|
|
Kendelse af 21-04-2023 - indlagt i TaxCons database den 09-05-2023
Journalnr. 21-0055567
Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har tilbagekaldt virksomhedens tilladelse til frivillig momsregistrering af udlejning af fast ejendom, idet det ikke er dokumenteret, at der er tale om erhvervsmæssig udlejning.
Landsskatteretten annullerer Skattestyrelsens afgørelse.
Faktiske oplysninger
[person1] (herefter indehaveren) anmodede den 29. oktober 2020 om at få [virksomhed1] (herefter virksomheden) registreret med startdato den 1. november 2019, og om at virksomheden samtidig blev frivilligt registreret for moms af udlejning, bortforpagtning og salg af fast ejendom.
Af registreringsanmodningen fremgår det, at den frivillige momsregistrering omfattede ejendommen matrikelnummer [...1], beliggende [adresse1], [by1], og at der allerede var indgået en lejeaftale med [virksomhed2] I/S om leje af 400 m2 værksted.
Skattestyrelsen godkendte indehaverens registreringsanmodning den 20. november 2020.
[virksomhed2] I/S (herefter interessentskabet) blev stiftet med virkning fra den 1. januar 2012 af indehaveren og hans far [person2] (herefter indehaverens far). Interessentskabet er i det Centrale Virksomhedsregister, CVR, registreret med branchekode 331200 Reparation af maskiner og med startdato den 1. juli 2012.
Af interessentskabskontrakten fremgår blandt andet følgende:
”...
2.0 Formål
2.1 Interessentskabets formål er at drive virksomhed med salg og reparation af maskiner samt
dermed beslægtet virksomhed.
3.0 Kapitalforhold og finansiering
3.1 Ansvarlige deltagere i interessentskabet er:
[person2], [adresse1], [by2], [by1], med en interessentskabsandel
på 60 %, og
[person1], [adresse2], [by3], med en interessentskabsandel
På 40 %.
...
4.0 Fordeling af overskud og tab
4.1 Interessentskabets overskud opgøres årligt.
4.2 Interessentskabets overskud fordeles således, at [person2] og [person1] hver forlods vederlægges med kr. 20.000 månedligt, eller i alt kr. 480.000 årligt.
4.3 Et eventuelt yderligere overskud udover kr. 480.000, 00 fordeles således, at [person2] modtager et beløb, svarende til udbetalingerne fra [by4] kommune, og resten tilfalder [person1].
4.4 Det [person2] tilkommende beløb fra [by4] kommune indgår i interessentskabet.
4.5 Begge interessenter er berettiget til at hæve a'conto kr. 20.000,00 månedligt.
4.6 Yderligere a'conto hævninger forudsætter enighed mellem interessenterne.
4.7 Det årlige overskud, med fradrag af a'conto hævninger, godskrives interessenternes kapitalkonti.
4.8 Ved interessentskabets overskud/underskud forstås det årlige driftsresultat efter fradrag af alle driftsomkostninger, samt eventuelle afskrivninger.
4.9 Såfremt en af interessenterne kræver det, er interessenterne forpligtet til at indbetale deres respektive andel af årets underskud, ligesom tilsvarende gælder, såfremt der i årets løb er udbetalt for meget på forventet a'conto overskud.
5.0 Hæftelse
5.1 Interessenterne hæfter personligt solidarisk og direkte for interessentskabets forpligtelser.
5.2 Interessenternes ideelle andele af interessentskabet kan ikke gøres til genstand for arrest eller udlæg for nogen interessentskabet uvedkommende gæld.
5.3 Indbyrdes hæfter interessenterne i forhold til interessentskabsandelene.
6.0 Tegningsret og beslutninger
6.1 Interessentskabet tegnes af interessenterne i forening.
6.2 Beslutninger, der er et sædvanligt led i den daglige drift af interessentskabet, kan træffes af begge interessenter alene.
6.3 Bortset herfra kan interessenterne alene træffe beslutning i enighed.
6.4 Særligt fremhæves, at følgende beslutninger, så vidt muligt, kræver enighed:
A. Optagelse af lån og forhøjelse af lån, påtagelse af kautionsforpligtelser, ydelse af lån, pantsætning.
B. Månedlige a'conto udtræk udover det i § 4 anførte.
C. Køb og salg af inventar og andre aktiver.
D. Indgåelse af leje- eller leasingaftaler.
E. Ansættelse og afskedigelse af personale.
F. Køb og salg af fast ejendom.
G. Øvrige dispositioner af økonomisk eller tidsmæssig væsentlig betydning.
Det skal i den forbindelse bemærkes, at den mellem [by4] Jobcenter og [person2] indgåede kontrakt skal overholdes, hvilket indebærer, at [person2] har den afgørende indflydelse i selskabet.
