Kendelse af 09-01-2023 - indlagt i TaxCons database den 02-02-2023

Journalnr. 21-0093068

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet virksomhedens momstilsvar med 186.390 kr. for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2020. Forhøjelsen vedrører nægtelse af fradrag for købsmoms for virksomhedens udgifter til underleverandører.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse og forhøjer momstilsvaret med yderligere 47.178 kr. fra 186.390 kr. til 233.568 kr. for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2020.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] v/ [person1], herefter virksomheden, CVR-nr. [...1], blev startet den 1. oktober 2012 og er registreret under branchekoden 494100 ”Vejgodstransport”. Virksomhedens indehaver er [person1]. Virksomheden driver transportvirksomhed. Virksomheden er stadig aktiv.

Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister, CVR, havde virksomheden ingen medarbejdere i den påklagede periode.

Virksomheden blev registreret for moms den 1. oktober 2012. Virksomheden afregner moms halvårligt.

Skattestyrelsen har i forbindelse med kontrol af selskabet [virksomhed2] A/S fundet anledning til at se nærmere på virksomhedens momsangivelser.

Det fremgår af saldobalancen for 2018, at virksomheden har haft en omsætning på 579.608 kr. inkl. moms og udgifter til underleverandører på 183.620 kr. inkl. moms bogført på konto 1315 ”Fremmedhjælp”. Det fremgår af virksomhedens saldobalance for 2019, at virksomheden har haft en omsætning på 628.976 kr. inkl. moms og udgifter til underleverandører på 195.480 kr. inkl. moms bogført på konto 1315 ”Fremmedhjælp”. Virksomheden har ifølge den fremlagte saldobalance for 2020 haft en omsætning på 678.552 kr. inkl. moms og udgifter til underleverandører på 89.130 kr. inkl. moms.

Virksomheden har angivet følgende salgs- og købsmoms i den relevante periode:

År	Halvår	Salgsmoms	Købsmoms	Momstilsvar
2018	1. halvår	79.625 kr.	37.216 kr.	42.409 kr.
2018	2. halvår	65.276 kr.	42.617 kr.	22.659 kr.
2019	1. halvår	69.507 kr.	36.988 kr.	32.519 kr.
2019	2. halvår	87.736 kr.	51.388 kr.	36.348 kr.
2020	1. halvår	71.705 kr.	48.676 kr.	23.029 kr.
2020	2. halvår	97.932 kr.	16.685 kr.	81.247 kr.
I alt		471.781 kr.	233.570 kr.	238.211 kr.

Skattestyrelsen har fremsendt materialeindkaldelse den 8. marts 2021, hvor Skattestyrelsen bl.a. har anmodet virksomheden om regnskabsmateriale. Skattestyrelsen har ikke modtaget det efterspurgte materiale fra virksomheden.

Skattestyrelsen har efterfølgende den 15. april 2021 indhentet kontoudtog for virksomhedens bankkonto hos [finans1] vedrørende kontonummer [...00]. Skattestyrelsen har efter gennemgang af virksomhedens bankkontoudtog vurderet, at den angivne salgsmoms er opgjort korrekt. Ved gennemgangen af kontoudtoget har Skattestyrelsen bemærket, at virksomheden har foretaget indbetalinger til underleverandørerne [virksomhed3] ApS, [virksomhed4] A/S, [virksomhed5] ApS og [virksomhed6] ApS i runde beløb. Virksomheden har ved overførslerne til ovenstående underleverandører anført i teksten ”overførsel” og ”kørselsassistance”.

Virksomheden har ikke fremlagt fakturaer fra underleverandører til Skattestyrelsen. Skattestyrelsen har godkendt et skønsmæssigt fradrag for købsmoms på 10 % af salgsmomsen. Skønnet beror på, at Skattestyrelsen på baggrund af virksomhedens kontoudtog har vurderet, at virksomheden har haft almindelige momsbelagte fradragsberettigede driftsudgifter som autodrift, telefon m.v. Der er ikke fremlagt dokumentation for disse udgifter. Skattestyrelsen har opgjort virksomhedens momstilsvar på baggrund af differencen mellem den skønsmæssige opgjorte købsmoms og den angivne salgsmoms.

Skattestyrelsen har foretaget følgende ændringer af virksomhedens angivne købsmoms:

År	Halvår	Virksomhedens købsmoms angivet	Skattestyrelsen købsmoms	Købsmoms difference
2018	1. halvår	37.216 kr.	7.963 kr.	29.253 kr.
2018	2. halvår	42.617 kr.	6.528 kr.	36.089 kr.
I alt		79.833 kr.	14.490 kr.	65.342 kr.
2019	1. halvår	36.988 kr.	6.951 kr.	30.037 kr.
2019	2. halvår	51.388 kr.	8.774 kr.	42.614 kr.
I alt		88.376 kr.	15.724 kr.	72.652 kr.
2020	1. halvår	48.676 kr.	7.171 kr.	41.505 kr.
2020	2. halvår	16.685 kr.	9.793 kr.	6.892 kr.
I alt		65.361 kr.	16.964 kr.	48.397 kr.

Virksomhedens repræsentant har i forbindelse med klagen fremlagt yderligere materiale blandt andet i form af en række fakturaer fra virksomhedens underleverandører. Klagen og materialet har været sendt i høring hos Skattestyrelsen. Skattestyrelsen har i udtalelse til Skatteankestyrelsen af 4. november 2021 anført, at den påklagede afgørelse fastholdes, hvorefter fradrag for købsmoms vedrørende virksomhedens underleverandører på 186.390 kr. nægtes for den relevante periode.

Virksomhedens repræsentant har i forbindelse med sagens behandling hos Skatteankestyrelsen fremlagt følgende fakturaer fra underleverandører:

Fakturadato:	Faktura nr.	Underleverandør	Beløb ekskl. moms i kr.	Moms i kr.	Beløb i kr. inkl. moms:	Fakturatekst:
2018
30-03-2018 **	1198	[virksomhed3]	27.520,00	6.880,00	34.400,00	Kørsel Timer 160
I alt 2018			27.520,00	6.880,00	34.400,00

2019
03-05-2019 *	39656	[virksomhed4] A/S	23.400,00	5.850,00	29.250,00	Kørselsassistance i perioden 25.03.19-25.04.19
13-06-2019 ++**	126	[virksomhed5]	23.760,00	5.940,00	29.700,00	Kørsel Kørselassistance Periode 25.05.19 - 25.05.19
22-07-2019 +*	184	[virksomhed5]	26.640,00	6.660,00	33.300,00	Kørsel Kørselassistance Periode 01.06.19 - 30.06.19
26-09-2019 +*	241	[virksomhed5]	26.100,00	6.525,00	32.625,00	Kørsel Kørselassistance Periode 01.08.19 - 31.08.19
31-10-2019 +*	291	[virksomhed5]	25.200,00	6.300,00	31.500,00	Kørsel Kørselassistance Periode 01.09.19 - 30.09.19
28-11-2019 +*	347	[virksomhed5]	22.500,00	5.625,00	28.125,00	Kørsel Kørselassistance Periode 01.10.19 - 31.10.19
30-12-2019 +*	388	[virksomhed5]	23.400,00	5.850,00	29.250,00	Kørsel Kørselassistance Periode 01.11.19 - 30.11.19
I alt 2019			171.000,00	42.750,00	213.750,00

2020
30-07-2020	2247	[virksomhed6] ApS	18.360,00	4.590,00	22.950,00	Udført arbejde Kørselsassistance i perioden 01.06.2020-30.06.2020
I alt 2020			18.360,00	4.590,00	22.950,00

I alt			216.880,00	54.220,00	271.100,00

* Skattestyrelsen har oplyst, at de anførte bankkonti ikke tilhører underleverandørerne.

** Skattestyrelsen har oplyst, at pengene bliver videresendt til udlandet.

*** Forkert angivelse af tidsperioden

Virksomhedens repræsentant har fremlagt dokumentation til understøttelse af fremlagte fakturaer i form af timesedler, samarbejdskontrakter og kørebøger.

Virksomhedens repræsentant har som dokumentation for betaling af fakturaerne fremlagt saldobalance fra e-conomic for perioden 2018 til 2020.

Som dokumentation for samhandlen har virksomheden fremlagt kørebøger og timesedler for [virksomhed3], [virksomhed4] A/S og [virksomhed5], samarbejdskontrakter indgået mellem virksomheden og [virksomhed6] ApS og [virksomhed5] ApS, serviceattest for [virksomhed6] og [virksomhed3] samt [virksomhed3]s årsrapport fra 2017. Materialet forelå ikke til brug for Skattestyrelsens behandling af sagen.

De fremlagte timesedler er skrevet i hånden og indeholder ikke oplysninger om, hvilke underleverandører der har foretaget de enkelte transportydelser, hvor transportydelsen er blevet leveret, samt hvor mange af underleverandørens ansatte der har foretaget kørslen. Timesedlerne er ikke underskrevet af parterne. De fremlagte kørebøger indeholder oplysninger om turnummer, dato, produkt, rute samt en samlet pris for kørslen. Kørebøgerne indeholder ikke en specifikation af den samlede pris, herunder antal timer og timepris. Turnummeret på de fremlagte kørebøger er angivet med uidentificerbare numre.

De fremlagte samarbejdskontrakter indgået mellem virksomheden og underleverandørerne [virksomhed6] ApS og [virksomhed5] ApS er underskrevet af parterne. Samarbejdskontrakterne indeholder ikke oplysninger vedrørende arbejdsopgaver, leveringssted eller leveringsdato. Samarbejdskontrakterne indeholder et afsnit, hvor underleverandørerne har forpligtiget sig til ”at medarbejdere på pladsen har sikkerhedsudstyr i orden”.

Den fremlagte serviceattest for [virksomhed6] ApS viser, at [virksomhed6] ApS den 25. juni 2020 har haft status som ”normal”/”aktiv”, ikke er under konkursbehandling m.v., at [virksomhed6] ApS har haft en forfalden gæld, der er under 100.000 kr., og at [virksomhed6] ApS har opfyldt sine forpligtigelser i forhold til skatter og afgifter.

Det fremgår af [virksomhed3]s årsrapport for 2017, at [virksomhed3]s hovedaktivitet er: ”... fremstilling og salg af dækmiddel til skum- og gummidæk”.

Skattestyrelsen har som dokumentation for virksomhedens betaling af underleverandørydelserne fremlagt et kontoudtog fra virksomhedens bank. Overførsler korresponderende med de fremlagte fakturaer kan genfindes på kontoudtoget fra [finans1] kontonummer [...00].

Følgende forhold gør sig gældende for de anvendte underleverandører:

[virksomhed3] ApS, CVR-nr.: [...2], herefter [virksomhed3], blev stiftet den 17. september 2010 og registreret under branchekoden 811000 ”Kombinerede serviceydelser” samt bibrancherne 620200 ”Konsulentbistand vedrørende informationsteknologi” og 433900 ”Anden bygningsfærdiggørelse”. [virksomhed3]’s formål var at tilbyde service-, bygge- og IT-ydelser samt drive international handel og hermed forbundet virksomhed. [virksomhed3] har ifølge Det Centrale Virksomhedsregister ikke haft medarbejdere i den påklagede periode. [virksomhed3] blev den 12. september 2019 taget under konkursbehandling og blev opløst den 3. november 2020.

Virksomheden har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed3] fremlagt én faktura for 2018. Fakturaen vedrører ”Kørsel”. Fakturaen er ikke specificeret nærmere med angivelse af det udførte arbejde.

