Kendelse af 12-12-2023 - indlagt i TaxCons database den 17-01-2024

Journalnr. 22-0015346

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar for 1. kvartal 2020 med 104.000 kr., da selskabet ikke var berettiget til at medtage købsmomsen i momsangivelsen for dette kvartal.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS (herefter selskabet) blev stiftet den 30. juni 2008. Selskabet er registreret med branchekode ”433200 Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed”, jf. Det Centrale Virksomhedsregister, CVR. Selskabet var i perioden registreret for kvartalsvis angivelse af moms.

[virksomhed2] ApS (herefter leverandøren) leverede byggeydelser til selskabet i 2. kvartal 2017.

Selskabet modtog i den forbindelse fire fakturaer fra leverandøren. Følgende fakturaer er fremlagt:

•	Fakturanr. 72 af 1. april 2017 på 246.562,50 kr., hvoraf moms udgør 49.312,50 kr.
•	Fakturanr. 73 af 3. april 2017 på 63.125,00 kr., hvoraf moms udgør 12.625,00 kr.
•	Fakturanr. 80 af 3. maj 2017 på 176.250,00 kr., hvoraf moms udgør 35.250,00 kr.
•	Fakturanr. 81 af 3. maj 2017 på 73.750,00 kr., hvoraf moms udgør 14.750,00 kr.

Det fremgår af fakturaerne, at selskabet skulle betale et samlet beløb på 559.687,50 kr. inklusiv moms til leverandøren. Selskabets adresse samt CVR-nr. fremgår af fakturaerne. Leverandørens CVR-nr. og adresse fremgår ikke af fakturaerne.

Selskabet medtog ikke købsmomsen i momsangivelsen for 2. kvartal 2017.

Selskabet har oplyst, at selskabet ikke betalte fakturaerne, da leverandørens CVR-nr. ikke fremgik heraf, og da selskabet havde en række indsigelser til det arbejde, som leverandøren havde udført.

Leverandøren blev erklæret konkurs den 24. oktober 2018.

Den 24. januar 2020 blev der indgået forlig i sagen mellem selskabet og konkursboet, ifølge hvilket selskabet skulle betale fakturaerne udstedt i 2. kvartal 2017. Det fremgår af forligsaftalen, at vederlaget blev nedsat med 39.687,50 kr., hvormed selskabet skulle betale et samlet beløb på 520.000 kr. inklusiv moms.

Det er oplyst af Skattestyrelsen, at selskabet efterangav købsmoms på 104.000 kr. for perioden 4. kvartal 2019. Selskabet tilbageførte efterfølgende efterangivelsen for 4. kvartal 2019 efter dialog med Skattestyrelsen den 26. august 2020. Selskabet angav ikke efterangivelsen for 2. kvartal 2017 i forbindelse med tilbageførslen for 4. kvartal 2019.

Den 22. oktober 2020 anmodede selskabet om genoptagelse og ændring af selskabets momstilsvar for 2. kvartal 2017. Selskabet anmodede om, at købsmomsen blev forhøjet med 104.000 kr. som følge af forliget indgået den 24. januar 2020 mellem selskabet og konkursboet omkring betaling af fakturaerne udstedt i 2. kvartal 2017.

Skattestyrelsen traf den 6. januar 2021 afgørelse, hvorefter selskabets anmodning om genoptagelse af momstilsvaret for 2. kvartal 2017 ikke blev imødekommet, da Skattestyrelsen fandt, at betingelserne for ordinær og ekstraordinær genoptagelse ikke var opfyldt. Selskabet har påklaget afgørelsen særskilt til Landsskatteretten, jf. herved sagsnr. 21-0026431.

Selskabet indsendte den 7. januar 2021 en efterangivelse for 1. kvartal 2020, hvorved købsmomsen blev forhøjet med samlet 104.000 kr.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke imødekommet selskabets forhøjelse af købsmomsen for 1. kvartal 2020 med 104.000 kr.

Som begrundelse herfor er der blandt andet anført følgende:

”...

Selskabet kan på grundlag af momslovens § 37 fratrække moms på udgifter, som anvendes til brug for selskabets momspligtige leverancer i det omfang.

