Kendelse af 03-11-2021 - indlagt i TaxCons database den 14-12-2021

Journalnr. 20-0092605

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Tilbagebetaling af 60 % afgift	NEJ	JA	NEJ

Faktiske oplysninger

[person1], der efter det oplyste havde været ansat som pilot hos [virksomhed1] i 20 år, blev den 29. august 2013 sygemeldt. Den 23. januar 2014 blev [person1]s trafikflyvercertifikat inddraget af myndighederne, hvorefter han blev afskediget af [virksomhed1].

Der er fremlagt en mail af 12. november 2012, hvortil er vedhæftet en folder benævnt ”Information om forslag til ændringer i pensionsordningen for piloter ansat i [virksomhed1] i Danmark”. Af folderen fremgår bl.a. følgende:

”MISTET CERTIFIKAT

Nuværende dækninger ved mistet certifikat ophører med virkning fra 1. januar 2013. Der sker følgende ændringer:

•	Den månedlige CT-pension bortfalder inklusiv retten til præmiefritagelse.
•	LOL-summen afløses af en ny skala, hvor summen udgør 4.106.000 DKK fra det fyldte 40. år til det fyldte 55. år. Før det fyldte 40. år er beløbet lavere. Det aftrappes fra det fyldte 56. år, og bortfalder ved det fyldte 65. år.

Summen udbetales ved helbredsbetinget tab af certifikat, og ophører når piloten fylder 65 år.”

Der er fremlagt en mail af 31. januar 2014 fra [person2], Client Insurrance, [virksomhed2] Limited til [person1], hvoraf følgende fremgår:

“We currently arrange loss of licence insurance for [virksomhed1] and have been forwarded your completed questionnaire by Denmark HR. I would be grateful if you could confirm your medical condition as it is rather difficult to read from your questionnaire. I will be contacting your treating doctors for up to date medical reports. If your circumstances change in anyway please could you keep me informed.”

Der er endvidere fremlagt et brev af 20. maj 2014 fra [virksomhed3] Limited til [person1], hvoraf følgende fremgår:

“We can confirm that your claim has been accepted under the terms of the [virksomhed1] Loss of Licence policy effective as of April 1^st 2013 in the sum of DKK4,106,000 and is calculated as follows:

(...)

This offer is on the understanding that you are not involved in an appeal procedure against the withdrawal of your licence or intend to undertake such a procedure. If you are currently involved in such an appeal procedure or intend to undertake one, you are obliged to notify us immediately.

The sum is due upon completion of a waiting period of six months from the date of the decision by the Licensing Issuing Authority. The policy will not pay in the event of death during the wait period. The commencement of the waiting period is from the date of the CAA letter dated 23^rdJanuary 2014

Assuming that there is no appeal process we will arrange payment direct to [virksomhed4]. If you have not heard from [virksomhed4] within 2 weeks from the date ofthis letter please let us know.

You are entitled to a total benefit of DKK.4,106,000 payable as

•	Tax free lump sum benefit of DKK.666,275
•	The balance of DKK.3,439,725 will be used to purchase a life annuity policy payable monthly over a 5 year period”

Brevet er underskrevet af [person2] for og på vegne af [virksomhed3] Limited.

I mail af 21. maj 2014 skrev [person2] bl.a. følgende til [person1]:

“Further to our conversation yesterday. Please see attached our Offer letter for your attention. As discussed we are unable to offer you any advice regarding your tax queries, please contact [virksomhed4] regarding the tax issues.”

I mail af 22. maj 2014 skrev [person2] endvidere følgende:

“Thank you for your email. We currently arrange loss af licence insurance for [virksomhed1] all regions (Sweden, Denmark & Norway) for flight deck crew. If a pilot is unable to carry out his normal flying duties due to illness or injury, and his medical licence has been withdrawn, he then becomes entitled to make a claim for the loss of licence insurance cover. If the claim has been accepted as in your case you are entitled to a payment of DKK4,106,000.

Once this has been paid to [virksomhed4] we cease to have any involvement with how the money is the paid out, as stated in the attached letter. I would suggest that your questions regarding policy wording etc be referred back to [virksomhed4].

