Kendelse af 30-08-2023 - indlagt i TaxCons database den 28-09-2023

Journalnr. 21-0018697

Klagen vedrører Skattestyrelsens opkrævning af yderligere 62.055 kr. i tinglysningsafgift som følge af klagerens tinglysning af et skøde med følgende dato/løbenummer: [...55].

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren anmeldte den 28. april 2020 et skøde med dato/løbenummer [...55] (herefter skødet) på ejendommen med matrikelnr. [...1], [...] By, [by1], på adressen [adresse1] 6, [by2]. Det følger af skødet, at sælgeren er [virksomhed1] A.M.B.A., CVR-nr. [...1], at køberen er [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...2], og at skødet også omfatter ejendommene med ejendomsnumrene (BFE) [...]73, [...]74, [...]76, [...]77, [...]78, [...]79, [...]80 og [...]81. Datoen for overtagelsen var den 20. december 2019 og købesummen blev opgjort til 9.850.000 kr.

På skødet er der afgivet følgende erklæring vedrørende tinglysningsafgiften:

”Virksomhedsomstrukturering - Indskud af personlig virksomhed Tinglysningen er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6a, idet stifter(ne) af selskabet er identisk med sælger(ne) af ejendommen(e), at ejerforholdet ikke forrykkes ved omdannelsen; at selskabet er nystiftet eller ikke tidligere har haft erhvervsmæssig aktivitet og at vederlaget udelukkende erlægges i aktier eller anparter.”

Skødet blev tinglyst med frist den 28. april 2020. Af tinglysningssvaret fremgår følgende:

”Frist dato: 01.08.2020

Tinglyst med frist til anmeldelse af dokumenttypen ”Påtegning Adkomst” med underskrift af påtaleberettiget iht. servitut tinglyst [...64]. Alternativt skal der ske aflysning af servitutten, hvorefter fristen kan slettes ved begæring på den nævnte dokumenttype.”

Ejendomsværdien for det omhandlede ejendomme var på anmeldelsestidspunktet følgende:

[...]67 Hovedejendom (matrikelnr. [...1] og [...2])	0 kr.
[...]23 Ejerlejlighed, 6, 1.	660.000 kr.
[...]22 Ejerlejlighed, 6, 2.	610.000 kr.
[...]25 Ejerlejlighed, 6B	1.100.000 kr.
[...]26 Ejerlejlighed, 6C	1.350.000 kr.
[...]27 Ejerlejlighed, 6D	1.850.000 kr.
[...]28 Ejerlejlighed, 6F	1.400.000 kr.
[...]29 Ejerlejlighed, 6G	530.000 kr.
[...]30 Ejerlejlighed, 6H	1.050.000 kr.
I alt	8.550.000 kr.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsens har opkrævet yderligere 62.055 kr. i tinglysningsafgift som følge af klagerens tinglysning af skødet, idet der er tale om et ejerskifte, jf. tinglysningslysningsafgiftslovens § 4, stk. 1, og idet tinglysningen ikke er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a.

Som begrundelse er anført følgende:

”Det skal først bemærkes, at tinglysningsafgiftsloven er en transaktionsbaseret lov.

Det betyder, at afgiften skal beregnes på baggrund af det tinglyste ejerskifte.

Afgiften, der skal betales ved tinglysning af ejerskifte af fast ejendom, udgør 1.750 kr. og 0,6 % af afgiftsgrundlaget, hvilket er hovedreglen i tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 1.

For ejendomme, der ikke er enfamilies-, flerfamilies- eller fritidshuse, skal den variable del af afgiften beregnes af det højeste beløb af enten ejerskiftesummen eller den på tinglysningstidspunktet seneste offentliggjorte ejendomsværdi, jf. tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2.

Tinglysningsafgiftslovens § 6a er en undtagelse til hovedreglen i § 4. Efter denne bestemmelse skal der kun betales fast afgift på 1.750 kr. ved tinglysning af adkomstændringer ved selskabers m.v. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber.

Ved tilførsel af aktiver er det en betingelse, at ved indskud af en virksomhed/gren af gren af virksomheden, skal samtlige aktiver og passiver i virksomheden/grenen af virksomheden indskydes i modtagende selskab.

I denne sag har I oplyst, at der indskydes en udlejningsejendom. I oplyser, at alle aktiver og passiver indskydes, med undtagelse af erhvervsejerlejlighed nr. 3.

Da det således ikke er alle virksomhedens aktiver og forpligtelser, der overføres, finder undtagelsen i tinglysningsafgiftslovens § 6a ikke anvendelse.

