Kendelse af 31-08-2023 - indlagt i TaxCons database den 28-09-2023

Journalnr. 21-0026731

Motorstyrelsen har afgjort, at køretøjet ikke opfylder betingelserne for afgiftsfritagelse i henhold til registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 og 5.

Landsskatteretten stadfæster Motorstyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Sagens køretøj er en Audi Q5 med stelnummer [...].

Klageren anmodede den 9. november 2020 om afgiftsfritagelse for køretøjet i henhold til registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 og 5.

På anmodningstidspunktet var klageren ansat i [virksomhed1] GmbH, der er ejet af [virksomhed2] GmbH. [virksomhed1] GmbH er beliggende i Tyskland.

[virksomhed2] GmbH har leaset køretøjet af [finans1]. I forbindelse med ansøgningen om afgiftsfritagelse har klageren fremlagt dokumentet ”Car Policy der [virksomhed2] GmbH”, hvoraf det fremgår, at de månedlige omkostninger til leasingaftalen afholdes af medarbejderen.

[virksomhed2] GmbH har overfor Skatteankestyrelsens sagsbehandler oplyst, at det er [virksomhed2] GmbH, der afholder udgifterne til køretøjet, og at klageren betaler for bilen gennem sin løn.

Motorstyrelsens afgørelse

Motorstyrelsen har afgjort, at køretøjet ikke opfylder betingelserne for afgiftsfritagelse i henhold til registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 og 5.

Som begrundelse herfor har Motorstyrelsen i afgørelse af 5. januar 2021 anført følgende:

”Et motorkøretøj, der stilles til rådighed for en herboende arbejdstager af en virksomhed med hjemsted eller fast forretningssted i et andet EU/EØS-land, samt køretøjer, der af en herboende selvstændig erhvervsdrivende, som er etableret eller udfører tjenesteydelser i et andet EU/EØS-land, anvendes til brug for udførelsen af den selvstændige erhvervsvirksomhed i et andet EU/EØS-land, skal ikke afgiftsberigtiges, medmindre motorkøretøjet i det væsentlige skal anvendes varigt i Danmark, eller faktisk anvendes på denne måde.

Man skal altså være herboende arbejdstager og ansat i et udenlandsk firma eller være selvstændig erhvervsdrivende og udføre grænseoverskridende aktiviteter i et andet EU/EØS-land.

Ifølge EF-Domstolen præmis 64 i sag C-464/02 anses arbejdstagerbegrebet for at omfatte personer ”der i en vis periode præsterer ydelser mod vederlag for en anden og efter dennes anvisninger.” Det kræves, at der er ”en reel og faktisk beskæftigelse”. Hvis beskæftigelsen er af så ringe omfang, at den fremtræder ”som et rent marginalt supplement” vil den pågældende ikke blive anset som arbejdstager.

Ved vurderingen af, om arbejdstageren står i et ansættelsesforhold skal der bl.a. være indgået en arbejdskontrakt om en løbende arbejdsydelse der fastlægger arbejdstid, opsigelsesvarsel, regelmæssigt aflønning inkl. feriegodtgørelse, og er underlagt ledelsesbeføjelser.

Vi finder ikke, at det har nogen betydning for afgørelsen, at der tidligere er bevilget afgiftsfritagelse.

Bilen skal være ejet eller leaset af det udenlandske selskab, hvori du er ansat.

Det bemærkes i øvrigt, at en eventuel tilladelse ville være betinget af, at køretøjet rent faktisk ejes/leases af den udenlandske virksomhed. Dette fremgår af § 1 stk. 4 i registreringsafgiftsloven og er uddybet i bemærkningerne til nr. 4 til lovforslaget enkelte bestemmelser. Her fremgår det, at køretøjet skal tilhøre den udenlandske virksomhed, hvilket tolkes som, at køretøjet skal være indregistreret til den udenlandske virksomhed.

Vi er derfor af den opfattelse, at bilen ikke opfylder betingelserne for tilladelse til afgiftsfritagelse, idet det ikke er din arbejdsgiver, der afholder udgiften til den leasede bil.