Tidspunktet for momspligtens indtræden er afgørende for, hvilken momsperiode en leverance m.v. skal henføres til. Fradragstidspunktet fastlægges ud fra, hvornår momspligten indtræder.

Tidspunktet for momspligtens indtræden for leverancer er principielt leveringstidspunktet, dvs. det tidspunkt, hvor leveringen finder sted. Herved skal forstås det tidspunkt, hvor erhververen får retten til som ejer at råde over leverancen.

Ved leverancer indtræder momspligten som udgangspunkt på leveringstidspunktet, medmindre der er et eventuelt tidligere fakturerings- eller betalingstidspunkt. Se momslovens § 23, stk. 1, 2 og 3.

Hvis der i forbindelse med leverancen er udstedt en faktura, anses faktureringstidspunktet som leveringstidspunkt, forudsat at faktureringen sker inden eller snarest efter leverancens afslutning.

Fradragsretten indtræder på det tidspunkt, hvor momspligten indtræder. Det følger af momslovens § 56, stk. 3, hvorefter den indgående afgift er afgiften på virksomhedens indkøb i perioden sammenholdt med momslovens regler om afgiftspligtens indtræden. Det er således fakturadatoen, der afgør i hvilken momsperiode købsmomsen skal medregnes til momstilsvaret.

Selskabets fradragsret er således indtrådt på det tidspunkt selskabet har modtaget fakturaer fra [virksomhed2] ApS, det vil sige den 1. april 2017, 3. april 2017, 3. maj 2017 (2 fakturaer) for de ydelser [virksomhed2] ApS har leveret til selskabet i 2017 fra uge 10 til uge 17.

Det er ikke en betingelse for fradragsretten, at fakturabeløbet og dermed den opkrævede moms er betalt, se Den juridiske vejlednings afsnit D.A.11.2, Almindelige leverancer.

Biosafe C-8/17 vedrører en momskorrektion, hvor en leverandør har solgt produkter til en nedsat momssats. I en efterfølgende kontrol afgør myndighederne, at leverancerne skulle være sket til normalsatsen og leverandøren udsteder som følge deraf korrektionsbilag til de oprindelige transaktioner.

Det er ikke tilfældet i nærværende sag, da de oprindelige fakturaer er udstedt i 2017 med 25 pro- cent moms, som er normal sats i Danmark. Der er således ikke tale om en momskorrektion som i sag C-8/17, da leverandøren, [virksomhed2] ApS ikke har udstedt nogen korrektionsbilag til de i 2. kvartal 2017 udstedte fakturaer, men endelige fakturaer, som selskabet har nægtet at betale.

Forligsaftalen, som er indgået mellem selskabet og [virksomhed2] ApS under konkurs v/kurator (navn undladt) henviser til de 4 oprindelige fakturaer fra 2017 og handler alene om manglende betaling af disse fakturaer, og ikke om yderligere fakturering af for lidt opkrævet moms, som det er tilfældet i sag C-8/17.

Selskabet har modtaget ydelser og fakturaer fra [virksomhed2] ApS for levering af disse ydelser i 2. kvartal 2017 og det er derfor på dette tidspunkt, at selskabet er i besiddelse af dokumentation i form af fakturaer, der berettiger til momsfradrag og har kendskab til momsens størrelse.

Selskabet har som følge af forligsaftalen hverken modtaget nogen ydelser eller fakturaer fra konkursboet. Konkursboet retter krav mod selskabet, grundet manglende betaling af fakturaer fra [virksomhed2] ApS. Den i forligsaftalen aftalte hensættelse til mangels krav på 39.688 kr., er ikke en korrektion af momsen, men en nedsættelse af det beløb, som selskabet skal betale til konkursboet.

Da konkursboet ikke har leveret nogen ydelser til selskabet, vedrører opgørelsen af det beløb, som selskabet skal betale til konkursboet ikke en levering mod vederlag efter momslovens § 4, og forliget kan derfor ikke anses som tidspunktet for opnåelse af fradragsretten og heller ikke sidestilles med en faktura eller efterfølgende fakturering.

Fradragsretten indtræder derfor heller ikke på forligstidspunktet.