Det fremgår af Skattestyrelsens oplysninger, at [virksomhed3] ikke har reageret på Skattestyrelsens henvendelser, at [virksomhed3] har udstedt fakturaer med salgsmoms, men ikke har indberettet moms, at [virksomhed3] ikke har været arbejdsgiverregistreret, at [virksomhed3] ikke har afregnet skyldige beløb hos Skattestyrelsen, at beløbene, som er blevet indbetalt til [virksomhed3], er blevet overført til udlandet, og at [virksomhed3] ikke har været registreret med biler.

[virksomhed4] A/S, CVR-nr.: [...3], herefter [virksomhed4], blev stiftet den 3. september 2014 og registreret under branchekoden 532000 ”Andre post- og kurertjenester” samt bibrancherne 433200 ”Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed”, 811000 ”Kombinerede serviceydelser” og ”467310 Engroshandel med træ, trælast og byggematerialer”. [virksomhed4]’s formål var at drive virksomhed inden for post og kurertjenester, samt enhver i forbindelse hermed stående virksomhed. [virksomhed4] har ifølge Det Centrale Virksomhedsregister ikke haft medarbejdere i den påklagede periode. [virksomhed4] blev den 23. september 2019 taget under konkursbehandling.

Virksomheden har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed4] fremlagt én faktura for 2019. Fakturaen vedrører ”Kørsel”. Fakturaen er ikke specificeret nærmere med angivelse af det udførte arbejde.

Det fremgår af Skattestyrelsens oplysninger, at [virksomhed4] ikke har reageret på Skattestyrelsens henvendelser, at CSS ikke har afregnet moms, at [virksomhed4] er blevet nægtet registrering som arbejdsgiver, at kontoen, som [virksomhed4] har anført på fakturaen, tilhører [virksomhed2] A/S, og at beløbene, som er blevet indbetalt til [virksomhed4], er blevet overført til udlandet, at [virksomhed4] ikke har været registreret med biler, at [virksomhed4] ikke har købt arbejdskraft i udlandet, og at [virksomhed4] ikke har afholdt almindelige driftsudgifter.

[virksomhed5] ApS, CVR-nr.: [...4], herefter [virksomhed5], blev stiftet den 18. januar 2019 og registreret under branchekoden 522920 ”Speditører” samt bibranchen 461400 ”Agenturhandel med maskiner, teknisk udstyr, skibe og flyvemaskiner”. [virksomhed5]’s formål var at udøve virksomhed som speditør og hermed efter ledelsens skøn beslægtet virksomhed. [virksomhed5] har ifølge Det Centrale Virksomhedsregister ikke haft medarbejdere i den påklagede periode. [virksomhed5] blev den 26. juni 2021 taget under konkursbehandling.

Virksomheden har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed5] fremlagt seks fakturaer for 2019. Fakturaerne vedrører ”Kørsel” og ”Kørselassistance”. Fakturaerne er ikke specificeret nærmere med angivelse af det udførte arbejde.

Det fremgår af Skattestyrelsens oplysninger, at [virksomhed5] ikke har reageret på Skattestyrelsens henvendelser, at [virksomhed5] ikke har angivet korrekt moms, at [virksomhed5] har modtaget indbetalinger på 34 mio. kr. over en kort periode, at kontoen, som [virksomhed5] har anført på fakturaerne, bliver indbetalt til en konto i en litauisk bank, at beløbene herefter er blevet overført til andre udenlandske konti, at [virksomhed5] ikke har nogen bankkonto i Danmark, at [virksomhed5] sender pengene til 162 modtagere fordelt i 24 lande, og at [virksomhed5] ikke har været registreret som ejer af en bil.

[virksomhed6] ApS, CVR-nr.: [...5], herefter [virksomhed6], blev stiftet den 21. februar 2018 og registreret under branchekoden 433900 ”Anden bygningsfærdiggørelse” samt bibrancherne 461900 ”Agenturhandel med blandet sortiment” og 811000 ”Kombinerede serviceydelser”. [virksomhed6]’s formål var at udøve virksomhed med anden bygningsfærdiggørelse, samt aktiviteter tilknyttet hertil. [virksomhed6] har ifølge Det Centrale Virksomhedsregister haft én medarbejder i den påklagede periode. [virksomhed6] blev den 12. marts 2021 taget under konkursbehandling.

Virksomheden har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed6] fremlagt én faktura for 2020. Fakturaen vedrører ”Udført arbejde, Kørselsassistance i perioden 01.06.2020-30.06.2020”. Fakturaen er ikke specificeret nærmere med angivelse af det udførte arbejde.

Det fremgår af Skattestyrelsens oplysninger, at [virksomhed6] ikke har reageret på Skattestyrelsens henvendelser, at [virksomhed6] er ubekendt på adressen, at [virksomhed6] ikke har væsentlige tegn på driftsomkostninger, at [virksomhed6] ikke har haft udgifter til løn, at [virksomhed6] ikke har haft udgifter til underleverandører, at [virksomhed6] ikke har angivet korrekt moms, og at [virksomhed6] ikke har været registreret som ejer af biler.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har nægtet virksomheden fradrag for købsmoms for udgifter til underleverandører for i alt 186.390 kr. for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2020.

Skattestyrelsen har som begrundelse for sin afgørelse anført følgende (uddrag):

”...

Skattestyrelsen har i skrivelse af 8. marts 2021 anmodet dig om at indsende kontospecifikationer, driftsregnskab og saldobalance, lønregnskab, virksomhedens brug af underleverandører inklusivunderbilag og kontrakter (herfor) samt virksomhedens bankkontoudskrifter m.v.

Skattestyrelsen har også oplyst, at vi efter de foreliggende oplysninger har en konkret mistanke om, at der kan være begået en lovovertrædelse, der kan medføre straf. Du har således ikke pligt til at indsende de ønskede oplysninger. Dette fremgår af retssikkerhedslovens § 10.

Du har ikke reageret på Skattestyrelsens skrivelse og vi har derfor kontaktet [finans1] for at få kontoudtog på konto [...00]. Vi har modtaget oplysningerne fra [finans1] den 15. april 2021, jf. vedlagte bilag 1.

...

Skattestyrelsen er berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af virksomhedens momstilsvar for 1. og 2. halvår 2018, 2019 og 2020, da virksomheden ikke har fremlagt selskabets regnskabsmateriale for Skattestyrelsen.

Efter gennemgang af selskabets udskrifter i [finans1] vurderes det, at den angivne salgsmoms er opgjort korrekt jf. indsætninger på selskabets bankkonto for perioden 1. januar 2018 – 31. december 2020.

Skattestyrelsen har en begrundet mistanke om, at virksomheden anvender underleverandører, som ikke har angivet korrekt til Skattestyrelsen og som udskriver fiktive fakturaer. Blandt andet kan nævnes [virksomhed3] ApS, [virksomhed4] A/S, [virksomhed5] ApS og [virksomhed6].

Men da virksomheden ikke har indsendt dokumentation for brug af underleverandører, godkendes der alene af denne grund ikke momsfradrag herfor.

Virksomheden er ikke berettiget til momsfradrag, når der ikke fremlægges dokumentation for de momsbelagte fradragsberettigede udgifter, jf. momslovens § 37.

Det fremgår dog af bankkontoudtoget, at virksomheden har afholdt almindelige momsbelagte fradragsberettigede driftsudgifter som autodrift, telefon m.v. Købsmoms skønnes derfor til 10 % af den opgjorte salgsmoms for perioden, for at foretage den skønsmæssige ansættelse af momstilsvaret så realistisk som muligt.

Såfremt der afleveres dokumentation for udgifterne til underleverandørerne, vil Skattestyrelsen foretage en vurdering af hvorvidt der kan godkendes fradrag for udgifterne. Det skal dog bemærkes, at der ikke vil kunne godkendes fradrag for de fakturaer som er udstedt fra underleverandører der udskriver fiktive fakturaer.

Skattestyrelsen har opgjort virksomhedens momstilsvar som følger:

År	Halvår	Salgsmoms angivet af selskabet	Købsmoms 10 % af salgsmoms	Momstilsvar
2018	1. halvår	79.625	7.963	71.662
2018	2. halvår	65.275	6.527	58.748
I alt		144.900	14.490	130.410
2019	1. halvår	69.507	6.951	62.556
2019	2. halvår	87.736	8.774	78.962
I alt		157.243	15.724	141.519
2020	1. halvår	71.705	7.171	64.534
2020	2. halvår	97.932	9.793	88.139
I alt		169.637	16.964	152.673

Difference:

År	Halvår	Selskabets købsmoms angivet	Skattestyrelsen købsmoms	Købsmoms difference
2018	1. halvår	37.216	7.963	29.253
2018	2. halvår	42.617	6.528	36.089
I alt		79.833	14.490	65.342
2019	1. halvår	36.988	6.951	30.037
2019	2. halvår	51.388	8.774	42.614
I alt		88.376	15.724	72.652
2020	1. halvår	48.676	7.171	41.505
2020	2. halvår	16.685	9.793	6.892
I alt		65.361	16.964	48.397

Opsummering

For lidt angivet momstilsvar 1. halvår 2018 29.253 kr.

For lidt angivet momstilsvar 2. halvår 2018 36.089 kr.

For lidt angivet momstilsvar 1. halvår 2019 30.037 kr.

For lidt angivet momstilsvar 2. halvår 2019 42.614 kr.

For lidt angivet momstilsvar 1. halvår 2020 41.505 kr.

For lidt angivet momstilsvar 2. halvår 2020 6.892 kr.

For lidt angivet momstilsvar i alt 186.390 kr.

Ændring af virksomhedens moms i alt 186.390 kr.

Den ikke angivne moms, opkræves virksomheden, jf. Opkrævningslovens § 5, stk. 1.

...”

Skattestyrelsen er i forbindelse med klagesagens behandling den 4. november 2021 fremkommet med følgende supplerende bemærkninger (uddrag):

”...

[virksomhed3] ApS, CVR-nr. [...2]:

...

Ingen oplysning om, hvilke personer der har kørt, hvilke dage der er kørt, og hvor mange timer per dag der er kørt eller hvor til der er kørt. Der er ikke modtaget underbilag eller kontrakt med [virksomhed3] ApS. Ingen oplysninger hvis biler der bliver anvendt.

Skattestyrelsen har i 2018 gennemgået [virksomhed3] ApS indberetninger af løn til eIndkomst samt momsangivelser.

Skattestyrelsen har i forbindelse med kontrollen konstateret, at [virksomhed3] ApS er indgået som led i kædesvig, jf. nedenstående forhold:

•	[virksomhed3] ApS har udstedt et større antal fakturaer påført salgsmoms, men har ikke angivet salgsmoms til Skattestyrelsen.
•	[virksomhed3] ApS har ikke svaret på Skattestyrelsens henvendelser.
•	[virksomhed3] ApS har ikke været arbejdsgiverregistreret.
•	Der er ikke afregnet skyldige beløb til Skattestyrelsen.
•	Det er Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed3] ApS, har udstedt fiktive fakturaer, hvor der ikke er leveret en ydelse for det fakturerede.
•	Størstedelen af de til [virksomhed3] ApS indbetalte beløb, blev efterfølgende overført til udlandet.
•	Skattestyrelsen har efterfølgende opkrævet moms af de udstedte fakturaer hos [virksomhed3] ApS, men ikke opkrævet A-skat og am-bidrag hos selskabet, da fakturaerne er anset for fiktive og uden realitet. De udstedte fakturaer fra [virksomhed3] ApS anses hos modtager udelukkende anvendt til at opnå fradrag skatte- og momsmæssigt til brug for udbetaling af sorte lønninger.
•	Selskabet er ikke registreret med biler.