Vi kan oplyse dig om, at du i øvrigt opfylder betingelserne for afgiftsfritagelse.”

Klagerens opfattelse

Det er klagerens opfattelse, at køretøjet opfylder betingelserne for afgiftsfritagelse i registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 og 5.

Som begrundelse herfor har klageren anført følgende:

”I afgørelsen anføres det:

”Det bemærkes i øvrigt, at en eventuel tilladelse ville være betinget af, at køretøjet rent faktisk ejes/leases af den udenlandske virksomhed. Dette fremgår af § 1 stk. 4 i registreringsafgiftsloven og er uddybet i bemærkningerne til nr. 4 til lovforslaget enkelte bestemmelser. Her fremgår det, at køretøjet skal tilhøre den udenlandske virksomhed, hvilket tolkes som, at køretøjet skal være indregistreret til den udenlandske virksomhed.”

”Vi er derfor af den opfattelse, at bilen ikke opfylder betingelserne for tilladelse til afgiftsfritagelse, idet det ikke er din arbejdsgiver, der afholder udgiften til den leasede bil.

Vi kan oplyse dig om, at du i øvrigt opfylder betingelserne for afgiftsfritagelse.”

Efter vor opfattelse, er der således kun uenighed om hvorvidt betingelserne i Registreringsafgiftslovens § 1 stk. 4:

”Stk. 4. Motorkøretøjer, der stilles til rådighed for en herboende arbejdstager af en virksomhed med hjemsted eller fast forretningssted i et andet EU/EØS-land, samt motorkøretøjer, der af en herboende selvstændigt erhvervsdrivende, som er etableret eller udfører tjenesteydelser i et andet EU/EØS-land, anvendes til brug for udførelsen af den selvstændige erhvervsvirksomhed i et andet EU/EØS-land, skal ikke afgiftsberigtiges efter denne lov, medmindre motorkøretøjet i det væsentlige skal anvendes varigt i Danmark eller faktisk anvendes på denne måde, jf. § 3 a, stk. 1”

Motorstyrelsen er tidligere (3. december vedlægges i kopi) tilskrevet vedrørende ovennævnte forhold, uden bemærkningerne er medtaget i afslaget.

Vedrørende faktisk ejerskab/leasing vedlægges kopi af:

”Zulassungsbeschienigung”

og ”Appendix Car signed PMH)

Det fremgår klart af disse dokumenter at [person1]s arbejdsgiver er leasingtager på bilen.

Som det fremgår af den oprindelige § 17 afholdes alle omkostninger/udgifter direkte af arbejdsgiveren.

Det fremgår også, at hvis [person1]s ansættelsesforhold ophører, skal bilen afleveres til arbejdsgiver, hvilket også gælder ved en evt. fritstilling af [person1].

Ligeledes forbeholder arbejdsgiver sig ret til at tilbagekalde den frie bil, hvis der sker en forringelse af selskabets økonomiske situation.

I Tyskland kendes begrebet ”steuerlich anzuerkennenden Gehaltsumwandlung”, hvilket bruges i forbindelse med udarbejdelse af ansættelseskontrakt, herunder aftale om fri bil.

Dette er en ganske normalt at bruge disse bestemmelser ved indgåelse af ansættelseskontrakter, bl.a. for at arbejdsgiver kender bruttoudgiften.

Under lønforhandlinger finder man så ud af hvordan lønnen skal fordeles, eksempelvis på fri bil, fri telefon pensionsordninger m.v.

Der er således ingen tvivl om, at [person1] i Tyskland betragtes som havende bil stillet til rådighed, og han bliver derfor beskattet heraf i Tyskland.”

Motorstyrelsens udtalelse

I forbindelse med klagesagens behandling har Motorstyrelsen den 4. maj 2021 fremsendt følgende udtalelse:

”Det fremgår af § 1 stk. 4 i registreringsafgiftsloven og er uddybet i bemærkningerne til nr. 4 til lovforslaget enkelte bestemmelser, at køretøjet skal tilhøre arbejdsgiveren, hvilket tolkes som, at køretøjet ejes eller leases af arbejdsgiveren, og en eventuel tilladelse ville være betinget af, at køretøjet rent faktisk ejes eller leases af den udenlandske arbejdsgiver, og at arbejdsgiveren dermed skal afholde udgifterne til køretøjet herunder blandt andet leasingafgiften.