Med hensyn til momsdirektivets artikel 219 skal vi bemærke, at den giver mulighed for berigtigelse af en faktura. For det tilfælde, hvor afgiftsmyndighederne eksempelvis konstaterer fejl eller undladelser i forbindelse med fakturaens udstedelse, har den afgiftspligtige mulighed for at berigtige denne faktura med henblik på udøvelse af fradragsretten. Det er ikke sket i nærværende sag.

Med hensyn til henførelse af momsfradrag til december 2019 eller januar 2020 skal vi henvise til momsloven § 56, hvoraf det fremgår, at registrerede virksomheder skal for hver periode opgøre den udgående og indgående afgift. Den indgående afgift i en afgiftsperiode er afgiften efter momslovens regler i kapitel 9 på virksomhedens fradragsberettigede indkøb i perioden.

Da fradragsretten vedrørende køb af ydelser hos [virksomhed2] ApS er opnået i 2. kvartal 2017, kan efterangivelsen kun foretages gennem ændring af momsangivelsen for 2. kvartal 2017 og ikke ved tilpasning af momsangivelsen for 4. kvartal 2019 eller 1. kvartal 2020.

...”

Skattestyrelsen har den 22. februar 2022 fremsendt bemærkninger til selskabets klage. Heraf fremgår der blandt andet:

”...

Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen, vores opfattelse er derfor stadig således:

•	Selskabets fradragsret er indtrådt på tidspunktet for modtagelse af fakturaer fra [virksomhed2] ApS, det vil sige den 1. april 2017, 3. april 2017, 3. maj 2017 (2 fakturaer) for de ydelser [virksomhed2] ApS har leveret til selskabet i 2017 fra uge 10 til uge 17.

•	Det er ikke en betingelse for fradragsretten, at fakturabeløbet er betalt

•	Biosafe C-8/17 vedrører en momskorrektion, hvor en leverandør har solgt produkter til en nedsat momssats. I en efterfølgende kontrol afgør myndighederne, at leverancerne skulle være sket til normalsatsen og leverandøren udsteder som følge deraf korrektionsbilag til de oprindelige transaktioner.

Det er ikke tilfældet i nærværende sag, da de oprindelige fakturaer er udstedt i 2017 med 25 procent moms, som er normal sats i Danmark. Der er således ikke tale om en momskorrektion som i sag C-8/17, da leverandøren, [virksomhed2] ApS ikke har udstedt nogen korrektionsbilag til de i 2. kvartal 2017 udstedte fakturaer, men endelige fakturaer, som selskabet har nægtet at betale.

•

Forligsaftalen, som er indgået mellem selskabet og [virksomhed2] ApS under konkurs v/kurator (navn undladt) henviser til de 4 oprindelige fakturaer fra 2017, og handler alene om manglende betaling af disse fakturaer, og ikke om yderligere fakturering af for lidt opkrævet moms, og ikke om yderligere fakturering af for lidt opkrævet moms, som det er tilfældet i sag C-8/17.

•	Selskabet har som følge af forligsaftalen hverken modtaget nogen ydelser eller fakturaer fra konkursboet. Den i forligsaftalen aftalte hensættelse til mangelskrav på 39.688 kr., er ikke en korrektion af momsen, men en nedsættelse af det beløb, som selskabet skal betale til konkursboet.

•

•	Da fradragsretten vedrørende køb af ydelser hos [virksomhed2] ApS er opnået i 2. kvartal 2017, kan efterangivelsen kun foretages gennem ændring af momsangivelsen for 2. kvartal 2017 og ikke ved tilpasning af momsangivelsen for 4. kvartal 2019 eller 1. kvartal 2020.

...”

Selskabets opfattelse

Selskabet har nedlagt principal påstand om, at selskabet er berettiget til at medtage købsmomsen på 104.000 kr. i momsangivelsen for 1. kvartal 2020.

Subsidiært har selskabet nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til at medtage købsmomsen på 104.000 kr. på et andet tidspunkt end 1. kvartal 2020.

Selskabet har til støtte herfor blandt andet anført følgende:

”...

I løbet af 2017 modtog [virksomhed1] ApS en række fakturaer fra [virksomhed2] ApS, som var pålagt moms. [virksomhed1] ApS konstaterede dog, at [virksomhed2] ApS ikke var momsregistreret, og de var endvidere uenige i betalingernes størrelse. På den baggrund mente [virksomhed1] ApS ikke at det var korrekt at tage fradrag for momsen i 2017.