7.0 Arbejdsforpligtelse
7.1 Begge interessenter er forpligtet til at erlægge hele sin arbejdskraft i interessentskabets interesse, og må således ikke, medmindre enighed herom opnås, have anden beskæftigelse - lønnet eller ulønnet - dog bortset fra foreningsarbejde eller andet ideelt betonet arbejde.
7.2 [person2] skal varetage interessentskabets økonomiske styring som en del af sin arbejdsforpligtelse, og i øvrigt af helbredsmæssige grunde kun udføre lettere fysisk arbejde, alt i overensstemmelse med den mellem [person2] og [by4] Jobcenter indgåede kontrakt.
...
10.0 Uarbejdsdygtighed
10.1 I tilfælde af at en interessent som følge af sygdom eller ulykke bliver ude af stand til at udføre sit arbejde i mere end 6 måneder, bortfalder hans ret til forlods vederlag, jf. pkt. 4.
Interessenten er i en periode af indtil 6 måneder fra uarbejdsdygtighedens start at regne berettiget til at oppebære en overskudsandel på 50 %, og han er i dette tidsrum berettiget til at hæve a'conto overskudsandel.
10.2 I Interessentens overskudsandel skal dog reduceres med et beløb, svarende til de sygedagpenge af enhver art, herunder forsikringsydelser, som han måtte modtage i den pågældende periode.
10.3 Ved uarbejdsdygtighed udover 6 måneder ophører interessentens ret til at oppebære overskudsandel samt hæve a'conto.
10.4 Ved uarbejdsdygtighed udover 12 måneder er interessenten forpligtet til at udtræde med 12 måneders dagen som udtrædelses- og opgørelsesdato, idet opgørelse i øvrigt finder sted som anført i § 11.
10.5 Ved delvis uarbejdsdygtighed udover 6 måneder oppebærer interessenten delvis overskudsandel, idet denne fastsættes ud fra hans timetal. Retten til a'conto hævning reduceres tilsvarende forholdsmæssigt.
10.6 Ved delvis uarbejdsdygtighed udover 12 måneder er interessenten forpligtet til at udtræde med 12 måneders dagen som udtrædelses- og opgørelsesdato, idet opgørelse i øvrigt finder sted som anført i § 11.
...”
Indehaveren overtog ved aftale af 28. november 2019 og med virkning fra den 1. november 2019 faderens ideelle andel af ejendommen matr.nr. [...1], [by2] By, [by2], beliggende [adresse1], [by1] (herefter ejendommen).
Af overdragelsesaftalen fremgår blandt andet følgende:
”Underskrevne
[person2],
[adresse3], [by5],
[by1],
overdrager herved til medunderskrevne
[person1],
[adresse1], [by2],
[by1],
den ideelle andel, nemlig 60 %, af ejendommen matr.nr. [...1], [by2] By, [by2],
med areal ifølge tingbogen 1717 m2, heraf vej 0 m2, beliggende [adresse1], [by1].
Hele ejendommens kontante ejendomsværdi udgør pr. 1. oktober 2018, kr. 810.000,00, heraf grundværdi kr. 78.900,00.
Sælger, [person2], overdrager således 60 % af sælgers andel af aktiverne i [virksomhed2] I/S, cvr.nr. [...1], for så vidt angår ejendommen beliggende [adresse1], [by2], [by1], til køber, [person1], hvorefter [person1] i [virksomhed2] I/S, CVR-nr. [...1], er eneejer af ejendommen beliggende [adresse1], [by2], [by1].
Nærværende overdragelse skal ikke tinglyses, idet den tinglyste ejer af ejendommen beliggende [adresse4], [by2], [by1], er [virksomhed2] I/S, CVR-nr. [...1], hvilket I/S, før overdragelsen, ejes af [person2] med 60 % og af [person1] med 40 %.
...
10. Momsreguleringsforpligtelse
10.1. Da der overdrages momspligtige aktiver, er køber forpligtet til at overtage momsreguleringsforpligtelsen.
10.2. Sælgers revisor udarbejder opgørelse over eventuelt medfølgende momsreguleringsforpligtelse.
...”
Indehaveren udlejede ved aftale af 1. november 2019 ejendommen til interessentskabet.
Af lejeaftalen fremgår blandt andet følgende:
”Lejeaftale mellem:
[person1]
[adresse1], [by2]
[by1]
Og
[virksomhed2] I/S
[adresse1], [by2]
[by1]
Lejeaftalen omfatter:
De af [person1] tilhørende erhvervslokaler beliggende [adresse1], [by1].
Lejeaftalen indeholder følgende vilkår:
[virksomhed2] I/S overtager brugsretten af lokalerne på [adresse1], [by2] [by1]. Der henvises til tegninger og BBR.
For dette betales en årlig husleje på kr. 36.000 plus moms. Lejen er aftalt uændret indtil 31. december 2025.
[virksomhed2] I/S forpligter sig til at afholde den løbende vedligeholdelse af bygningerne.
