Kendelse af 01-12-2022 - indlagt i TaxCons database den 05-01-2023

Journalnr. 22-0023505

Motorstyrelsen har krævet, at selskabet skal stille en sikkerhed på 5.000.000 kr. for registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 15, stk. 1, nr. 5, jf. stk. 2, i perioden 1. februar 2020 til 4. januar 2021.

Landsskatteretten ændrer Motorstyrelsens afgørelse, således at selskabet skal stille en sikkerhed på 2.500.000 kr., jf. registreringsafgiftslovens § 15, stk. 1, nr. 5, jf. stk. 2.

Faktiske oplysninger

Selskabet er stiftet den 29. december 1993 og er registreret med branchekode 451120 ”Detailhandel med personbiler, varebiler og minibusser”.

Selskabet har siden den 29. maj 1994 været registreret som selvanmelder for registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 14.

Som selvanmelder kan selskabet selv udføre en række ekspeditioner, som normalt ville skulle foretages af SKAT (i dag Motorstyrelsen), herunder at angive afgiften af et køretøj, angive godtgørelsen af afgift ved eksport af køretøjet og periodevis betale afgiften af køretøjer, som selskabet har angivet afgiften af.

Motorstyrelsen har i styresignalet, SKM2019.562.MOTORST, fastsat en trappemodel, hvor et afgiftstilsvar inden for et bestemt spænd medfører sikkerhedsstillelse af en bestemt størrelse. Følgende fem trappetrin fremgår af styresignalet:

Virksomhedens månedlige afgiftsbetaling og godtgørelse ved eksport (Import tæller 1:1 og eksport det halve)	Sikkerhedsstillelse
0 - 1 mio. kr.	500.000 kr. (Mindstebeløbet)
1 - 2,5 mio. kr.	2.500.000 kr.
2,5 – 5 mio. kr.	5.000.000 kr.
5 - 10 mio. kr.	7.500.000 kr.
10 mio. kr.	Min. 7.500.000 kr., fastsættes dog individuelt.

Motorstyrelsen har beregnet selskabets gennemsnitlige månedlige afgiftstilsvar for perioden 1. oktober 2018 til 30. september 2019 til 2.773.764 kr., hvorefter Motorstyrelsen ved den påklagede afgørelse har fastsat sikkerhedsstillelsen til 5.000.000 kr. i henhold til trappemodellen.

Selskabet havde ifølge årsrapporten for perioden 1. maj 2017 til 30. april 2018 en egenkapital på 22.375.000 kr. pr. 30. april 2018 og en bruttofortjeneste på 19.256.461 kr.

Selskabet havde ifølge årsrapporten for perioden 1. maj 2018 til 30. april 2019 en egenkapital på 21.536.016 kr. pr. 30. april 2019 og en bruttofortjeneste på 20.215.389 kr.

Selskabet havde ifølge årsrapporten for perioden 1. maj 2019 til 30. april 2020 en egenkapital på 21.175.927 kr. pr. 30. april 2020 og en bruttofortjeneste på 21.311.613 kr.

Ifølge selskabet har selskabet afregnet afgiftstilsvar og skatter rettidigt.

Motorstyrelsen traf den 9. december 2020 en ny afgørelse vedrørende selskabets sikkerhedsstillelse. Motorstyrelsen ændrede selskabets sikkerhedsstillelse til 2.500.000 kr. på baggrund af, at selskabets gennemsnitlige månedlige afgiftstilsvar nu udgjorde 2.107.820 kr. Det fremgår af afgørelsen, at selskabet har accepteret en sikkerhedsstillelse på 2.500.000 kr.

Motorstyrelsens afgørelse

Motorstyrelsen har krævet, at selskabet skal stille sikkerhed på 5.000.000 kr. for registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 15, stk. 1 nr. 5, og stk. 2.

Motorstyrelsen har anført følgende begrundelse (uddrag):

”[...]

I har siden 29. maj 1994 været registreret for registreringsafgift. Ved registreringen har I stillet en sikkerhed, der er forhøjet til 500.000 kr., som følge af en lovændring i 2017.

Talmæssige opgørelse

I perioden 1. oktober 2018 til 30. september 2019 har I angivet nedenstående på jeres månedsangivelser

Måned	Registreringsafgift	Godtgørelse eksport
Oktober 2018	2.840.157	0
November 2018	2.537.038	0
December 2018	943.817	0
Januar 2019	3.750.413	0
Februar 2019	3.081.282	0
Marts 2019	4.221.153	0
April 2019	1.863.045	0
Maj 2019	2.939.918	0
Juni 2019	2.417.966	0
Juli 2019	2.848.409	0
August 2019	3.201.085	0
September 2019	2.640.891	0
I alt	33.285.174	0
Omregnet værdi	33.285.174	0

Til brug for indplacering i trappemodellen er angivet registreringsafgift omregnet med 1:1 og godtgørelse eksport med halvdelen.

Vi har beregnet jeres gennemsnitlige månedlige afgiftstilsvar over en 12 måneders periode til 2.773.764 kr. Det medfører en indplacering på trappetrinet mellem 2.500.000 og 5.000.000 mio. kr. og bevirker, at I skal stille en sikkerhedsstillelse på 5.000.000 kr.

Love og regler

Det fremgår af registreringsafgiftsloven § 15, stk. 1, nr. 5, at en virksomhed, der opfylder betingelserne i registreringsafgiftslovens § 14, kan registreres:

Virksomheden skal stille sikkerhed på mindst 500.000 kr. for betaling af afgifter efter denne lov, herunder tilbagebetaling af for meget udbetalt godtgørelse, samt renter og gebyrer vedrørende disse afgifter og godtgørelser.

Reglerne om, at Skatteforvaltningen kan stille krav om en højere sikkerhedsstillelse fremgår af registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2. hvoraf det fremgår:

Told- og skatteforvaltningen kan stille krav om højere sikkerhedsstillelse efter stk. 1, nr. 5, som følge af virksomhedens årlige eller forventede årlige afgiftstilsvar efter denne lov, forretningsomfang, betalingshistorik og øvrige risikofaktorer. Told- og skatteforvaltningen kan med 1 måneds varsel til den første i en måned ændre kravet om sikkerhedsstillelse, hvis virksomhedens forhold har ændret sig væsentligt i forhold til tidspunktet for sikkerhedsstillelsen eller den seneste regulering heraf, eller hvis told- og skatteforvaltningens fastsættelse af sikkerhedens størrelse har været baseret på mangelfulde eller ukorrekte oplysninger.

Motorstyrelsen har den 14. november 2019 udstedt styresignal SKM2019.562 –

Trappemodel for fastsættelse af sikkerhedsstillelse for selvanmeldere efter registreringsafgiftsloven.

Det fremgår af styresignalet, at trappemodellen skal sikre, at sikkerhedsstillelsen for den enkelte virksomhed står mål med størrelsen af det afgiftstilsvar, som virksomheden hæfter for, og at sikkerhedsstillelsen løbende kan justeres efter aktiviteten i virksomheden og skal som udgangspunkt revurderes årligt.

Trappemodellen tager udgangspunkt i selvanmelderens gennemsnitlige månedlige afgiftsbetaling og godtgørelse ved eksport 12 måneder tilbage i tid og har fem trin.

Virksomhedens månedlige afgiftsbetaling og godtgørelse omregnes, således at registreringsafgift tæller med 1:1 og godtgørelse eksport med det halve.

Trappemodellen:

Virksomhedens omregnet månedlige afgiftsbetaling og godtgørelse ved eks- port	Sikkerhedsstillelse
0 - 1 mio. kr.	500.000 kr.
1 - 2,5 mio. kr.	2.500.000 kr.
2,5 – 5 mio. kr.	5.000.000 kr.
5 - 10 mio. kr.	7.500.000 kr.
10 mio. kr. -	Min. 7.500.000 kr., fastsættes dog individuelt.

I kan finde registreringsafgiftsloven og styresignalet på skat.dk/jura.

Motorstyrelsens foreløbig forslag til afgørelse

Motorstyrelsen finder ud fra en konkret og individuel vurdering, at I skal stille en sikkerhedsstillelse på 5.000.000 kr., hvis I fortsat ønsker at være registreret for registreringsafgift og som selvanmelder, jf. registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2.

Ved vurderingen har Motorstyrelsen henset til jeres afgiftstilsvar i perioden 1. oktober 2018 til 30. september 2019 på 33.285.174 kr.

Jeres indsigelser til forslag til afgørelse

I har den 13. december 2019 indsendt jeres indsigelser til Motorstyrelsens forslag til afgørelse om forhøjelse af sikkerhedsstillelse for registreringsafgift fra 500.000 kr. til 5.000.000 kr.

I har i jeres indsigelser anført

Den uhjemlede adgang til at forhøje sikkerhedsstillelsen som angivet i styresignalet.

I har som begrundelse anført, at der ikke er hjemmel til at kræve øget sikkerhedsstillelse alene ud fra en selvanmelders månedlige afgiftsbetaling eller godtgørelse ifm. eksport af køretøjer. Hvis sikkerhedsstillelsen skal forøges, skal der også henses til forretningsomfang, betalingshistorik og øvrige risikofaktorer.

Det er også lagt til grund, at Motorstyrelsen med styresignalet sætter skøn under regel, da kravet til øget sikkerhedsstillelse alene sker på grundlag af virksomhedens afgiftstilsvar. Der er ikke henset til, om der er en forøget risiko, for at statskassen vil lide et tab ved at se på selvanmelderens betalings- historik og øvrige risikofaktorer.

Den uproportionelle indplacering på trappemodellen – at sikkerhedsstillelsen i visse tilfælde er højere end det faktiske afgiftstilsvar.