Henset til ovenstående beskrivelser, er det Skattestyrelsens opfattelse, at fakturaen fra [virksomhed3] ApS er fiktiv og uden realitet. Den udstedte faktura er alene anvendt til at opnå fradrag skatte- og momsmæssigt til brug for udbetaling af sorte lønninger.

[virksomhed4] A/S [...3]

...

Ingen oplysning om, hvilke personer der har kørt, hvilke dage der er kørt, og hvor mange timer per dag der er kørt eller hvor der er kørt til. Der er ikke modtaget underbilag eller kontrakt med [virksomhed4] A/S. Ingen oplysninger hvis biler der bliver anvendt.

På fakturaen er anført en konto [...30] i [finans2] bank, som ikke tilhører selskabet, men betalingsplatformen [virksomhed2] A/S. Fra [virksomhed2] A/S videreoverføres betalinger til udenlandske selskaber, bl.a. i Polen. [virksomhed4] A/S har ikke købt arbejdskraft i udlandet, ligesom [virksomhed4] A/S ikke har afholdt almindelige driftsudgifter.

[virksomhed4] A/S har været udtaget til kontrol for perioden 1. kvartal 2019 – 3. kvartal 2019 og selskabet har ikke reageret på Skattestyrelsens breve.

Selskabet har ikke afregnet momstilsvar, hvorfor der er sket korrektion for den kontrollere periode.

Selskabet er blevet nægtet registrering som arbejdsgiver.

Selskabet er ikke registreret med biler.

Tre personer er i sommeren 2020 dømt i [by1] Byret for overtrædelse af straffelovens § 290 a ved, under særligt skærpende omstændigheder at have overført [virksomhed4] ApS’ midler, der direkte eller indirekte var udbytte af en strafbar lovovertrædelse, til udlandet for at skjule eller tilsløre den ulovlige oprindelse (hvidvask).

Én af de dømte har forklaret, at selskabet var et stråmandsselskab, der udstedte falske eller fiktive fakturaer, og at selskabet ikke leverede nogen arbejdskraft, andre ydelser eller varer. Selskabets eneste aktivitet var at flytte penge til udlandet.

Konklusionen er således, at [virksomhed4] ikke har leveret de fakturerede ydelser, men at der er udstedt fakturaer, der skulle dække over den hvidvask, der er sket via selskabet.

[virksomhed5] ApS CVR-nr. [...4]

...

Ingen oplysning om, hvilke personer der har kørt, hvilke dage der er kørt, og hvor mange timer per dag der er kørt eller hvor der er kørt til. Der er ikke modtaget underbilag til fakturaerne. Der er modtaget en kontrakt med [virksomhed5] ApS. Ingen oplysninger hvis biler der bliver anvendt.

I kontrakten er anført under punkt 6.1 ”at medarbejderne på pladsen har sikkerhedsudstyr i orden”. Men der er tale om kørsel og derfor anses kontrakten ikke at være udfærdiget til formålet.

Den konto der er anført på fakturaerne tilhøre ikke selskabet.

Skattestyrelsen har kontrol af selskabet og Skattestyrelsen vurderer at [virksomhed5] ApS har ageret som fakturafabrik, hvor selskabet har udstedt fakturaer uden at have leveret en momspligtig ydelse. Betaling for fakturaerne uden reelt indhold er indsat på bankkonto hos [finans3] i Litauen og bankkonto hos [finans4] Ltd., Ireland. Selskabet har ikke indberettet varekøb eller arbejdskraft fra udlandet.

Selskabet er ikke registreret med biler.

I vurderingen af, at selskabets fakturaer, udstedt med betalingsreference til [finans3] konto og [finans4] Ltd. Ltd. konto anses for at være fiktive, har Skattestyrelsen lagt vægt på følgende forhold:

•	[virksomhed5] ApS angiver ikke korrekt moms, A-skat og am-bidrag og reagerede ikke på Skattestyrelsens henvendelse.
•	[virksomhed5] ApS har modtaget indbetalinger på 34 mio. kr. i en relativ kort periode.
•	[virksomhed5] ApS har ikke haft de menneskelige, økonomiske og tekniske ressourcer til levering af ydelser svarende til omsætningen. [virksomhed5] ApS har ingen ansatte.
•	[virksomhed5] ApS sender pengene videre til ikke mindre end 162 modtagere i andre lande fordelt på 24 lande.
•	[virksomhed5] ApS har ikke væsentlige tegn på driftsomkostninger og dermed ingen reel drift.
•	[virksomhed5] ApS har via transaktioner på bankkonti herunder betalingstjenester vist, at der ikke afsættes midler til betaling af moms og A-skat, da pengene videreføres uden hensyntagende til afregning af momstilsvaret m.v.
•	[virksomhed5] ApS udskriver fakturaer, hvor kundernes betaling skal foretages til en konto i en litauiske bank, hvorfra penge overføres til andre konti i udlandet uden nogen reel forretningsmæssig begrundelse. Hele fakturasummen overføres til udlandet inkl. den moms og evt. Askat m.v. der skulle have været indeholdt og betalt i Danmark, hvis omsætningen havde været reel.
•	[virksomhed5] ApS har ingen bankkonto i Danmark.
•	[virksomhed5] ApS, blev stiftet den 18. januar 2019 af [person2] og selskabets direktør, legale og reelle ejer er [person2]. [person2] er indrejst til Danmark fra Tyskland den 14. august 2018.

Skattestyrelsen konklusion er således, at [virksomhed5] ApS ikke har leveret de fakturerede ydelser, men at der er udstedt fakturaer, uden reelt indhold.

[virksomhed6] CVR-nr. [...5]:

...

Ingen oplysning om, hvilke personer der har kørt, hvilke dage der er kørt, og hvor mange timer per dag der er kørt eller hvor til der er kørt. Der er ikke modtaget underbilag til fakturaerne. Der er modtaget en kontrakt med [virksomhed6] ApS. Ingen oplysninger om hvis biler der bliver anvendt.

I kontrakten er anført under punkt 6.1 ”at medarbejderne på pladsen har sikkerhedsudstyr i orden”. Men der er tale om kørsel og derfor anses kontrakten ikke at være udfærdiget til formålet.

Skattestyrelsen har haft kontrol af [virksomhed6] ApS.

•	[virksomhed6] ApS har ingen tegn på betaling af driftsomkostninger ligesom selskabet ikke har haft lønudgifter eller udgifter til underleverandører der gør det muligt at levere de fakturerede ydelser. Selskabet er ikke registreret med biler.
•	Skattestyrelsen har ikke kunne få fat i [virksomhed6] ApS, idet selskabet er ubekendt på adressen.
•	[virksomhed6] ApS har ikke angivet korrekt moms ud fra de fakturaer de har udstedt. Det er Skattestyrelsen konklusionen, at [virksomhed6] ApS ikke har leveret de fakturerede ydelser, men at der er udstedt fakturaer, der skulle dække over den hvidvask, der er sket via selskabet.

Konklusion

Ejer af [virksomhed1] [person1] har i perioden 2018-2020 kun haft en bil, en Renault Master. De anvendte underleverandører har ikke haft nogle biler og det er ikke oplyst hvilke biler der bliver kørt i til de enkelte opgaver.

Fakturaerne lever ikke op til fakturakravene, idet arten af det udførte arbejde/kørsel ikke er nærmere specificeret. Man kan således ikke af fakturaerne se, hvem der har foretaget kørslen, hvor der er kørt til og hvornår der er kørt.

Klager har medsendt kopi af saldobalancerne for 2018-2020, men der er ikke afleveret alle bilag vedrørende konto 1315 fremmedhjælp:

2018	Modtaget dokumentation	27.520
	Fratrukket konto 1315	183.620
	Mangler yderligere	24.480

2019	Modtaget dokumentation	171.000
	Fratrukket konto 1315	195.480
	Mangler yderligere	24.480

2020	Modtaget dokumentation	18.360
	Fratrukket konto 1315	89.130
	Mangler yderligere	70.770

Det er Skattestyrelsen opfattelse at afgørelsen af 15. juli 2021 skal fastholdes.

...”

Skattestyrelsen er i forbindelse med klagesagens behandling den 24. maj 2022 fremkommet med følgende supplerende bemærkninger (uddrag):

”...

Kommentar til oplysninger fra 19. november 2021.

[virksomhed3] ApS, bilag 14:

Modtaget underbilag fra [virksomhed7] til klager. Bilagene viser ikke hvilke underleverandør og hvilken person der har kørt.

[virksomhed4] A/S, bilag 15:

Modtaget underbilag fra [virksomhed7] til klager. Bilagene viser ikke hvilke underleverandør og hvilke personer der har kørt.

[virksomhed4] A/S er overgået til ApS den 14. juni 2019. Datoen for fakturaen var det et A/S-selskab. Ledelsen var den samme, jf. vedlagte.

[virksomhed5] ApS, bilag 16:

Modtaget underbilag fra [virksomhed7] til klager. Bilagene viser ikke hvilke underleverandør og hvilke personer der har kørt.

[virksomhed6] ApS:

Der er ikke modtaget yderligere.

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at i den periode klager har modtaget faktura fra [virksomhed6] ApS, har [virksomhed6] ApS ikke været drevet som et reelt selskab.

Serviceattesten er udskrevet før Skattestyrelsen har haft kontrol af [virksomhed6] ApS.

Indbetaling af [virksomhed1] faktura den 30. juli 2020, bliver overført dagen efter til [finans5].

...”

Skattestyrelsen er i forbindelse med udsendelsen af Skatteankestyrelsens indstilling fremkommet med følgende bemærkninger:

”...

Skattestyrelsen har samtidig bemærket, at Skatteankestyrelsen indstiller en skærpelse vedr. det udokumenterede skønsmæssige momsfradrag for andre driftsudgifter, som klager blev indrømmet i den påklagede afgørelse, hvorefter de skal nedsættes til 0 kr. Skattestyrelsen er enig i, at der ikke var grundlag for at indrømme et udokumenterede skønsmæssigt momsfradrag, som sagen er oplyst.

...

Vi fastholder, at arbejdet i henhold til de udstedte fakturaer fra underleverandørerne må anses for udført af klagers ansatte jf. vores udtalelse i sammenholdte klagesag med Skatteankestyrelsens sagsnr. 21-0095083.

Henset til de i vores tidligere udtalelser under klagesagen og i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse refererede usædvanlige omstændigheder i denne sag, fastholder vi, at klager ikke har sandsynliggjort, at underleverandørerne har leveret de iht. fakturaerne udførte serviceydelser til klager.

Vi henviser endvidere til den skærpede bevisbyrde og praksis på området refereret af Skatteankestyrelsen, og yderligere herunder dommene SKM2021.6254.BR og SKM2021.394.BR.

Klager er i den påklagede afgørelse indrømmet et udokumenterede skønsmæssigt momsfradrag på 10 % af den opgjorte salgsmoms. Skattestyrelsens er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, hvorefter der ikke er grundlag for at indrømme et udokumenteret skønsmæssigt fradrag, hvor klager ikke har fremlagt dokumentation for afholdelsen af momsbelagte udgifter i form af fakturaer, afregningsbilag eller andre objektive beviser dokumentation, se i samme retning Landsskatterettens afgørelser i SKM2021.456.LSR og SKM2021.692.LSR. Klager burde således ikke havde været indrømmet 47.178 kr. i momsfradrag.