Afgiften beregnes herefter ifølge hovedreglen i tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2. Den samlede vurdering er 1.320.000 kr.

Købesummen er oplyst til 9.850.000 kr.

Da købesummen er højere end ejendomsværdien, er det købesummen, som er afgiftsgrundlaget.

Vi har beregnet afgiften således:

9.850.000 kr. x 0,6 % 59.100 kr.

Fast afgift 1.750 kr.

I alt 60.850 kr.

Da I har betalt 1.750 kr., skal I betale 59.100 kr. mere i afgift for tinglysning af skødet.

Da I ikke har betalt korrekt afgift ved tinglysningen af påtegningen, skal I betale yderligere 5 % i forhøjet afgift af det manglende afgiftsbeløb.

Vi har beregnet 5 % af afgiften på 59.100 kr. til 2.955 kr. Derfor opkræver vi i alt 59.100 kr. plus 2.955 kr., i alt 62.055 kr. mere i tinglysningsafgift.”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at opkrævningen skal nedsættes til 0 kr., idet tinglysningen af skødet er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a, og idet klageren ved anmeldelsen af skødet har betalt 1.750 kr. i tinglysningsafgift.

Til støtte for påstanden er anført følgende:

” Sagsfremstilling:

Det i sagen omhandlede skøde blev tinglyst den 28. april 2020 med frist til den 1. august 2020 til fremsendelse af dokumentation af afkald eller aflysning af en forkøbsret, der ved en fejl for mange år siden var blevet lyst bl.a. på den i sagen omhandlede ejendom. Dette fremgår af det som bilag 2 vedhæftede tinglysningssvar:

Det er korrekt, at det af skødet fremgår, at købesummen udgør 9.850.000 kr., men denne købesum angår dels den i tinglysningsafgiftssagen særskilt matrikulerede ejendom ([...1], [...] By, [by1]) og dels hovedejendommen i centerkomplekset omfattende 8 ejerlejligheder i en anden særskilt matrikuleret ejendom (matr.nr. [...2], [...] By, [by1]), der alle blev indskudt i samme selskab ved stiftelsen af [virksomhed2] ApS.

Alle øvrige ejendomme, der indgår i købesummen, er angivet i skødet med deres respektive særskilte

ejendomsnumre. Det er tale om følgende ejendomme angivet med ejendomsnumre: [...]73, [...]74, [...]76, [...]77, [...]78, [...]79, [...]80 og [...]81 modsvarende henholdsvis ejerlejlighed nr. 1, 2, 4, 5, 6, 7, 8 og 9 ([adresse1] 6-2.sal, 6B, 6C st, 6C-1sal, 6D, 6F st, 6G st og 6H kl., [by2]). Der henvises tillige til vedhæftede matrikelkort, jf. bilag 3.

Den i afgiftssagen omhandlede ejendom, som dannede grundlag for tinglysning med frist er som nævnt særskilt matrikuleret under [...1], [...] By, [by1] og omfatter et grundareal på 122 m2 med en Carport på 19 m2 opført i træ i 1998, jf. BBR-Meddelelsen vedhæftet som bilag 4.

Ejerlejlighederne nr. 1, 2, 4, 5, 6, 7, 8 og 9 befinder sig alle på matr.nr. [...2], [...] By, og er udlejet til forskellige lejere.

Ejerlejlighed nr. 3 er udlejet til tøjforretningen [virksomhed3], der ifølge sin lejekontrakt er tillagt en forkøbsret til den erhvervsejerlejlighed, hvor butikken drives. [virksomhed3] ApS ønskede ikke at opgive sin forkøbsret eller give samtykke til overdragelse til det nystiftede selskab, hvilket var årsagen til at denne udlejningsvirksomhed ikke indgik i apportindskuddet. Det er også selvsamme forkøbsret, der ved en fejl er blevet tinglyst på samtlige ejendomme i centerkomplekset, og som var årsagen til udslettelse, idet klager forgæves har forsøgt at formå [virksomhed3] ApS til at aflyse forkøbsretten på alle øvrige ejendomme, bortset fra [virksomhed3]s egen butiksejendom.

Klager var bekendt med at den fejlagtigt lyste forkøbsret kunne give udfordringer i tinglysningsmæssig henseende, selvom om det tydeligt af lejekontrakten fremgår, at forkøbsretten alene omfatter butiksejerlejligheden. Dette var årsagen til at klage forsøgte med en ”prøvetinglysning” af den i sagen værdiløse ejendom med carport.