Den 24. oktober 2018 blev [virksomhed2] ApS erklæret konkurs, og Kammeradvokaten Advokat Firmaet [person1] blev indsat som kurator i boet og der er først opnået forlig i sagen d. 24. januar 2020. Forliget betød at [virksomhed1] ApS skulle betale et beløb på 520.000 kroner inklusiv moms.

Det bemærkes, at [virksomhed1] ApS oprindeligt modtog fakturaer på kr. 559.687,50 inklusive moms.

I perioden fra forliget blev indgået til august 2020 blev de momsmæssige udfordringer drøftet med kurator, og vores kunde bliver i forbindelse med disse drøftelser bekræftet i, at konkursboet bliver momsregistreret med tilbagevirkende kraft.

På den baggrund foretages der en efterangivelse for momsbeløbet i 4. kvartal 2019, da dette også er tidspunktet, hvor omkostningen bogføres, som en efterpostering, da årsrapporten for 2019 aflægges den 21. august 2020.

Den 26. august 2020 har revisor [person2] et møde med Skattestyrelsen, hvor den momsmæssige håndtering bl.a. drøftes. På dette møde tilkendegiver Skattestyrelsen, at momsfradraget skal medtages i momsangivelserne i 2017. På den baggrund tilbagereguleres momsbeløbet for 4. kvartal 2019.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen fastslår i sin afgørelse, at de ikke mener, at vi opfylder betingelserne for at få tilladelse til at medtage momsfradraget i momsangivelsen for første kvartal 2020.

Vi er uenige i Skattestyrelsens afgørelse, da det er vores opfattelse, at vi opfylder betingelserne for at få ekstraordinær genoptagelse.

Vi bemærker endvidere, at Skattestyrelsen i sin afgørelse fastslår, at forældelsesfristen skal beregnes fra tidspunktet, hvor vores kunde modtager fakturaerne fra [virksomhed2] ApS.

Vi mener, at dette er forkert, da [virksomhed2] ApS ikke var momsregistreret. Endvidere var det klart på tidspunktet for modtagelsen af fakturaerne, at der var fejl og mangler på de leverede ydelser, hvorfor også beløbene på fakturaerne var forkerte.

Vi mener, at retten til fradrag først indtræder d. 24. januar 2020, hvor der indgås et forlig. Vi mener derfor, at Skattestyrelsens afgørelse er forkert og i strid med gældende EU-domspraksis. Se nærmere nedenfor.

Argumentation for vores primære påstand: Ret til ekstraordinær genoptagelse jf. Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2. 2. pkt.

Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 2. pkt. er formuleret således:

”Tilsvarende skal en virksomhed eller en person, der ønsker godtgørelse af afgift, senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde godtgørelse af afgiften.”

Heraf kan det udledes, at to krav skal være opfyldt for, at man kan få ret til en ekstraordinær genoptagelse, nemlig:

Der skal fremlægges oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen og
Det skal sandsynliggøres, at den tidligere opgørelse af afgiftstilsvaret/afgiftsgodtgørelsen er forkert.

Ad 1. I nærværende sag foreligger der utvivlsomt nye oplysninger af både faktisk og retlig karakter, da værdien af de modtagne ydelser først er fastlagt d. 24. januar 2020, hvor der indgås forlig.

Det bemærkes, at det først er i august 2020, at opnås endelig afklaring med kurator i boet om, at konkursboet skal momsregistreres og afregne den skyldige salgsmoms.

Ad 2. Da vores kunde ikke har medtaget købsmomsen af fakturaerne fra [virksomhed2] ApS i sin momsangivelse i 2. kvartal 2017, vil en genoptagelse utvivlsomt medføre en ændring af denne, da købsmomsen skal forhøjes.

Da vi d. 22. oktober 2020 anmoder om tilladelse til ekstraordinært at få genoptaget sagen opfylder vi klart betingelserne for at få genoptaget sagen, da der både foreligger nye oplysninger af faktisk og retslig karakter samt disse utvivlsomt vil medføre en ændring af den tidligere opgørelse af købsmomsen i momsangivelsen for 2. kvartal 2017.