Lejekontrakten er uopsigelig for begge parter indtil 30. juni 2025, hvorefter begge parter kan opsige aftalen med 12 måneders varsel.
Såfremt punkterne i den foreliggende aftale misligholdes af en af parterne, kan den anden part opsige aftalen. Dette skal ske skriftligt med 12 måneders varsel.
Alle tvistigheder der direkte eller indirekte udspringer af nærværende aftale afgøres af retten som dækker [by4] Kommune.
...”
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har tilbagekaldt virksomhedens tilladelse til frivillig momsregistrering af udlejning af fast ejendom.
Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår blandt andet følgende:
”...
Du har anmodet om at blive frivillig registreret for udlejning af ejendommen [adresse1], [by1], som du ejer 100 %. Du har oplyst, at lejer af ejendommen er [virksomhed2] I/S, som du selv og din far [person2] er interessenter i.
Du har indsendt interessentskabskontrakt, hvoraf det fremgår, at [person2] har en interessentskabsandel på 60 %, og du selv har en interessentskabsandel på 40 %.
Det fremgår videre af interessentskabskontrakten, at hver interessent vederlægges forlods med 20.000 kr. om måneden. Hvis der er yderligere overskud, modtager [person2] et beløb svarende til udbetalingerne fra [by4] Kommune, og resten tilfalder dig.
Det fremgår også af interessentskabskontrakten, at der er indgået en aftale med [by4] Jobcenter, som indebærer, at [person2] har den afgørende indflydelse i selskabet.
Det er på baggrund heraf vores opfattelse, at det er uklart, om din interessentskabsandel på 40 % jf. interessentskabskontrakten reelt er udtryk for din andel af interessentskabet.
Som det fremgår oven for, har Østre Landsret i SKM2001.409.ØLR taget stilling til, at hvis der er identitet mellem udlejer og lejer, så kan en udlejning ikke anses for erhvervsmæssig, og betingelserne for frivillig registrering efter momslovens § 51 er ikke opfyldte.
For at kunne afgøre, om der er identitet mellem udlejer og lejer, har vi derfor bedt din repræsentant [person3], revisor om oplysninger om, hvorfor betalingen fra [by4] Kommune indgår i interessentskabskontrakten, og hvad denne går ud på. Herudover anmodede vi om oplysning om, hvorfor det er et krav fra jobcenteret, at [person2] har den afgørende indflydelse i interessentskabet. På samme tid anmodede vi også om at se en opgørelse over overskuddet i interessentskabet for de sidste 3 år, samt en opgørelse over overskudsfordelingen.
Da vi ikke har modtaget de oplysninger, vi har bedt om, kan vi ikke afgøre, om der foreligger identitet mellem udlejer og lejer eller ej.
Det er derfor vores opfattelse, at du ikke har dokumenteret, at betingelserne for den frivillige registrering er opfyldte.
Den fremsendte tilladelse til frivillig momsregistrering af ejendommen beliggende på [adresse1], [by1] må derfor anses som værende ugyldig, da den ikke har hjemmel i loven. Derfor trækker vi registreringen tilbage med tilbagevirkende kraft.
Det er vores opfattelse, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, der taler i mod at tilbagekalde afgørelsen med tilbagevirkende kraft.
Det begrunder vi med, at du ikke har nået at indrette dig efter din frivillige registrering, inden vi den 26. november 2020, altså 6 dage efter, at vi har givet tilladelsen til den frivillige registrering, kontakter din rådgiver [person3], revisor og gør opmærksom på, at vi har brug for yderligere oplysninger for at kunne tage stilling til, om vi kan give tilladelse til frivillig momsregistrering.
Dette betyder for din virksomhed, at Skattestyrelsen trækker tilladelsen for ejendommen på [adresse1], [by1] tilbage med virkning fra den 1. november 2019. Når tilladelsen trækkes tilbage, vil der, efter det oplyste, ikke være nogen registreringspligtig aktivitet i virksomheden, hvorfor virksomheden vil ophøre pr. startdato d. 1. november 2019.
Din virksomhed vil herefter registreringsmæssigt blive stillet som om, at du ikke havde fået tilladelsen til frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom.
...”
Under sagens behandling har Skattestyrelsen den 6. juli 2021 blandt andet oplyst følgende:
”...
Vi henviser til vores afgørelse af 25. marts 2021, vedlagt sagsfremstilling.
Der er ikke kommet nye oplysninger i sagen, det vil sige at vi fortsat mangler oplysninger om, hvorfor betalingen fra [by4] Kommune indgår i interessentskabskontrakten, og hvad denne går ud på.
Herudover mangler vi oplysninger om, hvorfor det er et krav at [person2] har den afgørende indflydelse i interessentskabet.
Der er i øvrigt uoverensstemmelse mellem R75-oplysninger og det oplyste.
