsmoms | 119.310 kr. | 119.310kr. |
Korrigeret momstilsvar | 142.580 kr. | 142.580 kr. |
1. kvartal 2019 | 2. kvartal 2019 | 3. kvartal 2019 | 4. kvartal 2019 | I alt for 2019 | |
Angivet købsmoms | 151.898 kr. | 291.910 kr. | 697.949 kr. | 184.625 kr. | 1.326.392 kr. |
Ikke godkendt | -140.057 kr. | -282.403 kr. | -658.721 kr. | -160.564 kr. | -1.241.745 kr. |
Korrigeret købsmoms | 11.841 kr. | 9.507 kr. | 39.228 kr. | 24.061 kr. | 84.637 kr. |
Korrigeret | 140.057 kr. | 282.403 kr. | 658.721 kr. | 160.564 kr. | 1.241.745 kr. |
Beløbene opkræves efter opkrævningslovens § 5, stk. 1.
...”
Skattestyrelsen har i svarskrivelse til Skatteankestyrelsen den 20. april 2022 anført følgende (uddrag):
”...
Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i Skattestyrelsens afgørelse/sagsfremstilling af 7. marts 2022.
Skattestyrelsen fastholder afgørelsen af 7. marts 2022. Der henvises i øvrigt til afgørelsen, og til den dokumentation som er bilagt til afgørelsen.
Klagens punkt 1 Angivet moms
Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i Skattestyrelsens sagsfremstilling.
Klagens punkt 2 købsmoms
Skattestyrelsen fastholder således, at der er tale om fiktive leverancer og dermed ingen fradragsret.
Vi skal i den forbindelse generelt henvise til praksis, herunder EU-domstolspraksis, således som den er beskrevet i Den juridiske vejledning 2022-2, D.A.11.1.4 Momsen skal være korrekt opkrævet. Dette afsnit beskriver, at der ikke er fradragsret for momsbeløb påført en faktura i modstrid med momslovens regler. I underafsnit D.A.11.1.4.2 Ikke fradrag for moms, som ikke skal betales efter momsloven listes en række eksempler på fejlagtigt faktureret moms, blandt andet at leverancen ikke har fundet sted.
Skattestyrelsen fastholder således, at der er tale om fiktive leverancer og dermed ingen fradragsret.
Skattestyrelsen er ikke enig i repræsentantens henvisning til, at SKM2021.625.BR til fulde kan sammenlignes med klagers forhold, da retten i deres afgørelse lægger vægt på, at det efter de fore liggende oplysninger ikke er grund til at betvivle, at arbejdet er udført af underentreprenøren. Denne afgørelse er således ikke analog med foretagen ansættelse af [virksomhed1] ApS, da der er tale om fiktive leverancer.
Skattestyrelsen er ikke enig i repræsentantens bemærkninger om, at afgørelsen strider mod rets praksis fra EU Domstolen, således at en afgiftspligtig person kun kan nægtes fradragsret, hvis denne vidste eller burde vide at transaktionen var behæftet med momssvig.
Repræsentantens udlægning af praksis er imidlertid ikke dækkende. Den oplyste praksis knytter sig til tilfælde, hvor der er foretaget en momspligtig leverance. Men denne praksis omfatter ikke tilfælde, hvor der med urette er opkrævet moms, og hvor der derfor ikke er fradrag, hvilket EU Domstolen klart har fastslået i en række domme gennem årene.
Vi har ikke anfægtet, at arbejdet har fundet sted. Vi har anfægtet, at det ikke kan være de underleverandører, som [virksomhed1] ApS har fremlagt fakturaer fra, der kan have udført arbejdet, fordi underleverandørerne efter vores vurdering ikke har haft teknisk, menneskelig eller økonomisk mulighed for at levere ydelserne til [virksomhed1] ApS.
Vi drager ikke [virksomhed1] ApS til ansvar for underleverandørernes svigagtige for hold. Vi siger, at underleverandørernes svigagtige forhold medfører, at [virksomhed1] ApS skal løfte den skærpede bevisbyrde for fakturaernes realitet i henhold til SKM2009.325.ØLR.
Der kan ikke gives fradrag efter momslovens § 37, når der ikke har fundet levering sted. En betaling eller faktura giver ikke ret til fradrag.
[virksomhed1] ApS har ikke fremlagt kopi af underleverandøraftaler, time/arbejdssedler, der vil understøtte, at fakturaerne er reelle.
...”
Skattestyrelsen har i erklæringssvar til Skatteankestyrelsen den 18. oktober 2022 anført følgende (uddrag):
”...
Følgende er indstillet:
Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagers opfattelse | Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse | Skattestyrelsens udtalelse |
Momsperioden 1. oktober 2018 – 31. december 2019 | ||||
Nægtet momsfradrag for udgifter til underleverandører | 1.370.982 | 0 | 1.370.982 | 1.370.982 |
Nægtet momsfradrag for øvrige udgifter | 13.341 | 0 | 13.341 | 13.341 |
Ugyldighed | - | Ja | Nej | Nej |
Skattestyrelsens begrundelse/vurdering
Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller, at den påklagede afgørelse stadfæstes, hvorefter klager nægtes fradrag for købsmoms af udgifter til underleverandører samt øvrige udgifter for perioden 1. oktober 2018 – 31. december 2019.
Klager er registreret for moms under branchekoden gennemførelse af byggeprojekter. Klager afregner moms kvartalsvis.
Efter en gennemgang af det fremsendte regnskabsmateriale samt købs- og salgsfakturaer fra perioden, har Skattestyrelsen i sin afgørelse af 7. marts 2022 nægtet klager momsfradrag for udgifter til underleverandører, samt øvrige udgifter der ikke anses for at vedrøre klagers momspligtige leverancer.
Klager har påklaget dette med påstand om, at klagers fradrag for købsmoms ansættes til det selvangivne.
Nægtet momsfradrag for udgifter til underleverandører
Det beror på en konkret vurdering, hvorvidt klager har fradrag for udgifter til underleverandørerne [virksomhed4] IVS, [virksomhed5] ApS og [virksomhed7]. Det er imidlertid alene klager, som den der ønsker fradraget, der skal dokumentere retten hertil, herunder at der er sket levering af momsbelagte ydelser til klager.
Der kan i den forbindelse henvises til SKM2019.231.HR, hvor Højesteret har bekræftet, at fradrag for købsmoms efter momslovens § 37, stk. 2, nr. 1 er betinget af, at der er sket en faktisk levering, som fradragsretten kan knyttes op på.
Efter en konkret vurdering finder Skattestyrelsen fortsat ikke, at klager har dokumenteret, at de omhandlede tjenesteydelser er blevet leveret til klager af de 3 underleverandører, hvorfor klager ikke kan indrømmes et momsfradrag for de fakturerede udgifter, jf. momslovens § 37.
Skattestyrelsen fastholder således, at der grundet de særlige forhold i sagen, kan rejses en væsentlig tvivl vedrørende realiteten bag de omtvistede fakturaer.
Der er i vurderingen lagt vægt på følgende forhold:
| • | De omhandlede fakturaer angiver alene, at der er anvendt underleverandører til ”mandskabsudlejning” og ”mandetimer” |
| • | Alle tre underleverandører er kort efter faktureringen taget under konkursbehandling eller tvangsopløsning |
| • | Underleverandørerne har ikke angivet moms |
| • | To af underleverandørerne anvender betalingsoplysninger, som ikke tilhører virksomhederne selv eller deres ejere |
| • | To af underleverandørerne har ikke indberettet løn, der gør det muligt at levere de fakturerede ydelser |
| • | To af underleverandørerne har ikke haft registreret ansatte i perioden |
| • | To af underleverandørerne har ingen umiddelbare tegn på driftsomkostninger i tilknytning til de fakturaer, der er udstedt til klager |
På baggrund af de ovenfornævnte forhold, er det Skattestyrelsens opfattelse, at underleverandørerne ikke har haft de tekniske, menneskelige og økonomiske ressourcer til at kunne udføre det pågældende arbejde.
Der er endvidere lagt vægt på, at de fremsendte fakturaer ikke opfylder fakturakravene i momsbekendtgørelsens kapitel 12, idet der ikke er en tilstrækkelig angivelse af art og omfang af de leverede ydelser. Der henses til, at der mangler oplysninger om hvor og hvornår arbejdet er udført, omfanget af den leverede ydelse, samt hvem der har udført arbejdet.
Vedrørende fakturaerne fra [virksomhed5] ApS bemærkes, at klager ikke har fremlagt yderligere specifikationer, der understøtter de arbejdsperioder der er angivet på fakturaerne.
Klager har i øvrigt ikke fremlagt timesedler, samarbejdsaftaler eller anden korrespondance der understøtter, at underleverandørerne skulle have leveret momspligtige ydelser til klager.
Det forhold at fakturaerne er betalt ved elektroniske pengeoverførsler, kan ikke i sig selv udgøre dokumentation for, at levering har fundet sted.
Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at den af klager refererede byretsdom SKM2021.625.BR, ikke kan føre til et andet resultat. Der henses til, at der i dommen blev foretaget en konkret vurdering, hvor blandt andet vidneudsagn blev tillagt vægt. Der ses derfor efter Skattestyrelsens opfattelse at være punkter og forhold i dommen, som ikke er sammenlignelig med nærværende klagesag.
Skattestyrelsen finder herefter, at der påhviler klager en skærpet bevisbyrde for at dokumentere, at der er leveret momspligtige tjenesteydelser af de 3 underleverandører. Der henvises i den forbindelse til den skærpede bevisbyrde og praksis på området refereret af Skatteankestyrelsen, og yderligere herunder dommene SKM2021.224.BR og SKM2021.371.BR.
Skattestyrelsen fastholder herefter, at klager ikke ved fremlæggelsen af de 37 købsfakturaer, regnskabsmateriale samt salgsfakturaer har løftet den skærpede bevisbyrde for, at der er sket momspligtige leveringer i henhold til de fremlagte fakturaer, hvorfor betingelserne for momsfradrag efter momslovens § 37 ikke er opfyldt.
Klager nægtes derfor fradrag for købsmoms af udgifter til underleverandører på 1.370.982 kr. for perioden.
Nægtet momsfradrag for øvrige udgifter 2019
Skattestyrelsen fastholder, at klager ikke kan indrømmes fradrag for købsmoms af øvrige udgifter på 13.341 kr.
Skattestyrelsen finder, at klager alene kan indrømmes fradrag for udgifter afholdt til brug for klagers momspligtige leverancer, jf. momslovens § 37.
Da klager ikke har dokumenteret, at udgifterne udelukkende har været anvendt til brug for klagers momspligtige leverancer, fastholder Skattestyrelsen, at klager nægtes momsfradrag for udgifter der efter deres art må anses for at være klagers virksomhed uvedkommende. Der nægtes herefter momsfradrag for blandt andet træningstøj, Nike Sko, reservedele samt reparationer af motocross maskine m.v. (se bilag 4).
Ugyldighed
Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller, at den påklagede afgørelse ikke lider af en begrundelsesmangel, der kan føre til ugyldighed, samt at officialprincippet må anses for overholdt.
Klagers repræsentant anfører, at Skattestyrelsen i sin afgørelse af 7. marts 2022 ikke opfylder forvaltningslovens § 24, og at officialprincippet ikke er overholdt, hvorfor afgørelsen må anses for ugyldig.
Der er i den påklagede afgørelse taget stilling til det af klager fremlagte, de faktiske omstændigheder i sagen, og henvist til de relevante retsregler, hvorfor begrundelsen ikke indeholder væsentlige mangler, der kan medføre ugyldighed.
Derudover er officialprincippet overholdt, henset til klagers forpligtelse til selv at dokumentere, at der består en ret til fradrag, og henset til, at Skattestyrelsen henholdsvis den 11. juli 2018 og 20. november 2020 har indkaldt klagers regnskabsmateriale og anmodet om dertilhørende bilag, samt at klagers repræsentant den 25. marts 2019 har oplyst om, at der ikke kan fremsendes andet bilagsmateriale, end der har været indsendt tidligere.
Skattestyrelsen fastholder herefter, at Skatteforvaltningslovens § 24 og officialprincippet er overholdt, hvorfor klager fortsat nægtes momsfradrag for udgifter til underleverandører og øvrige udgifter.
...”
Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at forhøjelsen af selskabets momstilsvar skal nedsættes til 0 kr. for perioden fra den 1. oktober 2018 til og med den 31. december 2019.
Til støtte herfor har selskabets repræsentant den 29. marts 2022 anført følgende (uddrag):
”...
Det bemærkes at det er hele Skattestyrelsens afgørelse inkl. samtlige korrektioner m.v. for samtlige år, der ved denne klage indbringes for Landsskatteretten jf. opgørelsen foretaget af Skattestyrelsen jf. Bilag 1 side 1 og side 2.
Dette præciseres da Skattestyrelsen nogle steder angiver indkomståret som 2017/2018 men alene ved Skattestyrelsens ændringer jf. bilag 1, side 1 og 2 anfører 2018 og 2019 som relevante.
Det bemærkes endvidere at Skattestyrelsen jf. Bilag 1 ikke har anført noget i forhold til de faktiske omstændigheder omkring selskabets drift, herunder hvilke opgaver m.v. selskabet udøver og væsentligt hvor disse udføres. Dette må antages at være en væsentlig forudsætning for at der kan træffes en forsvarlig afgørelse, hvorfor det kan undre at dette slet ikke er behandlet af Skattestyrelsen. Eksempelvis udføres alt arbejde samme sted, hos [virksomhed16] i [by1], hvilket Skattestyrelsen ikke bemærker som væsentligt.
III FAKTISKE OMSTÆNDIGHEDER:
Klager er stiftet den 01.07.2017. Selskabet er stiftet og ejet af [person1] som tillige er registreret som direktør i selskabet.
Klagers første regnskabsperiode løb fra 1. juli 2017 – 31. december 2018.
Der henvises til Erhvervsstyrelsens resumeudskrift som fremlægges som Bilag 2.