Det bemærkes i den forbindelse, at da der først forelå en endelig afklaring af den momsmæssige status af konkursboet i august 2020, er vores anmodning om ekstraordinær genoptagelse fremsat indenfor 6 måneders fristen, som er angivet i SKF § 27, stk. 2.

Vi mener derfor, at Skattestyrelsens afgørelse er forkert, og der bør gives tilladelse til en ekstraordinær genoptagelse af momsangivelsen for 2. kvartal 2020.

Hvornår skal forældelsen regnes fra?

Det er forkert, når Skattestyrelsen anfører, at momsfradraget skal medregnes i 2017, da momsfradragsretten først opstod i 2020, hvor forliget indgås og værdien af de leverede ydelser foreligger. Ligesom det også ifølge vores oplysninger først er det tidspunkt, hvor virksomheden/konkursboet bliver momsregistreret.

Ser man på retspraksis og Skattestyrelsens egen fortolkning af bl.a. nedenstående sag, er det tydeligt, at man i det konkrete tilfælde bør regne forældelsesfristen fra tidspunktet fra forligets indgåelse.

Nærmere vedrørende praksis mm.

Biosafe, C-8/17

I EU-dommen C-8/17 Biosafe, som indeholder mange lighedspunkter med denne sag, fastslår EU domstolen i præmis 44, at EU-retten samt momsens neutralitetsprincip er til hinder for, at medlemsstaterne kan indføre lovgivning, som nægter en momspligtig virksomhed fradrag for moms, med den begrundelse at forældelsesfristen, som er fastsat i lovgivningen regnes fra datoen for udstedelsen af de oprindelige fakturaer.

Den pågældende sag vedrører en to portugisiske virksomheder, hvor den sælgende virksomhed Biosafe fejlagtigt havde faktureret for lidt i moms. I forbindelse med en kontrol fra de portugisiske myndigheder konstateres fejlen, og myndighederne opkræver den manglende moms.

henvender sig herefter til køberen med krav om, at køberen skal betale den yderligere moms. Køberen, nægter dog at betale den yderligere moms, da han anfører, at det ville påføre ham en omkostning, da han var afskåret fra at opnå momsfradrag. Det skyldes, at den oprindelige momsperiode var forældet. Køber mente, at forældelsesfristen skulle regnes fra udstedelsen af de oprindelige fakturaer, og ikke fra tidspunktet, hvor Biosafe udstedte fakturaen for den yderligere moms.

Spørgsmålet indbringes herefter for den portugisiske højesteret, som forelægger to præjudicielle spørgsmål for EU Domstolen.

•	1 Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 63, 167, 168, 178-180, 182 og 219 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1, herefter ”momsdirektivet”) samt princippet om afgiftsneutralitet.

•

2 Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem Biosafe – Indústria de Reciclagens SA (herefter ”Biosafe”) og Flexipiso – Pavimentos SA (herefter ”Flexipiso”) vedrørende sidstnævntes afvisning af at tilbagebetale supplerende merværdiafgift (moms) til Biosafe, som denne har betalt efter en efteropkrævning.

I forhold til det første spørgsmål, altså om det er foreneligt med EU-lovgivningen og momsens neutralitetsprincip og nægte en afgiftspligtig person momsfradrag med henvisning til, at forældelsesfristen løber fra tidspunktet hvor de oprindelige fakturaer var udstedt, og retten til momsfradrag dermed er forældet, fastslår EU-domstolen følgende.

I præmisserne 27 – 29 fastslår EU-domstolen endnu engang, at afgiftspligtiges ret til momsfradrag for omkostninger, som de har indkøbt i forbindelse med deres momspligtige aktiviteter, er en integreret del af momssystemet, og fradragsretten kan som udgangspunkt ikke begrænses.

Domstolen skriver videre i præmis 33, at ”...selvom momsfradragsretten i henhold til momsdirektivets artikel 167 indtræder på det tidspunkt, hvor afgiften forfalder, er det i henhold til dette direktivs artikel 178 i princippet kun muligt at udøve denne ret fra det tidspunkt, hvor den afgiftspligtige person er kommet i besiddelse af en faktura.