Anbringender:

Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen med, at udelukkelse af ejerlejlighed nr. 3 fra apportindskuddet indebærer en overtrædelse af tinglysningsafgiftslovens § 6a forudsætning om, at en tilførsel af aktiver skal omfatte samtlige aktiver og passiver i den virksomhed eller samtlige aktiver og passiver i den gren af virksomheden.

Det gøres principalt gældende, at hvert lejemål udgør en selvstændig virksomhed eller en selvstændig gren af [virksomhed1] A.m.b.a´s udlejningsvirksomhed. Denne udlejningsvirksomhed omfatter adskillige udlejningsejendomme i [by2] direkte ejet eller indirekte ejet via helejede datterselskaber. Det følger af fast administrativ praksis. Såvel lejemålet med [virksomhed3] ApS (ejerlejlighed nr. 3), der ikke indgik i selskabsstiftelsen, som de øvrige erhvervsejerlejligheder udlejet til andre lejere, udgør hver især en selvstændig virksomhed / gren af udlejningsvirksomhederne

Den i sagen omhandlede selskabsstiftelse vedrører en skattepligtig tilførsel af aktiver. Det gøres i tilknytning hertil gældende, at der allerede af denne årsag ikke kan stilles krav om, at samtlige udlejningsejendomme som selvstændige udlejningsvirksomheder kan kræves indskudt i det nystiftede selskab, cf. lov om skattefri virksomhedsomdannelse.

Det gøres subsidiært gældende at ejendommen, der blev anmeldt til tinglysning, er en ejendom med carport er uden værdi – eller med en meget begrænset værdi - og at tinglysningsafgiften derfor alene kan beregnes på grundlag af en sådan begrænset værdi. Dette er formentlig også baggrunden for at ejendommen ikke er selvstændigt vurderet med en offentlig ejendomsvurdering. Det gøres derfor gældende, at den i skødet anførte købesum må henføres fuldt ud til den reelle hovedejendom i centerkomplekset, nemlig matr.nr. [...2] omfattende de 8 ejerlejligheder. Selv for det tilfælde at der gives medhold til Skattestyrelsens principielle anbringende om alle virksomheder, vil tinglysningsafgiften på 59.100 kr. først blive udløst ved lysning af skødet på matr.nr. [...2], ejerlejlighed 1, 2, 4, 5, 6, 7, 8 og 9.

Det er muligvis korrekt når det i afgørelsen er anført, at [adresse1] 6 er vurderet som moderejendom til 0 kr., men det er en misforståelse, at der er tale om samme ejendom, der var genstand for anmeldelse til tinglysning. Det var som tidligere anført en carport opført på særskilt matrikuleret 122 m2 stor grund uden særskilt værdi.”

Skattestyrelsen s udtalelse

Skattestyrelsen har den 10. marts 2021 fremsendt følgende udtalelse til klagen:

”Vi har gennemgået den vedhæftede klage og finder ikke, at der er kommet nye oplysninger i sagen, der ændrer udfaldet af vores oprindelige afgørelse.

Vi begrunder vores afgørelse med, at det af vurderingsberetningen side 2 fremgår, at alle aktiver med undtagelse af ejerlejlighed nr. 3 tilføres ved omstruktureringen, hvorfor tinglysningen ikke er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6a. I den forbindelse bemærker vi, at parterne og anmelder ikke tidligere er fremkommet med deres bemærkninger eller dokumentation for, at alle ejerlejligheder er en selvstændig virksomhed under [virksomhed1] A.m.b.a.

Endvidere bemærkes om advokatens subsidiære påstand, at afgiftspligten indtræder ved anmeldelsen af skødet til tinglysning. Afgiftspligten forfalder ved tinglysningen, jf. tinglysningsafgiftslovens § 16, stk. 1, 1. og 2. pkt. Det er således uden betydning for dette skøde, at der efterfølgende påtænkes tinglyst et eller flere dokumenter med adkomstændring i flere ejendomme i samme handel.

Vi skal endvidere bemærke, at der alene er medregnet vurderingsoplysninger vedr. ejl. 2 og 3 i vores afgørelse. Vi fastholder imidlertid at afgiften skal beregnes af købesummen, hvad enten vurderingen opgøres på baggrund af den samlede vurdering for alle 8 ejerlejligheder, som anmelder gør rede for, i alt 8.550.000 kr. eller for moderejendommen alene, hvor vurderingen er 0 kr. Vi begrunder dette med, at købesummen i begge tilfælde er højere end vurderingen, jf. tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2.

Vi har ikke yderligere bemærkninger til sagen, idet vi i det hele henviser til vores afgørelse af 7. december 2020.”