Selskabet er stiftet under brancekode 411000 ”Gennemførelse af byggeprojekter”, og har siden stiftelsen haft mellem 4 og 11 ansatte og har herudover indlejet yderligere mandskab.
Klagers direktør er selv uddannet og certificeret smed og har grundet direktørens årelange kontakt til selskabet [virksomhed2] alene udført opgaver for [virksomhed2] A/S hos [virksomhed2] A/S kunde [virksomhed16], som driver [virksomhed16] i [by1] på adressen [adresse1][by1]. Det er på denne adresse klagers arbejde for [virksomhed2] udføres.
Klagers fastansatte smede samt klagers direktør udfører certificeret smedearbejde hvor de indlejede medarbejdere typisk udfører forefaldende arbejde på [virksomhed16]s plads i [by1] for [virksomhed2] A/S.
Arbejdets tilrettelægges løbende af klagers direktør og formanden for [virksomhed2] på pladsen. Således er såvel de certificerede smede som øvrig arbejdskraft i tæt, løbende og daglig dialog med såvel klagers direktør som formændene for [virksomhed2], som er til stede på [virksomhed16] dagligt. [virksomhed2] er eksperter netop i reparationer af industrianlæg og specielle stålkonstruktioner, herunder specielt kraft/varmeværker. Se hertil eksempelvis https://[virksomhed2].dk/.
Selskabets bogholderifunktion er udliciteret til en eksterne leverandør, [virksomhed17] som varetager den daglige løbende bogføring i selskabet.
Fakturaerne fra underleverandørerne for 2018 og 2019 fremlægges som Bilag 3.
Klagers fakturering til klagers kunde [virksomhed2] fremlægges som Bilag 4.
Da klager alene udføre arbejde for [virksomhed2], da arbejdet alene udføres på adressen [adresse1][by1] og da underleverandørerne typisk fakturerer ugevis med angivelse af uge eller anden fast faktureringsperiode m.v. jf. Bilag 3, er der ikke tvivl om hverken arbejdssted, periode eller hvilket arbejde der udføres.
Der sker aldrig kontante betalinger til underleverandørerne, hvilket er ubestridt fra Skattestyrelsens side. Alle betalinger til og fra klager sker således via bankoverførsler.
Det fremgår af Bilag 1, side 3, at Skattestyrelsen den 11. juli 2018 har indkaldt materiale for perioden 1. juli 2017 til 30. juni 2018. Materialet er fremsendt fra klager til Skattestyrelsen den 19. juli, den 9. august og den 28. august 2018.
To år og fire måneder efter den første indkaldelse af materiale udvider Skattestyrelsen den 20. november 2020 kontrollen til at omfatte 1. juli 2018 til 31. december 2019. Den 11. februar 2022 dvs. næsten fire år efter første materialeindkaldelse fremsender Skattestyrelsen agterskrivelse i sagen (Bilag 5) og afgørelsen træffes som bekendt den 7. marts 2022 (Bilag 1).
Skattestyrelsen har jf. bilag 1 i de fire år de har udført kontrol af klagers selskab bl.a. fundet følgende oplysninger, som klager umuligt kunne eller burde være bekendt med da klager entrerede med de pågældende underleverandører:
| • | at betalinger til nogle underleverandører videreføres til konti i udlandet. |
| • | at nogle underleverandører ikke har tegn på betaling af driftsomkostninger |
| • | at nogle underleverandørerne ikke har haft lønudgifter eller udgifter til underleverandører der gør det muligt at levere de fakturerede ydelser. |
| • | at Skattestyrelsen har indkaldt regnskabsmateriale fra nogle underleverandører og har fået brevet retur med bemærkningen ”ubekendt på adressen”. |
| • | at nogle underleverandører er registreret for moms, men ikke har angivet korrekt moms |
| • | at nogle underleverandører er registreret som arbejdsgiver, men helt eller delvist ikke har angivet lønoplysninger |
| • | at nogle underleverandører er taget under konkursbehandling efter de af nærværende sag omfattede indkomstår. |
Alt sammen fejl og kritisable forhold hos underleverandørerne – ikke hos klager - som Skattestyrelsen konstaterer idet Skattestyrelsen og ikke klager har adgang til disse oplysninger.
Der er tale om interne oplysninger om underleverandørerne, som klager ikke på nogen måde havde adgang til.
Skattestyrelsen opfordres (1) i forbindelse med høringssvaret til at fremlægge dokumentation for hvilke tiltag Skattestyrelsen har gjort i forhold til underleverandørerne, herunder hvilke specificerede beløb Skattestyrelsen har anmeldt i eksempelvis konkursboer i forhold til relevante underleverandører.
Skattestyrelsen opfordres (2) til at oplyse, hvorfor Skattestyrelsen ikke i den 4 årige periode hvor man tilsyneladende behandler nærværende sag, på intet tidspunkt foretager sig noget aktivt indgreb i forhold til de underleverandører, som efter Skattestyrelsen opfattelse har begået skatte- og momsunddragelse mens Skattestyrelsen så på?.
Skattestyrelsen opfordres (3) endvidere til at oplyse, hvorfor Skattestyrelsen ikke underrettede klager om underleverandørernes påståede svig overfor staten, således at klager kunne ophøre samarbejdet med de underleverandører som efter Skattestyrelsens opfattelse groft besveg den danske stat?.
Besvarelsen af ovennævnte opfordringer er relevant for sagens afgørelse allerede fordi Skattestyrelsen ønsker at lade klager dække det tilsyneladende tab, som alene Skattestyrelsen i vidt omfang kunne have undgået opstod i løbet af de 4 år sagen tog at behandle i Skattestyrelsen. Herudover er der ikke adgang til at klager skal dække formodede tab blot fordi underleverandører tilsyneladende har svindlet.
...
V ANBRINGENDER:
Klager var i 2017, 2018, 2019 og er fortsat afhængig af underleverandører til levering af de mange opgaver til [virksomhed2]. De relativt få smede som har været ansat hos klager, har umuligt kunne udføre arbejde svarende klagers omsætning jf. Bilag 4.
Derfor er det helt naturligt, at klager har anvendt underleverandører, og havde betragtelige udgifter hertil (Bilag 3).
Klager udfører alene arbejde for [virksomhed2] på adressen [adresse1][by1]. Underleverandørerne fakturerer typisk ugevis med angivelse af timepris m.v. ugenummer eller anden fast faktureringsperiode m.v. jf. Bilag 3. Der er derfor ikke tvivl om hverken arbejdssted, periode eller hvilket arbejde der udføres. Skattestyrelsen har således ikke ret i af disse faktiske forhold ikke kan udledes af fakturaerne m.v.
Arbejdet udføres på pladsen under fast instruktion og tilrettelæggelse af [virksomhed2] og klager på samme måde som vikarer udfører arbejde for eksempelvis [region1] hospitaler. Anfægter Skattestyrelsen vikarmodellen har dette helt uoverskuelige konsekvenser for såvel staten m.v. som private og tankegangen er da tillige i strid med national og EU-retlig regulering.
Det fremgår af momslovens § 37, stk. 1 samt § 37, stk. 2, nr. 1, at såfremt en ydelse er leveret til en virksomhed, og ydelsen udelukkende er blevet anvendt til virksomhedens leverancer, så kan momsen på ydelsen trækkes fra.
De fra underleverandørerne fakturerede ydelser i form af mandskab m.v., er utvivlsomt blevet leveret til klager, da klager umuligt kunne have haft den angivne omsætning, såfremt der ikke var gjort brug af underleverandører.
Derudover er ydelserne betalt, og de er endda betalt via bankoverførsel, hvorfor Skattestyrelsen har dokumentation for betalingen. Skattestyrelsen har modtaget bogføringsmateriale, kontoudtog m.v. fra klager og har intet sted kunne finde regnskabsmæssige uoverensstemmelser i forhold til afregning m.v. af underleverandører og betalinger fra kunden.
Det gælder for de modtagne fakturaer at underleverandørens navn, CVR-nr., adresse og e-mailadresser fremgår. Endvidere anføres klagers adresse med CVR-nr. Fakturaerne er daterede og nummererede og der er anført et bankkontonr. til indbetaling, hvortil klager har betalt via bankoverførsel. Der foreligger ingen tilbageførsler af beløb fra underleverandørerne til klager.
Den ydelse der leveres, er anført på fakturaen jf. Bilag 3, f.eks. ”uge 39, 1 arbejdsmand 18 timer a 230 kr.” eller ” Uge 34 [by1] forbrænding” x-antal arbejdsmænd og timer. Den aftalte samlede pris for opgaven er anført på fakturaen og der er beregnet moms efter gældende regler og betalingsbetingelserne er anført. Der er altså tale om helt sædvanlige fakturaer i erhvervsforhold, som i det hele opfylder kravene til at parterne kan identificere den ydelse der er blevet leveret.
Tilsvarende fakturerer klager sin kunde (Bilag 4) løbende vedrørende arbejdet udført hos [virksomhed16] i [by1]. Det er indlysende at der faktisk er leveret en ydelse fra den pågældende underleverandør til klager til brug for klagers virksomhed, hvilket er betingelsen for ret til momsfradrag.
De underentreprenører klager har entreret med har efter klagers vidende, været lovligt regi- streret og aktive på de tidspunkter hvor de har udført arbejde for klager og hvor klager har betalt fakturaer fra dem. Det er på den baggrund meget vanskeligt at se hvordan klager skulle kunne forudse eller være vidende om at de tilsyneladende ikke afregnede moms m.v.
Klager er ikke ansvarlig for og hæfter ikke for, at en underleverandør tilsyneladende ikke har afregnet A-skat for de af underleverandøren hyrede medarbejdere. Underleverandørernes medarbejderne står ikke i tjenesteforhold med klager og der er ikke hjemmel til at videreføre det skattekrav, som Skattestyrelsen tilsyneladende har mod underleverandøren til klager.
Klager indestår jf. gældende ret ikke for en underleverandørs betalingsforpligtelser i forhold til Skattestyrelsen – og Skattestyrelsen har tilsyneladende udvist en betydelig grad af egen skyld ved ikke at kontrollere de pågældende selskaber løbende i den fireårige periode man behandler klagers sag. Således har flere af selskaberne været i drift i flere år inden der afsiges konkursdekret over selskaberne. Havde Skattestyrelsen varetaget de opgaver Skattestyrelsen skal varetage, på baggrund af de oplysninger som alene Skattestyrelsen og ikke klager har adgang til, var nærværende sag aldrig opstået.
Klager kan ej heller holdes ansvarlig for, hvis underleverandørerne ikke har angivet løn m.v. vedrørende ansatte eller for at Skattestyrelsen ikke har haft succes med at indkalde regnskabsmateriale hos disse. Det er ikke klagers skyld, at underleverandørerne tilsyneladende ikke angiver og betaler moms, A-skat m.v.
Alle underleverandørerne er danske selskaber som for klager har fremstået som troværdige momsregistrerede selskaber som har leveret de ydelser klager har bestilt og betalt for i samarbejdsperioden, hvilket understreger, at klager ikke har haft eller skulle have haft mistanke om deres manglede indberetning og momsangivelse eller i øvrigt rod i deres forhold.
Skattestyrelsen baserer alene sin afgørelse på kritisable forhold hos underleverandørerne – ikke hos klager. Dermed har Skattestyrelsen ikke på et objektivt grundlag godtgjort forhold hos klagers virksomhed, som kan godtgøre at ydelserne ikke er blevet leveret.
Skattestyrelsen har stillet spørgsmålstegn ved underleverandørens evne til at levere ydelsen,
men har ikke godtgjort, at ydelsen ikke faktisk er blevet leveret og der er ikke forhold hos klager som tyder på at klager ikke har fået leveret den ydelse klager har betalt for. At underleverandøren efter det nu oplyste ikke har udgifter til personale eller anden underleverandør eller eventuelt har aflønnet deres personale sort uden indeholdelse af A-skat m.v. godtgør ikke, at ydelsen ikke er leveret af denne til klager eller at klager var vidende om dette.
Klagers omsætning og regnskaber viser tværtimod, at ydelserne faktisk er blevet leveret og viderefaktureret til klagers kunde. I dette tilfælde kan Skattestyrelsen kun nægte fradrag som følge af, at Skattestyrelsen kan dokumentere at klager har været vidende om svig hos underleverandøren, eller såfremt klager burde have vidst det.
Sådan viden eller burde viden har Skattestyrelsen på ingen måde dokumenteret, hvilket heller ikke vil være muligt, allerede fordi dette ikke er tilfældet. Skattestyrelsen kan ikke undlade at foretage denne vurdering, blot fordi underleverandørens forhold er kritiske eller fordi Skattestyrelsen ikke kan få kontakt til underleverandørerne, når det ikke er godtgjort på et objektivt grundlag, at ydelsen ikke faktisk er blevet leveret. Samtlige de oplysninger som Skattestyrelsen baserer sin afgørelse på, er udtryk for efterrationaliseringer og gætterier og er ikke baseret på konkrete beviser i forhold til klager.
At klager på ingen måde har været vidende om eventuel svig hos underleverandørerne understreges af, at klager har opfyldt sin undersøgelsespligt.
Det fremgår af EU-Domstolens praksis, at klager er forpligtet til at udvise almindelig agtpågivenhed i forbindelse med indgåelsen af aftaler med en underleverandør. Det kræves i den forbindelse ikke, at klager undersøger, om underleverandøren faktisk er i stand til at levere ydelsen, har fejl i årsregnskaber m.v. Leverer underleverandøren ikke ydelsen vil underleve- randøren ikke blive anvendt af klager længere. Klager har opfyldt sin undersøgelsesforpligtelse, i og med, at alle underleverandørernes CVR-numre er korrekte, og de alle er momsregistrerede.