...”
Virksomhedens opfattelse
Virksomheden har nedlagt påstand om, at det er med urette, at Skattestyrelsen har nægtet virksomheden tilladelse til frivillig registrering for moms af udlejning af fast ejendom.
Virksomhedens repræsentant har til støtte herfor blandt andet anført følgende:
”...
Det er vores og klientens opfattelse, at der ikke foreligger identitet, og at der er tale om erhvervsmæssig udlejning, hvorfor det er med udrette, at vores klient er blevet nægtet en frivillig momsregistrering.
Faktum i sagen
Som led i et generationsskifte køber [person1] en ejendom ud af et interessentskab som han har sammen med sin far.
[person1] ejer 40 pct. af interessentskabet, og faderen ejer de sidste 60 pct.
Ejendommen har indtil salget været anvendt i den momspligtige drift i interessentskabet. Der er løbende taget momsfradrag på afholdte reparations- og vedligeholdelsesarbejder på ejendommen.
Ejendommen skal stadigvæk anvendes i interessentskabet til momspligtig aktivitet, blot med den ændring, at det er [person1] som nu er eneejer af ejendommen.
Overskudsfordelingen i [virksomhed2] har været følgende de sidste 3 år.
År | [person1] | [person2] | I alt |
2017 | 339.012 | 27.475 | 366.487 |
2018 | 384.293 | 35.738 | 420.031 |
2019 | 417.078 | 265.617 | 628.695 |
Det er [person2] med en ejerandel på 60 pct. som har den afgørende indflydelse i interessentskabet. At [person2] bliver vedlagt jf. overskudsfordelingen med et mindre beløb end [person1], skyldes arbejdsfordelingen mellem parterne.
Da [person1] som en afgiftspligtig person, jf. ML § 3, der mod vederlag udlejer fast ejendom til interessentskabet, har [person1] anmodet om en frivillig momsregistrering, jf. ML § 51.
Bestemmelsen har følgende ordlyd:
”§ 51. Told- og skatteforvaltningen kan give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet, omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål. Der kan tilsvarende gives tilladelse til frivillig registrering af køb og til- og ombygning af fast ejendom, som er fritaget for afgift, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, med henblik på salg til en registreret virksomhed”.
Af Skattestyrelsens juridiske vejledning fremgår følgende vedrørende erhvervsmæssig udlejning:
”For at få adgang til frivillig momsregistrering er det en betingelse, at der er tale om erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom. Ved erhvervsmæssig udlejning forstås, at lejen er fastsat ud fra markedsmæssige vilkår, at virksomheden påtager sig en økonomisk risiko samt at udlejningen sker for at opnå en vedvarende indtægt.
Det er ikke en betingelse for frivillig registrering, at udlejningen sker til afgiftspligtige formål. Udlejning til en privatpersons private formål kan også omfattes af reglerne om frivillig registrering, forudsat øvrige betingelser er opfyldt.
Der er ikke krav om, at allerede bestående erhvervslejemål kun kan blive omfattet af den frivillige momsregistrering, hvis lejeren er indforstået med, at lejemålet vil blive omfattet af momsregistreringen. Formålet hermed er at lette virksomhedernes administrative byrder, især i forbindelse med overdragelse af udlejningsejendomme”.
...”
SKM2001.409
I en dom fra 2001 (refereret i SKM2001.409) fandt Østre Landsret, at der var fuld identitet mellem udlejer og lejer, hvorfor der ikke kunne indrømmes en tilladelse til frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom.
Således fremgår det af sagen
”I marts 1998 indgav sagsøgeren ansøgning om frivillig momsregistrering for udlejning, bortforpagtning og salg af fast ejendom vedrørende ejendommen H, X1-by. Ansøgningen blev indgivet på en fortrykt blanket. I rubrikken "Ansøger" var følgende oplyst:
Navn: A og B Stilling: Læger
Adresse: Y-vej 1, X2-by
(Ejendommen H I/S)
Rubrikken "Udlejning af fast ejendom" var udfyldt således:
Ejendommens samlede etageareal: 161 m2
Specifikation af lokaler, der ønskes omfattet af den frivillige registrering:
Lokalernes art (f.eks. butik): Lægekonsultation
Antal m2: 161
Lejers navn og adresse: A og B, Y-vej 1, X2-by
Ansøgningen var underskrevet af både A og B.
Videre fremgår det under proceduren ” Sagsøgte har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at sagsøger (A og B) ikke opfylder betingelserne for tilladelse til frivillig momsregistrering i henhold til momslovens § 51, idet den af sagsøger foretagne udlejning ikke er erhvervsmæssig.
Kravet om erhvervsmæssig udlejning indebærer, at udlejningen skal ske for sagsøgers regning og risiko, hvilket ikke er tilfældet, når der som i nærværende sag er tale om 100 % personsammenfald mellem lejerne og interessenterne i sagsøger (egen understregning).