Domstolen fastslår, at køberen først havde den nødvendige dokumentation for momsens størrelse, da den modtager de endelige fakturaer fra Biosafe, og dermed var køber objektivt ikke i stand til at udøve sin fradragsret før dette tidspunkt. Da det først på dette tidspunkt at de materielle og formelle betingelser for momsfradrag var opfyldt.

Konklusionen i dommen er derfor, at myndighederne er afskåret fra at nægte en afgiftspligtig person momsfradrag med henvisning til, at forældelsesfristen er overskredet, når denne regnes fra den oprindelige afgiftsperiode, hvis der ikke er tale om svig m.v. og virksomheden objektivt er afskåret fra at opnå fradrag, da de mangler den nødvendige dokumentation.

Videre som det fremgår af Den Juridiske Vejledning afsnit D.A.11.2 ”Tidspunktet for fradragsrettens indtræden”, under overskriften ”Korrektion af fejlagtig fakturering”, at det er muligt at udøve fradragsretten, selvom treårsfristen for ændringer i Skatteforvaltningslovens § 31 er udløbet, da forældelsesfristen skal regnes fra tidspunktet for den efterfølgende fakturering:

Af afsnittet anføres nedenstående punkter, som krav for at tidspunktet for forældelsesfristen kan flyttes.

der er opstået en situation, hvor der foreligger en asymmetrisk momsmæssig behandling af den afgiftspligtige sælger og afgiftspligtige køber, der er parter i samme momspålagte transaktion,

der skal være tale om en ændring fra en momsfritaget transaktion, jf. ML § 13 og § 34, til, at samme transaktion bliver momspligtig, eller om ændret leveringssted,

den afgiftspligtige sælger korrigerer forholdet og udsteder en faktura til den afgiftspligtige køber om ændringen på et tidspunkt efter den oprindelige levering og fakturering af varerne,

det er objektivt umuligt for den afgiftspligtige køber at udøve retten til fradrag (tilbagebetaling), inden den afgiftspligtige sælger har berigtiget den oprindelige faktura, idet køber ikke rådede over denne efterfølgende faktura på et tidligere tidspunkt eller vidste, at der skulle betales (supplerende) moms,

de materielle og formelle betingelser, som giver ret til momsfradrag, er opfyldt, således at den afgiftspligtige køber kan anmode om at blive aflastet for den moms, som denne skylder eller har erlagt,

den momsmæssige ændring må ikke skyldes ændringer i de faktiske forhold, og

den afgiftspligtige køber må ikke have udvist manglende agtpågivenhed, og der må ikke foreligge noget misbrug eller medvirken til svig i forhold til den afgiftspligtige sælger.”

Nedenfor følger vores bemærkninger til ovenstående betingelser.

Det er utvivlsomt, at der i nærværende sag er tale om en asymmetrisk momsmæssig behandling af momsen mellem køber og sælger, da de oprindelige fakturaer var opkrævet inklusiv moms, uagtet at sælger ikke var momsregistreret. Endvidere bemærkes det, at der var tvist omkring værdien af det udførte arbejde, og det endelige forlig medførte også, at betalingen blev ca. 40.000 kroner mindre end værdien af de oprindelige fakturaer.

En fastholdelse af forældelsesfristen vil derfor medføre, at der opstår en asymmetrisk momsmæssig behandling, da sælger indbetaler en salgsmoms, som vores kunde bliver afskåret fra at få fradrag for, såfremt Skattestyrelsens afgørelse fastholdes.

Det er endvidere vores opfattelse, at kravet om at der er tale om en ændring af en momsfri til en momspligtig transaktion ikke er hjemlet i EU domstolens praksis.

EU-domstolens praksis viser derimod, at såfremt køberen har været afskåret fra at udnytte sin momsfradragsret, skal de nationale myndigheder først regne forældelsesfristen fra tidspunktet, hvor køberen opnår grundlaget til at udnytte sin fradragsret. For eksempel i Biosafe sagen, hvor sælger ønskede at overvælte den yderligere momsbetaling til køberen. EU-domstolen fastslår i sagen, at myndighederne er afskåret fra at nægte en afgiftspligtig person momsfradrag med henvisning til, at forældelsesfristen er overskredet, når denne regnes fra den oprindelige afgiftsperiode, hvis der ikke er tale om svig m.v. og virksomheden objektivt er afskåret fra at opnå fradrag, da de mangler den nødvendige dokumentation.