Såfremt klager ikke ved denne undersøgelse har fået ”konkrete indicier” for, at underleveran- døren har udøvet svig, så er klager ikke forpligtet til at foretage en mere dybdegående undersøgelse. Klager er således ikke i forbindelse med undersøgelsen af sine underleverandører som følge af sin almindelige agtpågivenhed, kommet i besiddelse af konkrete indicier for, at disse skulle agere svigagtigt. Tværtimod har de leveret den aftalte ydelse til den aftalte pris og tid, jf. de fremlagte fakturaer, som er betalt via bankoverførsel.
Skattestyrelsen kan således ikke nægte klager fradragsretten, allerede fordi klager ikke vidste
eller burde have vidst, om underleverandørerne har handlet svigagtigt.
Momsmæssige ændringer
Til støtte for den nedlagte påstand omkring momsfradrag, gøres det gældende at de af klager betalte fakturaer opfylder kravene i momsbekendtgørelsens § 58 samt at ydelserne er leveret til brug for klagers virksomhed hvorfor fradrag skal tillades, jf. momslovens § 37.
Som den udførlige gennemgang af EU-domstolens praksis nedenfor viser, er det myndighedernes bevisbyrde at der ikke er foretaget en momspligtig leverance. Denne bevisbyrde kan ikke løftes ved henvisning til fejl i fakturaer m.v. Den kan alene løftes ved objektivt konstater- bare fakta, som beviser at der ikke er udført det arbejde, som der er faktureret med moms for. Skattestyrelsens udokumenterede opfattelse af om de pågældende underleverandører har eller ikke har leveret ydelserne er ikke relevant, når det samtidig anerkendes at arbejdet faktisk er udført og når fakturaerne er betalt via bankoverførsel.
Ved sin ageren drager Skattestyrelsen de facto klager til ansvar for underleverandørernes påståede svigagtige forhold.
Klager er ikke underlagt nogen skærpet bevisbyrde som påstået af Skattestyrelsen. Klagers sag kan derimod til fulde sammenlignes med SKM2021.625.BR:
I den sag fandt retten fandt på baggrund af en konkret bevisvurdering, at der ikke var grund til at betvivle, at arbejdet var udført af underleverandørerne, og lagde i den forbindelse afgørende vægt på, at fakturaerne var udstedt af momsregistrerede virksomheder, at de var udstedt til og betalt af sagsøgeren ved bankoverførsel, og at der var tale om fakturering af arbejde, der skulle være udført i underentreprise, som retten anså som et naturligt led i den virksomhed, som sagsøgeren i øvrigt udøvede. Videre lagde retten vægt på, at sagsøgeren både før og efter 2014 havde anvendt underentreprenører til arbejde svarende til det fakturerede, og at SKAT havde
anerkendt fradragsret for moms for sådanne fakturaer fra øvrige underentreprenører.
Skatteministeriet blev på denne baggrund tilpligtet at anerkende, at sagsøgerens momstilsvar for den omhandlede periode skulle nedsættes, og at sagsøgeren derfor heller ikke var indeholdelsespligtig af AM-bidrag og A-skat.
Skattestyrelsen skal bevise, at det ikke er de underleverandører, som har udstedt fakturaerne og som klager i god tro har betalt til, som har udført arbejdet. Dette har Skattestyrelsen ikke bevist.
Arbejdet er udført og viderefaktureret af klager og levering har dermed fundet sted og der skal dermed gives fradrag efter momslovens § 37.
Det bestrides tillige at fakturaer ikke opfylder kravene i momsbekendtgørelsens § 58. Således fremgår følgende oplysninger af fakturaerne:
| 1) | Udstedelsesdato (fakturadato). |
| 2) | Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen. |
| 3) | Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer. |
| 4) | Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse. |
| 5) | Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser. På samtlige fakturaer er anført hvilken type ydelse der er leveret og det er altid samme sted. Dermed er det fuldt ud muligt for klager at identificere omfanget og arten på den leverede ydelse, som er det eneste krav momsbekendtgørelsen stiller i denne henseende. |
| 6) | Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelse dato. Fakturering er sket løbende i den periode hvor de pågældende underentreprenører har været anvendt. Derfor vedrører den udstedte faktura arbejde udført i faktureringsperioden. Arbejdet som faktureres er afsluttet senest på faktureringsdatoen og dermed skal der ikke anføres hvornår arbejdet er udført ud over eks. uge 34 eller lignende åbenlys angivelse, jf. ordlyden af momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, nr. 6 ”forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.” Dette fremgår ligeledes af den juridiske vejledning, pkt. AB.3.3.1, som fastslår, at ved leverancer hvor der udstedes en faktura, så er leveringstidspunktet det tidspunkt, fakturaen er udstedt, såfremt fakturaen udstedes ”inden eller snarest efter leverancens afslutning”. Dette er typisk tilfældet i nærværende sag, hvor fakturaerne er udstedt i tæt forbindelse med arbejdets udførelse, hvorfor der således ikke behøver være anført præcis leveringsdato. |
| 7) | Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed. Det fremgår af den juridiske vejledning, pkt. AB.3.3.1, at såfremt det ikke er muligt at opgøre enhedsprisen, så behøver denne ikke påfø- res. Dette gælder især såfremt det er kutymen i branchen. I nærværende sag er typisk antal leverede mænd + antal timer + pris pr. time anført. Fakturaerne er således ikke mangelfulde hvad angår pris pr. enhed m.v. |
| 8) | Gældende afgiftssats. |
| 9) | Det afgiftsbeløb, der skal betales. |
Der kan efter momsbekendtgørelsens § 58 ikke – som hævdet af Skattestyrelsen stilles krav om at det af fakturaen fremgår præcis hvilket sted arbejdet er udført (i nærværende sag altid [virksomhed16] i [by1]) eller at der i fakturaen oplyses hvem der har udført arbejdet. Disse krav fremgår slet ikke af momsbekendtgørelsen og er derfor uhjemlede og usaglige.
Sammenfattende bestrides det således at fakturaerne ikke opfylder betingelserne for fradrag for købsmoms, jf. momslovens § 37 og momsbekendtgørelsens § 58.
Der kan hverken efter Momsloven eller momsbekendtgørelsen stilles krav om fremlæggelse af underliggende dokumentation for udgifterne til underleverandørerne i form af kontrakter, timesedler/arbejdssedler eller korrespondance m.v., som Skattestyrelsen anfører. Der er ikke krav om skriftlighed. Det aftales på pladsen med underleverandøren og kunden, hvad der skal laves. Derefter sættes arbejdet i gang og faktureres løbende eller ved endt levering.
Klager aflønner ikke underleverandørernes medarbejdere og har derfor ikke adgang til timesedler og fører ikke regnskab med hvem underleverandører sender til udførelse af opgaven og hvor mange timer der anvendes. Når fakturaen modtages, kontrollerer klager hvad der leveret og om prisen svarer til det aftalte, hvorefter fakturaen betales til den på fakturaen anførte bankkonto.
Idet det bemærkes at underentreprenørerne var momsregistrerede og at samtlige fakturaer er udstedt med moms og er betalt via bankoverførsel, gøres det gældende at de ovenfor nævnte af Skattestyrelsen påberåbte interne forhold hos underleverandørerne intet har med klager at gøre og ikke kan medføre at klager nægtes fradrag for købsmoms, når de udstedte fakturaer opfylder kravene i momsbekendtgørelsens § 58, jf. momslovens § 37. Der er tale om ulovlige og usaglige kriterier fra Skattestyrelsens side.
Skattestyrelsen har som nævnt ikke løftet bevisbyrden for at klager har beskæftiget sort arbejdskraft eller har betalt fiktive fakturaer og det har formodningen mod sig at klager betaler fakturaer uden levering af tilsvarende ydelser til sin virksomhed.
Klager har ikke haft og burde ikke have haft mistanke om underleverandørernes manglede indberetning og momsangivelse, ligesom klager ikke kan eller skal pålægges at verificere om de medarbejdere der udfører arbejdet for underentreprenøren er ansat og om der indeholdes korrekt A-skat m.v. for disse. Det vil medføre helt uoverskuelige konsekvenser for erhvervslivet, hvis enhver fakturamodtager skulle overtage Skattestyrelsens kontrolfunktion og forinden betaling skulle verificere om udstederen har orden i sit lønregnskab og registreringer for A- skat m.v. Klager har ikke og kan ikke forventes at have adgang til disse oplysninger, som da også først er kommet Skattestyrelsen til kundskab længe efter afslutningen af klagers aftaleforhold med de pågældende.
Det er tydeligt, at Skattestyrelsen forsøger at pålægge klager ansvaret for, at underleverandørerne ikke lever op til deres forpligtelser. Dette er i klar strid med EU-retten. Klager har opfyldt alle sine forpligtigelser og der er ikke påvist sådanne fejl eller mangler i klagers regnskaber m.v. At der potentielt er foregået svig i et tidligere led i leveringskæden, er klager uvedkommende, og må ikke påvirke klagers ret til fradrag.
Fradragsretten er et grundlæggende princip i momssystemet, som ikke kan begrænses med- mindre der er tale om svig. I dette tilfælde er det åbenbart, at klager ikke har medvirket til svig, henset til, at ydelserne utvivlsomt er blevet leveret til brug for klagers virksomhed og betalt via bankoverførsel, jf. ovenfor.
De materielle betingelser for fradrag er opfyldt, ligesom de formelle betingelser er opfyldt, jf. ovenfor.
EU-domstolen har ved flere lejligheder fastslået, at mindre formelle fejl i fakturering ikke kan betyde, at de nationale myndigheder kan nægte fradrag. Der henvises herom til den udførlige gennemgang af relevant EU-retlig praksis på området jf. nedenfor, som entydigt taler til klagers fordel.
Underleverandørerne var momsregistrerede, og leverede altid det aftalte arbejde, hvorfor klager ikke har haft nogle indicer for, at underleverandørerne potentielt har ageret svigagtigt.
Det er underordnet, hvorvidt Skattestyrelsen som led i en efterrationalisering på baggrund af ikke-offentligt tilgængelige oplysninger vedrørende de pågældende underleverandører nu fin- der det usandsynligt at underleverandørerne kunne have leveret de købte ydelser.
Skattestyrelsen har ikke på et objektivt grundlagt godtgjort eller blot sandsynliggjort, at klager på aftaletidspunktet eller siden hen vidste eller burde vide, at der (potentielt) var tale om svig i et tidligere led, hvilket er en betingelse for at nægte fradrag i næste led.
Når Skattestyrelsen ikke har dokumenteret at klager har vidst eller burde have vidst, at der potentielt var tale om svig i et tidligere led i omsætningskæden er det i strid med EU-retten og retssikkerhedsmæssige principper for offentlig forvaltning, såfremt klager nægtes momsfradrag, jf. gennemgangen af praksis længere nede.
De afgørelser som Skattestyrelsen henviser til, kan ikke føre til et andet resultat:
C-342/87 – Genius Holding BV: I hovedsagen kunne sagsøgeren i henhold til de interne hollandske regler ikke fradrage momsen, fordi denne var blevet faktureret ham af underentreprenørerne i strid med de interne hollandske momsregler – de leverede ydelser var slet ikke momsbelagte. EU-domstolen fandt derfor, jf. præmis 15 at momsfradragsret er udelukket for enhver afgift, som ikke svarer til en bestemt transaktion, enten fordi denne afgift er højere end den, der skyldes efter loven, eller fordi den pågældende transaktion ikke er momsbelagt.
De i nærværende sag omfattede tjenesteydelser er ubetinget momspligtige og momsen er korrekt anført og beregnet på de udstedte fakturaer, hvorfor klager allerede af den grund skal indrømmes fradrag herfor. Den ovenfor nævnte EU-dom vedrørte netop transaktioner som slet ikke var momsbelagt, hvorfor det forhold at der var anført moms på fakturaen ikke i sig selv kunne berettige til momsfradrag. Sagen er ikke sammenlignelig med nærværende sag på nogen måde.
C-152/02 – Terra Baubedarf-Handel GmbH GmbH: I sagen kunne selskabet ikke fradrage moms for fakturaer i 1999, som var udstedt i december 1999, da selskabet først modtog fakturaerne i
januar 2000. Domstolen fastslår, ligesom Skattestyrelsen selv fremhæver, i præmis 34, at afgiften på en ydelse kan fradrages, når den er leveret og modtageren er i besiddelse af en faktura.
Klager er i nærværende sag i besiddelse af både faktura samt dokumentation for betalingen af disse, og ydelsen er leveret til klager til brug for klagers egen levering af ydelser til egen kunde, som specificeret på fakturaerne. Sagen er derfor på ingen måde sammenlignelig med nærværende sag.
C-664/16 – Lucretiu Hadrian Vadan: Af præmis 42-45 og 48 fremgår at der ikke kan indrømmes ret til momsfradrag alene på baggrund af et skøn, hvis der ikke kan fremlægges beviser i form af fakturaer. I nærværende sag foreligger der netop fakturaer hvorfor fradrag skal imødekommes. Sagen er derfor på ingen måde sammenlignelig med nærværende sag.
C-69/17 – Siemens Gamesa Renewable: Af præmis 44 fremgår, at skatte- og afgiftsmyndigheden ikke kan nægte en afgiftspligtig person ret til at fradrage moms af erhvervelser, der er foretaget i en periode, blot fordi myndigheden havde sanktioneret den afgiftspligtige person ved at annullere dennes momsregistreringsnummer på grund af manglende indgivelse af selvangivelser.
Sagen ses ikke at have nogen form for relevans for nærværende sag, idet klager er momsregistreret.
C-459/17 - SGI Valériane SNC: Af præmis 47 fremgår, at det sjette direktivs artikel 17 skal fortolkes således, at det er tilstrækkeligt, at myndighederne godtgør, at de transaktioner, som fakturaen vedrører, ikke faktisk er blevet gennemført, når en afgiftspligtig person nægtes retten til momsfradrag.