Der er således alene en økonomisk risiko ved den af lejerne drevne lægevirksomhed, hvilket imidlertid ikke medfører en tilsvarende økonomisk risiko for sagsøgers udlejningsvirksomhed. Det skyldes, at lejernes eventuelle manglende betaling af leje kun medfører, at lejerne som interessenter i sagsøger hæfter for betaling af de af sagsøgers forpligtelser, som lejebetalingerne skulle have været anvendt til opfyldelse af.
Da sagsøger på denne baggrund ikke opfylder betingelserne for at opnå tilladelse til frivillig momsregistrering i henhold til momslovens § 51, beror den tilladelse, som blev givet i marts 1998, på en fejl”.
Landsretten udtaler i dommen ”Der foreligger en sådan identitet (egen understregning) mellem udlejer og lejer af den omhandlede ejendom, at udlejningen ikke kan anses for erhvervsmæssig, jf. momslovens § 51.
Betingelserne for frivillig registrering efter denne bestemmelse er således ikke opfyldt”,
Vores bemærkninger
Dommen fra Østre Landsret omhandler situationen hvor et ægtepar (lægerne A og B) udlejer fast ejendom til deres egen virksomhed (lægerne A og B), og hvor eneste formål med udlejningen var at opnå fradraget vedrørende opførelse m.v. (likviditetsfordel her og nu) og tjene ”momsfradrag” på baggrund af den 10-årige momsreguleringsperiode. Dvs. afmelde fra registrering efter 10 år hvorved fradraget i perioden overstiger indtægten.
[virksomhed1], er på ingen måde at sammenligne med forholdet i sagen refereret i SKM2001.409.
| - | Der er ikke direkte personsammenfald. |
| - | Der er tale om et reelt udlejningsforhold |
| - | Udlejningsejendommen anvendes til momspligtige aktiviteter af lejer. |
| - | Der er økonomisk risiko forbundet med udlejningen. |
| - | Det vil stride mod momsens neutralitetsprincip at nægte en momsregistrering. |
...”
Skattestyrelsens udtalelse
Skattestyrelsen har i udtalelse af 16. september 2022 oplyst, at de ikke er enige i Skatteankestyrelsens indstilling i sagen. Af Skattestyrelsens udtalelse fremgår blandt andet følgende:
”Skattestyrelsen er ikke enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse om, at klager opfylder betingelserne for frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning jf. momslovens § 51, stk. 1.
Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at klager ikke har dokumenteret, at betingelserne for frivillig registrering er opfyldt, hvorfor tilbagekaldelsen af registreringen er foretaget med rette.
Betingelser for frivillig registrering
Frivillig momsregistrering efter momslovens § 51, stk. 1, er betinget af, at udlejning af den faste ejendom kan anses for erhvervsmæssig. Ved erhvervsmæssig udlejning forstås, at lejen er fastsat ud fra markedsmæssige vilkår, at virksomheden påtager sig en økonomisk risiko, og at udlejningen sker for at opnå en vedvarende indtægt.
Det følger herudover af Østre Landsrets kendelse af den 21. maj 2001 offentliggjort som SKM2001.409, at udlejning af fast ejendom ikke kan anses for erhvervsmæssig, når der foreligger identitet mellem udlejer og lejer.
Faktuelle forhold
Klager ansøgte den 29. oktober 2020, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 samt momslovens § 51 om tilladelse til frivillig momsregistrering på adressen [adresse1], [by1] med startdato den 1. november 2019.
Ansøgningen vedrørte en eksisterende bygning på 400 m2 med et allerede foreliggende lejemål, indgået mellem klager og [virksomhed2] I/S (CVR nr. [...1]). Skattestyrelsen godkendte ansøgningen den 20. november 2020.
Skattestyrelsen er efterfølgende blevet opmærksom på, at klager er interessen hos den angivet lejer af ejendommen, hvorfor der syntes at forelægge et interessefællesskab mellem klager og lejer. Klager blev i den forbindelse anmodet om at fremsende interessentskabskontrakt og lejekontrakt mellem klager og Interessentskabet [virksomhed2] I/S.
Skattestyrelsen har ved gennemgang af materialet konstateret, at interessentskabskontrakten indeholdt nogle usædvanlige vilkår. Eksempelvis fremgår der oplysninger om, at betalinger fra [by4] Kommune skal indgå i interessentskabet og at interessenten [person2] (klagers far) har forlod i disse indbetalinger ved fordeling af virksomhedens overskud. Videre fremgår det, at [person2]s ejerandel er fastsat ud fra, at det er et krav fra jobcenteret, at [person2] har den afgørende indflydelse i interessentskabet.