I finder det uproportionalt, at der skal stilles en sikkerhedsstillelse, der er højere end det en selvanmelder skal afregne i registreringsafgift for en måned. I har henset til, at Skatteforvaltningen straks har adgang til at afmelde en virksomhed for registreringsafgift, hvis virksomheden er i restance, hvorfor der ikke bør være adgang til at kræve sikkerhedsstillelse der er højere end en måneds afgiftstilsvar.

Det er jeres vurdering, at en forhøjelse af sikkerhedsstillelsen skal være en konkret vurdering og der skal en begrundet risiko for tab, som I mener ikke er indarbejdet i styresignalet.

På baggrund af jeres indsigelser finder I, at Motorstyrelsens forslag til afgørelse om forhøjelse af jeres sikkerhedsstillelse til 5.000.000 kr. er forkert, uhjemlet og uproportional, hvorfor I bestrider Motorstyrelsens forslag til afgørelse og henstiller til at afgørelsen ændres.

Motorstyrelsens endelig afgørelse

Motorstyrelsen fastholder, at I skal stille en sikkerhed på 5.000.000 kr., hvis I fortsat ønsker at være registreret for registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 15, stk. 1, nr. 5 og stk. 2. Vi har efter en konkret og individuel vurdering henset til, at en sikkerhedsstillelse på 5.000.000 kr. vil stå mål med det afgiftstilsvar som I hæfter for.

Ad.1. Motorstyrelsen er ikke enig i jeres indsigelse om, at der ikke er lovhjemmel til kun at kræve forhøjet sikkerhedsstillelse ud fra det forventede månedlige afgiftstilsvar. Det følger af registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2 og styresignalet, at sikkerhedsstillelsen for registreringsafgift som udgangspunkt skal fastsættes ud fra virksomhedens afgiftstilsvar, og stå mål med det afgiftstilsvar som I hæfter for.

Ad. 2. Der er ved afgørelsen henset til, at der i jeres brev ikke fremkommer indsigelser der direkte kan henføres til udsendte forslag til afgørelse, men alene beror på generelle forhold og retter sig mod lovgivningen på området.

Hvis I ikke ønsker at stille en sikkerhedsstillelse på 5.000.000 kr., skal I afmelde jer for pligten registreringsafgift, da I ikke opfylder betingelsen, for at være registreret for registreringsafgift. I kan afmelde jer ved at udfylde virk.dk.

[...]”

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at Motorstyrelsens krav om forhøjet sikkerhedsstillelse for registreringsafgift på 5.000.000 kr. er ugyldig, hvorfor sikkerhedsstillelsen skal nedsættes til de oprindelige 500.000 kr.

Subsidiært har selskabets repræsentant nedlagt påstand om, at Motorstyrelsens krav om forhøjet sikkerhedsstillelse for registreringsafgift på 5.000.000 kr. er uproportional, og at sikkerhedsstillelsen skal fastsættes til et lavere beløb fastsat af Landsskatteretten.

Repræsentanten har til støtte for påstandene anført følgende (uddrag):

”[...]

Sagens faktiske oplysninger

Klager er [...] forhandlere af såvel nye som brugte køretøjer. Klager er autoriseret Citroën og Mitsubishi forhandler.

Klager har været registreret som selvanmelder efter registreringsafgiftsloven siden 1976. Klager har en egenkapital på 22 mio. kr. og er ejet af [virksomhed1], der har en egenkapital på 145 mio. kr.

Klager har altid afregnet skatter og afgifter rettidigt. Den gennemsnitlige angivelse af registreringsafgift udgør 2,7 mio. kr.

Motorstyrelsens afgørelse af 16. januar 2020

Ved ovennævnte afgørelse har Motorstyrelsen afgjort, at Klagers sikkerhedsstillelse skal forhøjes fra kr. 500.000 til kr. 5.000.000. Som begrundelse for forhøjelsen har Motorstyrelsen henvist til den i 2017 gennemførte ændring af registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, samt til Styresignalet SKM.2019.562.

Motorstyrelsen anfører, at der er foretaget en individuel og konkret vurdering, hvorefter der i henhold til den i styresignalet angivne trappemodel skal stilles sikkerhed for registreringsafgift på kr. 5.000.000.

Motorstyrelsen har opgjort, at der i perioden 01.10.2018 til 30.09.2019 i alt er angivet kr. 3.285.174 i registreringsafgift, som efter styresignalet skal medregnes ved fastsættelsen af sikkerhedsstillelse med fuld værdi. Den gennemsnitlige indeholdte registreringsafgift udgør herefter kr. 2.773.764, hvilket efter trappemodellen fører til en sikkerhedsstillelse på kr. 5.000.000.

Anbringender

Til støtte for påstanden gør Klager følgende anbringender gældende

Der er ingen hjemmel til at foretage den af Motorstyrelsen trufne afgørelse om størrelsen af sikkerhed for Klagers afregning af registreringsafgift
Motorstyrelsen har ikke foretaget en individuel og konkret vurdering, men sat skøn under regel
Motorstyrelsens afgørelse mangler begrundelse og er dermed i strid med forvaltningslovens § 22, jf. § 24.
Den af Motorstyrelsen trufne afgørelse er ikke proportional, idet den krævede sikkerhed overstiger det tab, statskassen højest kan komme til at lide.

Ad 1 – manglende hjemmel til at forhøje Klagers sikkerhedsstillelse

Motorstyrelsen har i sin afgørelse henvist til ændringen af registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, som blev gennemført ved lov nr. 1195 af 14.11.2017.

Bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, har følgende ordlyd:

”Told- og skatteforvaltningen kan stille krav om højere sikkerhedsstillelse efter stk. 1, nr. 5, som følge af virksomhedens årlige eller forventede afgiftstilsvar efter denne lov, forretningsomfang, betalingshistorik og øvrige risikofaktorer. Told- og skatteforvaltningen kan med 1 måneds varsel til den første i en måned ændre kravet om sikkerhedsstillelse, hvis virksomhedens forhold har ændret sig væsentligt i forhold til tidspunktet for sikkerhedsstillelsen eller den seneste regulering heraf, eller hvis told- og skatteforvaltningens fastsættelse af sikkerhedens størrelse har været baseret på mangelsfulde eller forkerte oplysninger.” (Vores understregning).

I bemærkningerne til dette lovforslag (L4, folketingssamlingen 2017/18) er følgende anført:

”I nr. 46 foreslås, at der indføres en eksplicit hjemmel til, at SKAT kan fastsætte en højere sikkerhedsstillelse end minimumssikkerhedsstillelsen. Samtidig foreslås de kriterier, som SKAT skal lægge vægt på ved fastsættelsen af størrelsen af sikkerhedsstillelsen, præciseret direkte i loven ved indsættelse af en ny § 15, stk. 2... Der lægges op til, at SKAT skal vurdere behovet for sikkerhedsstillelse ud fra virksomhedens årlige afgiftstilsvar, forretningsomfang, betalingshistorik og øvrige risiko- faktorer. Øvrige risikofaktorer kan eksempelvis være manglende indlevering af årsregnskab, lav egenkapital i forhold til afgiftstilsvaret, tidligere betalingsproblemer eller tilsvarende faktorer, som er egnede til at så tvivl om virksomhedens fremtidige beta- evne eller vilje. Det lægges til grund, at SKAT udarbejder offentligt tilgængelige retningslinjer for sikkerhedsstillelsen som udgangspunkt ud fra virksomhedens afgifts- tilsvar. Det forventes, at der tages udgangspunkt i en trappemodel, hvor afgiftstilsvar inden for et bestemt spænd medfører sikkerhedsstillelse af en bestemt størrelse. De øvrige angivne faktorer kan ud fra en konkret vurdering medføre, at en sådan trappemodel fraviges.”

Det er direkte i bemærkningerne til lovforslaget fastslået, at SKAT – nu Motorstyrelsen – skal lægge vægt på de konkret foreliggende forhold, som kan have betydning for sikkerhedens størrelse, ligesom det direkte er nævnt, hvilke konkrete forhold, der skal lægges vægt på. Lovgiver har forudsat, at der administrativt udformes en trappemodel, men det slås fast, at trappemodellen kun er et udgangspunkt, som skal justeres på grundlag af de faktiske forhold, således at sikkerhedsstillelsen udmåles individuelt. Det fremgår desuden af bemærkningerne til lovforslaget, at SKAT/Motorstyrelsen løbende skal vurdere, om forholdene i virksomheden er ændret i et sådant omfang, at sikkerhedsstillelsen skal justeres i op- eller nedadgående retning.

I bemærkningerne er desuden angivet, at

”Forslaget har til formål at sikre, at sikkerhedsstillelsen for de enkelte virksomheder står mål med størrelsen af det afgiftstilsvar, som de hæfter for, og samtidig at sikkerhedsstillelsen kan justeres løbende efter aktiviteten i virksomheden m.v.”

Der er således fra lovgivers side lagt vægt på, at sikkerhedsstillelsen udmåles individuelt både under hensyntagen til de foreliggende faktuelle forhold og i relation til de over tid skiftende forhold.

I Den juridiske Vejledning, afsnit I.A.1.9 er bl.a. anført følgende om sikkerhedsstillelse for registreringsafgift:

”Den enkelte selvanmelder indplaceres jf. styresignalet på et trin, således at sikkerhedstillelsen for den enkelte virksomhed står mål med størrelsen af det afgiftstilsvar som virksomheden hæfter for. ...Strørrelsen af sikkerhedsstillelsen afhænger af den månedlige afgiftsbetaling og den månedlige godtgørelse ved eksport...”

Desuden anføres det i vejledningen, at:

”Selvanmeldere kan, i tilfælde af at der sker væsentlige ændringer i virksomhedens drift, ansøge Motorstyrelsen om nedsættelse af sikkerhedsstillelsen.”