Afgørelsen viser at det er skattemyndighederne der skal godtgøre at de transaktioner som fakturaen vedrører i virkeligheden, ikke er gennemført. Det er således ikke klagers skærpede bevisbyrde som fejlagtigt hævdet af Skattestyrelsen, når der som i nærværende sag er fremlagt fakturaer og dokumentation for betaling via bankoverførsel vedrørende underleverandørernes arbejde og for levering af tilsvarende ydelser til klagers kunder, og der i øvrigt ikke er dokumentation for at klager vidste eller burde vide at der var tale om svig, jf. præmis 45 og 47.
C-712/17 – EN.SA Srl: Sagen omhandlede en elektricitetsvirksomhed, hvor den nationale myndighed ikke ville godkende momsfradrag, da de ikke mente der var tale om faktiske transaktioner.
I denne sag havde den afgiftspligtige person bevidst udfærdiget fakturaer, som ikke modsvarede en ægte transaktion. Dette er på ingen måde tilfældet her, da fakturaerne stemmer overens med den faktiske leverede ydelse, som er specificeret på fakturaerne og leveret til klagers kunder, jf. klagers omsætning. Momsen er derudover udregnet korrekt, og ydelsen er leveret og betalt via bankoverførsel, hvorfor fradragsretten skal anerkendes, jf. præmis 34. Sagen er derfor på ingen måde sammenlignelig med denne sag.
C-230/94 – Renate Enkler: Sagen drejede som om hvorvidt en borger blev anset for erhvervsdrivende og om beskatningsgrundlaget for dennes campingbil.
I præmis 24, fastslår domstolen, at det er den, der ønsker fradragsretten, som skal godtgøre, at betingelserne er opfyldt. I nærværende sag har klager fremlagt fakturaer og betalingsdokumentation og de ydelser der betales for, indgår i realiserede leverancer til klagers kunde, jf. regnskabet og den deri anførte bruttoindtjening. Klager har derfor godtgjort, at betingelserne for fradrag er opfyldt.
SKM2016.9.BR: Sagen omhandlede en rengøringsvirksomhed, hvor underleverandørerne ikke var momsregistrerede, der var fejl i fakturaerne med hensyn til kontonummer og adresse og SKAT kunne ikke få kontakt til underleverandørerne.
Sådan forholder det sig ikke i denne sag, hvor alle underleverandører efter klagers vidende var momsregistrerede og der er ikke fejl i fakturaerne. Derudover fremgår arten af det udførte arbejde af de fremlagte fakturaer og alt er betalt via bankoverførsel. Henvisning til sagen er derfor usalig.
SKM2017.461ØLR: I sagen kunne sagsøgerne ikke dokumentere betaling af fakturaerne fra underleverandørerne, idet der var sket kontant betaling. Af denne årsag anså retten efter en samlet vurdering ikke, at sagsøgeren havde løftet bevisbyrden for, at der var sket levering af eller betaling for ydelserne.
Sådanne forhold foreligger ikke i nærværende sag, hvor der er sket betaling ved bankoverførsel og fremlagt fakturaer som tydeligt dokumenterer at der er leveret en momspligtig ydelse. Henvisning til sagen er usaglig.
SKM2019.332.ØLR: Sagen omhandlede en rengøringsvirksomhed, som ikke kunne fremlægge fejlfrie fakturaer eller korrespondance med underleverandørerne. Sådan forholder det sig ikke i nærværende sag, hvor klager har fremlagt fakturaer samt betalingsdokumentation samt samhandelskontrakter med underleverandørerne. Henvisning til sagen er derfor usaglig.
Skattestyrelsen henviser endvidere til sagen SKM2019.231.HR. Skattestyrelsen konkluderer ud fra pågældende Højesteretssag at der ikke er fradrag for moms af fiktive fakturaer, uanset om køber af varerne/ydelserne er i god eller ond tro, idet fradragsspørgsmålet skal vurderes objektivt uden hensyn til købers gode eller onde tro.
Der er imidlertid den afgørende forskel mellem klagers sag og Højesteretssagen, at Skattestyrelsen ikke har dokumenteret at der er tale om fiktive fakturaer, idet den ydelse klager har betalt for faktisk er leveret til klagers virksomhed til brug herfor og er viderefaktureret til klagers kunde.
Højesteretssagen omhandlede i modsætning til klagers sag en situation hvor H2 og H1 havde indgået aftale med to firmaer om køb af en række entreprenørmaskiner, som aldrig havde eksisteret. H2 og H1 havde også indgået aftale med et tredje firma, G3, som skulle lease maskinerne og G3 havde bekræftet over for H2 og H1, at maskinerne var leveret. G3 blev i 2009 erklæret konkurs og det havde på intet tidspunkt været muligt at lokalisere maskinerne. Hovedspørgsmålet i den sag var derfor, om Skatteministeriet kunne nægte H2 og H1 fradrag for den moms, som de havde betalt ved købet af maskinerne, allerede fordi maskinerne ikke har eksisteret.
I den sag lagde Højesteret forudsætningsvist til grund som bevist fra Skattemyndighedernes side, at maskinerne aldrig havde eksisteret og at levering derfor aldrig var sket og derfor var der naturligvis ikke fradrag for momsen, idet levering er en betingelse herfor. Modsætningsvist – hvis maskinerne var leveret (som det er tilfældet i klagers sag) - så kunne fradrag alligevel nægtes, hvis den der kræver fradraget anses for at have været i ond tro om svig i tidligere led.
Højesteretssagen er derfor ikke sammenlignelig med nærværende sag, idet ydelserne er leveret til klagers virksomhed og idet klager – hvis der var svig i tidligere led – var i god tro herom. Derfor kan klager ikke nægtes fradrag.
I Højesteretssagen lægges der vægt på at EU-Domstolen i dom af 27. juni 2018 i de forenede sager C-459/17 og C-460/17 (SGI og Valériane), præmis 35-40 og 46, har udtalt, at fradrags- retten er knyttet til den faktiske levering, og at der ingen fradragsret opstår, når den faktiske gennemførelse af leveringen ikke har fundet sted. Spørgsmålet, om den afgiftspligtige person, der har anmodet om momsfradrag, var i god eller ond tro, er uden betydning for, om levering har fundet sted. Men det kræver stadig, at Skattemyndighederne har bevist at levering faktisk ikke har fundet sted og det har de ikke i klagers sag.
Når dette sammenholdes med sag C-285/11 (Bonik) af 6. december 2012, hvor EU-domstolen fastslog, at ”blot” fordi der sket svig i tidligere omsætningsled, kan den afgiftspligtige person ikke nægtes fradrag, såfremt denne ikke vidste eller burde vide, at der var sket svig i de tidligere led, vil man kunne se at myndighederne skal godtgøre at klager på aftaletidspunktet vidste eller burde vide at der er tale om momssvig og dette skal kunne bedømmes ud fra objektive kriterier.
Derudover henvises til C-430/19 – C.F., dom af den 4. juni 2020:
Domstolen fastslog i sagen, at det ville være i strid med EU-retten, herunder retssikkerhedsprincippet, såfremt de nationale myndigheder alene på grundlag af en udokumenteret mistanke kunne nægte en afgiftspligtig persons fradrag, selvom den afgiftspligtige person kun har fremlagt en faktura, jf. præmis 49. Det er altså Skattestyrelsen der skal bevise at levering ikke har fundet sted. Det har Skattestyrelsen ikke bevist.
Til sidst nævnes C-324/11, dom af den 6. september 2012: Sagen omhandlede en entreprenør, hvis underentreprenører ikke havde opfyldt sine skattemæssige forpligtelser.
Domstolen fastslog, at så længe det ikke kunne fastslås på baggrund af objektive forhold, at entreprenøren vidste eller burde vide, at transaktionen var begået som led i svig, skulle denne stadig tilkendes fradraget. Hvis skattemyndighederne konkret kunne bevise dette, kunne de dog nægte fradrag.
I klagers sag har Skattestyrelsen – i modsætning til i Højesteretsdommen – ikke påvist konkrete objektive forhold som fastslår at klager vidste eller burde vide at der skulle være tale om fiktive fakturaer. Dette er Skattestyrelsen ikke i stand til, allerede fordi der er leveret ydelser til klagers virksomhed svarende til de udstedte fakturaer og disse er indgået i klagers levering af ydelser egen kunde og til generering af klagers omsætning. Når der er leveret ydelser og udstedt faktura som klager har betalt via bankoverførsel, er det netop – jf. Højesteretsdommen og den øvrige EU-retlige praksis citeret ovenfor og længere nede – relevant at se på om klager var i god tro. Det var klager og derfor kan fradrag ikke nægtes, når ydelserne er leveret.
Skattestyrelsens afgørelse er klart i strid med den EU-retslige praksis og det EU-retslige regelsæt.
Med min fremhævning og kommentarer påberåbes følgende EU-domme:
C-430/19 – C.F., dom af den 4. juni 2020:
Sagen omhandlede C.F., hvor de nationale myndigheder bl.a. ikke anså de fakturaer, som var udstedt til C.F. for at være reelle, samtidig med, at de vurderede, at der ikke faktisk var sket levering. De nationale myndigheder havde kun en simpel mistanke om den manglende gennemførsel.
Domstolen fastslår, at det er en konkret vurdering, om den afgiftspligtige har undersøgt sin aftalepart tilstrækkeligt. Har den afgiftspligtige konkrete indicier for, at der foreligger misbrug, og har den afgiftspligtige derfor foretaget en form for undersøgelse, kan de nationale myndigheder ikke forvente en decideret dybdegående undersøgelse. De nationale myndigheder kan således ikke kræve, at den afgiftspligtige person fremlægger yderligere beviser for, at aftaleparten faktisk var i stand til at opfylde sine forpligtigelser, og at der ikke forelå svig i tidligere led, da dette ville påvirke neutralitetsprincippet, og ikke være en proportional måde at sikre momssystemet på, jf. præmis 47-48.
Domstolen fastslog i sagen, at det ville være i strid med EU-retten, herunder retssikkerhedsprincippet, såfremt de nationale myndigheder alene på grundlag af en udokumenteret mistanke kunne nægte en afgiftspligtig persons fradrag, selvom den afgiftspligtige person kun har fremlagt en faktura, jf. præmis 49.
I denne sag har der ikke for klager været nogle konkrete indicier på, at underleverandører ikke kunne opfylde deres forpligtelser. Underleverandørerne var således bl.a. momsregistrerede og har leveret de aftalte ydelser m.v. til tiden og har udstedt fakturaer som fremstår korrekte for klager. Skattestyrelsens konklusioner er udtryk for efterrationaliseringer. Skattestyrelsen kan ikke kræve, at klager i havde foretaget en decideret dybdegående undersøgelse af underleverandørernes skatte- og afgiftsforhold, når Skattestyrelsen tilsyneladende i fire år end ikke selv undersøgte de pågældende underleverandører i disse år.
C-664/16 – Lucretiu Hadrian Vadan, dom af den 21. november 2018:
Domstolen fastslog, at det er den afgiftspligtige person, som ønsker fradrags egen opgave at bevise, at ydelserne faktisk er blevet leveret. I denne sag kunne den afgiftspligtige person ikke fremlægge beviser, herunder faktura, men kun andre ulæselige dokumenter og et skøn over omkostningerne via en sagkyndig erklæring, og intet bevis på, at der faktisk er sket betaling.
Afgørelsen viser at fremlæggelse af faktura og bevis for at der er sket betaling skal tillægges vægt som bevis for at der er sket levering. I nærværende sag er der fremlagt faktura med betalingsdokumentation, hvilket støtter klagers sag, jf. præmis 44 og 45.
C-69/17 – Siemens Gamesa Renewable Energy România SRL, dom af den 12. september 2018:
Sagen omhandlede et rumænsk selskab, som var blevet erklæret som en ”inaktiv afgiftspligtig person”, da de ikke havde opfyldt visse lovpligtige forpligtelser. Selskabet fortsatte dog med at drive virksomhed, og ønskede fortsat at kunne fratrække moms fra de fakturaer udstedt efter deres genaktivering, selvom leveringen af ydelserne skete før selskabet, blev genaktive- ret. Domstolen kom frem til, at selskabet stadig skulle have denne mulighed, da der ikke var tale om svig eller misbrug og at det ellers ville stride med proportionalitetsprincippet. At ydelserne var leveret før genaktiveringen, var ikke nok grund til at nægte fradrag.
Afgørelsen viser at myndighederne skal kunne dokumentere svig eller misbrug og at proportionalitetsprincippet naturligvis gælder i sådanne sager også. Dette er ikke tilfældet i nærværende sag.
Præmis 34: Ifølge fast retspraksis kræver det grundlæggende princip om momsens neutralitet, at der indrømmes fradrag for denne afgift, hvis de materielle betingelser herfor er opfyldt, selv om de afgiftspligtige ikke måtte have opfyldt visse formelle betingelser (dom af 28.7.2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, præmis 45, af 19.10.2017, Paper Consult, C- 101/16, EU:C:2017:775, præmis 41, og af 26.4.2018, Zabrus Siret, C-81/17, EU:C:2018:283, præmis 44). Det vil sige - det normale udgangspunkt: hvis betingelserne kan efterprøves, kan fradrag ikke nægtes og det kan de i nærværende sag.
De forenede sager C-459/17 og C-460/17: SGI (sag C-459/17), Valériane SNC (sag C-460/17) mod Ministre de l’Action et des Comptes Publics, dom af den 27. juni 2018:
Domstolen fastslog, at såfremt man ønsker at nægte retten til fradrag, er det tilstrækkeligt, at myndighederne godtgør, at de transaktioner, som fakturaen vedrører, i virkeligheden ikke er blevet gennemført.
Afgørelsen viser at det er myndighederne der skal godtgøre at de transaktioner som fakturaen vedrører i virkeligheden, ikke er gennemført. Det er således ikke klagers bevisbyrde, når der som i nærværende sag er fremlagt fakturaer og dokumentation for betaling via bankoverførsel vedrørende underleverandørernes arbejde og for tilsvarende omsætning i klagers virksomhed og der i øvrigt ikke er dokumentation for at klager vidste eller burde vide at der var tale om svig, jf. præmis 45 og 47.