Skattestyrelsen har med henblik på at afklare de reelle ejerforhold efterspurgt redegørelser fra klager om, hvorfor de indbetalinger fra [by4] Kommune indgår i kontrakten, samt hvorfor det er et krav fra Jobcentret, at [person2] har den afgørende indflydelse i interessentskabet. Klager er videre blevet anmodet om at fremsende en opgørelse over overskuddet i interessentskabet over de seneste tre år.
Da klager trods flere anmodninger hverken har ønsket at gøre rede for de særlige vilkår i interessentskabskontrakten eller fremsende opgørelse over overskud i interessentskabet, havde Skattestyrelsen ikke tilstrækkelige oplysninger over de reelle forhold i interessentskabet til at vurdere, hvorvidt klager opfyldte betingelserne for at opnå en frivillig registrering for udlejning efter momslovens § 51, stk. 1. Skattestyrelsen traf derefter afgørelse den 25. marts 2021 om, at klager ikke havde dokumenteret, at betingelserne for frivillig registrering var opfyldt.
Klager har i forbindelse med klagesagen gjort gældende, at klager opfylder betingelserne for frivillig registrering, og henvist til, at der skal tages udgangspunkt i den indgået interessentskabskontrakt, hvoraf fremgår, at klager ejer 40 % og at klagers [person2] ejer 60 %. Klager har i den forbindelse gjort gældende, at der ikke foreligger en sådan identitet mellem klager og interessentskabet, hvorfor SKM2001.409.ØLR ikke finder anvendelse, og udlejning derfor skal anses for erhvervsmæssig.
Herudover har klager i forbindelse med klagesagen fremsendt opgørelse over overskuddet i interessentskabet over de tre forudgående år. Overskudsfordelingen er opgjort således:
År | [person1] (klager) | [person2] | I alt |
2017 | 339.012 | 27.475 | 366.487 |
2018 | 384.293 | 35.738 | 420.031 |
2019 | 417.078 | 265.617 | 682.695 |
Klager har oplyst, at årsagen til, at [person2] bliver vedlagt et mindre beløb end klager, skyldes arbejdsfordelingen mellem parterne.
Klager har fortsat ikke fremlagt en redegørelse for, hvorfor indbetalinger fra [by4] Kommune indgår i interessentskabet samt hvorfor det er et krav fra Jobcentret, at [person2] har den afgørende indflydelse i selskabet.
Skattestyrelsens vurdering
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at ejerandelene i den indgået interessentskabskontrakt alene fordelt med henblik på at opfylde de formelle betingelser i henhold til [person2]s aftale med jobcenteret. Det er derved Skattestyrelsens opfattelse, at interessentskabskontrakten ikke afspejler de reelle ejerforhold, og derved ikke alene kan lægges til grund i vurderingen af, hvorvidt klager opfylder betingelserne for frivillig registrering jf. § 51, stk. 1.
Med udgangspunkt i den fremsendte overskudsfordeling kan overskuddet mellem parterne opgøres således:
År | [person1] (klager) | [person2] |
2017 | 92,5 % | 7,5 % |
2018 | 90,7 % | 9,3 % |
For så vidt angår 2019 fremgår det af den fremsendte overskudsfordeling, at klagers overskud var 417.078 kr. Det følger imidlertid af klagers R75, at der er selvangivet et overskud på 681.253 kr. Der ses således ikke at være sammenhæng mellem den fremsendte overskudsfordeling og klagers selvangivelse.
Klager har gjort gældende, at den skæve fordeling af overskuddet skyldtes arbejdsfordelingen mellem parterne. Det fremgår dog imidlertid ikke af interessentskabskontrakten, at overskuddet fordeles efter arbejdsindsats. Det fremgår derimod, at parterne hver forlods skal have 480.000 kr. årligt, dernæst skal [person2] have et beløb svarende til udbetalingen fra [by4] Kommune, inden klager skal have mere end [person2]. Der ses således ikke at være sammenhæng mellem den indgået interessentskabskontrakt og de faktiske forhold.
Skattestyrelsen finder på baggrund af ovenstående, at [person2]s reelle ejerandel ikke ses at udgøre mere end 10 % af overskuddet, og at klager derved reelt ikke har en økonomisk risiko, da omtrent 90 % af overskuddet tilgår klager.
Det er herefter Skattestyrelsens vurdering, at der foreligger en sådan identitet mellem klager og interessentskabet, at udlejningen ikke kan anses for erhvervsmæssig jf. SKM2001.409.ØLR, hvorfor betingelserne for frivillig registrering efter § 51, stk. 1, ikke er opfyldt.”
Virksomheden har ikke indsendt bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse.