Herudover har Skattestyrelsen den 11. maj 2023 fremsendt følgende bemærkninger:

”Det der ejerskiftes ifølge skødet er alle ejerlejligheder, ejerlejlighed 3 undtaget, og de bestemt faste ejendomsnumre (BFE), som det fremgår af skødet, anses dermed som en samlet virksomhed. Af skødet fremgår, at det indskudte udgør følgende ejendomme:

[...]73: ejl. 1

[...]74: ejl. 2

[...]76: ejl. 4

[...]77: ejl. 5

[...]78: ejl. 6

[...]79: ejl. 7

[...]80: ejl. 8

[...]81: ejl. 9

Hvad angår anmelders påstand om, at hver ejerlejlighed i bygningen udgør en selvstændig gren af afstående virksomhed, kan Skattestyrelsen udtale, at det af stiftelsesdokument, vurderingsberetning og åbningsbalance ikke umiddelbart klart fremgår, at hver ejerlejlighed udgør en selvstændig gren, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

Følgende fremgår af vurderingsberetningen:

”Den indskudte virksomhed er en del af ”[virksomhed1]” A.m.b.a.

Virksomheden er en udlejningsejendom. Virksomhedens videreførelse som et selvstændig anpartsselskab sker dels for at ændre selskabsstrukturen i den nuværende brugsforening og dels for kunne udvikle og drive ejendommen adskilt fra brugsforeningens sædvanlige drift som dagligvareforretning.

Med undtagelse af erhvervsejerlejlighed nr. 3 indskydes samtlige resterende aktiver og forpligtelser i virksomheden Ejendommen [adresse1] 6, [by2]. For en beskrivelse af de enkelte aktiver og forpligtelser henvises til åbningsbalancen med tilhørende noter, herunder anvendt regnskabspraksis. I Erhvervsejerlejlighed nr. 3 har nuværende lejer en forkøbsret på ejerlejligheden. Det har ikke været muligt at opnå formel bekræftelse fra lejeren på afkald af denne forkøbsret i forbindelse med udskillelse af hele ejendommen hvorfor erhvervslejlighed nr. 3 ikke indgår i den indskudte virksomhed.”

På baggrund af oplysningerne i forbindelse med virksomhedsomstruktureringen, er det derfor vores opfattelse, at hele med alle ejerlejligheder samlet udgør en selvstændig bedrift (af virksomheden ”[virksomhed1]” A.m.b.a.), der virker for egne midler og ikke hver ejerlejlighed for sig selv.

Skattestyrelsen medgiver, at Brugsforeningens ejendom, beliggende [adresse2] i sig selv er en selvstændig bedrift på lige fod med ejendommen og at det må være denne adskillelse, der sker ved omstruktureringen, som det fremgår. Se endvidere de øvrige stiftelsesdokumenter.

Ud over skøde fremsendt af Tinglysningsretten, forefindes i øvrigt ikke andre udskrifter fra tingbogen i sagen.”

Landsskatterettens afgørelse

I det følgende vil henvisninger til tinglysningsafgiftsloven være henvisninger til den dagældende lov om afgift af tinglysning og registrering af ejer- og panterettigheder m.v. og senere lovændringer frem til anmodningstidspunktet, jf. lovbekendtgørelse nr. 843 af 9. august 2019.

Følgende fremgår af tinglysningsafgiftslovens §§ 4, stk. 1, 6 a og 9, stk. 1:

§ 4

For tinglysning af ejerskifte af fast ejendom eller andele heraf udgør afgiften 1.750 kr. og 0,6 pct. af afgiftsgrundlaget efter stk. 2 og 4-10. Dette gælder også, hvis ejerskiftet er betinget.

§ 6 a

For tinglysning af adkomstændringer ved selskabers m.v. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber udgør afgiften 1.750 kr. Der skal ved anmeldelsen afgives en erklæring om, at ændringen er omfattet af 1. pkt. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for udformningen af erklæringen.

§ 9

Ved tinglysninger på flere ejendomme, der sker som led i et samlet ejerskifte eller en samlet pålæggelse af en servitut, og som bygger på et retsforhold mellem samme parter, betales ud over den variable afgift, der er nævnt i § 4, stk. 1, alene én afgift på 1.750 kr. Sker der tinglysning af flere rettighedstyper, udgør afgiften dog 1.750 kr. pr. rettighedstype. Sker tinglysninger på flere ejendomme som led i en samlet pantsætning, der er omfattet af § 5 a, betales ud over den variable afgift nævnt i § 5 a alene én afgift på 1.730 kr.

Afgiftspligten indtræder ved anmeldelsen til tinglysning, jf. tinglysningsafgiftslovens § 16, stk. 1. Landsskatteretten bemærker i den henseende, at tinglysningsafgiften er en transaktionsbaseret afgift, som knytter sig til den faktiske behandling af dokumenter, der anmeldes til tinglysning.