I styresignalet SKM.2019.562 er anført, at

”Skatteforvaltningen kan herefter fastsætte en højere sikkerhedsstillelse end minimumssikkerhedsstillelsen på 500.000 kr. Samtidig er de kriterier, som skal indgå i vurderingen af den forhøjede sikkerhedsstillelse, angivet direkte i loven. Der skal ved vurderingen af størrelsen af sikkerhedsstillelsen henses til virksomhedens årlige eller forventede afgiftstilsvar, forretningsomfang, betalingshistorik og øvrige risikofaktorer.”

Hvor bemærkningerne til lovforslaget angiver konkrete forhold, der kan føre til en ændret værdiansættelse – højere end lovens minimumssikkerhedsstillelse eller enten højere eller lavere end det resultat, der følger af trappemodellen - beskriver styresignalet kun den mulighed, at sikkerhedsstillelsen forhøjes, ligesom Den juridiske Vejledning herudover alene anviser den mulighed, at sikkerhedsstillelsen nedsættes efter virksomhedens begæring.

Hverken Den juridiske Vejledning eller styresignalet indeholder således en korrekt gengivelse af de intentioner bag lovændringen, som er udtrykt i bemærkningerne til lovforslaget, idet styresignalet kun opererer med den mulighed, at sikkerhedsstillelsen kan blive sat op – enten i forhold til minimumssikkerhedsstillelsen på kr. 500.000 eller i forhold til den sikkerhedsstillelse, der følger af trappemodellen. Tilsvarende angiver Den juridiske Vejledning herudover alene den mulighed, at sikkerhedsstillelsen nedsættes på virksomhedens foranledning. Vejledningen og styresignalet er derfor ikke i overensstemmelse med den bagvedliggende lovgivning, der netop forudsætter, at sikkerhedsstillelsen udmåles på baggrund af de konkret foreliggende omstændigheder.

Denne misopfattelse af loven går igen i Motorstyrelsens afgørelse i nærværende sag. Det anføres heri:

”Motorstyrelsen har ud fra trappemodellen beregnet, at jeres sikkerhedsstillelse skal være på 5.000.000 kr.

Sikkerhedsstillelsen for registreringsafgift er beregnet ud fra angivet tilsvar på registreringsafgift for perioden 1. oktober 2018 til 30. september 2019 på i alt 33.285.174 kr. I perioden har I angivet 33.285.174 kr. i afgiftsbetaling og 0 kr. i godtgørelse for eksport.

Sikkerhedsstillelsen tager udgangspunkt i, hvor afgiftsbetaling ved import tæller 1:1 mens godtgørelse tæller halvdelen.”

I afgørelsen er endvidere anført:

”Vi har beregnet jeres gennemsnitlige månedlige afgiftstilsvar over en 12 måneders periode til 2.773.764 kr. Det medfører en indplacering på trappetrinet mellem 2.500.000 kr. og 5.000.000 kr. og bevirker, at I skal stille en sikkerhedsstillelse på 5.000.000 kr.”

Det fremgår af det citerede, at Motorstyrelsen mekanisk har foretaget en opgørelse af Klagers gennemsnitlige indeholdte registreringsafgift pr. måned, og på dette grundlag udmålt størrelsen af sikkerhedsstillelsen i forhold til trappemodellen.

Motorstyrelsen har ikke foretaget nogen vurdering af Klagers konkrete situation, herunder af Klagers betalingshistorik og af den risiko, der konkret er knyttet til Klager.

Motorstyrelsens afgørelse er derfor ikke i overensstemmelse med de retningslinjer, der er angivet i registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, herunder de retningslinjer der fremgår af bemærkningerne til det lovforslag, hvorved bestemmelsen i sin tid blev indført, idet konkrete omstændigheder i forhold til den pågældende virksomhed på ingen måde har haft indflydelse på størrelsen af den fastsatte sikkerhedsstillelse.

Afgørelsen savner derfor hjemmel og er således ugyldig.

Ad 2 – Motorstyrelsen har ikke foretaget en konkret vurdering og sat skøn under regel

Det fremgår af de ovenfor citerede passager i Motorstyrelsens afgørelse, at den eneste begrundelse for den udmålte sikkerhedsstillelse, som Motorstyrelsen har anført, er virksomhedens gennemsnitlige indeholdte registreringsafgift i en periode af et år forud for fastsættelsen af den nye og forhøjede sikkerhedsstillelse.

Motorstyrelsen angiver i sin afgørelse, at denne er truffet efter ”en konkret og individuel vurdering”. Der er dog ingen angivelse af, hvorpå denne vurdering bygger, herunder hvilke konkrete og individuelle forhold, som Motorstyrelsen har lagt til grund for sin afgørelse.

Tværtimod fremgår det direkte af afgørelsen, at denne udelukkende bygger på en vurdering af Klagers gennemsnitlige afgiftstilsvar målt i forhold til trappemodellen. Der er ingen andre hensyn angivet, og der er ingen angivelse af, at konkrete elementer ved Klagers virksomhed har kunnet spille ind ved den konkrete indpasning i trappemodellen.

Klagers afgiftstilsvar på gennemsnitligt kr. 2.773.764 ligger absolut nederst i det relevante interval fra kr. 2.500.000 til kr. 5.000.000 i Motorstyrelsens offentliggjorte styresignal SKM2019.562. Hertil kommer, at Klagers betalingshistorik, økonomiske forhold eller andre konkrete forhold på ingen måde indikerer, at Klager udgør en særlig betalingsrisiko for det offentlige. Klager har således ikke på noget tidspunkt været i restance med afregning af registreringsafgift. Alligevel indeholder afgørelsen ingen overvejelser om, hvorvidt Klager skal indpasses i det angivne interval.

Motorstyrelsen har ingen konkrete forhold angivet, som taler for en tidobling af sikkerhedsstillelsen. Den eneste angivne årsag til fastsættelsen af den forhøjede sikkerhedsstillelse er lovændringen og det hermed følgende styresignal, som danner grundlag for Motorstyrelsens fortolkning af registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2. Det bestrides ikke, at lovændringen giver Motorstyrelsen adgang til at forhøje sikkerhedsstillelsen; men det bestrides, at Motorstyrelsen uden hensyntagen til de faktuelle forhold mekanisk kan fastsætte en stærkt forhøjet sikkerhedsstillelse uden nogen som helst konkret vurdering af Klagers forhold, ligesom det bestrides, at Klagers forhold berettiger til den af Motorstyrelsen gennemførte tidobling af sikkerhedsstillelsen.

Motorstyrelsen har således undladt at foretage et konkret skøn, således som det er forudsat i registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, og som det kræves i henhold til almindeligt gældende forvaltningsretlige grundsætninger. Motorstyrelsens afgørelse er alene baseret på og begrundet i styresignalets angivelser. Motorstyrelsen har med det offentliggjorte styresignal SKM2019.562 sat skøn under regel, hvorfor afgørelsen også af denne årsag må anses for ugyldig. Det bemærkes i denne forbindelse, at Motorstyrelsen ikke kan påberåde sig nogen fast praksis for fastsættelsen af skønnet over den nødvendige sikkerhedsstillelse, idet der ingen fast praksis på dette område eksisterer.

SKM2019.562 er en ny fortolkning af registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, som Motorstyrelsen har offentliggjort. Styresignalet har ikke den fornødne hjemmel i registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2.

Ad 3 – Manglende begrundelse

Motorstyrelsen fremsendte den 26. november 2019 forslag til afgørelse om forhøjelse af Klagers sikkerhedsstillelse. Klager fremsendte sine indvendinger imod dette forslag den 13. december 2019.

Heri anførte Klager, at Motorstyrelsens forslag til afgørelse manglede lovhjemmel, samt at den foreslåede indplacering af Klager i trappemodellen var uproportionel.

[...]

Motorstyrelsen har ikke anført, hvilke konkrete og individuelle forhold, som styrelsen har lagt vægt på. Afgørelsen indeholder på dette punkt ingen begrundelse, hvorfor det ikke er muligt for Klager at forholde sig hertil. Såfremt der er konkrete og individuelle forhold, som har været medvirkende til styrelsens afgørelse, skal disse forhold angives, således at Klager har mulighed for at vurdere rigtigheden heraf og efterfølgende bestride disse forhold. Uden en nærmere angivelse af, hvad Motorstyrelsen konkret har lagt vægt på, har Klager ingen mulighed for at argumentere imod afgørelsen.

For så vidt angår det anførte vedrørende hjemmelsspørgsmålet, indeholder det af Motorstyrelsen anførte heller ingen begrundelse. Motorstyrelsen gentager blot, hvad der allerede er meddelt i forslaget til afgørelse, men angiver ingen holdepunkter for, at lovgivningen indeholder den hjemmel, som Motorstyrelsen påberåber sig. Desuden bestrides det, at styresignalet kan anføres som hjemmelsgrundlag.

I Klagers indsigelse mod Motorstyrelsens forslag til afgørelse er anført, at den påtænkte afgørelse ikke er udtryk for et konkret skøn, men blot indeholder en på forhånd fastsat sikkerhedsstillelse, som ikke er udtryk for en vurdering af den konkrete risiko, som statskassen løber i den foreliggende sag. Forslaget forholder sig ikke til de konkret foreliggende omstændigheder, hvorfor det påberådes, at Motorstyrelsen i den konkrete sag har sat skøn under regel.

Det savner derfor fuldkommen mening, når Motorstyrelsen afviser at forholde sig til denne indsigelse med den begrundelse, at der er tale om en generel indsigelse, der ikke forholder sig til det konkrete forslag.

Klager bestrider for det første, at der overhovedet kan stilles et krav om, at indsigelser imod en påtænkt afgørelse ikke kan være generelle og påberåbe sig fejl ved Motorstyrelsens fortolkning af det generelle retsgrundlag eller i myndighedens generelle adfærd. For det andet bestrides det, at der er tale om en generel indsigelse, idet afgørelsen konkret er mangelfuld, fordi Motorstyrelsen ikke har foretaget det skøn, som såvel registreringsafgiftsloven som almindelige forvaltningsretlige principper kræver. Havde Motorstyrelsen foretaget et konkret skøn, ville den krævede sikkerhedsstillelse være væsentlig lavere.