Retsmøde
Virksomhedens repræsentant fastholdt påstanden om, at tilbagekaldelsen af virksomhedens tilladelse til frivillig momsregistrering skulle ophæves, og repræsentanten gennemgik herefter sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Det blev yderligere oplyst, at det ved stiftelsen af interessentskabet i 2012 var et krav fra [by4] Kommune, at faderen havde den afgørende indflydelse, hvis hans flexjob indtægter skulle udbetales til interessentskabet. Repræsentanten bemærkede, at virksomhedens revisor under sagsbehandlingen i Skattestyrelsen telefonisk havde oplyst om indholdet af flexjob aftalen. Repræsentanten anførte videre, at faderens flexjob aftale var ophørt i august 2018, og at han i dag fortsat ejede 60 procent af interessentskabet og hæftede for 60 procent af dets forpligtigelser. Det blev endvidere anført, at fordelingen af interessentskabets overskud var sket i overensstemmelse med bestemmelserne i interessentskabskontrakten. Endelig anførte repræsentanten, at den aftalte husleje var fastsat ud fra ejendommens beliggenhed og stand, og at den var i overensstemmelse med markedslejen i området.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen skulle stadfæstes. Virksomheden har en skærpet bevisbyrde for, at betingelserne for frivillig momsregistrering var opfyldt, da der som følge af familieskab var et interessefællesskab mellem ejerkredsen af virksomheden og interessentskabet. Det blev herefter anført, at den foretagne fordeling af interessentskabets overskud for 2017 og 2018, hvor mindre end 10 procent tilfaldt faderen, bevirkede, at virksomhedens økonomiske risiko blev udvandet. Det blev i den forbindelse oplyst, at det var en fejl, at indehaverens selvangivne overskud for 2019 af Skattestyrelsen var oplyst til 681.253 kr., og at beløbet i overensstemmelse med virksomhedens fremsendte overskudsfordeling var 417.078 kr.
Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har tilbagekaldt virksomhedens tilladelse til frivillig momsregistrering af udlejning af fast ejendom, idet det ikke er dokumenteret, at der er tale om erhvervsmæssig udlejning.
Retsgrundlag
Af momslovens (lovbekendtgørelse nr. 1021 af 26. september 2019 med senere ændringer) § 3, stk. 1, fremgår følgende om afgiftspligtige personer:
”Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.”
Af momslovens § 4, stk. 1, 1. punktum, fremgår følgende om afgift af varer og ydelser:
”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.”
Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. punktum, fremgår, at følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
”Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen.”
Af momslovens § 51, stk. 1, fremgår følgende om frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning:
”Told- og skatteforvaltningen kan give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet, omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål. Der kan tilsvarende gives tilladelse til frivillig registrering af køb og til- og ombygning af fast ejendom, som er fritaget for afgift, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, med henblik på salg til en registreret virksomhed.”
Af Forslag til Lov om merværdiafgift (LFF nr. 124 af 8. december 1993) fremgår følgende bemærkninger til momslovens § 51:
”Bestemmelsen skal ses i sammenhæng med, at udlejning, bortforpagtning og salg af fast ejendom er fritaget for afgift efter forslagets § 13.
Efter stk. 1 kan de statslige told- og skattemyndigheder imidlertid give tilladelse til frivillig registrering for erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom. Det præciseres i forhold til de gældende regler, at registreringen omfatter alle de lejemål, som udlejes eller forsøges udlejet til erhvervsmæssige formål. Det skal ses i sammenhæng med forslagets § 44, hvorefter reguleringsperioden på 10 år ved fast ejendom regnes fra ibrugtagningstidspunktet, dvs. tidspunktet for første udlejning. Der kan ikke gives tilladelse til frivillig registrering for udlejning til boligformål. Den frivillige registrering kan heller ikke omfatte allerede indgåede erhvervslejemål, medmindre lejeren erklærer sig indforstået hermed.
Der kan også gives tilladelse til frivillig registrering for køb og opførelse af fast ejendom m.v., når det sker med henblik på efterfølgende salg til en registreret virksomhed. Der kan ikke i øvrigt gives tilladelse til frivillig registrering.
Den frivillige registrering medfører, at virksomheden kan fradrage afgiften af udgifter til opførelsen af den faste ejendom efter reglerne i forslagets kapitel 9.
Efter stk. 2 skal den frivillige registrering for udlejning af fast ejendom omfatte en periode på mindst 2 kalenderår. 2-års perioden regnes fra tidspunktet for første udlejnings påbegyndelse.
Bestemmelsen svarer til den gældende lovs § 6, men er udvidet med regler, som i dag er fastsat i bekendtgørelse nr. 358 af 23. juli 1985 om frivillig registrering efter merværdiafgiftsloven for udlejning, bortforpagtning og salg af fast ejendom.
I stk. 3 bemyndiges skatteministeren til at fastsætte nærmere regler for meddelelse af tilladelse til frivillig registrering. Det er hensigten at fastsætte regler svarende til de regler, der i dag findes i ovennævnte bekendtgørelse.”