Endvidere er det vores opfattelse, at som følge af at sælgeren af ydelserne i nærværende sag er gået konkurs, og det derfor ikke er muligt for sælgeren at udstede kreditnotaer og nye fakturaer bør det accepteres, at det skriftlige forlig træder i stedet for en ny faktura, da det først er på dette tidspunkt, at den endelige salgspris er fastlagt, ligesom salgsmomsen ikke er indbetalt før dette tidspunkt.

Forligstidspunktet er derfor det tidligste tidspunkt, hvor vores kunde er i stand til at beregne det korrekte momsfradrag af de købte ydelser. Vi henviser til momsdirektivets artikel 219, som angiver at ”ethvert dokument eller enhver meddelelse, der specifikt og utvetydigt ændrer og henviser til den oprindelige faktura, sidestilles med en faktura”.

...”

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har fremsendt sine bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 13. september 2023. Heraf fremgår blandt andet følgende:

”...

Skattestyrelsen er enige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og begrundelsen heri, herunder henvisning til relevant retspraksis, hvorefter forhøjelsen af klagers momstilsvar for perioden indstilles stadfæstet.

Fradragsretten vedrørende køb af ydelser hos [virksomhed2] ApS er indtrådt i momsperioden 2. kvartal 2017, hvorfor der ikke kan indrømmes momsfradrag i momsperioden 1. kvartal 2020.

Forhøjelsen af momstilsvaret på 104.000 kr. i 1. kvartal 2010 fastholdes herefter.

...”

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets forhøjelse af købsmomsen for 1. kvartal 2020 med 104.000 kr.

Retsgrundlaget

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår der følgende:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.”

Det følger af momslovens § 23:

”Afgiftspligten indtræder på det tidspunkt, hvor leveringen af varen eller ydelsen finder sted (leveringstidspunktet).

Stk. 2. Udstedes faktura over en leverance, anses faktureringstidspunktet som leveringstidspunkt, for så vidt faktureringen sker inden eller snarest efter leverancens afslutning.

(...).”

Af momslovens § 37 fremgår der følgende:

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1)	afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,
2)	(...).”

Bestemmelsen i momslovens § 37 har til formål at implementere momssystemdirektivets artikel 167 og 168, hvoraf der blandt andet fremgår (uddrag):

”Artikel 167

Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.

Artikel 168

I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a)	den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person
b)	(...).”

EF-Domstolen har i sag C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH) udtalt, jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179), begge er opfyldt. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument.

Af momslovens § 56, stk. 1 og 3, fremgår der følgende:

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal for hver afgiftsperiode opgøre den udgående og den indgående afgift. Forskellen mellem den udgående og den indgående afgift er virksomhedens afgiftstilsvar. (...)

(...)

Stk. 3. Den indgående afgift i en afgiftsperiode er afgiften efter denne lov på virksomhedens fradragsberettigede indkøb m.v. efter kapitel 9 i perioden. (...)”

Det følger af momsbekendtgørelsens § 57:

”Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68, indeholde:

1)	Udstedelsesdato (fakturadato).
2)	Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.
3)	Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.
4)	Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.
5)	(...).”

Bestemmelsen i momsbekendtgørelsens § 57 har til formål at implementere momssystemdirektivets artikel 178, a), og 226, hvoraf der blandt andet fremgår følgende (uddrag):

”Artikel 178

For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:

a)	for det i artikel 168, litra a), omhandlede fradrag - for så vidt angår levering af varer og ydelser - være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med afsnit XI, kapitel 3, afdeling 3-6
b)	(...).

Artikel226

Med forbehold af særbestemmelserne i dette direktiv er det med henblik på momsen kun obligatorisk at anføre følgende oplysninger på de fakturaer, der udstedes i medfør af bestemmelserne i artikel 220 og 221:

1)	fakturaens udstedelsesdato
2)	et fortløbende nummer, der bygger på en eller flere serier, og som identificerer den enkelte faktura
3)	det momsregistreringsnummer omhandlet i artikel 214, hvorunder den afgiftspligtige person har foretaget leveringen af varerne eller ydelserne
4)	(...)
5)	den afgiftspligtige persons og kundens fulde navn og adresse
6)	(...).”