Ved tinglysningen af skødet med dato/løbenummer [...55] blev matrikelnr. [...1], [...] By, [by1], på adressen [adresse1] 6, [by2], overdraget fra [virksomhed1], CVR-nr. [...1], til [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...2], for 9.850.000 kr. Skødet og ejerskiftesummen omfattede også ejendommene med ejendomsnumrene (BFE) [...]73, [...]74, [...]76, [...]77, [...]78, [...]79, [...]80 og [...]81. De nævnte ejendomme er ejerlejlighederne beliggende på matrikelnr. [...2], [...] By, [by1], på adresserne 2., [by2], 1., [by2], [adresse1] 6B, [by2], [adresse1] 6C, [by2], [adresse1] 6D, [by2], [adresse1] 6F, [by2], [adresse1] 6G, [by2], og [adresse1] 6H, [by2].

Ved tinglysning af et ejerskifte af fast ejendom skal der som udgangspunkt svares afgift i henhold til reglerne i tinglysningsafgiftslovens § 4, hvorfor tinglysningsafgiften udgør 1.750 kr. og 0,6 pct. af afgiftsgrundlaget. Ved tinglysninger på flere ejendomme, der sker som led i et samlet ejerskifte og som bygger på et retsforhold mellem samme parter, betales ud over den variable afgift, der er nævnt i § 4, stk. 1, alene én afgift på 1.750 kr., jf. tinglysningsafgiftslovens § 9, stk. 1. Tinglysningsafgiftslovens § 6 a udgør imidlertid en undtagelse til reglerne i tinglysningsafgiftslovens § 4, idet der ved tinglysning af adkomstændringer som følge af selskabers m.v. fusion eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber alene skal betales 1.750 kr. i afgift.

Højesteret har ved dom af 2. februar 2021, offentliggjort som SKM2021.110.HR, fastslået, at tilførsel af aktiver skal forstås som den transaktion, hvorved et selskab m.v. uden at være opløst tilfører den samlede virksomhed eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab m.v. mod at få tildelt aktier eller anparter i det modtagende selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab m.v., som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

Ved tinglysningen af skødet skete der et ejerskifte af matrikelnr. [...1], [...] By, [by1], samt 8 ud af de 9 ejerlejligheder, der ligger i hovedejendommen på matrikelnr. [...2], [...] By, [by1]. Allerede fordi der alene sker en overdragelse af 8 ud af de 9 ejerlejligheder, finder retten, at der ikke er tale om tilførsel af aktiver, som er omfattet af begrebet i tinglysningsafgiftslovens § 6 a. Der er herved lagt vægt på, at de 8 ud af 9 ejerlejligheder i den konkrete situation hverken samlet eller hver for sig kan anses som en gren af virksomheden, idet disse hverken samlet eller hver for sig ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift. Det tinglyste ejerskifte er derfor ikke omfattet af undtagelsesbestemmelsen i tinglysningsafgiftslovens § 6 a.

Idet købesummen ved overdragelsen af ejendommene er fastsat til 9.850.000 kr., og idet ejendommene på tidspunktet for anmeldelse til tinglysning var selvstændigt vurderet med en ejendomsværdi på i alt 8.550.000 kr., finder retten, at der ved tinglysningen af skødet med dato/løbenummer [...55] skal svares i alt 60.850 kr. (1.750 kr. + 0,6 % af 9.850.000 kr.) i afgift til statskassen, jf. tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 1 og 2. Retten finder således ikke, at der er grundlag for at følge klagerens anbringende om, at der alene er tinglyst et ejerskifte af matrikelnr. [...1], [...] By, [by1], allerede fordi det fremgår af skødet, at dette omfatter ejendommene med ejendomsnumrene [...]73, [...]74, [...]76, [...]77, [...]78, [...]79, [...]80 og [...]81.

Retten bemærker i øvrigt, at beregning og indbetaling af tinglysningsafgiften i nærværende sag påhviler klageren, jf. tinglysningsafgiftslovens § 18, stk. 1. Idet tinglysningsafgiften forfalder til betaling ved tinglysningen, jf. tinglysningsafgiftslovens § 16, stk. 1, og idet tinglysningsafgiften ikke blev betalt på dette tidspunkt, finder retten, at Skattestyrelsen med rette har forhøjet afgiften efter tinglysningsafgiftslovens § 20, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens opkrævning af yderligere 62.055 kr. i tinglysningsafgift som følge af klagerens tinglysning af skødet.