Skattestyrelsen fastholder endvidere, at der ikke i øvrigt er forhold, som taler for, at sagen bør hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen, eftersom der ikke er nye oplysninger i sagen, der medfører behov for ny sagsbehandling.

...”

Virksomhedens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har fremsat påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse af 15. juli 2021 skal hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen. Virksomhedens repræsentant har subsidiært fremsat påstand om, at forhøjelsen af virksomhedens momstilsvar på 186.390 kr. skal nedsættes til 0 kr.

”...

2. Det retlige grundlag

Momslovens § 37, stk. 1 har følgende ordlyd:

Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Bestemmelsen fastsætter reglerne om fuld fradragsret for afgift på indkøb m.v. til brug for den afgiftspligtige virksomhed, hvorved forstås købsmoms.

En virksomhed har fradragsret for moms på indkøb, i det omfang indkøbet relaterer sig til virksomhedens momsbelagte aktiviteter. Der er således fuldt momsfradrag for indkøb til momspligtige aktiviteter, ingen momsfradrag for indkøb til momsfri aktiviteter og delvist momsfradrag for indkøb til blandet brug.

Den indgående afgift omfatter ikke alene afgiften på materialer, der indkøbes til varefremstilling, og varer, der indkøbes til videresalg, men også afgiften på andre anskaffelser af omkostningskarakter for virksomheden. I praksis sondres der altså mellem levering af varer og ydelser. Anskaffelser af omkostningskarakter for en virksomhed kan således både være kontorinventar, men også reparationer eller rengøring.

Af momsdirektivets artikel 14, stk. 1 fremgår det, at der ved levering af varer forstås, overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode jf. momsdirektivets artikel 14, stk. 1. Der gælder dog en række undtagelser hertil i henhold til EU Domstolens praksis jf. bl.a. C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe, hvor det fastslås, at en retlig overdragelse af ejendomsretten ikke nødvendigvis skal finde sted.

Hvad der nærmere forstås ved levering af ”ydelse ”, fremgår af momsdirektivets artikel 24, stk. 1. Ved levering af ydelser forstås enhver transaktion der ikke er en levering af varer. Der er således ingen reel definition af begrebet levering af en ydelse men alene en afgrænsning i forhold til begrebet levering af en vare. Af momsdirektivets artikel 25 fremgår enkelte eksempler på, hvad der kan være levering af en ydelse. Her nævnes f.eks. overdragelse af et immaterielt gode, uanset om fordringen på godet er skriftlig eller ikke, en forpligtelse til at undlade noget eller til at tåle en handling eller tilstand og udførelse af en ydelse i henhold til et pålæg fra det offentlige eller på dettes vegne eller ifølge loven.

Der er således en bred fortolkning af begrebet ”levering af ydelse” i overensstemmelse med momssystemets karakter. Enhver transaktion, som indebærer en fordel eller nytte for nogen, anses dermed for en ydelse.

3. retspraksis

Der er en række domme, som har betydning for vurderingen af, hvorvidt der skal ske fradrag for moms. Det fremgår eksempelvis af EU Domstolens sag 152/02Terra Baubedarf-Handel GmbH, præmis 34, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af fakturaen eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument. Af præmis 35 fremgår det, at denne fortolkning er i overensstemmelse med fast retspraksis, hvorefter fradragsretten i henhold til sjette direktivs artikel 17 ff. udgør en integreret del af momsordningen, der som udgangspunkt ikke kan begrænses. Af præmis 36 fremgår det, at denne fortolkning også er i overensstemmelse med princippet om momsens neutralitet, som ifølge retspraksis er sikret, når den fradragsordning, der er indført ved sjette direktivs afsnit XI, giver de mellemliggende led i distributionskæden adgang til i grundlaget for deres eget afgiftstilsvar at fradrage de beløb, de hver især har betalt deres leverandør som moms af den pågældende transaktion.

I EU domstolens sag 712/17 EN.SA Srl fremgår det, at såfremt en transaktion som vedrører erhvervelse af en vare eller tjenesteydelse er fiktiv, kan den ikke have nogen sammenhæng med en afgiftspligtig afgiftspålagt transaktion i et senere omsætningsled. Følgelig opstår der ingen fradragsret, når den faktiske gennemførelse af leveringen af godet eller tjenesteydelsen ikke har fundet sted (dom af 27.6.2018, SGI og Valériane, C-459/17 og C-460/17, EU:C:2018:501, præmis 36).

I EU domstolens sag 285/11, Bonik fremgår det af præmis 28, at spørgsmålet, om hvorvidt den forfaldne moms af tidligere eller efterfølgende salg af de pågældende varer er blevet indbetalt til statskassen eller ej, er uden betydning for den afgiftspligtige persons ret til at fradrage den betalte indgående moms (jf. dom af 12.1.2006, forenede sager C-354/03, C-355/03 og C-484/03, Optigen m.fl., Sml. I, s. 483, præmis 54, dommen i sagen Kittel og Recolta Recycling, præmis 49, samt dommen i sagen Mahagében og Dávid, præmis 40). I præmis 31 fremgår det, at det i den konkrete sag er nødvendigt at undersøge, om disse leveringer faktisk har fundet sted, og om de pågældende varer er blevet anvendt af selskabet i forbindelse med selskabets afgiftspligtige transaktioner. Ved undersøgelsen lægges der vægt på om selskabet er i besiddelse af fakturaen eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument jf. herved bl.a. EU-Domstolens sag 152/02Terra Baubedarf-Handel GmbH præmis 35.

I Østre Landsrets dom offentliggjort i SKM2009.325ØLR er det fastslået at køberen af ydelserne skal løfte bevisbyrden for, at ydelserne er købt, betalt og leveret, som det er anført på fakturaen. Det fremgår tilsvarende af dommen, at fakturaer som udgangspunkt udgør et tilstrækkeligt grundlag for at løfte bevisbyrden.

Skatteministeriet udtalte følgende under sagen:

Det er sagsøgeren, der har bevisbyrden. Bevisbyrden skærpes betydeligt, hvis der er forhold, der taler imod. I denne sag er der så betydelige omstændigheder, der taler imod, at sagsøgeren har en skærpet bevisbyrde. Denne er ikke løftet efter bevisførelsen. Der er fremlagt fakturaer fra Byg. Fakturaer vil som regel være tilstrækkeligt grundlag. Der er dog usædvanlige forhold, som gør, at de ikke kan anses som dokumentation for fradragsberettigede udgifter. [mine understregninger]

Skatteministeriet udtalte yderligere:

Også efter momsloven har sagsøger bevisbyrden i samme omfang som ovenfor beskrevet. Det særlige ved moms er, at der stilles et særligt dokumentationskrav. Der henvises til momsbekendtgørelsens § 58. Der skal altså fakturaer på bordet. [min understregning]

Det kan således lægges til grund, at fakturaer udgør et tilstrækkeligt dokumentationsgrundlag, medmindre der er betydelige omstændigheder som taler imod fakturaerne. I Østre Landsrets dom var der dog afgivet modstridende forklaringer, hvorfor der i sagens natur var grundlag for at stille krav om yderligere bevis. Dertil kommer, at der var tale om ret så usædvanlige forhold vedrørende fakturaerne og, at der var der tale om en ”stråmandsdirektør” i sagen, hvorfor kravet til bevis naturligt skærpes.

...

6.1. Bemærkninger til underleverandører

Skatteankestyrelsen har som nævnt i afgørelsen af 15. juli 2021 anført, at styrelsen vil foretage en vurdering af, hvorvidt der kan godkendes fradrag for Selskabets udgifter til underleverandører, såfremt selskabet afleverer dokumentation for sådanne udgifter. Skattestyrelsen har dog på forhånd afvist at der vil kunne godkendes fradrag for fakturaer udstedt af [virksomhed3] ApS, [virksomhed4] A/S, [virksomhed5] ApS og [virksomhed6] ApS og [virksomhed6] ApS, idet disse selskaber ifølge Skattestyrelsen udskriver ’fiktive fakturaer.’

Selskabet er ikke enig i de betragtninger Skattestyrelsen har fremført vedrørende de fire navngivne underleverandører og stiller sig uforstående over for, at Skattestyrelen på forhånd afviser, at den vil godkende fradrag for fakturaer udstedt af disse underleverandører, når styrelsen ikke har set den pågældende dokumentation, og dermed ikke haft lejlighed til at undersøge, om fakturaerne dækker over reelle leverancer fra fakturaudstederne.

Denne for Selskabet meget bebyrdende afgørelse vedrørende de pågældende underleverandører ses at hvile på et tilsyneladende udokumenteret grundlag.

Det bemærkes, at Skattestyrelsen har bevisbyrden for, at Selskabet har ageret på en ansvarspådragende måde jf. herved ovenfor under afsnittet om bevisbyrde. Denne bevisbyrde har Skattestyrelsen ikke løftet. De oplysninger Skattestyrelsen har lagt vægt på vedrørende underleverandørerne er udokumenterede og at sådan dokumentation, hvis den eksisterer, ikke er offentligt kendt, hvorfor Selskabet hverken har været i besiddelse af sådanne oplysninger eller haft kendskab til dem.

Selskabet har i forbindelse med denne sag anmodet om aktindsigt i de oplysninger som Skattestyrelsen har lagt til grund for afgørelsen. Skattestyrelsen har afvist Selskabets anmodning under henvisning til reglerne om tavshedspligt. Selskabet klagede over afslaget til Skatteankestyrelsen, som hjemviste sagen med henblik på en gennemgang af dokumenterne. Skatteankestyrelsen udtalte d. 21. september 2021:

”Det kan heller ikke afvises, at udlevering af oplysninger, der ikke i sig selv er omfattet af tavshedspligten, vil medføre prisgivelse af de i øvrigt undtagne oplysninger.

Det må dog, jf. henvisningen til L 144, kræves, at de pågældende sager gennemgås med henblik på at identificere, om der i de dokumenter, der indeholder tavshedsbelagte oplysninger, tillige er oplysninger, der ville kunne udleveres uden dermed at prisgive de hensyn, som tavshedspligtsbestemmelsen tilsigter at beskytte.”

D. 24. september 2021 afviste Skattestyrelsen igen at imødekomme anmodningen om aktindsigt. Denne gang med henvisning til, at tavshedspligten nødvendiggør et uforholdsmæssigt ressourceforbrug, idet sagen vedrørende underleverandøren [virksomhed6] ApS indeholder mere end 3000 dokumenter, som skal gennemgås med henblik på anonymisering. Henset til, at dokumenterne er lagret elektronisk, ses denne begrundelse ikke at være saglig. Skattestyrelsen har samtidig ikke forholdt sig til aktindsigtsanmodningerne vedr. de øvrige underleverandører. Under alle omstændigheder bør disse forhold ikke lægges Selskabet til last.