Motorstyrelsens afgørelse er derfor i strid med forvaltningsloven § 22, jf. § 24, der kræver, at en afgørelse indeholder en konkret begrundelse for de forhold, som afgørelsen baserer sig på.

Motorstyrelsens afgørelse bærer præg af, at der alene er henset til Klagers månedlige afgiftstilsvar i forbindelse med kravet om øget sikkerhedsstillelse.

Der er alene hjemmel i registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, til at kræve en øget sikkerhedstillelse i det tilfælde, hvor afgiftstilsvaret, forretningsomfanget, betalingshistorikken og øvrige risikofaktorer fører til, at der er en forøget risiko for, at staten vil lide tab.

Der er ikke hjemmel i registreringsafgiftsloven til at kræve en øget sikkerhedsstillelse alene ud fra det månedlige afgiftstilsvar, som styresignalet giver udtryk for.

Der skal henses til, hvorvidt der ikke er indsendt årsregnskab, om egenkapitalen er lav i forhold til afgiftstilsvaret, om der tidligere har været betalingsproblemer eller lignende faktorer, der kan så tvivl om virksomhedens fremtidige betalingsevne eller vilje. Hvis der ikke er noget grundlag for at så tvivl om Klagers betalingsevne eller vilje, er der ikke hjemmel til at kræve en øget sikkerhedsstillelse efter registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2.

Da Motorstyrelsen ikke er kommet med nogen begrundelse for kravet til den øgede sikkerhedsstillelse ud over, at det forventede månedlige afgiftstilsvar ligger inden for styresignalets interval af en sikkerhedsstilelse på 5 mio. kr., mangler afgørelsen en reel begrundelse, hvorfor afgørelsen også af denne grund er ugyldig.

Ad 4 – Motorstyrelsens afgørelse går videre end forholdene kræver og er således ikke proportional

Det fremgår af Motorstyrelsens oplysninger i sagen, at Klagers afgiftstilsvar i den målte periode gennemsnitligt pr. måned har udgjort kr. 2.773.764. Største afgiftstilsvar i én måned var kr. 3.750.413, og mindste kr. 943.817.

I henhold til registreringsafgiftslovens § 15, stk. 3, kan Motorstyrelsen ophæve en virksomheds adgang til at være selvanmelder, hvis betingelserne herfor ikke længere opfyldes. En af betingelserne for at være selvanmelder er ifølge § 15, stk. 1, nr. 3), at virksomheden ikke må have gæld til staten.

Det vil sige, at Motorstyrelsen kan bringe registreringen som selvanmelder til ophør, straks virksomheden kommer i restance. Hvis Klager i en enkelt måned ikke afregner registeringsafgiften til tiden, kan registreringen tilbagekaldes omgående uden forudgående høring. Den risiko, statskassen løber, kan således ikke overstige en måneds afgiftstilsvar.

Hvis Motorstyrelsen vil minimere risikoen for tab efter registreringsafgiftsloven, bør Motorstyrelsen gøre brug af registreringsafgiftslovens § 15, stk. 3, og dermed straks afmelde virksomheder for registreringsafgift, hvis den angivne registreringsafgift på månedsangivelsen ikke bliver betalt rettidigt.

Hvis virksomhedens aktivitet ændrer sig markant, har Motorstyrelsen ifølge registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, adgang til med en måneds varsel at kræve sikkerhedsstillelsen forhøjet.

Ved at kræve en sikkerhedsstillelse, der klart overstiger selv det største beløb, som Klagers afgiftstilsvar i den målte periode har udgjort, stiller Motorstyrelsen krav, som går videre end formålet tilsiger.

Motorstyrelsens afgørelse er således ikke i overensstemmelse med det forvaltningsretlige princip om proportionalitet i afgørelsen, idet Motorstyrelsen bringer mere indgribende foranstaltninger i brug end højst nødvendigt. En sikkerhedsstillelse i størrelsesordenen kr. 2.500.000 til kr. 3.000.000 vil således være tilstrækkelig for at sikre statskassen mod tab som følge af manglende afregning af en måneds afgiftstilsvar.

Hvis der stilles krav om en sikkerhedsstillelse svarende til mindst en måneds registreringsafgift, vil der reelt ikke være tale om, at selvanmeldere opnår kredit med registreringsafgiften, som anført i Motorstyrelsens afgørelse side 2. Klager vil med Motorstyrelsens fortolkning af registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, reelt forudbetale registreringsafgiften i modsætning til ikke selvanmeldere, som afregner registreringsafgiften i takt med, at køretøjerne bliver indregistreret.

Afgørelsen er derfor ugyldig, idet den er uproportional.

Hvis Landsskatteretten ikke er enig i, at Motorstyrelsens afgørelse er ugyldig, må Landsskatteretten træffe afgørelse om et lavere beløb, som sikkerhedsstillelse, da den af Motorstyrelsen fastsatte sikkerhedsstillelse ikke kan anses for at være være proportional.

[...]”

Motorstyrelsens udtalelse

Motorstyrelsen har den 30. april 2020 afgivet følgende udtalelse (uddrag):

”[...]

Ved ændring af registreringsafgiftsloven i 2017, blev der efter registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2 givet hjemmel til at indføre en trappemodel, hvor formålet er, at sikkerhedsstillelsen står bedre mål med størrelsen af det afgiftstilsvar, som virksomheden hæfter for og at sikkerhedsstillelsen samtidig kan justeres løbende efter aktiviteten i virksomheden.

Motorstyrelsen har på baggrund af ændringen af registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2 udarbejdet styresignalet SKM.2019.562 - Trappemodel for fastsættelse af sikkerhedsstillelse for selvanmeldere efter registreringsafgiftsloven. Styresignalet træder i kraft den 1. januar 2020. Det følger af styresignalet, at Motorstyrelsen inden styresignalet træder i kraft, skal foretage en individuel og konkret vurdering af alle selvanmelderes sikkerhedsstillelse. Motorstyrelsen skal sikre, at sikkerhedsstillelsen står mål med størrelsen af det afgiftstilsvar, som virksomheden hæfter for.

Motorstyrelsen har den 6. december 2019 udstedt nyhedsbrev, hvor fristen med indsendelse af sikkerhedsstillelsen blev udskudt til den 1. februar 2020.

Motorstyrelsens bemærkninger til klage af den 8. marts 2020 (uddrag af klagen)

1) [virksomhed2] har på vegne af [virksomhed3] A/S i deres klage fremført, at Motorstyrelsen ikke har hjemmel til den trufne afgørelse om størrelsen af sikkerhed for deres klient.

2) [virksomhed2] har på vegne af [virksomhed3] A/S i deres klage fremført, at Motorstyrelsen ikke har foretaget en konkret og individuel vurdering ved indplacering i trappemodellen, men sat skøn under regel.

3) [virksomhed2] har på vegne af [virksomhed3] A/S i deres klage fremført, at Motorstyrelsens afgørelse mangler begrundelse og dermed er i strid med forvaltningslovens §22, jf. §24.

4) [virksomhed2] har på vegne af [virksomhed3] A/S i deres klage fremført, at Motorstyrelsens trufne afgørelse ikke er proportional.

Ad 1)

Som før anført, blev det ved ændring af registreringsafgiftsloven i 2017, indført en trappemodel, hvor sikkerhedsstillelsen for den enkelte selvanmelder står mål med størrelsen af det afgiftstilsvar, som selvanmelderen hæfter for, og en hjemmel til at sikkerhedsstillelsen samtidig kan justeres løbende efter aktiviteten i virksomheden.

Motorstyrelsen har udarbejdet styresignalet SKM.2019.562 - Trappemodel for fastsættelse af sikkerhedsstillelse for selvanmeldere efter registreringsafgiftsloven.

Styresignalet trådte i kraft den 1. januar 2020. Det følger af styresignalet, at Motorstyrelsen inden styresignalet træder i kraft, skal foretage en individuel og konkret vurdering af alle selvanmelderes sikkerhedsstillelse. Motorstyrelsen skal sikre, at sikkerhedsstillelsen står mål med størrelsen af det afgiftstilsvar, som virksomheden hæfter for.

Ad 2)

Trappemodellen jf. styresignal SKM2019.562 er opdelt i 5 trin.

Modellens 5 trin udgør minimum for sikkerhedsstillelse. Der kan være momenter, som manglende indlevering af årsregnskab, lav egenkapital, tidligere betalings-problemer m.v. der kan medføre en forhøjelse af sikkerhedsstillelsen. Virksomheden er vurderet til ikke at stille en højere sikkerhedsstillelse, end det trappemodellen jf. styresignal SKM2019.562 indplacerer virksomheden på.

Ad 3)

Motorstyrelsen har ikke vurderet, at virksomheden skal stille en forøget sikkerhedsstillelse i forhold til trappemodellen, hvorfor der ikke er givet begrundelse for forøget sikkerhedsstillelse i forhold til trappemodellen.

Ad 4)

Virksomhedens sikkerhedsstillelse skal stå mål med størrelsen af det afgiftstilsvar, som virksomheden hæfter for. Selvanmeldere angiver registreringsafgift den 15. i måneden efter hvorfor sikkerhedsstillelsen som udgangspunkt skal udgøre 1,5 måneds gennemsnitligt afgiftstilsvar.

Desuden skal sikkerhedsstillelsen kunne dække evt. pristjek og øvrige risikofaktorer i virksomhedens driftsform. Sikkerhedsstillelsen anses således for at være proportional med den risiko statskassen løber ved at give selvanmelder kredit for registreringsafgiften.