Af indsendte materiale, fremgår det af ”Car policy der GmbH” §17 dateret den 1. juni 2020, at omkostningerne ved den månedlige leasingrate afholdes af medarbejderen.

Vi er derfor af den opfattelse, at bilen ikke opfylder betingelserne for tilladelse til afgiftsfritagelse, idet det ikke er arbejdsgiveren, der afholder udgiften til den leasede bil.

Klager anfører i en mail, før forslag til afgørelse er afsendt, ”I Tyskland kendes begrebet ” steuerlich anzuerkennenden Gehaltsumwandlung”, hvilket bruges i forbindelse med udarbejdelse af ansættelseskontrakt, herunder aftale om fri bil.

Dette er en ganske normalt at bruge disse bestemmelser ved indgåelse af ansættelseskontrakter, bl.a. for at arbejdsgiver kender bruttoudgiften.

Under lønforhandlinger finder man så ud af hvordan lønnen skal fordeles, eksempelvis på fri bil, fri telefon pensionsordninger m.v, at udarbejdelsen af ansættelseskontakten er ganske normal under tyske forhold, og der derfor ikke er tvivl om at [person1] beskattes af firmabil i Tyskland.”

Der er svaret i returmail den 7. december 2020, at skatteforhold ikke tages i betragning ved ansøgning om afgiftsfritagelse i henhold til REGAL §1. stk. 4 og 5.

Klager angiver herudover, at ændringen i ”Car policy der GmbH” for de danske ansatte betyder store administrative besværligheder for [person1]s arbejdsgiver.

Det er vores helt klare opfattelse at såfremt lønmodtageren selv afholder udgifterne til bilen, herunder leasingraterne, så er der ikke tale om en firmabil, men lønmodtageren som leaser bilen igennem sin arbejdsgiver.”

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Klageren har den 30. april 2023 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”Skatteankestyrelsen har den 14. april 2023 fremsendt skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse.

Sagen drejer sig om den firmabil [person1] har fået stillet til rådighed ar sin tyske arbejdsgiver, skal afgiftsberigtiges i Danmark.

Vi skal indledningsvis bemærke at vi ønsker retsmøde i sagen.

Motorstyrelsen er enig i, at de objektive betingelser med hensyn til fritagelsen alle er opfyldt, bortset fra, at Motorstyrelsen ikke anerkender, at bilen er ejet/leaset af arbejdsgiveren.

Skatteankestyrelsen anfører at man indstiller at Landsskatteretten stadfæster motorstyrelsens afgørelse med følgende kommentar:

”Det er rettens opfattelse, at det er arbejdsgiveren, der skal afholde omkostningerne til køretøjet, for at betingelsen om at køretøjet er stillet til rådighed, er opfyldt jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4.

Idet [virksomhed2] GmbH ved ansøgningen om afgiftsfritagelse for køretøjet fremsendte oplysninger om, at omkostningerne til køretøjet blev afholdt af klageren, finder retten, at det var med rette Motorstyrelsen afslog at køretøjet kunne fritages for betaling af registreringsafgift, da der på ansøgningstidspunktet ikke var klarhed om, hvorvidt køretøjet blev stillet til rådighed for klageren af [virksomhed2] GmbH, uagtet at [virksomhed2] GmbH senere har oplyst, at selskabet afholder omkostningerne til køretøjet, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4.”

Der er ingen tvivl om, at det er arbejdsgiver der har leaset bilen hvilket også fremgår af det tidligere fremsendte materiale (registreringsattest m.v.), Der er heller ingen tvivl om, at det er arbejdsgiver der afholder omkostningerne på bilen, således er registreringsafgiftslovens § 1 stk. 4 opfyldt.

At arbejdsgiver og arbejdstager har aftalt hvorledes byrden skal fordeles, som er ganske normalt i Tyskland) har således intet med dette at gøre.”

Motorstyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Motorstyrelsen har den 9. maj 2023 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

”I klagesagen vedrørende ovennævnte har Skatteankestyrelsen i brev af 3. maj 2023 bedt om en udtalelse til sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten.

Motorstyrelsen kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling og har følgende bemærkninger:

Vi har ved afgørelse af 5. januar 2021 afvist en ansøgning om afgiftsfritagelse af en tysk registreret firmabil, da betingelserne i registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 og 5 (dagældende lovbekendtgørelse nr. 228 af 11. marts 2020), ikke er opfyldt.

Vi har lagt vægt på, at det fremgår af § 17 i ”Car policy der GmbH”, at omkostningerne ved den månedlige leasingrate for fuld service afholdes af medarbejderen. Det er på denne baggrund ikke arbejdsgiveren, der afholder udgifterne til firmabilen. Køretøjet er således ikke stillet til rådighed for arbejdstager, hvorfor denne betingelse for afgiftsfritagelsen ikke er overholdt.

Vi er herefter enige i Skatteankestyrelsens indstilling, hvorefter Motorstyrelsens afgørelse af 5. januar 2021 stadfæstes.”

Retsmøde

Repræsentanten fastholdt påstanden om, at betingelserne for afgiftsfritagelse i registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 og 5 er opfyldt, og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Det blev yderligere anført, at når det er tilladt at regulere aflønning med fri bil i bruttolønnen i Tyskland, i henhold til begrebet om ”steuerlich anzuerkennenden Gehaltsumwandlung”, og klageren derfor i henhold til ansættelseskontrakten afholder udgifterne til leasingydelserne, er dette ikke ensbetydende med, at køretøjet ikke er stillet til rådighed for klageren og betingelserne i registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 ikke er opfyldt. Herefter blev der henvist til EU-domstolens afgørelse i C-464/02, vedrørende arbejdskraftens fri bevægelighed, hvor klageren citerede præmis 42, der er sålydende:

”Den danske regering udelukker ikke, at i de tilfælde, hvor firmabil er en del af

arbejdsvilkårene, kan de danske registreringsafgiftsregler isoleret set udgøre et

incitament for arbejdsgiveren til at ansætte en arbejdstager fra arbejdsgiverens eget

land frem for en dansk bosat arbejdstager. Regeringen har imidlertid over for en

sådan isoleret betragtning anført, at ekstra udgifter ikke nødvendigvis og altid er en

hindring for ansættelse af en dansk bosat arbejdstager. Når firmabilen kan anvendes

til private formål, indgår dette køretøj som en del af arbejdstagerens aflønning.

Arbejdsgiveren vil kunne tage hensyn til de ekstra udgifter, der er forbundet med en

sådan anvendelse, når han fastsætter de øvrige vilkår i ansættelsesaftalen, herunder

lønvilkårene. For arbejdsgiveren udgør de samlede omkostninger ved den ene eller

anden ansættelse et forhold, der skal tages hensyn til. Disse samlede omkostninger

omfatter — ud over lønnen — eksempelvis også arbejdsgiverens bidrag til

finansiering af sociale ydelser.”

Det blev herefter anført, at det vil stride imod arbejdskraftens fri bevægelighed, hvis der skal betales dansk registreringsafgift, blot fordi medarbejderen er bosat i Danmark, men underlagt skattereglerne, der er gældende i Tyskland som følge af ansættelsesforholdet i en tysk virksomhed. Det forhold, at der ikke gælder de samme skatteregler i Danmark med mulighed for regulering i bruttolønnen med fri bil, kan ikke medføre, at der skal betales dansk registreringsafgift og det dermed bliver dyrere at ansætte en medarbejder bosat i Danmark i forhold til en tysk medarbejder. Det blev fastholdt, at køretøjet er stillet til rådighed for klageren, og det forhold, at aftalen om betaling af leasingydelserne ikke er tilladt iht. de danske skatteregler, er uden betydning for, om betingelserne i registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4, er opfyldt.

Motorstyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Det blev videre anført, at det forhold, at Tyskland tillader et bruttonettoprincip, ikke ændrer herpå, og at det forhold, at klageren bliver fratrukket leasingydelserne i lønnen, kan ligestilles med, at arbejdsgiveren i første omgang blot lægger ud for betalingen af leasingydelserne, og det reelt er klageren, der betaler, hvorfor køretøjet ikke er stillet til rådighed for klageren.