Til støtte for hjemvisningspåstanden gøres det gældende, at det er mest hensigtsmæssigt at sagen hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen, idet Skattestyrelsen ikke før har besiddet de relevante oplysninger vedrørende Selskabet som fremlægges med denne klage, hvorfor der ikke er foretaget en fuldstændig førsteinstansbehandling af sagens materielle forhold. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 13. marts 2013 i sagsnr. 12-0191270, hvor Landsskatteretten udtalte:

Landsskatteretten finder endvidere, at manglerne i form af det manglende tilstrækkeligt klarlagte og oplyste grundlag er af et sådant omfang, at sagen bør hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Der henvises ligeledes til Landsskatterettens afgørelse af 20. januar 2021 i sagsnr. 18-0001769. Sagen omhandlende blandt andet spørgsmålet om, hvorvidt klageren i henhold til statsskattelovens § 4 var skattepligtig af udenlandske overførelser til dennes bankkonti med i alt ca. kr. 2.3 mio. i indkomstårene 2013-2016. Landsskatteretten udtalte:

”SKAT har ikke i deres afgørelse belyst tilstrækkeligt, hvorvidt overførslerne fra Indien stammer fra klagerens afdøde ægtefælle, herunder om overførslerne i et omfang er boagiftspligtige, og ikke skattepligtige. SKAT findes på denne baggrund ikke at have oplyst sagen tilstrækkeligt.

På baggrund af ovenstående hjemvises SKATs afgørelse om forhøjelse af klagerens skattepligtige indkomst i indkomstårene 2013-2016 til fornyet behandling.”

Idet Skattestyrelsen har foretaget en skønsmæssig ansættelse af Selskabets moms og skat ud fra kontoudskrifter alene, er Skattestyrelsens sagsbehandling, herunder Skattestyrelsens afgørelse ikke udtryk for en fuldstændig prøvelse af sagen.

6.1.1 Vedr. [virksomhed6] ApS

Hermed fremlægges en faktura (Bilag 2) udstedt af [virksomhed6] ApS til Selskabet d. 30. juli 2020 vedrørende 102 timers kørselsassistance. Der fremlægges dertil en underleverandøraftale mellem [virksomhed6] ApS og Selskabet dateret 8. juli 2020 (Bilag 3). For så vidt angår [virksomhed6] ApS fremlægges endvidere en service attest rekvireret af Selskabet (Bilag 4). Som det ses, fremgår det heraf, at [virksomhed6] ApS er registreret i overensstemmelse med dansk lovgivning og at virksomheden har normalstatus i det Centrale Virksomhedsregister (dvs. at virksomheden ikke er erklæret konkurs, er under rekonstruktion eller er taget under likvidation), at virksomheden ikke har ubetalt forfalden gæld over 100.000 kr. og at virksomheden har opfyldt sine forpligtelser, for så vidt angår betaling af skatter og afgifter i henhold til lovgivningen i Danmark.

På baggrund af ovenstående ses der ikke at være grundlag for at nægte fradrag for moms af fakturaen fra [virksomhed6] ApS.

6.1.2. [virksomhed3] ApS

Hermed fremlægges en faktura (Bilag 5) udstedt af [virksomhed3] ApS til Selskabet d. 30. marts 2018 vedrørende 172 timers kørselsassistance. Underleverandørens Årsrapport fra 2017 fremlægges ligeledes (Bilag 6). Dertil fremlægges en udskrift fra erhvervsstyrelsen, hvoraf fremgår, at selskabet først blev opløst efter konkurs i november 2020 flere år efter samarbejdet med Selskabet. En udskrift fra erhvervsstyrelsen vedrørende [virksomhed3] ApS fremlægges som Bilag 7.

6.1.3. [virksomhed4] A/S

Hermed fremlægges en faktura (Bilag 8) udstedt af [virksomhed4] A/S til Selskabet d. 3. marts 2019 vedrørende kørselsassistance på 130 timer.

6.1.4. [virksomhed5] ApS

For så vidt angår [virksomhed5] ApS fremlægges hermed 6 fakturaer (Bilag 9) udstedt af underleverandøren til Selskabet vedrørende 820 timers kørselsassistance i perioden 15. maj 2019 til 30. november 2019. Ligeledes fremlægges en underleverandøraftale mellem [virksomhed5] ApS og Selskabet dateret d. 26. juni 2019 (Bilag 10).

Selskabets saldobalance fra årene 2018-2020 fremlægges ligeledes som Bilag 11, 12 og 13.

6. Selskabets øvrige bemærkninger

På baggrund af ovenstående samt de i sagen fremlagte bilag, gør Selskabet gældende, at Selskabet har godtgjort, at betingelserne for fradrag for moms er opfyldt, idet selskabet har dokumenteret, at fakturaerne dækker over reelle leverancer fra de pågældende underleverandører. Der henvises bl.a. til SKM2009.325ØLR, hvor Skatteministeriet udtalte, at fakturaer som regel vil udgøre et tilstrækkeligt grundlag, til at tjene som dokumentation for udført arbejde. Selskabet gør således gældende, at Selskabet har løftet sin bevisbyrde i henhold til retspraksis.

Dette gælder ligeledes såfremt det i sagen lægges til grund, at Selskabet er underlagt en skærpet bevisbyrde, hvilket i sagens natur bestrides bør ske, idet en sådan skærpelse helt konkret forudsætter tilstedeværelsen af noget yderligere i form af eksempelvis modstridende oplysninger fra Selskabet. Selskabet har fremlagt oplysninger i form af en beskrivelse af det udførte arbejde, ydelsernes art, omfang, enhedspriser og takster. Der er ligeledes fremlagt kontrakter mellem Selskabet og underleverandørerne, hvor relevant.

Skatteankestyrelsens opmærksomhed henledes på, at Skattestyrelsen ikke har udtalt kritik af Selskabets egne skatteforhold og indberetninger, men alene af øvrige selskabers skatteforhold. Oplysninger af ikke-offentlig karakter, som ikke kan forventes at være kendt af Selskabet, kan ikke lægges Selskabet til last.

Til støtte for Selskabets betragtninger henvises der til EU-domstolens afgørelse i sag C-438/09Boguslaw J. Dankoswki, hvoraf fremgår, at såfremt en faktura overholder de formelle krav, er Selskabet fradragsberettiget, såfremt de underliggende varer og/eller ydelser er leveret. Der er således ingen tvivl om, at ydelserne i henhold til de udstedte fakturaer blev leveret og godtgjort som også er dokumenteret i bilagene.

Der kan ligeledes henvises til EU-domstolens afgørelse i sag C-439/04Axel Kittel. Det fremgår af afgørelsen, at den nationale ret kun er berettiget til at afvise momsfradrag, såfremt den der ønsker fradraget, vidste eller burdevide, at fakturaudstederen deltog i en transaktion der var led i f.eks. momsvig. Der er intet i nærværende sag, der indikerer, at Selskabet, herunder Selskabets ledelse vidste eller burde vide, at nogle af underleverandørerne har udstedt fiktive fakturaer. Den blotte mistanke er endvidere heller ikke tilstrækkeligt til at nægte fradrag for moms.

Det bemærkes, at underleverandører ikke er forpligtet til at dokumenterer forhold, der vedrører selskabets interne forhold over for andre end offentlige myndigheder. Selskabet har derfor ikke haft mulighed for at agere på anden vis. Der henvises endvidere til praksis, hvor EU-domstolen i sag C-131/13Schoenimport behandler spørgsmålet om selskabers viden/burde viden. Dommen er afgørende for forståelsen af, hvornår et selskab har viden eller burde viden og derfor også afgørende for, hvornår et selskab kan stilles til ansvar. EU-Domstolen udtaler i præmis 44 følgende:

Domstolen har for det første, inden for rammerne af fast retspraksis vedrørende retten til fradrag for moms i henhold til sjette direktiv, udledt heraf, at det tilkommer de nationale myndigheder og domstole at nægte at indrømme ret til fradrag, hvis det på grundlag af objektive forhold er godtgjort, at påberåbelsen af denne ret er udtryk for svig eller misbrug (jf. bl.a. domme Kittel og Recolta Recycling, EU:C:2006:446, præmis 55, Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, præmis 37, og Maks Pen, EU:C:2014:69, præmis 26).

Af præmis 46 fremgår:

Henset til ovenstående betragtninger påhviler det principielt de nationale myndigheder og domstole at nægte at indrømme de rettigheder, som er fastsat i sjette direktiv, når de påberåbes med henblik på at muliggøre svig eller misbrug, uanset om der er tale om ret til fradrag eller fritagelse for moms vedrørende en levering inden for Fællesskabet eller tilbagebetaling heraf som omhandlet i hovedsagen

Af præmis 50 fremgår:

Det bemærkes desuden, at dette ifølge fast retspraksis er tilfældet ikke blot, når momssvigen begås af den afgiftspligtige person selv, men også når en afgiftspligtig person vidste eller burde have vidst, at vedkommende ved den pågældende transaktion medvirkede til en transaktion, som var led i momssvig begået af leverandøren eller en anden erhvervsdrivende i et tidligere eller efterfølgende led i leveringskæden (jf. i denne retning bl.a. domme Kittel og Recolta Recycling, EU:C:2006:446, præmis 45, 46, 56 og 60, samt Bonik, EU:C:2012:774, præmis 38-40). [mine understregninger]

Det fremgår af ovennævnte dom, at en aftager, der ved eller burde vide, at en gennemført transaktion medvirker til momssvig, kan nægtes momsfradrag. I den konkrete sag kan det ikke lægges til grund, at Selskabet vidste eller burde have vidst, at andre selskaber er mistænkt for momssvig. Der må således kræves tungtvejende bevis herfor, såfremt Skattestyrelsen fastholder dette synspunkt.

I den forbindelse bemærkes det, at den omstændighed, at Selskabet fik de omtalte ydelser leveret, dokumenterer, at der var ikke tale om virksomheder der begik moms- og/eller skattesvig. I hvert fald ikke i udgangspunktet. Skattestyrelsen har ikke pr. dags dato fremlagt dokumentation for, at der var ydre omstændigheder vedrørende underleverandørerne der på aftaletidspunktet var offentligt tilgængelig for Selskabet, herunder Selskabets ledelse som gav anledning til, at Selskabet herunder Selskabets ledelse vidste eller burde have vidst, at underleverandørerne begik moms- og skattesvig.

Af Østre Landsrets dom af 28. april 2009 (SKM 2009.325) fremgår, at der gælder en skærpet bevisbyrde for, at ydelser er købt og betalt som anført i fakturaerne, såfremt der kan rejses væsentlig tvivl om fakturaernes realitet. Retten tillægger det stort vægt, at der er tale om væsentlig tvivl om fakturaernes realitet. I nærværende sag er det ikke tilfældet, idet Selskabet har modtaget fakturaer på tilfredsstillende arbejde, udført som aftalt.

På baggrund af ovenstående anmoder Selskabet om, at afgørelsen hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen, subsidiært at Skatteankestyrelsen ikke ændrer i Selskabets moms og skat med en opkrævning til følge. Skattestyrelsen anmodes om at godkende fradrag for moms angående anvendt fremmedarbejde, idet forretningsforholdet er dokumenteret, arbejdet udført og fakturaerne betalt. Selskabet, herunder Selskabets ledelse har været i god tro ved bestilling af arbejdet og etablering af forretningsforbindelse med underleverandørerne, hvilket bekræftes af de i sagen fremlagte bilag.

...”

Virksomhedens repræsentant er i forbindelse med klagesagens behandling den 19. november 2021 fremkommet med følgende supplerende bemærkninger (uddrag):

”...

5. Selskabets bemærkninger til Skattestyrelsens afgørelse

Selskabet er ikke enig i de betragtninger Skattestyrelsen har fremført i udtalelsen af 4. november 2021. Det er Selskabets opfattelse, at en lang række forhold, som Skattestyrelsen har lagt til grund, ikke kan lægges Selskabet til last, idet Selskabet ikke kan drages til ansvar for forhold, som alene kan tilskrives andre selskaber end Selskabet selv.