De forenede sager C-374/16 og C-375/16 – Rochus Geissel, som likvidator for RGEX GmbH i.L. mod Finanzamt Neuss (sag C-374/16), og Finanzamt Bergisch Gladbach mod Igor Butin (sag C-375/16), dom af den 15. november 2017:
Sagerne omhandlede afgiftsmyndighedernes afslag på at indrømme ret til fradrag for indgående merværdiafgift (moms) på fakturaer med angivelse af en adresse, hvor udstederen af fakturaerne kan nås ad postvejen, men hvor vedkommende ikke udøver nogen økonomisk aktivitet.
Domstolen fastslog, at besiddelse af en faktura, som indeholder de oplysninger, der kræves i medfør af direktivets artikel 226, udgør en formel betingelse med hensyn til retten til momsfradrag. Der skal imidlertid indrømmes fradrag for indgående moms, hvis de materielle betingelser herfor er opfyldt, selv om de afgiftspligtige ikke måtte have opfyldt visse formelle betingelser.
Domstolen fastslog derfor, at man ikke nationalt kunne vedtage en lov, der betingede retten til at fradrage moms, af at fakturaudstederen har anført den adresse, hvor udstederen udøver sin økonomiske aktivitet, på fakturaen.
Afgørelsen viser at der skal indrømmes fradrag hvis de materielle betingelser for fradrag er opfyldt selv visse formelle betingelser – f.eks. ubetydelige fejl i fakturaer m.v. – ikke er over- holdt.
C-277/14 - PPUH Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jaroslaw Stefanek mod Dyrektor Izby Skarbowej w Lodzi, dom af den 22. oktober 2015:
Retten fastslog, at den nationale myndighed ikke kunne nægte retten til fradrag, fordi fakturaen var udstedt af en erhvervsdrivende som var blevet fastslået som værende ”ikke-erhvervsdrivende” og at det ikke var muligt at fastslå identiteten af på den faktiske leverandør. Nægtelsen af fradragsretten ville kræve, at den afgiftspligtige person vidste eller burde vide, at leveringen var sket som led i momssvig og at dette kan bedømmes på objektive kriterier.
Præmis 50: Det påhviler de skatte- og afgiftsmyndigheder, der har konstateret svig eller uregelmæssigheder begået af fakturaudstederen, at godtgøre på grundlag af objektive forhold og uden at det hermed kræves af fakturamodtageren, at denne foretager kontroller, som ikke påhviler den pågældende, at denne modtager vidste eller burde have vidst, at den til støtte for fradragsretten påberåbte transaktion var led i momssvig, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve (jf. i denne retning domme Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, præmis 45, og LVK – 56, C-643/11, EU:C:2013:55, præmis 64).
Præmis 52: Selv om en sådan afgiftspligtig person, når den pågældende er i besiddelse af oplysninger, som gør det muligt at mistænke, at der foreligger uregelmæssigheder eller svig, kan se sig nødsaget til at indhente oplysninger om den erhvervsdrivende, hos hvem den på- gældende påtænker at købe varer eller tjenesteydelser, med henblik på at sikre sig, at denne erhvervsdrivende er troværdig, kan skatte- og afgiftsmyndighederne imidlertid ikke på generel vis kræve af denne afgiftspligtige person, at denne enten kontrollerer, at udstederen af fakturaen for de varer og tjenesteydelser, i forhold til hvilke der anmodes om udøvelse af fradragsretten, rådede over de pågældende varer og kunne levere dem, og havde opfyldt sin pligt til at angive og indbetale momsen, for at sikre sig, at der ikke forelå uregelmæssigheder eller svig hos erhvervsdrivende i tidligere omsætningsled, eller er i besiddelse af dokumenter herom (jf. i denne retning domme Mahagében og Dávid, C-80/11 og C-142/11, EU:C:2012:373, præmis 60 og 61, og Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, præmis 49, samt kendelse Jagiello, C-33/13, EU:C:2014:184, præmis 38 og 39).
Afgørelsen viser at det ikke er nok til at nægte fradragsret at underleverandører ikke er moms- registrerede – hvilket de var i nærværende sag. Myndighederne skal godtgøre at klager vidste eller burde vide at der er tale om momssvig og dette skal kunne bedømmes ud fra objektive kriterier. Denne dom viser, at det er ikke nok for at nægte fradrag m.v. at underleverandøren ikke har betalt moms og skat. Det kan aldrig overvæltes på klager som kunde. Klager kunne ikke uden en dybdegående undersøgelse af selskaberne (hvilket Skattestyrelsen ikke kan kræve og ikke engang selv havde foretaget i de pågældende år) have konstateret, at de ikke levede op til deres skatte- og afgiftsmæssige forpligtelser. Der er således ikke proportionalt og derfor i strid med EU-retten, såfremt klager nægtes fradraget.
C-590/13, Idexx Laboratories Italia Srl mod Agenzia delle Entrate, dom af den 11. december 2014:
Sagen omhandlede et selskab, som ikke havde registreret en faktura korrekt. Domstolen fast- slog, at man godt kunne få fradrag, selvom alle betingelser ikke var opfyldt, så længe afgifts- myndighederne er besiddelse af de nødvendige oplysninger til at fastslå de materielle betingelser, og det er den ’yderligere’ nationale lovgivning, som gør, at fradragsretten nægtes. Domstolen fastslog, at der i denne sag forelå tilstrækkeligt med oplysninger, jf. præmis 44.
Afgørelsen viser at det ikke er nok til at nægte fradragsret at visse formelle betingelser ikke er opfyldt, hvis myndighederne ud fra andre kriterier kan fastslå de materielle betingelser for fradrag og er i besiddelse af tilstrækkeligt med oplysninger. I nærværende sag har klager fremlagt fakturaer og betalingsdokumentation og udgifternes afholdelse understøttes af klagers omsætning i regnskabet, hvilket understøtter at der selvfølgelig er sket levering af de fakturerede ydelser. Derfor kan fradrag ikke nægtes.
C-18/13, dom af den 13. februar 2014:
Sagen vedrørte muligheden for at nægte fradrag. Sagen omhandlede et selskab der solgte kontor- og reklamemateriale, hvor man ikke kunne fastslå hvem underleverandøren var. Ydelsen var ikke leveret af den leverandør, som stod på fakturaerne, og det havde ikke været muligt at identificere den rigtige leverandør.
Domstolen fastslog, at såfremt der både var faktiske og objektive kriterier, som gør, at den afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at der var tale om svig, så kan myndighederne nægte fradrag.
Afgørelsen viser at myndighederne skal godtgøre at klager vidste eller burde vide at der er tale om momssvig og dette skal kunne bedømmes ud fra objektive kriterier.
Præmis 31: I denne forbindelse er den blotte omstændighed, at den ydelse, som i hovedsagen er blevet leveret til [person5], ikke reelt er blevet leveret af den leverandør, som er anført på fakturaen, eller af leverandørens underleverandør, bl.a. eftersom disse ikke rådede over det nødvendige personale, det nødvendige materiale og de nødvendige aktiver, eftersom omkostningerne i forbindelse med ydelsen ikke er dokumenteret i deres regnskaber, eller identiteten på personer, der har underskrevet visse dokumenter som leverandører, har vist sig at være ukorrekt, ikke i sig selv tilstrækkelig til at nægte den ret til fradrag, som [person5] har påberåbt sig.
I nærværende sag har de underleverandører klager har entreret med og modtaget fakturaer fra leveret ydelsen, hvilket taler for, at fradrag ikke kan nægtes, og at klager hverken vidste eller burde have vidst at der var begået eller forsøgt begået svig eller omgåelse.
Sag C-285/11, dom af den 6. december 2012:
Sagen vedrørte fradragsret for købsmoms ved underleverandørers manglende levering. Retten fastslog, at blot fordi der sket svig i tidligere omsætningsled, kunne den afgiftspligtige person ikke nægtes fradrag, såfremt denne ikke vidste eller burde vide, at der var sket svig i de tidligere led.
Afgørelsen viser at myndighederne skal godtgøre at klager vidste eller burde vide at der er tale om momssvig og dette skal kunne bedømmes ud fra objektive kriterier.
Præmis 41: Det er derimod ikke foreneligt med den i nævnte direktiv fastsatte ordning for fradragsret at pålægge en sanktion over for en afgiftspligtig person, som ikke vidste eller kunne have vidst, at den omhandlede transaktion var led i den af leverandøren begåede svig, eller at en anden transaktion, som udgør en del af leveringskæden og ligger før eller efter den af nævnte afgiftspligtige person gennemførte transaktion, var behæftet med momssvig, ved at nægte at indrømme denne ret (jf. i denne retning dommen i sagen Optigen m.fl., præmis 52 og 55, dommen i sagen Kittel og Recolta Recycling, præmis 45, 46 og 60, samt dommen i sagen Mahagében og Dávid, præmis 47).
Præmis 42: Indførelse af et system med ubetinget hæftelse ville nemlig gå ud over, hvad der er nødvendigt for at beskytte statskassens rettigheder (jf. dommen i sagen Mahagében og Dávid, præmis 48).
Præmis 43: Eftersom nægtelse af fradragsretten er en undtagelse til anvendelsen af det grundlæggende princip, som nævnte ret udgør, påhviler det følgelig de kompetente afgiftsmyndigheder i tilstrækkelig grad at godtgøre de objektive forhold, som gør det muligt at konkludere, at den afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at den transaktion, der er blevet påberåbt til støtte for fradragsretten, var led i svig begået af leverandøren eller en anden erhvervsdrivende i et tidligere eller efterfølgende led i leveringskæden (jf. dommen i sagen Mahagében og Dávid, præmis 49).
Domstolen konkluderer hermed, at blot fordi der er sket svig et sted i leveringskæden, kan Skattestyrelsen ikke pålægge klager af afholde disse udgifter ved nægtelse af fradrag, da et sådant system ville være i strid med EU-retten. Derudover kræver Domstolen, at klager vidste eller burde vide, at der blev begået svig i underleverandøren, for at der kan nægtes fradrag – såfremt det ikke er tilfældet, vil en nægtelse være i klar strid med EU-retten. Klagers fradragsret bør derfor anerkendes.
C-324/11, dom af den 6. september 2012:
Sagen omhandlede en entreprenør, hvis underentreprenører ikke havde opfyldt sine skattemæssige forpligtelser.
Retten fastslog, at så længe det ikke kunne fastslås på objektive forhold, at entreprenøren vidste eller burde vide, at transaktionen var begået som led i svig, skulle denne stadig tilkendes fradraget. Hvis skattemyndighederne konkret kunne bevise dette, kunne de dog nægte fradrag.
Afgørelsen viser at myndighederne skal godtgøre at klager vidste eller burde vide at der var
tale om momssvig og dette skal kunne bedømmes ud fra objektive kriterier.
Præmis 39: Det andet spørgsmål skal derfor besvares med, at direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at det er til hinder for, at skattemyndighederne nægter en afgiftspligtig person retten til at fradrage den moms, som skyldes eller er erlagt for modtagne ydelser, med den begrundelse, at udstederen af fakturaen for disse ydelser ikke har anmeldt de arbejdstagere, som han beskæftiger, uden at nævnte myndighed på grundlag af objektive forhold godtgør, at denne afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at den transaktion, der er blevet påberåbt til støtte for retten til fradrag, var led i svig begået af den nævnte fakturaudsteder eller en anden erhvervsdrivende i et tidligere led af forsyningskæden.
Domstolen fastslår herved, at det ikke kan komme til klager til last, at underleverandørerne ikke har opfyldt deres forpligtelser ved at registrere deres arbejdstagere, og Skattestyrelsen kan derfor ikke anse ydelserne for ikke leveret, blot fordi underleverandørerne ikke har angivet løn til deres ansatte.
Præmis 43: Domstolen konkluderede på dette grundlag, at direktiv 2006/112 er til hinder for en national praksis, hvorefter skattemyndighederne nægter retten til fradrag med den begrundelse, at den afgiftspligtige person ikke har sikret sig, at udstederen af fakturaen for de goder, i forhold til hvilke der anmodes om udøvelse af fradragsretten, var afgiftspligtig, rådede over de pågældende goder og kunne levere dem samt havde opfyldt sin pligt til at angive og indbetale momsen, til trods for at de materielle og formelle betingelser, der for udøvelse af fradragsretten er fastsat i direktiv 2006/112, er opfyldt, og at den afgiftspligtige person ikke var i besiddelse af indicier, som begrundede en mistanke om, at der forelå uregelmæssigheder eller svig i nævnte udsteders sfære (jf. dommen i sagen Mahagében og Dávid, præmis 66).
Præmis 45: Det tredje spørgsmål skal derfor besvares med, at direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at den omstændighed, at den afgiftspligtige person ikke har undersøgt, om der består et retsforhold mellem de arbejdstagere, som er beskæftiget på byggepladsen, og udstederen af fakturaen, eller om denne udsteder havde anmeldt disse arbejdstagere, ikke er en objektiv omstændighed, der gør det muligt at konkludere, at modtageren af fakturaen vidste eller burde vide, at den pågældende deltog i en transaktion, der var led i momssvig, såfremt denne modtager ikke var i besiddelse af indicier, som begrundede en mistanke om, at der forelå uregelmæssigheder eller svig i nævnte udsteders sfære. Der kan derfor ikke nægtes ret til fradrag på grund af denne omstændighed, selv om de materielle og formelle betingelser i nævnte direktiv for udøvelsen af den nævnte ret er opfyldt.
Præmis 50: Det er ganske vist korrekt, at når skattemyndighederne fremlægger konkrete indicier for, at der foreligger svig, er hverken direktiv 2006/112 eller princippet om afgifts- neutralitet til hinder for, at den nationale ret inden for rammerne af en tvist mellem den afgiftspligtige person og skattemyndighederne vedrørende afslag på retten til fradrag kontrollerer, om fakturaudstederen selv har foretaget den pågældende transaktion, og at den med henblik herpå tager hensyn til samtlige omstændigheder i den foreliggende sag, herunder de omstændigheder, der er nævnt i det første og det andet spørgsmål, som den nationale ret har forelagt.