Kort opsamling

Sikkerhedsstillelsen/minimumssikkerhedsstillelsen der beregnes ud fra virksomhedens gennemsnitlige månedlige afgiftstilsvar kan forhøjes, hvis der efter en konkret vurdering af virksomhedens forretningsomfang, betalingshistorik og øvrige risikofaktorer konstateres, en forhøjet risiko for tab for statskassen.

Det fremgår af styresignalet, at trappemodellen skal sikre, at sikkerhedsstillelsen for den enkelte virksomhed står mål med størrelsen af det afgiftstilsvar for registreringsafgift, som virksomheden hæfter for. Desuden skal sikkerhedsstillelsen kunne dække evt. pristjek og øvrige risikofaktorer i virksomhedens driftsform.

Virksomheden er vurderet til ikke at stille en højere sikkerhedsstillelse, end det trappemodellen, jf. styresignal SKM2019.562, indplacerer virksomheden på.

Motorstyrelsen indstiller derfor, at Motorstyrelsens afgørelse af 16. januar 2020 fastholdes.

[...]”

Klagerens bemærkninger

Selskabets repræsentant har den 6. maj 2020 sendt følgende bemærkninger til Motorstyrelsens udtalelse (uddrag):

”[...]

Indledningsvis skal vi gøre opmærksom på, at Motorstyrelsen overhovedet ikke har forholdt sig til de klagepunkter, vi har anført i vores klage af 8. april 2020. Motorstyrelsen kommenterer således ikke spørgsmålet om hjemlen til at træffe den afgørelse om forhøjelse af sikkerhedsstillelsen i sagen, da Motorstyrelsen anser styresignalet som værende hjemlen til at stille krav om øget sikkerhedsstillelse.

Motorstyrelsen anfører heller ikke, hvilke konkrete og individuelle omstændigheder, der ligger bag afgørelsen, ligesom styrelsen heller ikke forholder sig til vores klage om, at der ikke i sagen er givet en konkret begrundelse for den fastsatte sikkerhedsstillelse.

Vedrørende hjemmelsspørgsmålet

Motorstyrelsen anfører, at afgørelsen er truffet i henhold til styresignalet SKM.2019.562. Et styresignal kan imidlertid ikke tjene som hjemmelsgrundlag, med mindre det har direkte hjemmel i lovgivningen.

Motorstyrelsen angiver flere steder i sin udtalelse, at styresignalet hjemler standardiseret fastsættelse af sikkerhedsstillelse efter registreringsafgiftsloven, samt at regulering af sikkerhedsstillelsen i forhold til styresignalets trappemodel kun kan forekomme i opadgående retning.

Det bestrides fortsat, at der i registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2 er hjemmel til denne fortolkning, idet vi skal henvise til vores klage af 8. april 2020. Motorstyrelsens fortolkning strider mod lovens ordlyd, som bl.a. angiver, at Motorstyrelsen kan stille krav om ændret sikkerhedsstillelse. Som Motorstyrelsen udlægger bestemmelsen, skal styrelsen som minimum fastsætte sikkerhedsstillelsen i henhold til trappemodellen som angivet i styresignalet.

I lovbestemmelsen er angivet, at Motorstyrelsen hver måned kan ændre sikkerhedsstillelsen, såfremt virksomhedens forhold ændrer sig. Hvis Motorstyrelsens forståelse af lovbestemmelsen lægges til grund, vil denne ændring kun kunne ske i opadgående retning, og såfremt virksomhedens forhold igen ændrer sig i en retning, der taler for mindre sikkerhedsstillelse, er der ifølge Motorstyrelsen ikke hjemmel hertil. Denne fortollkning forekommer hverken sandsynlig, rimelig eller i overensstemmelse med ordlyden i bestemmelsen.

Endelig bestrides det, at det hjemmelsmæssigt overhovedet er muligt at delegere kompetencen til generelt at fastsætte minimumskrav til sikkerhedsstillelsen. Ifølge Motorstyrelsen har styrelsen hjemmel til uden hensyn til konkrete omstændigheder, der kunne tale for en lavere sikkerhedsstillelse, at fastsætte sikkerhedsstillelsen efter trappemodellen. Der ville i så fald ikke være tale om, at skatte- og afgiftsmyndighederne er tillagt en kompetence til at træffe et konkret skøn, men derimod om, at Motorstyrelsen med styresignalet er tillagt kompetence til at fastsætte en til enhver tid gældende og af de konkrete forhold uafhængig sikkerhedsstillelse. En sådan delegation til helt generelt at fastsætte minimumssikkerhedsstillelsen arbitrært vil i givet fald forudsætte en særdeles klar lovhjemmel, hvilket på ingen måde ses at foreligge her.

Vedrørende spørgsmålet om skøn under regel

Motorstyrelsen anfører flere gange i sin udtalelse, at styrelsen skal ”sikre, at sikkerhedsstillelsen står mål med størrelsen af det afgiftstilsvar, som virksomheden hæfter for.” Desuden nævner styrelsen også flere gange, at afgørelsen om sikkerhedsstillelsen skal ske på baggrund af en ”individuel og konkret vurdering”.

Det er imidlertid ikke et eneste sted - hverken i afgørelsen eller i den efterfølgende udtalelse til Skatteankestyrelsen - angivet, hvordan det er sikret, at sikkerhedsstillelsen svarer til virksomhedens afgiftstilsvar, eller hvilke konkrete og individuelle forhold, der er lagt vægt på. Tværtimod henviser Motorstyrelsen alene til styresignalet og til trappemodellen dels som årsag til, at sikkerhedsstillelsen for Klager er blevet ændret, dels som begrundelse for den konkrete fastsættelse af sikkerhedsstillelsen.

Motorstyrelsen anfører selv, at såvel årsag til ændring som begrundelse for udmåling af sikkerhedsstillelse ene og alene er styresignalet. Der er således ikke tale om en individuel og konkret

vurdering, ligesom den fastsatte sikkerhedsstillelse i hvert fald inden for trappemodellens enkelte intervaller på ingen måde afspejler Klagers aktuelle afgiftstilsvar.

Motorstyrelsen handler dermed i strid med det almindeligt gældende forbud mod at sætte skøn under regel.

Vedrørende manglende begrundelse

Motorstyrelsen anfører, at i og med at der ikke er fastsat højere sikkerhedsstillelse end trappemodellens minimumsbeløb, er der ikke behov for begrundelse.

Udsagnet understreger det tidligere anførte, at Motorstyrelsen dels er af den opfattelse, at styresignalet indeholder hjemmel til ubetinget og uden nærmere skøn at fastsætte sikkerhedsstillelsen i henhold til trappemodellen; dels at begrundelsen for den trufne afgørelse alene er at finde i styresignalet, hvorfor der er set bort fra individuelle og konkrete omstændigheder.

Da det bestrides, at Motorstyrelsen er tillagt kompetence til at udstede bindende retningslinjer for fastsættelse af sikkerhedsstillelse på grundlag af helt objektive – af styrelsen fastsatte - forhold, bestrides det således også, at Motorstyrelsen har hjemmel til at træffe objektive afgørelser, der ikke kræver den i forvaltningslovens § 22, jf. § 24 nævnte begrundelse.

Vedrørende proportionalitet

Motorstyrelsen har stillet krav om sikkerhed i henhold til trappemodellen, der klart overstiger Klagers månedlige afgiftstilsvar. Da Klager som selvanmelder ikke må være i restance, vil adgangen til at optræde som selvanmelder kunne opsiges med en måneds varsel. Statskassens risiko kan derfor ikke overstige det månedlige afgiftstilsvar.

Motorstyrelsen anfører nu – i modsætning til i den oprindelige afgørelse – at sikkerhedskravet er beregnet på grundlag at halvanden måneds afgiftstilsvar.

Dette er i direkte modstrid med ordlyden i styresignalet, der anfører, at sikkerhedsstillelsen fastsættes ud fra virksomhedens månedlige afgiftstilsvar...”. Der henvises endvidere til styresignalets regneeksempel, der, såfremt Motorstyrelsens udsagn fastholdes, i så fald er forkert, idet der alene regnes med ”en månedlig afgiftsbetaling...”.

Afsluttende bemærkninger

Registreringsafgiftslovens § 15, stk. 1, indeholder betingelserne for, at en virksomhed kan blive registreret som selvanmelder. Blandt betingelserne herfor er, at der stilles en sikkerhed på kr. 500.000. Ifølge bestemmelsens stk. 2 kan Motorstyrelsen træffe beslutning om, at sikkerhedsstillelsen skal forøges i forhold til det i stk.1 angiven beløb. Betingelserne herfor er ifølge stk. 2, at virksomhedens afgiftstilsvar, forretningsomfang, betalingshistorik eller øvrige risikofaktorer nødvendiggør dette.

I den foreliggende sag har Motorstyrelsen på intet tidspunkt foretaget en nærmere vurdering af Klagers forhold. Dermed er betingelserne for at bringe bestemmelsen i § 15, stk. 2, ikke opfyldt, hvorefter hovedreglen i stk. 1 må finde anvendelse.

Det i klagen af 8. april 2020 anførte fastholdes derfor, da det yderligere bemærkes, at Motorstyrelsen i det væsentlige ikke har kommenteret vores klagepunkter heri.

[...]”

Klagerens yderligere bemærkninger

Selskabets repræsentant har sendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling (uddrag):

”[...]

Skatteankestyrelsens indstilling og begrundelse giver anledning til følgende bemærkninger:

Ved Skatteankestyrelsens indstilling er det Klagers vurdering, at der ikke er taget højde for, hvilke betingelser, der skal være opfyldt for at sikkerhedsstillelsen på kr. 500.000, jf. registreringsafgiftslovens § 15, stk. 1, nr. 5, kan forhøjes.

Af Skatteankestyrelsens indstilling fremgår der følgende:

”Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 15, stk. 1, nr. 5, at registrerede virksomheder skal stille en sikkerhed på mindst 500.000 kr. for betaling af afgifter i henhold til registreringsafgiftsloven, herunder tilbagebetaling af for meget udbetalt godtgørelse, samt renter og gebyrer vedrørende disse afgifter og godtgørelser.