EU-Domstolen har i sag C-519/21 (DGRFP Cluj) udtalt, at momssystemdirektivets artikel 178, litra a), indeholder de formelle betingelser for udøvelsen af fradragsretten, hvorefter der foreligger et krav om besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med momssystemdirektivets artikel 226, jf. præmis 96. EU-Domstolen har videre i dommen udtalt, at det grundlæggende princip om momsens neutralitet kræver, at der indrømmes fradrag for indgående moms, hvis de materielle betingelser herfor er opfyldt, selv om de afgiftspligtige ikke måtte have opfyldt visse formelle betingelser, jf. præmis 97.

Det følger heraf, at en manglende opfyldelse af en formel betingelse ikke afskærer udøvelsen af fradragsretten, såfremt de materielle betingelser for fradragsretten er opfyldt.

EU-Domstolen har i sag C-438/09 (Dankowski) udtalt, at udøvelsen af fradragsretten ikke kan nægtes alene med henvisning til, at leverandøren ikke er registreret som afgiftspligtig, såfremt fakturaerne vedrørende de leverede ydelser indeholder de oplysninger, som er nødvendige for at identificere den leverandør, der har udstedt fakturaerne, og arten af de leverede ydelser, jf. præmis 38.

Af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, 1. pkt., fremgår følgende:

”En afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.”

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Selskabet har den 7. januar 2021 indsendt en efterangivelse for 1. kvartal 2020, hvorved købsmomsen blev forhøjet med samlet 104.000 kr.

Ændringen er begrundet med, at selskabet den 24. januar 2020 indgik et forlig, ifølge hvilket selskabet skulle betale et samlet beløb på 520.000 kr. inklusiv moms til leverandørens konkursbo.

Om baggrunden for forliget er det oplyst, at selskabet i 2017 valgte ikke at betale fire fakturaer udstedt af leverandøren til selskabet på samlet 559.687,50 kr. inklusive moms, da de leverede ydelser efter selskabets opfattelse var mangelfulde, og da fakturaerne ikke indeholdt leverandørens CVR-nr.

I henhold til forliget skal selskabet betale samlet 520.000 kr. inklusiv moms i overensstemmelse med fakturaerne udstedt i 2. kvartal 2017, idet vederlaget er nedsat med samlet 39.687,50 kr. grundet selskabets indsigelser.

Landsskatteretten finder henset hertil i overensstemmelse med Skattestyrelsen, at selskabet ikke er berettiget til at medtage den omhandlede købsmoms i momsangivelsen for 1. kvartal 2020.

Der er herved henset til, at den købsmoms, der ønskes fradrag for, følger af leverandørens levering af byggeydelser, som er leveret og faktureret til selskabet i 2. kvartal 2017. Selskabets fradragsret indtrådte således i 2. kvartal 2017, jf. momslovens § 23, stk. 2, § 37 og § 56, stk. 3.

Det faktum, at leverandørens CVR-nr. ikke fremgik af de udstedte fakturaer, kan ikke føre til, at selskabet ikke var berettiget til at fradrage købsmomsen i 2. kvartal 2017, da de omhandlede ydelser er leveret af en afgiftspligtig person, og da ydelserne er blevet anvendt af selskabet i forbindelse med dets afgiftspligtige transaktioner, hvorfor betingelserne for fradragsrettens indtræden var til stede på dette tidspunkt.

Den af selskabet påberåbte EU-dom, jf. sag C-8/17 (Biosafe), kan ikke føre til et ændret resultat, da dommen vedrører korrektion af en fejlagtig fakturering. Forholdene er dermed ikke sammenlignelige.

Som følge heraf finder Landsskatteretten, at det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets forhøjelse af købsmomsen for 1. kvartal 2020 med 104.000 kr., da selskabet ikke var berettiget til at medtage købsmomsen i momsangivelsen for dette kvartal.

Da retten til fradrag af den omhandlede købsmoms er indtrådt i 2. kvartal 2017, kan selskabet alene opnå en ændring heraf ved genoptagelse af dette afgiftstilsvar, hvorfor selskabets subsidiære påstand ikke kan imødekommes.

Landsskatteretten stadfæster dermed Skattestyrelsens afgørelse.