Præmis 51: Det skal dog konstateres, at en sådan undersøgelse ikke kan rejse tvivl om de betragtninger, der udgør grundlaget for besvarelsen af de tre første spørgsmål, medmindre skattemyndighederne på grundlag af objektive forhold godtgør, at den pågældende afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at den transaktion, der er blevet påberåbt til støtte for retten til fradrag, var led i svig begået af fakturaudstederen eller en anden erhvervsdrivende i et tidligere led af forsyningskæden.
Præmis 53: Det fjerde spørgsmål skal derfor besvares med, at når skattemyndighederne frem- lægger konkrete indicier for, at der foreligger svig, er direktiv 2006/112 og princippet om afgiftsneutralitet ikke til hinder for, at den nationale ret ud fra en samlet bedømmelse af samtlige omstændigheder i den foreliggende sag kontrollerer, om fakturaudstederen selv har foretaget den pågældende transaktion. I en situation som den, der foreligger i hovedsagen, kan retten til fradrag dog kun nægtes, når skattemyndighederne på grundlag af objektive forhold har godtgjort, at modtageren af fakturaen vidste eller burde have vidst, at den trans- aktion, der er blevet påberåbt til støtte for retten til fradrag, var led i svig begået af faktura- udstederen eller en anden erhvervsdrivende i et tidligere led af forsyningskæden.
I nærværende sag, hvor der er fremlagt fakturaer og betalingsdokumentation, er det således ikke muligt på et objektivt grundlag at nægte fradrag, da der ikke er nogle konkrete indicier for, at der klager skulle have begået svig, og det kan ikke på et objektivt grundlag konstateres, af klager vidste eller burde vide, at underleverandørerne ikke betalte deres moms og A-skat. Det kan aldrig overvæltes på klager som kunde.
De forenede sager C-80/11 og C-142/11, dom af den 21. juni 2012:
Retten fastslog i denne sag, at de nationale myndigheder kun kunne nægte fradrag, såfremt de på objektive forhold kunne godtgøre, at den afgiftspligtige vidste eller burde vide, at der var tale om svig eller misbrug.
Retten fastslog samtidig, at det ikke kan lægge den afgiftspligtige person til last, at denne ”ikke har sikret sig, at udstederen af fakturaen ... var afgiftspligtig, rådede over de pågældende goder og kunne levere dem samt havde opfyldt sin pligt til at angive og indbetale merværdiafgiften, eller med den begrundelse, at den nævnte afgiftspligtige person foruden nævnte faktura ikke er i besiddelse af dokumenter, der kan godtgøre, at de nævnte omstændigheder er opfyldt”, så længe de materielle og formelle betingelser ellers er opfyldt.
Afgørelsen viser at myndighederne skal godtgøre at klager vidste eller burde vide at der er tale om momssvig og dette skal kunne bedømmes ud fra objektive kriterier.
Præmis 50: Henset til ovenstående betragtninger skal de forelagte spørgsmål i sag C-142/11 herefter besvares med, at artikel 167, artikel 168, litra a), artikel 178, litra a), artikel 220, nr. 1), og artikel 226 i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at de er til hinder for en national praksis, hvorefter afgiftsmyndigheden nægter en afgiftspligtig person retten til i det beløb, der påhviler ham i skyldig moms, at fradrage beløbet på den moms, som skal betales eller er betalt for ydelser, der er blevet leveret til ham, med den begrundelse, at udstederen af fakturaen for disse ydelser eller en af fakturaudstederens leverandører har handlet ulovligt, uden at nævnte myndighed på grundlag af objektive forhold godtgør, at den pågældende afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at den transaktion, der er blevet påberåbt til støtte for retten til fradrag, var led i svig begået af den nævnte fakturaudsteder eller en anden erhvervsdrivende i et tidligere led af forsyningskæden.
Præmis 61: Afgiftsmyndigheden kan imidlertid ikke på generel vis kræve af den afgiftspligtige person, som ønsker at udøve retten til momsfradrag, at denne enten kontrollerer, at udstederen af fakturaen for de goder og tjenesteydelser, i forhold til hvilke der anmodes om udøvelse af fradragsretten, var afgiftspligtig, rådede over de pågældende goder og kunne levere dem, og havde opfyldt sin pligt til at angive og indbetale momsen, for at sikre sig, at der ikke forelå uregelmæssigheder eller svig hos erhvervsdrivende i tidligere omsætningsled, eller er i besiddelse af dokumenter herom.
Præmis 62: Det påhviler nemlig i princippet afgiftsmyndighederne at foretage den nødvendige kontrol hos den afgiftspligtige person med henblik på såvel at opfange momsuregelmæssig- heder og -svig som at pålægge den afgiftspligtige person, der har begået disse uregelmæssigheder eller denne svig, sanktioner.
Præmis 65: Det følger heraf, at afgiftsmyndigheden i strid med nævnte bestemmelser overfører sine egne kontrolopgaver til de afgiftspligtige personer, idet den på grund af risikoen for at blive nægtet ret til fradrag pålægger disse at træffe de i denne doms præmis 61 anførte forholdsregler.
Præmis 66: Henset til ovenstående betragtninger skal de forelagte spørgsmål i sag C-80/11 herefter besvares med, at artikel 167, artikel 168, litra a), artikel 178, litra a), og artikel 273 i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at de er til hinder for en national praksis, hvorefter afgiftsmyndigheden nægter retten til fradrag med den begrundelse, at den afgiftspligtige person ikke har sikret sig, at udstederen af fakturaen for de goder, i forhold til hvilke der anmodes om udøvelse af fradragsretten, var afgiftspligtig, rådede over de pågældende goder og kunne levere dem samt havde opfyldt sin pligt til at angive og indbetale momsen, eller med den begrundelse, at den nævnte afgiftspligtige person foruden nævnte faktura ikke er i besiddelse af dokumenter, der kan godtgøre, at de nævnte omstændigheder er opfyldt, til trods for at de materielle og formelle betingelser, der for udøvelse af fradragsretten er fastsat i direktiv 2006/112, er opfyldt, og at den afgiftspligtige person ikke var i besiddelse af indicier, som begrundede en mistanke om, at der forelå uregelmæssigheder eller svig i nævnte udsteders sfære.
I nærværende sag, hvor der er fremlagt fakturaer og betalingsdokumentation, er det således ikke muligt på et objektivt grundlag at nægte fradrag, da der ikke er nogle konkrete indicier for, at klager skulle have begået svig, og det kan ikke på et objektivt grundlag konstateres, af klager vidste eller burde vide, at underleverandørerne ikke betalte deres moms og A-skat. At underleverandørerne derudover var momsregistrerede i samarbejdsperioden taler ligeledes til klagers fordel. Skattestyrelsen kan ikke overvælte konsekvenserne af egen mangelfuld kontrol med underentreprenørernes moms- og A-skatteindberetninger m.v. på klager.
Sag C-438/09, dom af den 22. december 2010:
Sagen omhandlede et selskab der fik leveret marketingsydelser fra A. A var dog ikke registreret og havde derfor ikke afregnet moms, selvom hans udstedte fakturer indeholdt moms.
Domstolen fastslog, at man har ret til fradrag, også for tjeneydelser, selvom tjenesteyderen ikke er momsregistreret, så længe alle fakturaerne indeholder de oplysninger, som artikel 22, stk. 2 litra b) kræver – særligt skal tjenesteyderen kunne identificeres samt arten af ydelsen. Samtidig kan der ikke nægtes fradrag for beløb der er betalt af en afgiftspligtig til en anden afgiftspligtig, som er tjenesteyder, selvom sidstnævnte ikke er registreret med hensyn til denne afgift.
Afgørelsen viser at en erhvervsdrivende momspligtig person har ret til fradrag for moms betalt til en anden momspligtig person, selvom sidstnævnte ikke er registreret for moms. Afgørelsen viser, at underleverandørens forhold er klager uvedkommende, og fradrag kan derfor ikke nægtes. Det fremgår ligeledes af fakturaerne hvilken form for ydelse, som underleverandøren har leveret.
Sag C-25/03 af 21. april 2005: Finanzamt Bergisch Gladbach mod Hans U. Hundt-Esswein
Sagen omhandlede et ægtepar, som opførte et hus, hvor en del af huset skulle bruges erhvervsmæssigt, og i den forbindelse kommenterede retten på kravene til faktura.
Problemet var, at det var manden, som ville have fradrag, men fakturaerne var udstedt til ægteparret i fællesskab.
Ifølge EU-retten skal en faktura blot indeholde prisen og afgiften samt evt. fritagelser, mens medlemslandet kan opstille flere krav. Disse skal dog begrænses til, hvad der er nødvendigt for at sikre, at momsen opkræves, og at afgiftsmyndighederne kan udøve deres kontrol. Tilføjelsesreglerne må i praksis ikke gøre udøvelsen af fradragsretten umulig eller uforholdsmæssig vanskelig (dom af 14.7.1988, forenede sager 123/87 og 330/87, Jeunehomme og EGI, Sml. s. 4517, præmis 17).
I sagen ville det derfor være i strid med proportionalitetsprincippet, såfremt ægtefællen ikke blev tilkendt retten til fradrag.
Afgørelsen viser at en faktura ifølge EU-retten blot skal indeholde prisen og afgiften samt evt. fritagelser, mens medlemslandet kan opstille flere krav, MEN proportionalitetsprincippet gæl-
der over nationale regler, idet disse skal dog begrænses til, hvad der er nødvendigt for at, sikre, at momsen opkræves, og at afgiftsmyndighederne kan udøve deres kontrol. Tilføjelsesreglerne må i praksis ikke gøre udøvelsen af fradragsretten umulig eller uforholdsmæssig vanskelig. I nærværende sag stiller Skattemyndighederne uproportionale krav til dokumentation for parternes aftalegrundlag og de ser helt bort fra dokumentation for betalinger, som er fremlagt. Det uproportionalt og gør i realiteten klagers udøvelse af fradragsretten umulig og uforholdsmæssig vanskelig, hvilket er i strid med EU-retten.
Af ovennævnte årsager skal klagers påstand vedrørende momsfradrag m.v. tages til følge.
...
VI AFSLUTTENDE BEMÆRKNINGER
Det bemærkes afslutningsvis, at Skattestyrelsen ved sin argumentation forsøger at vælte sine
kontrolforpligtelser over på klager, hvilket klart er i strid med EU-retten.
Når Skattestyrelsen antager, at klager hæfter for bl.a. A-skatter for nogle medarbejdere, som klager ubestridt aldrig har haft ansat, er dette baseret på en helt udokumenteret formodning.
Henset til at Skattestyrelsen ikke kan dokumentere sine synspunkter, kan Skattestyrelsen ikke henvise til de dokumenterede faktiske omstændigheder som Skattestyrelsens afgørelse er baseret på, jf. Forvaltningslovens § 24.
Som det fremgår af Ombudsmandens Myndighedsguide:
”Myndighedernes afgørelser skal begrundes, medmindre borgeren fuldt ud får medhold. Det følger af forvaltningsloven. Kravet om begrundelse giver en øget garanti for, at afgørelsen er rigtig, og at grundlaget for afgørelsen er sagligt og fyldestgørende. En begrundelse kan desuden hjælpe borgeren til bedre at forstå afgørelsen og kan have stor betydning for borgerens accept af afgørelsen og til- liden til myndighederne. Endelig giver en begrundelse borgeren et grundlag for at tage stilling til, om afgørelsen skal påklages eller indbringes for domstolene eller Folketingets Ombudsmand...
En begrundelse skal være dækkende, og den må ikke være misvisende eller være skrevet på en måde, der kan give anledning til misforståelser. Begrundelsen skal være korrekt i den forstand, at den skal være et sandt udtryk for de forhold og overvejelser, der reelt har ført myndigheden frem til den trufne afgørelse. Hvis myndigheden har truffet afgørelsen på grundlag af en forkert opfattelse af faktiske eller retlige forhold, vil det således komme til udtryk i begrundelsen for afgørelsen.
Begrundelsen skal angive alle de hensyn, som myndigheden reelt har lagt vægt på, og myndigheden må ikke i begrundelsen fremhæve omstændigheder, som reelt ikke er tillagt betydning...
...En begrundelse skal i en vis udstrækning tage stilling til partsanbringender. Det gælder ikke kun, når partens anbringender angår kriterier, som myndigheden selv har inddraget i afgørelsen – det gælder også andre partsanbringender, som ikke umiddelbart kan afvises som uvæsentlige eller irrelevante for afgørelsen.
For så vidt angår anbringender, som af myndigheden anses for uvæsentlige eller irrelevante, men som parten selv lægger stor vægt på, vil det efter omstændighederne være rigtigst udtrykkeligt i begrundelsen kortfattet at angive, at de på- gældende anbringender ikke er tillagt betydning. Så kan parten konstatere, at myndigheden har været opmærksom på dem.
Myndigheden har dog ikke pligt til at tage stilling til alle partens anbringender eller synspunkter. Ved vurderingen af, om et anbringende skal nævnes i begrundelsen, skal der bl.a. tages hensyn til, hvor indgribende afgørelsen er for parten.”
Der er i Skattestyrelsens afgørelse ingen dækkende faktuel dokumenteret korrekt begrundelse for udfaldet af nærværende sag i forhold til klager. Skattestyrelsen har en masse konkrete forhold vedrørende underleverandørernes virksomheder – men ikke vedrørende klager. Derfor har Skattestyrelsen ikke opfyldt begrundelseskravene i Forvaltningslovens § 24, herunder ombudsmandens anvisninger herom.
Sagen vil efter endt behandling i Skatteankestyrelsen om fornødent blive indbragt for Folketingets Ombudsmand med henblik på prøvelse af de forvaltningsretlige reglers overtrædelse i også denne sag.
...”