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, at told- og skatteforvaltningen kan stille krav om højere sikkerhedsstillelse efter stk. 1, nr. 5, som følge af virksomhedens årlige eller forventede årlige afgiftstilsvar efter denne lov, forretningsomfang, betalingshistorik og øvrige risikofaktorer. Told- og skatteforvaltningen kan med 1 måneds varsel til den før- ste i en måned ændre kravet om sikkerhedsstillelse, hvis virksomhedens forhold har ændret sig væsentligt i forhold til tidspunktet for sikkerhedsstillelsen eller den seneste regulering heraf, eller hvis told- og skatteforvaltningens fastsættelse af sikkerhedens størrelse har været baseret på mangelfulde eller ukorrekte oplysninger”

Af lovforslaget L 4 af 3. oktober 2017, om ændring af registreringsafgiftsloven og brændstofforbrugsafgiftsloven fremgår der følgende af de almindelige bemærkninger afsnit 2.5.2:

”Det foreslås, at minimumskravet til sikkerhedsstillelse for selvanmelder-virksomheder for- højes fra 200.000 kr. til 500.000 kr.

Det fremgår af aftalen om Omlægning af bilafgifterne, at aftaleparterne er enige om at forhøje minimumssikkerhedsstillelsen til 500.000 kr., og at der tilføjes et variabelt element, som vil afhænge af selvanmelderens afgiftstilsvar.

Forslaget har til formål at sikre, at sikkerhedsstillelsen for de enkelte virksomheder står mål med størrelsen af det afgiftstilsvar, som de hæfter for. Der kan være tale om større millionbeløb. Dele af leasingbranchen har desuden selv foreslået, at der stilles krav om en højere sikkerhedsstillelse.”

Forslaget er blevet udmøntet ved indførelse af registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, hvoraf der fremgår følgende:

”Told- og skatteforvaltningen kan stille krav om højere sikkerhedsstillelse efter stk. 1, nr. 5, som følge af virksomhedens årlige eller forventede årlige afgiftstilsvar efter denne lov, for- retningsomfang, betalingshistorik og øvrige risikofaktorer. Told- og skatteforvaltningen kan med en måneds varsel til den første i en måned ændre kravet om sikkerhedsstillelse, hvis virksomhedens forhold har ændret sig væsentligt i forhold til tidspunktet for sikkerhedsstillelsen eller den seneste regulering heraf, eller hvis told- og skatteforvaltningens fastsættelse af sikkerhedens størrelse har været baseret på mangelfulde eller ukorrekte oplysninger.”

I henhold til bemærkningerne til nr. 45-47 fremgår der følgende af lovforslaget:

”Efter registreringsafgiftslovens § 14 kan en virksomhed under nærmere betingelser registreres hos SKAT som såkaldte selvanmeldere. Det medfører, at virksomheden selv kan udføre en række ekspeditioner, som normalt ville skulle foretages af SKAT. Selvanmeldere kan angive afgiften af et køretøj, angive godtgørelsen af afgift ved eksport af køretøjet og periodevis betale afgiften af køretøjer, som virksomheden har angivet afgiften af.

De nærmere betingelser for registrering fremgår af lovens § 15. For at blive registreret som selvanmelder skal virksomheden være etableret i Danmark, et andet EU-land eller i et EØS-land, med hvilket Danmark har en gensidig aftale om bistand til inddrivelse, der svarer til reglerne inden for EU. Herudover skal virksomheden erhvervsmæssigt handle med motorkøretøjer, påhængsvogne eller sættevogne til motorkøretøjer eller erhvervsmæssigt udleje sådanne køretøjer. Virksomheden må ikke have gæld til staten eller være under re- konstruktionsbehandling, konkurs eller likvidation. Endelig skal virksomheden stille sikker- hed på mindst 200.000 kr. for betaling af afgifter m.v.

Idet der er tale om et minimum for sikkerhedsstillelsen på 200.000 kr., har SKAT mulighed for at fastsætte højere krav om en højere sikkerhedsstillelse. Der er imidlertid ikke fastsat nærmere kriterier herfor.

Det foreslås i nr. 45, at minimumskravet til sikkerhedsstillelse for selvanmelder- virksomheder forhøjes fra 200.000 kr. til 500.000 kr. Når loven er trådt i kraft, vil det nye minimumskrav gælde for registrerede virksomheder, uanset om de er registreret før eller efter ikrafttræden.” (mine understregninger)

I registreringsafgiftslovens § 15, stk. 1, nr. 5, er det alene sikkerhedsstillelsens beløbsmæssige størrelse, som ændres. Der har altid været tale om et minimumskrav, således at myndigheden havde mulighed for at kræve en højere sikkerhedsstillelse, hvis myndigheden vurderede, at der var risiko for tab. Der har bare ikke tidligere direkte i loven været fastsat hvilke kriterier, myndigheden skulle lægge vægt på ved krav om øget sikkerhedsstillelse.

” I nr. 46 foreslås, at der indføres en eksplicit hjemmel til, at SKAT kan fastsætte en højere sikkerhedsstillelse end minimumsikkerhedsstillelsen. Samtidig foreslås de kriterier, som SKAT skal lægge til grund ved fastsættelsen af størrelsen af sikkerhedsstillelsen, præcise- ret direkte i loven ved indsættelse af en ny § 15, stk. 2. Herefter bliver stk. 2-4 til stk. 3-5.

Det er lægges op til, at SKAT skal vurdere behovet for sikkerhedsstillelse ud fra virksom- hedens årlige eller forventede årlige afgiftstilsvar, forretningsomfang, betalingshistorik og øvrige risikofaktorer. Øvrige risikofaktorer kan eksempelvis være manglende indlevering af årsregnskab, lav egenkapital i forhold til afgiftstilsvaret, tidligere betalingsproblemer eller tilsvarende faktorer, som er egnede til at så tvivl om virksomhedens fremtidige betalings- evne eller -vilje.

Det lægges til grund, at SKAT udarbejder offentligt tilgængelige retningslinjer for sikkerhedsstillelsen som udgangspunkt ud fra virksomhedens afgiftstilsvar. Det forventes, at der tages udgangspunkt i en trappemodel, hvor afgiftstilsvar inden for et bestemt spænd med- fører sikkerhedsstillelse af en bestemt størrelse. De øvrige angivne faktorer kan ud fra en konkret vurdering medføre, at en sådan trappemodel fraviges.

Hvis der ikke er tilstrækkelige oplysninger om historisk afgiftstilsvar, kan der tages udgangspunkt i et forventet afgiftstilsvar. Det samme gælder, hvis der er grund til at antage, at virksomhedens afgiftstilsvar vil ændre sig i væsentligt omfang, uanset om det er i opad- eller nedadgående retning.

Det foreslås, at SKAT skal have mulighed for at ændre kravet om sikkerhedsstillelse på månedsbasis, det vil sige med en måneds varsel til den første dag i en måned. Hensigten er at sikre, at virksomheden til enhver tid har rimelig tid til at sikre, at sikkerhedsstillelsen kan tilvejebringes. Da der desuden typisk er omkostninger forbundet med at ændre sikkerhedsstillelsen, er det ikke hensigten, at det skal kunne ske oftere end på månedsbasis.

Det vil være op til SKAT at vurdere, hvornår virksomhedens forhold har ændret sig i en så væsentlig grad, at der er behov for en ændring af sikkerhedsstillelsen. Det er dog hensigten, at de valgte intervaller for afgiftstilsvaret skal være så robuste, at der ikke er behov for ændringer i sikkerhedsstillelsen for en virksomhed i almindelig drift, medmindre dens forretningsomfang ændres markant.

Endelig foreslås det, at SKAT skal kunne ændre kravet til sikkerhedsstillelsen, hvis SKATs tidligere vurdering af behovet for sikkerhed har været baseret på mangelfulde eller ukorrekte oplysninger, uanset om disse oplysninger vedrører afgiftstilsvar, forretningsomfang, betalingsrisiko eller andre risikofaktorer. Hvis en virksomhed har medvirket til at tilvejebringe et ukorrekt beslutningsgrundlag, kan virksomhedens registrering bringes til ophør efter gældende regler, hvis forholdet vurderes at være tilstrækkeligt groft, jf. § 15, stk. 3, der bliver stk. 4.

I registreringsafgiftslovens § 16, stk. 1, henvises til § 15, stk. 4. Ved den foreslåede indsættelse af en ny § 15, stk. 2, bliver stk. 4 til stk. 5. Det foreslås derfor i nr. 47, at henvisningen opdateres, så der i § 16, stk. 1, henvises korrekt til § 15, stk. 5.

Det fremgår af aftalen om Omlægning af bilafgifterne af 21. september 2017, at aftaleparterne er enige om at forhøje minimumssikkerhedsstillelsen til 500.000 kr. og at der tilføjes et variabelt element, som vil afhænge af selvanmelderens afgiftstilsvar. Som det fremgår, lægges op til, at det variable element fastsættes administrativt ud fra de retningslinjer, som fremgår af den foreslåede § 15, stk. 2.

Forslaget har til formål at sikre, at sikkerhedsstillelsen for de enkelte virksomheder står mål med størrelsen af det afgiftstilsvar, som de hæfter for, og samtidig at sikkerhedsstillelsen kan justeres løbende efter aktiviteten i virksomheden m.v. Der kan være tale om større millionbeløb i afgiftstilsvar, og en sikkerhedsstillelse på 500.000 kr. vurderes i sådanne tilfælde at være utilstrækkelig. Dele af leasingbranchen har desuden foreslået, at der stilles krav om en højere sikkerhedsstillelse, så sikkerhedsstillelsen svarer bedre til den enkelte virksomheds forretningsomfang. (mine understregninger)

Ud fra ordlyden i registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2 og bemærkningerne til bestemmelsen, vil der alene være grundlag for at forhøje minimumssikkerhedsstillelsen på kr. 500.000 i registreringsafgiftslovens § 15, stk. 1, nr. 5, hvis der ud fra en samlet vurdering er risiko for, at statskassen kan lide tab. I henhold til bemærkningerne skal der være et grundlag for at så tvivl om virksomhedens fremtidige betalingsevne eller -vilje.