3.1 [virksomhed3] ApS

Skattestyrelsen har gjort gældende at fakturaen fra [virksomhed3] ApS er fiktiv og uden realitet og alene er anvendt til at opnå fradrag skatte- og momsmæssigt til udbetaling af ’sorte’ lønninger. Til støtte herfor har Skattestyrelsen bl.a. henvist til, at Skattestyrelsen har konstateret, at [virksomhed3] ApS er indgået som led i kædesvig på baggrund af en kontrol af [virksomhed3] ApS foretaget af Skattestyrelsen i 2018. Skattestyrelsen oplyser, at denne konklusion bl.a. er baseret på, at [virksomhed3] ApS har udstedt et større antal fakturaer påført salgsmoms, men ikke har angivet salgsmoms til Skattestyrelsen, ikke har svaret på Skattestyrelsens henvendelser, ikke har været arbejdsgiverregistreret, ikke har afregnet skyldige beløb til Skattestyrelsen, at beløb indbetalt til [virksomhed3] ApS efterfølgende blev overført til udlandet, at selskabet ikke er registreret med biler m.v.

Selskabet afviser Skattestyrelsens opfattelse af, at der ikke er leveret momspligtige ydelser fra [virksomhed3] ApS til Selskabet og at der er grundlag for at nægte fradrag for moms af fakturaer fra [virksomhed3] ApS til Selskabet. Forholdene, som Skattestyrelsen henviser til kan i sagens natur ikke lægges Selskabet til last, idet Selskabet ikke udfører udvidet kontrol med underleverandører. Der er tale om en kontrol som henhører under Skatteforvaltningen og der ses ikke at være hjemmel til at pålægges Selskabet denne type forpligtelse. Selskabet har ikke haft kendskab til de forhold, som Skattestyrelsen henviser til og har ikke haft anledning til at agere anderledes end Selskabet har gjort. Det er i den forbindelse vigtigt at fremhæve, at oplysningerne Skattestyrelsen har lagt vægt på ikke er offentligt kendte.

Selskabet har fremlagt [virksomhed3] ApS' årsrapport fra 2017 (Bilag 6). Som det ses, giver den ikke anledning til at antage, at underleverandørens drev fiktiv virksomhed.

Det bemærkes i den forbindelse, at såfremt der har været forhold hos [virksomhed3] ApS af strafferetlig karakter, kan dette ikke tilskrives Selskabet, hvorfor der ikke som følge af det af Skattestyrelsen anførte ses at være grundlag for at afvise momsfradrag.

Skattestyrelsen anfører tillige, at der ikke er fremlagt en kontrakt med [virksomhed3] ApS. Det kan oplyses, at parterne kun samarbejdede i omkring en måned. Der er ikke udarbejdet en kontrakt, idet der ikke har foreligget et fast aftaleforhold mellem parterne. Arbejdet er udført på timebasis, og der er blevet afregnet efter medgået tid.

Skattestyrelsen anfører, at fakturaen efter styrelsens opfattelse ikke lever op til fakturakravene, fordi den ikke indeholder oplysninger om, hvilke personer der har kørt, hvilke dage der er kørt, hvor mange timer per dag, som der er kørt, eller hvortil der er kørt. Skattestyrelsen anfører tillige, at der ikke er fremsendt underbilag til fakturaen. Hermed fremlægges underbilag i form af kørebøger og timesedler (bilag 14). Det gøres gældende, at momsbekendtgørelsens dokumentationskrav herefter er opfyldt.

På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at nægte fradrag for moms af fakturaer fra [virksomhed3] ApS i nærværende sag.

3.2 [virksomhed4] A/S

Vedrørende fakturaen af 3. maj 2019 udstedt af [virksomhed4] A/S har Skattestyrelsen anført, at der på fakturaen er anført et kontonummer, som tilhører [virksomhed2] A/S, som ifølge styrelsen har overført betalinger til udenlandske selskabet i bl.a. Polen. Skattestyrelsen anfører endvidere, at [virksomhed4] A/S ikke har købt arbejdskraft i udlandet og at underleverandøren ikke har afholdt almindelige driftsudgifter. Skattestyrelsen skriver dertil, at [virksomhed4] A/S har været udtaget til kontrol for perioden 1. kvartal 2019 – 3. kvartal 2019 og at selskabet ikke har svaret på Skattestyrelsens breve, ikke har afregnet momstilsvar, samt er blevet nægtet registrering som arbejdsgiver. Tillige anføres det, at der underleverandøren ikke er registreret med biler.

Selskabet afviser Skattestyrelsens opfattelse af, at der ikke er leveret momspligtige ydelser fra [virksomhed4] A/S til Selskabet og at der er grundlag for at nægte fradrag for moms af fakturaer fra [virksomhed4] A/S. Forholdene, som Skattestyrelsen henviser til kan i sagens natur ikke lægges Selskabet til last, idet Selskabet ikke er forpligtet til at udføre udvidet kontrol med underleverandører. Der er tale om kontrol, som henhører under Skatteforvaltningen og der ses ikke at være hjemmel til at pålægges Selskabet denne type forpligtelse. Det bemærkes, at oplysningerne ikke er offentlig kendte, at Selskabet derfor ikke har været i besiddelse af disse oplysninger og dermed ikke hat haft anledning til at agere anderledes end selskabet har gjort.

Skattestyrelsen anfører dertil, at fakturaen udstedt af [virksomhed4] A/S efter styrelsens opfattelse ikke lever op til fakturakravene, fordi den ikke indeholder oplysninger om, hvilke personer der har kørt, hvilke dage der er kørt, hvor mange timer per dag, som der er kørt, eller hvortil der er kørt. Hermed fremlægges underbilag i form af kørebøger og timesedler (bilag 15). På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at momsbekendtgørelsens dokumentationskrav er opfyldt.

Skattestyrelsen anfører tillige, at der ikke fremsendt en kontrakt med [virksomhed4] A/S. Der blev ikke indgået en kontrakt mellem parterne, idet [virksomhed4] A/S ikke leverede en tilfredsstillende service, hvorfor det kortvarige samarbejde ikke blev forlænget. Arbejdet er udført på timebasis, og der er blevet afregnet efter medgået tid. Skattestyrelsen har anført en række forhold i udtalelsen, som efter Selskabets opfattelse er selskabet uvedkommende. Bl.a. har Skattestyrelsen anført følgende konklusion:

”Konklusionen er således, at [virksomhed4] ikke har leveret de fakturerede ydelser, men at der er udstedt fakturaer, der skulle dække over den hvidvask, der er sket via selskabet.”

Skattestyrelsen har endvidere anført følgende:

”Tre personer er i sommeren 2020 dømt i [by1] Byret for overtrædelse af straffelovens § 290 a ved, under særligt skærpende omstændigheder at have overført [virksomhed4] ApS’ midler, der direkte eller indirekte var udbytte af en strafbar lovovertrædelse, til udlandet for at skjule eller tilsløre den ulovlige oprindelse (hvidvask).

Skattestyrelsens fremstilling vedr. [virksomhed4] undrer, idet Selskabet alene har entreret med [virksomhed4]A/S og ikke [virksomhed4]ApS.

Det fremgår af CVR registeret, at [virksomhed4] A/S d. 26. juni 2019 blev omdannet til et ApS. Der blev i forbindelse foretaget ændringer i personkredsen omkring ledelsen. Det savner mening i forhold til Selskabets skattesag, at Skattestyrelsen anfører, at styrelsens konklusion er at ”.. [virksomhed4] ikke har leveret de fakturerede ydelser, men at der er udstedt fakturaer, der skulle dække over den hvidvask, der er sket via selskabet”, når Selskabet ikke har entreret med anpartsselskabet men med aktieselskabet. Skattestyrelsen er tilsyneladende ikke er opmærksom på, at [virksomhed4] tidligere var et aktieselskab.

Det forhold, at én af de dømte i retten har forklaret, at [virksomhed4] var et stråmandsselskab kan ikke tillægges betydning i nærværende sag. For det første er det ikke en forklaring der relaterer sig til aktieselskabet men anpartsselskabet. Dertil kommer, at den er afgivet på et tidspunkt, hvor personkredsen i ledelsen var blevet ændret.

Det bemærkes i øvrigt, at oplysninger fra afsluttede straffesager ikke kan tillægges betydning i afgørelser fra offentlige myndigheder i en sådan grad, som det er sket i nærværende sag. Det findes særligt betænkeligt, at Skattestyrelsen har lagt vægt på forklaringer afgivet af en tiltalt i en straffesag, som Selskabet ikke har været en del af. Forklaringer fra tiltalte under en straffesag, herunder tilståelser vedrører udelukkende den tiltalte selv i henhold til retspraksis. En tilståelse vil eksempelvis ikke have betydning for øvrige medtiltalte, hvorfor det er retssikkerhedsmæssigt betænkeligt, at Skattestyrelsen har lagt en forklaring fra en af de dømte til grund for dens konklusion i nærværende sag, som vedrører et Selskab som dels ikke har været en del af straffesagen og dels ikke har haft mulighed for at afgive vidneforklaring for retten.

Selskabet bestrider, at Selskabet ikke har fået leveret de fakturerede ydelser og dermed har dækket over underleverandørernes hvidvask. Såfremt Selskabet har medvirket til hvidvask jf. straffelovens § 290a vil der i givet fald være tale om medvirken. Årsagen til, at nogle underleverandører har held med omfattende svindel, skyldes bl.a., at underleverandørerne lykkedes med ikke alene at føre skattemyndighederne bag lyset, men også deres samarbejdspartnere, herunder Selskabet i nærværende sag. Dette kan alene lade sig gøre såfremt underleverandørerne agerer reelt såvel som fiktivt. Selskabet har entreret med underleverandørens reelle driftsside og ikke den fiktive side af selskabet. Dette bekræftes ligeledes af, at Selskabet eksempelvis ikke har entreret med anpartsselskabet, men aktieselskabet.

Såfremt Skattestyrelsen fastholder, at Selskabet, i den konkrete sag, har entreret med [virksomhed4], anmodes Skattestyrelsen om at løfte bevisbyrden herfor. Skattestyrelsen anmodes herefter om at fremlægge de oplysninger, som Skattestyrelsen har vedrørende [virksomhed4] A/S. På baggrund af ovenstående ses der ikke at være grundlag for at nægte fradrag for moms af fakturaer fra [virksomhed4] A/S.

3.3 [virksomhed5] ApS

Skattestyrelsen anfører, at styrelsen vurderer, at [virksomhed5] ApS har ageret som ’fakturafabrik’ og ikke har leveret de fakturerede ydelser. Skattestyrelsen anfører til støtte herfor, at [virksomhed5] ApS har været udtaget til kontrol og at underleverandøren ikke har angivet korrekt moms, A-skat og am-bidrag, ikke reagerede på Skattestyrelsens henvendelse, har modtaget indbetalinger på 34 mio. kr. i en relativ kort periode, ikke har haft de menneskelige, økonomiske og tekniske ressourcer 7 til levering af ydelser svarende til omsætningen, ikke har ansatte, har sendt penge videre til ikke mindre end 162 modtagere i andre lande fordelt på 24 lande, ikke har væsentlige tegn på driftsomkostninger og dermed ingen reel drift, at underleverandøren ikke har afsat midler til betaling af moms og A-skat, da pengene er videreført uden hensyntagende til afregning af momstilsvaret, at betalinger er indsat hos [finans3] i Litauen og en bank konto hos [finans4] Ltd. i Irland, at underleverandøren ikke har indberettet varekøb eller arbejdskraft fra udlandet, at kontonummeret på fakturaerne ikke tilhører selskabet m.v.