Repræsentanten har i skrivelse til Skatteankestyrelsen den 27. juni 2022 anført følgende bemærkninger til Skattestyrelsens svarskrivelse af den 20. april 2022 (uddrag):
”...
Det i klagen anførte fastholdes i det hele. Jeg har herudover følgende kommentarer:
Klagens punkt 2 købsmoms
Skattestyrelsen anfører, at der er tale om fiktive leverancer og dermed ingen fradragsret og henviser ”generelt” til praksis, herunder EU-domstolspraksis, således som den er beskrevet i Den juridiske vejledning 2022-2, D.A.11.1.4. Skattestyrelsens argument for at nægte moms- fradrag er herefter, at Skattestyrelsen med denne ”generelle” henvisning til Den Juridiske Vejledning anser moms for fejlagtigt anført på fakturaen, idet Skattestyrelsen ikke anser leverancen for at have fundet sted.
Problemet med den argumentation er, at Skattestyrelsen bruger loven og Den Juridiske Vej- ledning som ”bevis” for det faktum som Skattestyrelsen påberåber sig. Lov og praksis er imidlertid ikke faktum eller bevis i en sag. Og tredjemands forhold kan og må heller ikke anvendes som bevis for at klager har begået eller været medvirkende til tilsvarende forhold uden konkrete beviser derfor.
Hvis man overhovedet skal nå hen til at undersøge loven eller praksis, skal Skattestyrelsen først ud fra det foreliggende faktum dokumentere det faktum, de påberåber sig – her at der efter Skattestyrelsens gætteri ikke er sket en leverance, og at klager har vidst, at der var tale om momssvig i leverandørleddet. Denne bevisbyrde påhviler alene Skattestyrelsen, men denne bevisbyrde kan Skattestyrelsen ikke løfte i nærværende sag.
En leverance bliver ikke fiktiv blot, fordi Skattestyrelsen siger den er fiktiv, og i nærværende
sag har Skattestyrelsen tilmed anerkendt at arbejdet er udført hos klager.
Skattestyrelsen skal iagttage præcis de samme bevisbyrderegler som alle andre, der påberåber sig et faktum. Det betyder, at det påberåbte faktum – her at leverancen er fiktiv – skal kunne dokumenteres. Hvis faktum ikke kan dokumenteres, kan det ikke lægges til grund som bevis i en sag. Det er et væsentligt retssikkerhedsmæssigt princip. Det er absurd, at Skatte- styrelsen på den ene side anerkender, at arbejdet er udført, fakturering og betaling sket men på den anden side hævder at der ikke er sket en leverance, hvorfor der nægtes momsfradrag.
Der er ingen ”foreliggende” oplysninger, som i forhold til klager dokumenterer, at det arbejde, som er faktureret og som klager har betalt for via bankoverførsel, ikke er levereret til klager. Henvisningen til SKM2021.625.BR fastholdes således i det hele.
Det er ikke relevant for klagers ret til momsfradrag om den virksomhed, som har leveret arbejdet til klager har haft orden i sine forhold eller om denne virksomhed efter Skattestyrelsens opfattelse har haft de tekniske eller menneskelige ressourcer til at udføre de til klager fakturerede opgaver. Dette er udtryk for efterrationaliseringer fra Skattestyrelsens side, som på ingen måde kan eller skal være klager bekendt, når han indgår aftale om udførelse af opgaver med en ekstern leverandør.
Faktum er, at alle underleverandørerne er danske selskaber, som for klager har fremstået som troværdige momsregistrerede selskaber, som har leveret de ydelser, klager har bestilt og betalt for i samarbejdsperioden, hvilket understreger, at klager ikke har haft eller skulle have haft mistanke om deres manglede indberetning og momsangivelse eller i øvrigt rod i deres forhold.
Det medfører helt uoverskuelige konsekvenser for dansk erhvervsliv, hvis erhvervsdrivende skal undersøge om deres kontraktpartnere indberetter korrekt moms, A-skat m.v. for ikke at risikere flere år efter at blive mødt med krav om hæftelse herfor fra Skattestyrelsens side.
Det fastholdes at klager alene kan nægtes fradrag for moms, hvis Skattestyrelsen kan dokumentere at klager vidste eller burde vide at transaktionen var behæftet med momssvig. Denne bevisbyrde har og kan Skattestyrelsen heller ikke løfte, al den stund at klager ikke har haft sådan indsigt.
Skattestyrelsen anfører at den i klagen anførte EU-retlige praksis:
”knytter sig til tilfælde, hvor der er foretaget en momspligtig leverance. Men denne praksis omfatter ikke tilfælde, hvor der med urette er opkrævet moms, og hvor der derfor ikke er fradrag, hvilket EU Domstolen klart har fastslået i en række domme gennem årene.”
Som den udførlige og konkrete gennemgang af EU-domstolens praksis i klagen viser, er det myndighedernes bevisbyrde, at der ikke er foretaget en momspligtig leverance. Denne bevisbyrde kan ikke løftes ved henvisning til fejl i fakturaer m.v. Den kan alene løftes ved objektivt konstaterbare fakta, som beviser, at der ikke er udført det arbejde, som der er faktureret med moms for.
Skattestyrelsen har anerkendt at arbejdet er udført. Skattestyrelsens udokumenterede opfattelse af om de pågældende underleverandører har eller ikke har leveret ydelserne, er ikke relevant, når det samtidig anerkendes at arbejdet faktisk er udført og når fakturaerne er betalt via bankoverførsel.
Det fastholdes derfor, at Skattestyrelsen ved sin ageren de facto drager klager til ansvar for underleverandørernes påståede svigagtige forhold.
Klager er ikke underlagt nogen skærpet bevisbyrde som påstået af Skattestyrelsen. Klagers sag kan derimod til fulde sammenlignes med SKM2021.625.BR, jf. ovenfor.
Arbejdet er udført og viderefaktureret af klager og levering har dermed fundet sted og der skal dermed gives fradrag efter momslovens § 37.
...
Øvrigt
Skattestyrelsen opfordres igen (1) til at fremlægge dokumentation for, hvilke tiltag Skattestyrelsen har gjort i forhold til underleverandørerne, herunder hvilke specificerede beløb Skattestyrelsen har anmeldt i eksempelvis konkursboer i forhold til relevante underleverandører?
Skattestyrelsen opfordres igen (2) til at oplyse, hvorfor Skattestyrelsen ikke i den 4 årige periode, hvor man tilsyneladende behandler nærværende sag, på intet tidspunkt foretager noget aktivt indgreb i forhold til de underleverandører, som efter Skattestyrelsens opfattelse har begået skatte- og momsunddragelse, mens Skattestyrelsen så på?
Skattestyrelsen opfordres (3) endvidere igen til at oplyse, hvorfor Skattestyrelsen ikke underrettede klager om underleverandørernes påståede svig overfor staten, således at klager kunne ophøre samarbejdet med de underleverandører som efter Skattestyrelsens opfattelse groft besveg den danske stat?
...”
Selskabets repræsentant har i et kontormøde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler den 5. september 2022 oplyst, at nærværende sag adskiller sig markant fra andre af samme type, idet arbejderne udføres på ét sted og ikke flere steder.
I henhold til forholdet mellem selskabet og underleverandørerne oplyste repræsentanten, at selskabet anvender underleverandører i de tilfælde, hvor selskabet ikke er i stand til at løse opgaver og arbejder selv. Det er således alene i tilfælde, hvor det er nødvendigt, at selskabet anvendes underleverandører. Repræsentanten specificerede, at selskabet ikke har betalt for sorte arbejder, men alene har betalt den faktura, som selskabet har modtaget.
Ved kontormødet oplyste repræsentanten ydermere, at underleverandørernes forhold er selskabet uvedkommende. Endvidere, at selskabet undersøger om underleverandørerne er momsregistrerede, men at det ikke er selskabet, der er ansvarlig for, hvordan underleverandørerne registrerer sine medarbejdere, eller undlader at registrere dem.
Endeligt anførte repræsentanten, at Skattestyrelsen ikke opfylder sin begrundelsespligt efter forvaltningslovens § 24 og officialprincippet, hvorfor disse punkter udgør et særskilt klagepunkt om formalitet i nærværende sag. Der blev henvist til det tidligere anførte herom.
Efter kontormødet med Skatteankestyrelsen den 5. september 2022 har selskabets repræsentant fremsendt supplerende bemærkninger til mødereferatet som følgende (uddrag):
”...
På vegne klager, skal jeg herved fremkomme med bemærkninger til mødereferatet fra det afholdte Teams-møde den 5. september 2022.
Følgende fremgår af referatet:
”Repræsentanten startede med at fortælle generelt om, at denne sag ikke er den første af disse typer sager, som Skatteankestyrelsen ser, men at de i nærværende klagesager ønsker en mere konkret stillingtagen end tidligere sent. Som begrundelsen herfor anførte repræsentanten, at Skattestyrelsen i afgørelsen af den 7. marts 2021 ikke anvender faktum som grundlag for afgørelsen, hvorfor de er af den opfattelse, at der i nærværende sag ingen dokumentation foreligger for nægtelserne og dermed er sagen begrundet i rene gætterier og spekulationer. Repræsentanten finder dette meget kritisabelt.”
Det, som undertegnede tilkendegav, var alene at sagen skal behandles konkret og ikke som ”en ud af mange” som fører til stadfæstelse. Der er særlige forhold i nærværende sag som ikke må ignoreres, herunder bl.a. at arbejdet er udført af underentreprenørerne på samme arbejdsplads og at specifikationen i fakturaerne således skal ses i dette lys.
Samtlige fakturaer fra underleverandørerne for 2018 og 2019 er fremlagt som Bilag 3. Klagers fakturering til klagers kunde [virksomhed2] er fremlagt som Bilag 4.
Da klager alene udfører arbejde for [virksomhed2], da arbejdet alene udføres på adressen [adresse1], [by1] og da underleverandørerne typisk fakturerer ugevis med angivelse af uge eller anden fast faktureringsperiode m.v., jf. Bilag 3, er der ikke tvivl om hverken arbejdssted, periode eller hvilket arbejde der udføres.
Der sker aldrig kontante betalinger til underleverandørerne, hvilket er ubestridt fra Skattestyrelsens side. Alle betalinger til og fra klager sker således via bankoverførsler. Dette skal naturligvis tages i betragtning når sagen skal bedømmes.
Det, som ikke må ske i en klageinstans, er den slags manglende iagttagelse af juridisk metode som Skattestyrelsen i sagen er fortaler for dvs., at der er tale om fiktive leverancer og dermed ingen fradragsret med henvisning ”generelt” til praksis, herunder EU-domstolspraksis, således som den er beskrevet i Den juridiske vejledning 2022-2, D.A.11.1.4. Skattestyrelsens argument for at nægte momsfradrag er herefter, at Skattestyrelsen med denne ”generelle” henvisning til Den Juridiske Vejledning anser moms for fejlagtigt anført på fakturaen, idet Skattestyrelsen ikke anser leverancen for at have fundet sted.
Problemet med en sådan argumentation burde ikke være nødvendigt at fremhæve, idet Skattestyrelsen helt åbenbart og i strid med al fornuft og juridisk metode i øvrigt, bruger loven og Den Juridiske Vejledning som ”bevis” for det faktum, som Skattestyrelsen påberåber sig. Lov og praksis er imidlertid ikke faktum eller bevis i en sag. Tredjemands forhold kan og må heller ikke anvendes som bevis for, at klager har begået eller været medvirkende til tilsvarende forhold uden konkrete beviser derfor.
Hvis man overhovedet skal nå hen til at undersøge loven eller praksis, skal Skattestyrelsen og klageinstansen først ud fra det foreliggende faktum dokumentere det faktum, de påberåber sig. Her, at der efter Skattestyrelsens gætteri ikke er sket en leverance og at klager har vidst, at der var tale om momssvig i leverandørleddet. Denne bevisbyrde påhviler alene Skattestyrelsen, men denne bevisbyrde kan Skattestyrelsen ikke løfte i nærværende sag.
En leverance bliver ikke fiktiv blot, fordi Skattestyrelsen siger den er fiktiv, og i nærværende sag har Skattestyrelsen tilmed anerkendt, at arbejdet er udført hos klager på samme arbejdsplads.
Skattestyrelsen skal iagttage præcis de samme bevisbyrderegler som alle andre, der påberåber sig et faktum. Det betyder, at det påberåbte faktum – her at leverancen er fiktiv – skal kunne dokumenteres. Hvis faktum ikke kan dokumenteres, kan det ikke lægges til grund som bevis i en klagesag. Det skal Skatteankestyrelsen have for øje, da dette er et væsentligt retssikkerhedsmæssigt princip. Det er absurd, at Skattestyrelsen på den ene side anerkender, at arbejdet er udført, fakturering og betaling sket men på den anden side hævder, at der ikke er sket en leverance, hvorfor der nægtes momsfradrag.
Der er ingen ”foreliggende” oplysninger, som i forhold til klager dokumenterer, at det arbejde, som er faktureret og som klager har betalt for via bankoverførsel, ikke er levereret til klager. Henvisningen til SKM2021.625.BR fastholdes således i det hele.
Skatteankestyrelsen anfører:
Afrundingsvist fortalte repræsentanten, at de fortsat ønsker Skattestyrelsen besvarer de i klagen og senere bemærkninger anførte tre spørgsmål. Direkte adspurgt forklarede KJ, at Skatteankestyrelsen ikke kan gå ind og besvarer spørgsmålene eller påtvinge Skattestyrelsen at besvarer dem, da spørgsmålene ikke har afgørende betydning for, at der kan træffes afgørelse i klagesagerne. Skatteankestyrelsen kan fremsende dem til Skattestyrelsen i forbindelse sagen. Derudover, at KJ ikke kan besvare spørgsmålene på vegne af Skattestyrelsen, idet Skatteankestyrelsen er en uafhængig klageinstans. Såfremt Skattestyrelsen fortsat ignorerer spørgsmålene, har KJ anbefalet repræsentanten at tage direkte kontakt til Skattestyrelsen og bede om svar på spørgsmålene.