Klagers gennemsnitlige månedsafregning er ikke tilstrækkelig til at så tvivl om klagers fremtidige betalingsevne eller -vilje.

Det er Klagers vurdering, at bestemmelsen ud fra lovens ordlyd ikke skal administreres således, at der kan fremsættes krav om forhøjet sikkerhedsstillelse alene ud fra den gennemsnitlige månedsafregning, hvilket Skatteankestyrelsen i sin indstilling lægger op til, når sikkerhedsstillelsen skal fastsættes til kr. 2,5 mio.

Hvis registreringsafgiftslovens § 15, stk. 1, nr. 5, skulle administreres således, burde bestemmelsen være formuleret således:

”Sikkerhedsstillelsen fastsættes til et gennemsnit af det forventede årlige afgiftstilsvar efter denne lov, dog minimum 500.000 kr.”

I henhold til Skatteankestyrelsens indstilling fremgår det, at sikkerhedsstillelsen skal fastsættes ud fra en samlet konkret vurdering. Skatteankestyrelsen har indstillet, at Landsskatteretten kommer med følgende begrundelse:

” Landsskatteretten finder i henhold til ordlyden og bemærkningerne til registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, jf. lovforslag nr. L 4, Folketingstidende 2017-18, Tillæg A, nr. 45- 47, at Motorstyrelsen skal fastsætte sikkerhedsstillelsen ud fra en samlet konkret vurdering af virksomhedens årlige eller forventede årlige afgiftstilsvar, forretningsomfang, betalingshistorik og øvrige risikofaktorer, hvor der kan tages udgangspunkt i Motorstyrelsens trappemodel.” (mine understregninger)

Videre anføres det:

”Landsskatteretten finder, at sikkerhedsstillelsens størrelse ikke alene kan fastsættes ud fra trappemodellen, hvor der ikke tages højde for de øvrige kriterier, som fremgår af registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2.” (min understregning)

Klager er enig i Skatteankestyrelsens indstilling til begrundelse. Der mangler blot en begrundelse for, hvordan Skatteankestyrelsen er kommet frem til, at der kan sås tvivl om Klagers fremtidige betalingsevne eller -vilje.

Der er efter Klagers opfattelse ikke belæg for at så tvivl om hverken betalingsevne eller -vilje. Der skal i den sammenhæng henses til følgende:

• Selskabet havde i ifølge årsrapporten for perioden 1. maj 2017 til 30. april 2018 en egenkapital på kr. 22.375.000 pr. 30. april 2018, og en bruttofortjeneste på kr. 19.256.461.

• Selskabet havde i ifølge årsrapporten for perioden 1. maj 2018 til 30. april 2019 en egenkapital på kr. 21.536.016 pr. 30. april 2019, og en bruttofortjeneste på kr. 20.215.389.

• Selskabet havde i ifølge årsrapporten for perioden 1. maj 2019 til 30. april 2020 en egenkapital på kr. 21.175.927 pr. 30. april 2020, og en bruttofortjeneste på kr. 21.311.613.

Selskabets betalingshistorik, økonomiske forhold eller andre konkrete forhold indikerer på ingen måde, at selskabet udgør en særlig betalingsrisiko for statskassen. Selskabet har på intet tidspunkt været i restance med afregning af registreringsafgift, hvilket heller ikke bestrides af Motorstyrelsen.

Hvis der ikke er noget grundlag for at så tvivl om Klagers betalingsevne eller vilje, er der efter Klagers opfattelse ikke hjemmel til at kræve en øget sikkerhedsstillelse efter registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2.

Hverken Motorstyrelsen eller Skatteankestyrelsen har ud over selve den gennemsnitlige månedsafregning redegjort for, hvad der lægger til grund for deres vurdering af, at der kan sås tvivl om Klagers betalingsevne eller -vilje.

Hvis det alene er den gennemsnitlige månedsafregning, der lægger til grund for kravet om øget sikkerhedsstillelse, er det Klagers vurdering, at der er sat skøn under regel. I henhold til registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, skal der foretages en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvilket Skatteankestyrelsen også selv indstiller som begrundelse.

[...]”

Motorstyrelsens bemærkninger

Motorstyrelsen har sendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling (uddrag):

”[...]

Motorstyrelsen kan ikke tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling og har følgende bemærkninger:

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 14, stk. 1, dagældende lovbekendtgørelse nr. 177 af 25. februar 2019, at en virksomhed kan registreres hos told- og skatteforvaltningen, jf. § 15, med den virkning, at virksomheden kan angive afgiften af et køretøj, angive godtgørelsen af afgift af et køretøj ved eksport af køretøjet, jf. § 7 b, og periodevis betale afgiften af køretøjer, som virksomheden har angivet afgiften af.

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 15, stk. 1, nr. 5, at registrerede virksomheder skal stille en sikkerhed på mindst 500.000 kr. for betaling af afgifter i henhold til registreringsafgiftsloven, herunder tilbagebetaling af for meget udbetalt godtgørelse, samt renter og gebyrer vedrørende disse afgifter og godtgørelser.

I Motorstyrelsens styresignal SKM2019.562.MOTORST er der fastsat en trappemodel for fastsættelse af sikkerhedsstillelse for selvanmeldere efter registreringsafgiftslovens § 15. Efter dette styresignal skal sikkerhedsstillelsen for den enkelte virksomhed fastsættes således, at den står mål med størrelsen af det afgiftstilsvar, som virksomheden hæfter for. Trappemodellen fastsætter, at sikkerhedsstillelsen skal fastsættes ud fra virksomhedens månedlige afgiftsbetaling og godtgørelse ved eksport.

Af styresignalet fremgår det, at trappemodellen kan fraviges, således at sikkerhedsstillelsen forhøjes, hvis det eksempelvis konstateres, at den fortsatte drift i den enkelte virksomhed er forbundet med usikkerhed på grund af eksempelvis betalingshistorik og øvrige risikofaktorer, herunder manglende indlevering af årsregnskab, lav egenkapital i forhold til afgiftstilsvaret, tidligere betalingsproblemer eller tilsvarende faktorer, som er egnede til at så tvivl om virksomhedens fremtidige betalingsevne eller -vilje.

Det er Motorstyrelsens vurdering, at forretningsomfang, betalingshistorik og øvrige risikofaktorer alene vil være egnede holdepunkter for en forhøjelse af sikkerhedsstillelsen. Det skyldes, at det allerede i trappemodellen lægges til grund, at virksomheden vurderes positivt på disse faktorer. Der er med andre ord tale om mulige advarselslamper.

Endvidere er det Motorstyrelsens vurdering, at egenkapital og betalingshistorik ikke kan lægges til grund for en nedsættelse af sikkerhedsstillelsen til under én måneds afgiftstilsvar. Det skyldes, at sikkerhedsstillelsen netop skal kunne dække uforudsete hændelser. Uanset hvor veldrevet og solid en virksomhed har været historisk, kan den komme i uforudsete økonomiske problemer i fremtiden, og sikkerhedsstillelsen skal afdække statens potentielle risiko i en sådan situation. Statens risiko er altid som absolut minimum to måneders afgiftstilsvar.

I nærværende sag udgjorde det gennemsnitlige månedlige afgiftstilsvar 2.773.764 kr. for perioden oktober 2018 til september 2019. Dette medfører efter trappemodellen en indplacering på trappetrinet mellem 2.500.000 og 5.000.000 kr., hvorfor klager skulle stille en sikkerhed på 5.000.000 kr.

Såfremt klager skulle stille en sikkerhed på 2.500.000 kr., vil sikkerhedsstillelsen blive nedsat til under én måneds afgiftstilsvar. Det er Motorstyrelsens vurdering, at sikkerhedsstillelsen i så fald ikke kan dække statens potentielle risiko for tab og at den ikke står mål med størrelsen af det afgiftstilsvar, som virksomheden hæfter for. Der vil altid være en risiko for 2 måneders afgiftstilsvar, hvorfor en sikkerhedsstillelse på 2.500.000 kr. ikke står mål med statens risiko for tab.

Sikkerhedsstillelsen indstilles således fastholdt.

[...]”

Klagerens yderligere bemærkninger

Selskabets repræsentant har sendt følgende bemærkninger til Motorstyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling (uddrag):

”[...]

Med henvisning til styresignalet SKM2019.562 anfører Motorstyrelsen i sin udtalelse side 2, at der alene er adgang til at fravige trappemodellen i opadgående retning. Et styresignal kan imidlertid ikke tjene som hjemmelsgrundlag uden, at det har direkte hjemmel i lovgivningen. Styresignalet er Motorstyrelsens for- tolkning af registreringsafgiftsloven. Det fremgår imidlertid hverken af ordlyden af registreringsafgiftslovens § 15 eller forarbejderne hertil, at der alene vil være adgang til at forhøje sikkerhedsstillelsen i forhold til det beløb, som Motorstyrelsen er kommet frem til i forhold til trappemodellen.

Det fremgår af forarbejderne, at Told- og skatteforvaltningen kan stille krav om højere sikkerhedsstillelse efter stk. 1, nr. 5, som følge af virksomhedens årlige eller forventede årlige afgiftstilsvar efter denne lov, forretningsomfang, betalingshistorik og øvrige risikofaktorer, jf. registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2.

Det vil sige, at der kan stilles en højere sikkerhed end de 500.000 kr. under forudsætning af, at der er en risiko for, at statskassen kan lide et tab.