Selskabet afviser Skattestyrelsens opfattelse af, at der ikke er leveret momspligtige ydelser fra [virksomhed5] ApS til Selskabet og at der er grundlag for at nægte fradrag for moms af fakturaer fra [virksomhed5] ApS. Disse forhold kan i sagens natur ikke lægges Selskabet til last, idet Selskabet ikke er forpligtet til at udføre udvidet kontrol med sine underleverandører. Der henvises til fremstillingen herom i de to forudgående afsnit.

Skattestyrelsen anfører dertil, at de seks fakturaer fremlagt af Selskabet efter styrelsens opfattelse ikke lever op til fakturakravene, fordi de ikke indeholder oplysninger om, hvilke personer der har kørt, hvilke dage der er kørt, hvor mange timer per dag, som der er kørt, eller hvortil der er kørt. Hermed fremlægges kørebøger og timesedler (bilag 16). Det gøres gældende, at momsbekendtgørelsens dokumentationskrav hermed er opfyldt.

Skattestyrelsen har bemærket, at der i den fremlagte kontrakt er anført under pkt. 6.1, at ”medarbejderne på pladsen har sikkerhedsudstyr i orden”, og at kontrakten ikke anses af styrelsen for at være udfærdiget til formålet. Det kan oplyses, at den anvendte kontrakt er en standardkontrakt, som Selskabet har fået gratis, og at Selskabet ikke har været opmærksom på den konkrete bestemmelse. På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at nægte fradrag for moms af fakturaer fra [virksomhed5].

3.4 Vedr. [virksomhed6] ApS

Styrelsen har anført, at det er styrelsens konklusion, at [virksomhed6] ApS ikke har leveret de fakturerede yderligere, og at der er udstedt fakturaer, der skulle dække over den hvidvask, der er sket via selskabet. Skattestyrelsen baserer bl.a. dette på, at styrelsen har haft kontrol af [virksomhed6] ApS og at styrelsen derigennem har fundet, at [virksomhed6] ApS ikke har vist tegn på betaling af driftsomkostninger, ikke har haft lønudgifter eller udgifter til underleverandører der gør det muligt at levere de fakturerede ydelser, ikke er registreret med 8 biler, at Skattestyrelsen ikke har kunnet få fat i [virksomhed6] ApS og at underleverandøren ikke har angivet korrekt moms ud fra de fakturaer underleverandøren har udstedt.

Selskabet afviser Skattestyrelsens opfattelse af, at der ikke er leveret momspligtige ydelser fra [virksomhed6] ApS til Selskabet og at der er grundlag for at nægte fradrag for moms af fakturaer fra [virksomhed6] ApS. Selskabet har ikke haft kendskab til en sådan virksomhed og har derfor ikke haft anledning til at agere anderledes end selskabet har gjort. Det er i den forbindelse vigtigt at fremhæve, at oplysningerne Skattestyrelsen har lagt vægt på ikke er offentlig kendte og at Selskabet derfor ikke har været i besiddelse af disse oplysninger.

Undertegnede er bekendt med, at flere underleverandører, som Skattestyrelsen har fokus på, har haft en fiktiv såvel som en reel virksomhed. Dette er bl.a. tilfældet med [virksomhed6] ApS. Baseret på de af Selskabet fremlagte bilag vedrørende Selskabets samarbejde med [virksomhed6] ApS, gøres det gældende at samarbejdet med [virksomhed6] ApS har været reelt. At [virksomhed6] ApS også har drevet en fiktiv virksomhed ændrer ikke herpå.

Selskabet har som bekendt fremlagt en serviceattest for [virksomhed6] ApS rekvireret af Selskabet. Som anført allerede fremgår det af serviceattesten, at [virksomhed6] ApS er registreret i overensstemmelse med dansk lovgivning og at virksomheden har status som normal i det Centrale Virksomhedsregister at virksomheden ikke er erklæret konkurs, under rekonstruktion eller er taget under likvidation, at virksomheden har ubetalt forfalden gæld under 100.000 kr. og at virksomheden har opfyldt sine forpligtelser, for så vidt angår betaling af skatter og afgifter i henhold til lovgivningen i Danmark. Selskabet kan således ikke holdes ansvarlig for [virksomhed6] ApS øvrige foretagender.

Det bemærkes i øvrigt, at Skattestyrelsen har bevisbyrden for, at Selskabet har ageret på en ansvarspådragende måde. Der henvises til fremstillingen i undertegnedes skrivelse af 14. oktober 2021 vedr. bevisbyrde. Denne bevisbyrde har Skattestyrelsen ikke løftet.

Skattestyrelsen har anført, at fakturaen efter styrelsens opfattelse ikke lever op til fakturakravene, fordi den ikke indeholder oplysninger om, hvilke personer der har kørt, hvilke dage der er kørt, hvor mange timer per dag, som der er kørt, eller hvortil der er kørt. Selskabet leder efter disse, som vil blive fremsendt snarest muligt.

1. Selskabets øvrige bemærkninger

Skatteankestyrelsen anførte i afgørelsen af 15. juli 2021, at styrelsen vil foretage en vurdering af, hvorvidt der kan godkendes fradrag for Selskabets udgifter til underleverandører, såfremt selskabet afleverer dokumentation for sådanne udgifter, men at der ikke ville blive godkendt fradrag for fakturaer udstedt af [virksomhed3] ApS, [virksomhed4] A/S, [virksomhed5] ApS og [virksomhed6] ApS, idet disse selskaber ifølge Skattestyrelsen udskriver ’fiktive fakturaer.’ Selskabet stiller sig uforstående over for, at Skattestyrelen i sin udtalelse af 4. november 2021 fastholder, at den ikke vil godkende fradrag for fakturaer udstedt af disse underleverandører til trods for, at Selskabet har godtgjort, at betingelserne for fradrag for moms er opfyldt, idet selskabet har dokumenteret, at fakturaerne dækker over reelle leverancer fra øvrige virksomheder. Som anført i min skrivelse af 14. oktober 2021 tilsidesætter Skattestyrelsen derved EU-Domstolens praksis, herunder SKM2009.325ØLR, hvoraf det fremgår, at fakturaer som regel vil udgøre et tilstrækkeligt grundlag, for at tjene som dokumentation for udført arbejde. Der henvises endvidere til, at der er fremlagt kontrakter mellem Selskabet og underleverandører i de tilfælde, hvor der ikke er tale om arbejde udført på timebasis. Det gøres derfor gældende, at Selskabet har løftet sin bevisbyrde i henhold til retspraksis.

Skattestyrelsen er i øvrigt forpligtet til at træffe afgørelse på baggrund af oplysningerne i den konkrete sag, og kan ikke afvise momsfradrag på forhånd, som det er sket i dette tilfælde.

Det bemærkes derudover at nogle af de underleverandører Skattestyrelsen har haft bemærkninger til, i henhold til Skattestyrelsens vurdering har drevet en reel erhvervsmæssig virksomhed og samtidig drevet en ”fiktiv” virksomhed, som tilsyneladende har haft til formål at foretage hvidvask. Der er med undtagelse af en af underleverandørerne ikke oplysninger om, hvorvidt Skattestyrelsen har politianmeldt selskaberne, om der verserer sager mod selskaberne eller andre forhold som har betydning for vurderingen af selskaberne samt indeværende sag. Selskabet har i forbindelse med denne sag som bekendt anmodet om aktindsigt i de oplysninger som Skattestyrelsen har lagt til grund for afgørelsen. Skattestyrelsen har to gange afvist Selskabets anmodning om aktindsigt vedr. en af underleverandørerne under henvisning til reglerne om tavshedspligt og pga. ressourcehensyn. Skattestyrelsen har som bekendt ikke forholdt sig til aktindsigtsanmodningerne vedr. de øvrige underleverandører.

Oplysninger af ikke-offentlig karakter, som ikke kan forventes kendt af Selskabet, skal ikke lægges Selskabet til last. Der kan ikke stilles krav om, at Selskabet udfører kontrol som henhører under Skatteforvaltningen, som Skattestyrelsen har gjort i nærværende sagen. Der må stilles krav om klar lovhjemmel, såfremt en sådan tilstand skal gøres gældende.

At visse af underleverandørerne er mistænkte for kædesvig, kan i henhold til omfattende praksis fra EU-domstolen ikke afskære Selskabet for momsfradrag, jf. momslovens § 37, da det som nævnt ovenfor er en forudsætning for kædesvig, at de selskaber som svindler i et eller andet omfang fremstår reelle overfor samarbejdspartnerne.

Der henvises i øvrigt til fremstillingen i min skrivelse af 14. oktober 2021 vedr. EU-domstolens afgørelse i sag C-439/04Axel Kittel, om at det er en forudsætning for at afvise momsfradrag, at den der ønsker fradraget, vidste eller burde vide, at fakturaudstederen deltog i en transaktion der var led i f.eks. momsvig og at der i nærværende sag ikke er indikationer på at Selskabet vidste eller burde vide, at nogle af underleverandørerne er mistænkte for kædesvig. Se også sag C-131/13Schoenimport.

Skattestyrelsen har i sin afgørelse endvidere lagt vægt på, at [person1] kun har haft en bil i perioden, og at de anvendte underleverandører ikke har haft nogen biler registeret, samt at det ikke er oplyst, hvilke biler der er blevet kørt i. Det kan oplyses, at samtlige underleverandører havde biler på tidspunktet for arbejdets udførelse, og at det er disse biler, som er blevet anvendt af underleverandørerne. Selskabet ikke har været bekendt med, at underleverandørerne ikke har været registeret med biler.

Det gøres gældende, at Selskabet har overholdt sin undersøgelsespligt, og er gået længere end hvad kan man forvente af en virksomhed i samme branche. Det bemærkes, at underleverandører ikke er forpligtet til at dokumenterer forhold, der vedrører selskabets interne forhold og som alene kan kræves af offentlige myndigheder og at der i øvrigt ikke er tilgået Selskabet informationer, der har givet Selskabet anledning til at anmode underleverandørerne herom. Såfremt Selskabet havde været i besiddelse af samme oplysninger som Skattestyrelsen, havde Selskabet naturligvis ageret anderledes.

Skattestyrelsen har som anført ikke fremlagt dokumentation for, at der var ydre omstændigheder vedrørende underleverandørerne, der på aftaletidspunktet var offentligt tilgængelige, der underbygger, at Selskabet var bekendt med, at Skattestyrelsen mistænkte de pågældende underleverandører for kædesvig m.v. Det bemærkes, at Skattestyrelsen har bevisbyrden for, at Selskabet har ageret på en ansvarspådragende måde. Denne bevisbyrde har Skattestyrelsen ikke løftet.

Skattestyrelsen anfører endvidere i udtalelsen af 4. november 2021, at underleverandørerne ikke har overholdt deres forpligtelser over for Skattestyrelsen, hvorved styrelsen drager Selskabet til ansvar for 3. mands eventuelle gerninger. Et sådant ansvar ses der ikke at være lovhjemmel til og er derudover urimeligt og Selskabet kan hverken selskabsretligt eller skatteretligt tillægges en så vidtgående forpligtelse.

At underleverandørerne ikke har angivet moms og/eller andre forpligtelser er ikke oplysninger som underleverandørerne har delt med Selskabet. Selskabet og underleverandørerne har haft et forretningsforhold, vedrørende levering af ydelser og har ikke haft noget samarbejde i øvrigt. Det er derfor Selskabet uvedkommende, hvorvidt underleverandørerne overholder deres skattemæssige forpligtelser i den forstand, at dette ikke kan lægges Selskabet til last.