Undertegnede anførte alene, at Skatteankestyrelsen burde bede Skattestyrelsen om at forholde sig til de relevante opfordringer, som klager har anført i klagen og bemærkningerne til hørings- svaret. Det er åbenbart, at undertegnede ikke har bedt Skatteankestyrelsen om at besvare op- fordringerne, der er rettet mod Skattestyrelsen. Jeg har dog forstået, at Skatteankestyrelsen som klageinstans ikke finder det påfaldende, at en offentlig myndighed ignorerer opfordringer, som har betydning for Skattestyrelsens behandling af disse sager, herunder Skattestyrelsens helt åbenbare sjusk og passivitet. Jeg er derfor ikke enig i, at spørgsmålene ikke har afgørende betydning for sagen og finder det meget betænkeligt, at Skatteankestyrelsen ikke kan se det alvorlige i at en myndighed tilbageholder oplysninger til brug for en klagesag.
Jeg retter herefter selv henvendelse til Skattestyrelsen omkring disse opfordringer.
Skatteankestyrelsen har anført følgende ”spørgsmål” – klagers svar/kommentar er anført under hvert spørgsmål:
”Til selskabets momssag
Der er på fakturaerne fra alle 3 underleverandører anført ”mandskabsudlejning” og ”mandetimer”. 2 af underleverandørerne har ikke haft registreret ansatte. Har I noget uddybende hertil eller en beskrivelse af de arbejder, som fakturaerne skulle dække over?”
Underentreprenørerne er stillet med de aftalte medarbejdere på den samme plads hos [virksomhed16] hver gang. Om de medarbejdere har været ansat hos underleverandøren eller andre, er klager ikke bekendt med. Medarbejderne kunne eksempelvis, hvis underentreprenøren ikke er registeret med ansatte, have været hyret ind via en underleverandør af klagers aftalepart. Arbejdet vedrører smedearbejde m.v., jf. klageskrivelsen side 3, hvoraf det fremgår og er dokumenteret, at der alene er udført opgaver for [virksomhed2] A/S hos [virksomhed2] A/S A/S’ kunde [virksomhed16], som driver [virksomhed16] i [by1] på adressen [adresse1], [by1]. Det er på denne adresse klagers arbejde for [virksomhed2] udføres.
Klagers fastansatte smede samt klagers direktør udfører certificeret smedearbejde, hvor de indlejede medarbejdere typisk udfører forefaldende arbejde på [virksomhed16]’s plads i [by1] for [virksomhed2] A/S.
Arbejdet tilrettelægges løbende af klagers direktør og formanden for [virksomhed2] på pladsen. Således er såvel de certificerede smede som øvrig arbejdskraft i tæt, løbende og daglig dialog med såvel klagers direktør som formændene for [virksomhed2], som er til stede på [virksomhed16] dagligt. [virksomhed2] er eksperter netop i reparationer af industrianlæg og specielle stålkonstruktioner, herunder specielt kraft/varmeværker. Se hertil eksempelvis https://[virksomhed2].dk/.
...
Skatteankestyrelsen anfører:
”Direkte adspurgt fortalte repræsentanten til momssagen, at underleverandørerne snyder med deres ansatte, idet de har dem ansat sort og derfor ikke registrerer dem på Det Centrale Virksomhedsregister. Selskabet kan dermed ikke være bekendt med, hvorvidt det er sorte arbejdere eller registreret arbejdere, der udfører arbejderne for selskabet.”
Klar misforståelse og fejlantagelse fra Skatteankestyrelsens side. Jeg aner da ikke hvorledes nogle underentreprenører har ansat deres medarbejdere? Jeg henviser til det ovenfor anførte, herunder at entreprenørerne jo kan have hyret en underentreprenør til at udføre arbejdet. Dette betyder at de ikke selv har ansatte. Det er imidlertid ikke klagers ansvar.
Jeg henviser i øvrigt til det tidligere anførte.
...”
Repræsentanten har den 24. oktober 2022 fremsendt høringssvar til Skattestyrelsens bemærkninger af den 18. oktober 2022 som følgende:
”...
Skatteankestyrelsen har fremsendt tre forslag til afgørelse i nærværende sag samt i 22-0025656 og [sag1]. Forslagene kan ikke anerkendes. Retsmødebegæringerne fastholdes. Såfremt Landsskatteretten følger indstillingen om at afskære retsmødet vil der blive klaget til Ombudsmanden. Sagen er fra Skatteankestyrelsens side ikke oplyst korrekt i forslagene til afgørelse, som bærer præg af at sagerne blot skal ekspederes uden en reel grundig juridisk behandling. Der henvises til det i sagerne tidligere anførte som fastholdes.
...”
Retsmøde
Repræsentanten fastholdt påstanden om, at selskabets momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2018 til den 31. december 2019 nedsættes til det angivne og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.
Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at Skattestyrelsen har nægtet fradrag for selskabets udgifter til købsmoms for underleverandører og driftsomkostninger og korrigeret selskabets momstilsvar med i alt 1.384.325 kr. for perioden fra den 1. oktober 2018 til og med den 31. december 2019.
Af momslovens § 37 fremgår følgende (uddrag):
”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.
Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er
1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,
...”
Af dagældende momsbekendtgørelse nr. 808 af den 30. juni 2015, § 82 fremgår følgende:
”Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer. ”
Samme momsbekendtgørelse nr. 808 af den 30. juni 2015 indeholder i kapitel 12 en række fakturakrav. Bekendtgørelsens § 58, stk. 1 fastsætter de nærmere krav til fakturaens indhold, heraf fremgår:
”Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68 i denne bekendtgørelse, indeholde:
1) Udstedelsesdato (fakturadato).
2) Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.
3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.
4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.
5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.
6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.
7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.
8) Gældende afgiftssats.
9) Det afgiftsbeløb, der skal betales.”
Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer 6. direktivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167 til 168, hvoraf bl.a. fremgår følgende (uddrag):
”Artikel 167
Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.
Artikel 168
I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person.
...”
Af momssystemdirektivets artikel 178 og 179 fremgår følgende (uddrag):
”Artikel 178
For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:
a) for det i artikel 168, litra a), omhandlede fradrag - for så vidt angår levering af varer og ydelser - være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med [artikel 220-236 samt artikel 238, 239 og 240] ...
Artikel 179
Fradraget foretages under ét af den afgiftspligtige person, ved at han i den moms, der skal betales for en afgiftsperiode, fradrager de momsbeløb, for hvilke fradragsretten i løbet af samme periode er opstået og udøves i henhold til artikel 178.
...”
EF-domstolen har i sag C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH) udtalt, jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179) begge er opfyldt. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument.
I SKM2019.332.ØLR og SKM2017.461.ØLR fandt Østre Landsret i begge domme, at sagsøgerne ikke havde løftet bevisbyrden for, at der havde fundet levering sted. Fakturaerne i de pågældende sager opfyldte ikke momsbekendtgørelsens fakturakrav, idet der i fakturaerne bl.a. ikke var foretaget en tilstrækkelig præcis angivelse af ydelsernes art og omfang samt tidspunkt og sted for levering, ligesom der ikke var fremlagt arbejdssedler, opgørelser eller andet bevis for, at de hævdede ydelser var leveret. Samme forhold forelå i den nyere byretsdom SKM2021.395.BR, hvor de i sagen fremlagte samarbejdsaftaler blev fundet for upræcise til at løfte bevisbyrden. Byretten udtalte, at det forhold, at der var sket pengeoverførsler fra sagsøgerens konto, ikke i sig selv dokumenterede, at der var sket levering af momsbelagte ydelser fra de angivne underleverandører.
Der henvises endvidere til Retten i [by2]s dom af den 10. februar 2017, offentliggjort som SKM2017.210.BR, samt Landsskatterettens afgørelser af den 27. september 2018 og den 15. november 2018, offentliggjort som henholdsvis SKM2018.539.LSR og SKM2018.613.LSR.
Bevisbyrden vil være skærpet i tilfælde hvor der foreligger usædvanlige omstændigheder i relation til fakturering og samhandlen med underleverandørerne. Der henvises til Østre Landsrets dom af 28. april 2009, offentliggjort i SKM2009.325.ØLR og Københavns Byrets dom af 10. oktober 2016, offentliggjort i SKM2017.40.BR.
Ved anmodning om fradrag i henhold til momsloven § 37 påhviler det selskabet at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt.
Underleverandører
Selskabet har som dokumentation fremlagt 12 fakturaer fra [virksomhed4] IVS, 24 fakturaer fra [virksomhed5] og 1 faktura fra [virksomhed7].
Landsskatteretten finder, at der ikke kan anses at være sket en levering mod vederlag fra en afgiftspligtig person.
Alle tre angivne underleverandører er kort efter faktureringen taget under konkursbehandling eller tvangsopløsning. Underleverandørerne er i angivelsesperioderne ikke registreret indenfor samme branche som selskabet. [virksomhed4] IVS og [virksomhed7] har ikke haft registreret ansatte i perioden.
Til trods for fakturabeløbenes størrelse og længden af samhandlen på de opgaver, som underleverandørerne skulle løse, har selskabet ikke fremlagt specifikation af fakturaerne i form af samarbejdsaftaler, timesedler eller andet.
Selskabet har i henhold til beskrivelsen på fakturaerne anvendt underleverandørerne til ”mandskabsudlejning” og ”mandetimer”.
For så vidt angår fakturaerne fra [virksomhed5], er der angivet perioder som ”Periode: 01.04.2019 – 30.04.2019” og ”Periode: Uge 33” m.v., men selskabet har ikke fremlagt yderligere specifikationer som understøttelse hertil.
Som følge heraf ses fakturaerne ikke at opfylde kravene i momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, nr. 5 og nr. 6. Fakturaerne indeholder ikke en tilstrækkelig angivelse af omfanget og arten af de leverede ydelser, idet der mangler oplysninger om beskrivelse af arbejdsopgaver, hvor og hvornår arbejdet er udført, og hvem der har udført arbejdet. Det af selskabet anførte, om at arbejderne er udført ét specifikt sted og at specifikationen af, hvor arbejderne er udført, er unødvendige på fakturaerne, kan ikke i sig selv føre til et andet resultat.
Selskabet har fremlagt yderligere dokumentation i form af salgsfakturaer fra selskabet, cvr-udskrift på selskabet og mails fra [virksomhed17].
Under disse omstændigheder finder retten, at selskabet ikke har dokumenteret, at betingelserne for fradrag i henhold til momslovens § 37 er opfyldt. Selskabet har således ikke dokumenteret, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til de fremlagte fakturaer. Retten finder, at der samlet set er tale om så usædvanlige omstændigheder, at de fremlagte fakturaer ikke kan anses for at være reelle.
Det forhold, at fakturaerne er betalt ved elektroniske pengeoverførsler, udgør ikke i sig selv dokumentation for, at leveringer af ydelser har fundet sted, hvorfor dette ikke kan føre til et andet resultat.
Selskabets repræsentant har anført, at Byretten i [by2] ved dom af den 27. oktober 2021, offentliggjort i SKM2021.625.BR, i en sag med samme tema som nærværende, har givet skatteyderen medhold i, at de anvendte underleverandører konkret havde leveret ydelser. Byretten fandt efter en konkret bevisbedømmelse, at den tvivl der var rejst om fakturaernes realitet, konkret blev afkræftet af parternes vidneforklaringer. Retten finder, at byrettens dom ikke indeholder generelle holdepunkter, som kan overføres direkte til nærværende sag, og dommen kan derfor ikke føre til et andet resultat. Som følge af de usædvanlige omstændigheder, der gør sig gældende for selskabets samhandel med underleverandørerne, finder retten, at det ikke er dokumenteret, at der er sket levering af ydelser i henhold til de fremlagte fakturaer.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse vedrørende underleverandører.
Nægtelse af fradrag for købsmoms for øvrige udgifter i 2019
Af momslovens § 37, stk. 1 følger, at selskabet kan få fradrag for købsmoms på udgifter, hvis udgifterne udelukkende anvendes til brug for selskabets leverancer. Selskabet skal således dokumenter, at udgifterne har været afholdt til selskabets indkøb m.v. af varer og ydelser, der knytter sig til selskabets leverancer.
I 2019 har selskabet afholdt udgifter til en buskrydder/græstrimmer, træningstøj, Nike sko, diverse reservedele og reparationer af motocross maskine m.v.
Selskabet har fremlagt kvitteringer og fakturaer for indkøbene.
Landsskatteretten finder det ikke dokumenteret af selskabet, at udgifterne udelukkende har været anvendt til brug for selskabets leverancer. Der er ved vurderingen lagt vægt på, at de indkøbte varer og ydelser efter deres art anses for at være indkøbt til andre formål end selskabets leverancer.
Derfor og af de af Skattestyrelsen anførte grunde stadfæster Landsskatteretten Skattestyrelsens afgørelse vedrørende øvrige udgifter i 2019.
Formalitet
Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse af den 7. marts 2022 ikke opfylder forvaltningslovens § 24 og officialprincippet, og som følge heraf må anses for ugyldig.
Nærværende sag handler om efterprøvelse af det af selskabet angivne fradrag for købsmoms. Det er selskabet, der skal godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt.
For at selskabet kan få fradrag for udgifter til købsmoms, skal selskabet dokumentere, at der er sket levering mod vederlag fra en afgiftspligtig person. Selskabet har ikke formået at løfte denne bevisbyrde, hvorfor der ikke kan godkendes fradrag for udgifter til underleverandører. Derfor, kan det af repræsentanten anførte om, at det er i strid med EU-retten at pålægge kontrolbyrden hos selskabet, ikke føre til at andet resultat.
Skattestyrelsen har ved afgørelsen af den 7. marts 2022 taget stilling til det af selskabet fremlagte vedrørende underleverandørerne. Denne begrundelse ses ikke at indeholde væsentlige mangler, der kan medføre ugyldighed af afgørelsen.
Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.