Af Den juridiske vejledning, afsnit D.A.14.5.2, fremgår blandt andet følgende om erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom efter momslovens § 51, stk. 1:
”For at få adgang til frivillig momsregistrering er det en betingelse, at der er tale om erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom. Ved erhvervsmæssig udlejning forstås, at lejen er fastsat ud fra markedsmæssige vilkår, at virksomheden påtager sig en økonomisk risiko samt at udlejningen sker for at opnå en vedvarende indtægt.”
Momslovens § 51 har baggrund i momssystemdirektivets artikel 137, hvoraf blandt andet følgende fremgår:
”1. Medlemsstaterne kan indrømme afgiftspligtige personer ret til at vælge at betale afgift for følgende transaktioner:
...
d) bortforpagtning og udlejning af fast ejendom.
2. Medlemsstaterne fastsætter de nærmere bestemmelser for udøvelse af den i stk. 1 fastsatte valgmulighed. Medlemsstaterne kan begrænse omfanget af denne valgmulighed.”
EU-Domstolen har i sag C-23/98 (J. Heerma) udtalt, at en selskabsdeltager, som udlejer et materielt gode til et selskab, som han er deltager i, udøver selvstændig virksomhed som omhandlet i sjette momsdirektivs artikel 4, stk. 1.
EU-Domstolen har videre i sag C-230/94 (Renate Enkler) udtalt, at udlejning af et materielt gode skal anses for økonomisk virksomhed, som omhandlet i sjette direktivs artikel 4, stk. 2, når udlejningen iværksættes med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.
Landsskatterettens bemærkninger
Indehaverens virksomhed udlejer en ejendom til et interessentskab, som indehaveren er deltager i. Ifølge lejeaftalen er lejekontrakten uopsigelig for en periode på 5 år og 7 måneder, hvorefter begge parter kan opsige aftalen med et varsel på 12 måneder.
Landsskatteretten finder på denne baggrund, at virksomheden er en afgiftspligtig person.
Skattemyndighederne kan efter momslovens § 51, stk. 1, give en afgiftspligtig person tilladelse til frivillig momsregistrering af udlejning af fast ejendom. Bestemmelsen er af bevillingsmæssig karakter, og medlemsstaterne har efter momssystemdirektivet og EU-Domstolens faste praksis et vidt skøn til at fastsætte betingelserne for meddelelse af tilladelse til registrering.
Efter momslovens § 51 kan der gives tilladelse til frivillig momsregistrering, hvis udlejningen er erhvervsmæssig. Bestemmelsen og dens forarbejder definerer ikke nærmere, hvad der skal forstås ved ”erhvervsmæssig udlejning”, og begrebet er derfor fastlagt i administrativ praksis. Efter fast praksis skal der ved vurderingen af, om en udlejning er erhvervsmæssig, lægges vægt på, om lejen er fastsat ud fra markedsmæssige vilkår, om virksomheden påtager sig en økonomisk risiko, og om udlejningen sker for at opnå en vedvarende indtægt, jf. Den juridiske vejledning, afsnit D.A.14.5.2.
Af lejeaftalen fremgår det, at den årlige husleje er fastsat til 36.000 kr. plus moms, og at lejen er aftalt uændret indtil den 31. december 2025. Det fremgår videre, at interessentskabet forpligter sig til at afholde den løbende vedligeholdelse af bygningerne. Lejekontrakten er uopsigelig for begge parter indtil den 30. juni 2025, hvorefter begge parter kan opsige aftalen med 12 måneders varsel.
Landsskatteretten finder på denne baggrund, at lejen er fastsat ud fra markedsmæssige vilkår, og at udlejningen sker for at opnå en vedvarende indtægt.
Østre Landsret har i dom af 21. maj 2001 truffet afgørelse om, at en udlejning af fast ejendom mellem et interessentskab og dets interessenter ikke var erhvervsmæssig i henhold til momslovens § 51, stk. 1, idet der var identitet mellem udlejerne og lejerne af ejendommen, jf. SKM2001.409.ØLR.
Indehaveren er eneejer af virksomheden, som udlejer ejendommen, og sammen med sin far interessent i interessentskabet, der lejer ejendommen. Af interessentskabskontrakten fremgår det, at indehaveren ejer 40 og faderen 60 procent af interessentskabsandelene, og at interessenterne indbyrdes hæfter i forhold til deres interessentskabsandele.
Landsskatteretten finder på denne baggrund, at der ikke er personsammenfald mellem indehaveren af virksomheden og interessentskabet, og at virksomheden har påtaget sig en økonomisk risiko i forbindelse med udlejningen, for så vidt angår 60 procent af en eventuel manglende lejebetaling.
Landsskatteretten finder efter en samlet vurdering, at det er med urette, at Skattestyrelsen har tilbagekaldt virksomhedens tilladelse til frivillig momsregistrering af udlejning af fast ejendom i henhold til momslovens § 51, stk. 1.
Landsskatteretten annullerer derfor Skattestyrelsens afgørelse.