På baggrund af ovenstående samt de i sagen fremlagte bilag, gør Selskabet gældende, at Selskabet har godtgjort, at betingelserne for fradrag for moms er opfyldt, idet selskabet har dokumenteret, at fakturaerne dækker over reelle leverancer fra de pågældende underleverandører. Selskabet anmoder derfor om, at Skatteankestyrelsen hjemviser afgørelsen til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

...”

Landsskatterettens afgørelse

Ad fradrag for købsmoms

Retsgrundlaget

Landsskatteretten skal tage stilling til, hvorvidt det er med rette, at Skattestyrelsen har nægtet fradrag for virksomhedens udgifter til købsmoms for underleverandører med i alt 186.390 kr. for perioden fra og med den 1. januar 2018 til og med den 31. december 2020.

Af momslovens § 37 fremgår følgende (uddrag):

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

...”

Af momsbekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015 § 82 fremgår følgende:

”Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer.”

Samme momsbekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015 indeholder i kapitel 12 en række fakturakrav. Bekendtgørelsens § 58, stk. 1, fastsætter de nærmere krav til fakturaens indhold, heraf fremgår:

”Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68 i denne bekendtgørelse, indeholde:

1) Udstedelsesdato (fakturadato).

2) Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.

3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.

4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.

5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.

6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.

7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.

8) Gældende afgiftssats.

9) Det afgiftsbeløb, der skal betales.”

Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer 6. direktivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167 til 168, hvoraf bl.a. fremgår følgende (uddrag):

”Artikel 167

Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.

Artikel 168

I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person.

...”

Af momssystemdirektivets artikel 178 og 179 fremgår følgende (uddrag):

”Artikel 178

For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:

a) for det i artikel 168, litra a), omhandlede fradrag - for så vidt angår levering af varer og ydelser - være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med [artikel 220-236 samt artikel 238, 239 og 240] ...

Artikel 179

Fradraget foretages under ét af den afgiftspligtige person, ved at han i den moms, der skal betales for en afgiftsperiode, fradrager de momsbeløb, for hvilke fradragsretten i løbet af samme periode er opstået og udøves i henhold til artikel 178.

...”

Af opkrævningslovens § 5, stk. 2, 1. pkt., fremgår:

"Kan størrelsen af det tilsvar, som påhviler virksomheden, ikke opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen ansætte virksomhedens tilsvar skønsmæssigt."

EF-domstolen har i sag C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH) udtalt, jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179), begge er opfyldt. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument.

I SKM2019.332.ØLR og SKM2017.461.ØLR fandt Østre Landsret i begge domme, at sagsøgerne ikke havde løftet bevisbyrden for, at der havde fundet levering sted. Fakturaerne i de pågældende sager opfyldte ikke momsbekendtgørelsens fakturakrav, idet der i fakturaerne bl.a. ikke var foretaget en tilstrækkelig præcis angivelse af ydelsernes art og omfang samt tidspunkt og sted for levering, ligesom der ikke var fremlagt arbejdssedler, opgørelser eller andet bevis for, at de hævdede ydelser var leveret. Samme forhold forelå i den nyere byretsdom SKM2021.395.BR, hvor de i sagen fremlagte samarbejdsaftaler blev fundet for upræcise til at løfte bevisbyrden. Byretten udtalte, at det forhold, at der var sket pengeoverførsler fra sagsøgerens konto, ikke i sig selv dokumenterede, at der var sket levering af momsbelagte ydelser fra de angivne underleverandører.

Der henvises endvidere til Retten i [by2] dom af 10. februar 2017, offentliggjort som SKM2017.210.BR, samt Landsskatterettens afgørelser af 27. september 2018 og 15. november 2018, offentliggjort som henholdsvis SKM2018.539.LSR og SKM2018.613.LSR.

Bevisbyrden vil være skærpet i tilfælde, hvor der foreligger usædvanlige omstændigheder i relation til fakturering og samhandlen med underleverandørerne. Der henvises til Østre Landsrets dom af 28. april 2009, offentliggjort som SKM2009.325.ØLR, og [by1] Byrets dom af 10. oktober 2016, offentliggjort som SKM2017.40.BR.

Ved anmodning om fradrag i henhold til momslovens § 37 påhviler det virksomheden at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt.

Den konkrete sag

Skattestyrelsen har for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2020 skønsmæssigt ansat virksomhedens momstilsvar til 186.390 kr. på baggrund af virksomhedens momsangivelser sammenholdt med virksomhedens kontoudtog fra [finans1].

Virksomheden har for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2020 angivet 233.570 kr. i købsmoms.

Virksomhedens repræsentant har i forbindelse med klagen til Skatteankestyrelsen fremlagt én faktura fra [virksomhed6], én faktura fra [virksomhed3], én faktura fra [virksomhed4] og seks fakturaer fra [virksomhed5]. Som specifikation af fakturaerne har virksomheden endvidere fremlagt kørebøger, timesedler og samarbejdskontrakter. Landsskatteretten finder på baggrund af de fremlagte fakturaer, at der ikke kan anses at være sket en levering mod vederlag fra en afgiftspligtig person.

Retten har lagt vægt på, at fakturaerne ikke indeholder en tilstrækkelig angivelse af omfanget og arten af de leverede ydelser, idet der mangler oplysninger om beskrivelse af arbejdsopgaver, hvor og hvornår arbejdet er udført, og hvem der har udført arbejdet. Flere af underleverandørerne har ikke indberettet moms i den relevante periode.

Underleverandørerne [virksomhed3], [virksomhed4] og [virksomhed5] har ikke haft medarbejdere i den påklagede periode, ligesom det fremgår af Skattestyrelsens kontroloplysninger, at [virksomhed3], [virksomhed4], [virksomhed5] og [virksomhed6] ikke har reageret på Skattestyrelsens henvendelser, at [virksomhed3], [virksomhed4] og [virksomhed5] har overført penge til udlandet, og at [virksomhed3], [virksomhed4], [virksomhed5] og [virksomhed6] ikke har haft et køretøj registreret i den påklagede periode.

Kørebøgerne og timesedlerne angiver ikke tilstrækkelige oplysninger til at kunne skabe identifikation mellem det fremlagte materiale og de omhandlede underleverandører, hvorfor disse underbilag ikke kan knyttes til de fremlagte fakturaer.

Samarbejdskontrakterne indgået mellem henholdsvis virksomheden og [virksomhed6] og virksomheden og [virksomhed5] indeholder ikke en beskrivelse af arbejdsopgaverne, leveringssted og leveringsdato og angiver ikke et sædvanligt aftalegrundlag med angivelse af forpligtelser og misligholdelsesbeføjelser, som sædvanligvis gør sig gældende i samhandelsforhold.

Under disse omstændigheder finder retten, at virksomheden ikke har dokumenteret, at betingelserne for fradrag i henhold til momslovens § 37 er opfyldt. Virksomheden har således ikke dokumenteret, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til de fremlagte fakturaer. Retten finder, at der samlet set er tale om så usædvanlige omstændigheder, at de indsendte fakturaer ikke kan anses for at være reelle.

Det forhold, at fakturaerne er betalt ved elektroniske pengeoverførsler, udgør ikke i sig selv dokumentation for, at leveringer af ydelser har fundet sted, hvorfor dette ikke kan føre til et andet resultat.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.

Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har fastsat et skønsmæssigt fradrag for købsmoms på 10 % af den angivne salgsmoms, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 2, 1. pkt.

Udgifterne, som det fastsatte momsfradrag beror på, vedrører almindelige driftsudgifter, som ifølge fremlagte kontoudtog ses afholdt. Virksomheden har ikke fremlagt fakturaer eller lignende materiale for udgifterne, hvoraf momsbeløb fremgår.

Landsskatteretten har den 26. august 2021 i en anden sag, offentliggjort som SKM2021.456.LSR, truffet afgørelse vedrørende fortolkning af opkrævningslovens § 5, stk. 2, 1. pkt.

På baggrund af EU-Domstolens praksis i blandt andet C-516/14 (Barlis) og C-664/16 (Vadan) fandt Landsskatteretten, at SKAT uretmæssigt havde fastsat et skønsmæssigt fradrag for købsmoms, da der ikke var objektive beviser, der understøttede dette skøn.

Landsskatteretten udtalte i den forbindelse følgende:

”...

Det er nødvendigt for godkendelse af et skønsmæssigt momsfradrag, at der fremlægges dokumentation for levering og betaling. Dette er et krav i henhold til EU-retten, og opkrævningslovens § 5, stk. 2, 1. pkt., anses ikke for et tilstrækkeligt hjemmelsgrundlag for et udokumenteret momsfradrag. Fradragsretten er betinget af fremlæggelse af dokumentation for levering og betalt moms, og dette ses ikke sket i denne sag. Betingelserne for momsfradrag i henhold til momslovens § 37 og momssystemdirektivet er således ikke opfyldt.

...”

Samme forhold gør sig gældende i denne sag, hvor der ikke er fremlagt objektive beviser for, at der er sket levering af ydelser til virksomheden, og at udgifterne, herunder momsbeløb, er betalt af virksomheden. Virksomheden har således ikke fremlagt dokumentation for, at der er afholdt udgifter, der berettiger til momsfradrag. Retten kan således ikke godkende et skønsmæssigt momsfradrag ud fra en formodning om, at der er afholdt udgifter i virksomheden til generering af den angivne omsætning. Det er nødvendigt for godkendelse af et skønsmæssigt momsfradrag, at der fremlægges dokumentation for levering og betaling.

På den baggrund finder retten, at betingelserne for at give virksomheden et skønsmæssigt opgjort fradrag for købsmoms ikke er opfyldt, jf. momslovens § 37.

Det er således med urette, at Skattestyrelsen har givet virksomheden et skønsmæssigt fastsat momsfradrag på 10 % af den opgjorte salgsmoms. Retten nedsætter på den baggrund det skønsmæssige fradrag til 0 kr. Retten forhøjer dermed virksomhedens momstilsvar for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2020 med 47.178 kr.

Landsskatteretten ændrer dermed Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.

Ad formalitet

Klagerens repræsentant har principalt påstået hjemvisning af sagen til Skattestyrelsen. Det følger af almindelige forvaltningsretlige principper, at en rekursinstans kan hjemvise en klagesag, såfremt førsteinstansens afgørelse indeholder fejl i afgørelsens retlige grundlag, eller den er behæftet med væsentlige formelle fejl. Ligeledes bør der ske hjemvisning, såfremt sagen bygger på et forkert oplysningsgrundlag, eller oplysningsgrundlaget ved rekursinstansen er ændret i væsentlig grad.

Der foreligger i den konkrete sag ingen forhold, som taler for, at sagen bør hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen. Repræsentantens påstand om hjemvisning afvises, idet der ikke foreligger nye oplysninger, der ændrer sagens karakter i en sådan grad, at der er behov for ny sagsbehandling. Retten bemærker desuden, at Skattestyrelsen i forbindelse med klagesagsbehandlingen har fået tilsendt det nye materiale, og Skattestyrelsen har den 4. november 2021 og den 24. maj 2022 fremsendt supplerende udtalelser på baggrund af det fremsendte materiale, som ifølge Skattestyrelsen ikke har medført nogen anden vurdering i forhold til den påklagede afgørelse.

Landsskatteretten afviser derfor påstanden om hjemvisning.