Landsskatterettens afgørelse

Når der i det følgende henvises til registreringsafgiftsloven, er dette en henvisning til lovbekendtgørelse nr. 228 af 11. marts 2020 med senere lovændringer indtil anmodningstidspunktet og når der henvises til registreringsafgiftsbekendtgørelsen, er dette en henvisning til bekendtgørelse nr. 1487 af 10. december 2018 med senere lovændringer indtil anmodningstidspunktet.

Det følger af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 og 5, at et køretøj, der stilles til rådighed for en herboende arbejdstager af en virksomhed med hjemsted eller fast forretningssted i et andet EU/EØS-land, ikke skal afgiftsberigtiges efter registreringsafgiftsloven, medmindre motorkøretøjet i det væsentlige skal anvendes varigt i Danmark eller faktisk anvendes på denne måde. Det følger yderligere af § 3 a, stk. 1, at det er Skatteforvaltningen, der efter ansøgning træffer afgørelse om, hvorvidt køretøjet er omfattet af § 1, stk. 4.

Den udenlandske arbejdsgiver skal i forbindelse med tilladelsen til afgiftsfri kørsel afgive erklæring om, at køretøjet er omfattet af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4, jf. stk. 5, hvor køretøjet skal anvendes indenfor en 12-måneders periode i forhold til dagskriteriet efter § 1, stk. 5, nr. 1 og kilometerkriteriet efter § 1, stk. 5, nr. 2, identifikation af køretøjet, navn og bopælsadresse på den arbejdstager, som får køretøjet stillet til rådighed og arbejdstagerens ansættelsessted og ansættelsesstedets adresse, jf. registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 10. Skatteforvaltningen kan dog kræve yderligere bevis end nævnt i § 10, jf. § 12.

Registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 og 5 blev indført ved lov nr. 519 af 7. juni 2006. Af bemærkningerne til lovforslaget (lovforslag nr. 225 af 5. april 2006 om ændring af registreringsafgiftsloven og ligningsloven) fremgår vedrørende § 1, stk. 4 og 5:

”Ved lovændringen er det forsat et krav, at motorkøretøjet tilhører en udenlandsk virksomhed, dvs. en virksomhed med hjemsted eller fast forretningssted i udlandet. Motorkøretøjet skal stilles til rådighed for en herboende arbejdstager i den udenlandske virksomhed. Arbejdstagerbegrebet skal forstås i overensstemmelse med EF-traktatens artikel 39 og EF-Domstolens retspraksis herom. Det må således kræves, at der er en reel og faktisk beskæftigelse i den udenlandske virksomhed, ligesom den udenlandske virksomhed har instruktionsbeføjelsen i forhold til arbejdstageren.”

Det fremgår af ordlyden i registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4, at det er arbejdsgiveren, der skal stille køretøjet til rådighed for arbejdstageren, hvoraf det må udledes, at det er arbejdsgiveren, der skal afholde omkostningerne til køretøjet, for at betingelsen om, at køretøjet er stillet til rådighed, er opfyldt jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4.

Idet [virksomhed2] GmbH ved ansøgningen om afgiftsfritagelse for køretøjet fremsendte oplysninger om, at omkostningerne til køretøjet blev afholdt af klageren, finder retten, at det var med rette Motorstyrelsen afslog, at køretøjet kunne fritages for betaling af registreringsafgift, da der på ansøgningstidspunktet ikke var klarhed om, hvorvidt køretøjet blev stillet til rådighed for klageren af [virksomhed2] GmbH.

Det af repræsentanten anførte om, at køretøjet er stillet til rådighed for klageren, uanset klageren betaler leasingydelserne i henhold til ansættelseskontrakten, og at en anden vurdering heraf vil være i strid med arbejdskraftens fri bevægelighed, jf. EU-domstolens afgørelse i C-464/02, kan ikke tiltrædes.

Landsskatteretten stadfæster herefter Motorstyrelsens afgørelse.