Når der skal henses til, om der skal stilles krav om en højere sikkerhedsstillelse og virksomhedens forretningsomfang, betalingshistorik og øvrige risikofaktorer skal indgå i denne vurdering, skal der reelt foretages en tilsvarende vurdering, som foretages i relation til opkrævningslovens § 11. For at kunne stille krav om en sikkerhedsstillelse efter opkrævningslovens § 11, skal der henses til følgende:

• Om der foreligger forsinkede indbetalinger

• Om kapitalgrundlaget er trukket ud af virksomheden

• Om der er ændringer i virksomhedens ledelse

• Om virksomheden deltager i udenlandske transaktioner (såkaldte ”Missing traders”)

Ud fra et proportionalitetshensyn, bør det være samme forhold, der skal vurderes for afklaring af, om sikkerhedsstillelsen efter registreringsafgiftslovens § 15, stk. 1, nr. 5 skal forhøjes, jf. registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2.

Motorstyrelsens fortolkning af registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, har hverken støtte i lovens ordlyd el- ler forarbejder. Der foreligger således ikke det fornødne klare hjemmelsgrundlag til at kræve en højere sikkerhed end det, som fremgår af registreringsafgiftslovens § 15, stk. 1, nr. 5. Skatteministeriet har eksempelvis tabt to principielle sager ved domstolene, hvor Landsretten netop har fastslået, at der ikke var den fornødne hjemmel til eksempelvis at indføre en frist på 1 dag til at anmode om værditabsregulering i henhold til registreringsafgiftsloven, SKM2020.66.ØLR. Tilsvarende har Skatteministeriet netop tabt en principiel sag, hvor Østre Landsret har slået fast, at der ikke var den fornødne hjemmel til at kræve køre- tøjerne udført inden godkendelse af månedsangivelsen for at være berettiget til godtgørelse af registreringsafgift, BS-5153/2021.

Tilsvarende må Motorstyrelsens administration af styresignalet SKM2019.562 anses for ikke at have hjemmel i registreringsafgiftsloven. Landsskatterettens opmærksomhed henledes på, at registreringsafgiftslovens § 15, stk. 1, nr. 5, ikke er blevet ændret, men at der alene er foretaget en ændring af registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, således at det nu klart fremgår af loven, hvilke kriterier, som skal indgå i vurderingen af, om sikkerhedsstillelsen på 500.000 kr. skal forhøjes.

Ud fra ordlyden i registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2 og forarbejderne hertil, er der ikke den fornødne klare lovhjemmel til at forhøje sikkerhedsstillelsen alene på grundlag af klagers gennemsnitlige månedlige afregning af registreringsafgift.

Der henvises afslutningsvis til Skatteministeriets meddelelse offentliggjort i TfS1998.137, hvor det som væsentlig konklusion i forbindelse med en række sager, som Skatteministeriet tabte i 1996, nævnes, at tvivl om hjemmelsgrundlag ubetinget er myndighedernes problem, og at der heri ligger, at der ikke kan fortolkes i skærpende retning, udover hvad lovens ordlyd og klare lovmotiver berettiger til, og at usikkerhed om rækkevidden af en hjemmel trækker i retning af en udvidende fortolkning til gunst for skatteyderen.

[...]”

Retsmøde

Selskabets repræsentant fastholdt tidligere fremsatte påstande og anbringender. Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale.

Motorstyrelsen fastholdt indstillingen om, at Motorstyrelsens afgørelse stadfæstes og redegjorde for anbringenderne i henhold til tidligere udtalelser.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, at told- og skatteforvaltningen kan stille krav om højere sikkerhedsstillelse efter stk. 1, nr. 5, som følge af virksomhedens årlige eller forventede årlige afgiftstilsvar efter denne lov, forretningsomfang, betalingshistorik og øvrige risikofaktorer. Told- og skatteforvaltningen kan med 1 måneds varsel til den første i en måned ændre kravet om sikkerhedsstillelse, hvis virksomhedens forhold har ændret sig væsentligt i forhold til tidspunktet for sikkerhedsstillelsen eller den seneste regulering heraf, eller hvis told- og skatteforvaltningens fastsættelse af sikkerhedens størrelse har været baseret på mangelfulde eller ukorrekte oplysninger.

Af lovforslaget til lov nr. L 4 af 3. oktober 2017 om ændring af registreringsafgiftsloven og brændstofforbrugsafgiftsloven fremgår bl.a.:

”[...]

Det foreslås i nr. 45, at minimumskravet til sikkerhedsstillelse for selvanmeldervirksomheder forhøjes fra 200.000 kr. til 500.000 kr. Når loven er trådt i kraft, vil det nye minimumskrav gælde for registrerede virksomheder, uanset om de er registreret før eller efter ikrafttræden.

I nr. 46 foreslås, at der indføres en eksplicit hjemmel til, at SKAT kan fastsætte en højere sikkerhedsstillelse end minimumsikkerhedsstillelsen. Samtidig foreslås de kriterier, som SKAT skal lægge til grund ved fastsættelsen af størrelsen af sikkerhedsstillelsen, præciseret direkte i loven ved indsættelse af en ny § 15, stk. 2. Herefter bliver stk. 2-4 til stk. 3-5.

Det er lægges op til, at SKAT skal vurdere behovet for sikkerhedsstillelse ud fra virksomhedens årlige eller forventede årlige afgiftstilsvar, forretningsomfang, betalingshistorik og øvrige risikofaktorer. Øvrige risikofaktorer kan eksempelvis være manglende indlevering af årsregnskab, lav egenkapital i forhold til afgiftstilsvaret, tidligere betalingsproblemer eller tilsvarende faktorer, som er egnede til at så tvivl om virksomhedens fremtidige betalingsevne eller -vilje.

Det lægges til grund, at SKAT udarbejder offentligt tilgængelige retningslinjer for sikkerhedsstillelsen som udgangspunkt ud fra virksomhedens afgiftstilsvar. Det forventes, at der tages udgangspunkt i en trappemodel, hvor afgiftstilsvar inden for et bestemt spænd medfører sikkerhedsstillelse af en bestemt størrelse. De øvrige angivne faktorer kan ud fra en konkret vurdering medføre, at en sådan trappemodel fraviges.

[...]”

Motorstyrelsen har i nærværende sag fastsat selskabets sikkerhedsstillelse til 5.000.000 kr. på baggrund af Motorstyrelsens styresignal gengivet i SKM2019.562.MOTORST, hvoraf det fremgår af trappemodellen, at hvis den månedlige betaling af registreringsafgift og udbetaling af godtgørelse ved eksport udgør mellem 2.500.000 – 5.000.000 kr., skal der stilles en sikkerhed på 5.000.000 kr.

Det fremgår ikke af Motorstyrelsens afgørelse, hvordan de enkelte kriterier i registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, er vægtet i forhold til Motorstyrelsens krav om en sikkerhedsstillelse på 5.000.000 kr., udover at selskabet har et gennemsnitligt månedligt afgiftstilsvar på 2.773.765 kr. i perioden oktober 2018 til september 2019.

Landsskatteretten finder i henhold til ordlyden og bemærkningerne til registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, jf. lovforslag nr. L 4, Folketingstidende 2017-18, Tillæg A, nr. 45- 47, at Motorstyrelsen skal fastsætte sikkerhedsstillelsen ud fra en samlet konkret vurdering af virksomhedens årlige eller forventede årlige afgiftstilsvar, forretningsomfang, betalingshistorik og øvrige risikofaktorer, hvor der kan tages udgangspunkt i Motorstyrelsens trappemodel.

Landsskatteretten finder, at sikkerhedsstillelsens størrelse ikke alene kan fastsættes ud fra trappemodellen, hvor der ikke tages højde for de øvrige kriterier, som fremgår af registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2.

Landsskatteretten bemærker, at de nævnte kriterier i registreringsafgiftslovens § 15, stk. 2, skal anvendes til en konkret individuel vurdering af, om sikkerhedsstillelsens størrelse skal fravige trappemodellens fastsatte sikkerhedsstillelse, således at sikkerhedsstillelsen står mål med det afgiftstilsvar, som den enkelte selvanmelder hæfter for.

Landsskatteretten finder herefter, at sikkerhedsstillelsen ud fra en konkret og individuel vurdering af virksomhedens forretningsomfang, betalingshistorik og øvrige risikofaktorer kan fastsættes til en højere eller lavere sikkerhedsstillelse i forhold til den i trappemodellen anførte sikkerhedsstillelse.

Det bemærkes, at det fremgår af Motorstyrelsens styresignal, at såfremt virksomhedens drift væsentligt ændres inden for et år, justeres sikkerhedsstillelsen, hvis afgiftstilsvaret i de forudgående 12 måneder har overskredet grænsen til et tilstødende trin med mere end 15 pct.

Landsskatteretten henviser i øvrigt til Landsskatterettens afgørelse af 8. juni 2022 offentliggjort i SKM.2022.452.LSR.

Landsskatteretten finder ud fra en konkret vurdering af selskabets gennemsnitlige månedlige afgiftstilsvar, forretningsomfang, betalingshistorik og øvrige risikofaktorer, at Motorstyrelsens krav om en sikkerhedsstillelse på 5.000.000 kr. ikke står i mål med det afgiftstilsvar, som selskabet hæfter for, særlig henset til at selskabets gennemsnitlige månedlige afgiftstilsvar ikke overstiger grænsen på 2.500.000 kr. i trappemodellen med mere end 15 pct., og at selskabets egenkapital anses for tilstrækkelig til at dække det gennemsnitlige månedlige afgiftstilsvar.

Landsskatteretten finder herefter, at selskabet skal indplaceres på trappemodellens trin med et gennemsnitligt månedligt afgiftstilsvar på mellem 1.000.000 kr. og 2.500.000 kr. og herefter stille en sikkerhed på 2.500.000 kr.

Landsskatteretten ændrer herefter Motorstyrelsens afgørelse.