I hope this has been of help. I look forward to hearing from you with confirmation that you agree the terms in the Offer letter.”

[virksomhed3] Limited er indregistreret på Guernsey og har ingen filialer i Danmark.

En ansat hos [virksomhed1] Sverige sendte den 1. juli 2014 følgende mail til [person1]:

”Eftersom jag inte är expert på de danska skattereglerna i samband med ersättning från forsäkring så har jag bett [virksomhed4] om hjälp och det svar vi erhållit från dem är:

De 5 års løbende udbetaling er en invaliderente rent skattemæssigt efter reglerne i den danske Pensionsbeskatningslov.

Om det er en invaliderente efter danske regler rent skattemæssigt, er ikke afhængig af, om der er tale om en tidbegrænset udbetaling, i dette tilfælde 5 år, eller en udbetaling frem til pensionering.

Derfor er der den forskel mellem Sverige og Danmark, at for at være en invalidepension i Sverige, er det en ikke tidsbegrænset udbetaling, hvor dette ikke gør sig gældende efter danske regler, hvor der godt kan være tale om en tidbegrænset udbetaling.

[person3]

Skatterådgiver

Försäkringsvillkoren följer kollektivavtalets regler om Loss of License, det finna inga ytterligare villkor inskrivna, se text nedan giltig from 01APR13.

3. Loss of License försäkring.

Detta avtal gäller for sjukdomsfall som inträffar 1 april 2013 eller senare [virksomhed1] tecknar och vidmakthåller en "Loss of License"-försäkring (nedan kallad LoL) enligt nedan:

3.1. Försäkringens omfattning.

För upptagning i försäkringen gäller att vederbörande:

•	har anställning i [virksomhed1] som flygkapten eller flygstyrman (inklusive pilotaspirant).
•	innehar ett giltigt skandinaviskt eller JAR FCL trafikflygarcetifikat och uppfyller de medicinska krav som enligt respektive skandinavisk myndighets bestämmelser gäller for erhållande och vidmakthållande av trafikflygarcertifikat.
•	ej tidigare har erhållit ersättning från LoL-försäkring.

(...)

3.2. Försäkringsbelopp.

Den av [virksomhed1] tecknade LoL försäkring utgör under anställningsår 1-5; SEK O -4 106 000 enligt en upptrappande skala (1/60 per månad), därefter 4106 000 SEK tom 60 års ålder.

(...)

3.4. Återkallande av medicinskt certifikat

3.4.1 Anställningens upphörande

Om vederbörande myndighet återkallar eller vägrar förnya pilotens medicinska certifikat, äger [virksomhed1] rått att; efter att rehabiliteringsutredning har genomförts och då möjlighet till omplacering ej föreligger, bringa anställningen att upphöra.

Uppsågning kan ske den första i månaden efter att

1. rehabiliteringsutredningen avslutats,

2. omplacering har uteslutits eller

3. då vederbörande myndighet sånt skriftligt meddelande om beslut enligt 3.3 b) ovan, vilket av 1, 2, 3 som inträffar sist.

Protokollsanteckninq

[virksomhed1] har förklarat att f6retaget har for avsikt att som hittills eftersträva att placera i markbefattning de piloter som drabbas av certifikatförlust.

(..)

3.4.4 Ersättning

Parterna är eniga om att utfallande ersättning från ovan nämnda försäkring utbetalas som Iön och därmed beskattas som inkomst av tjänst vid utbetalningstillfället och att premien därmed inte utgör beskattningsbar förmån. Ersättning utgår alltid med ett engångsbelopp motsvarande 20 ibb.

Piloten kan I samband med första utbetalningen välja att istället för att resterande ersättning utbetalas som ett engångsbelopp, erhålla en månatlig ersättning 5 år, med början månaden efter engångsbeloppet utbetalts. Piloten måste skyndsamt informera [virksomhed1] om valt alternativ.

(...)

[virksomhed1] har ingen möjlighet till skatterådgivning i samband med utbetalning, [virksomhed1] har gett [virksomhed4] i uppdrag att administrera utbetalning för att kunna följa de danska skattereglerna fullt ut.”

Af brev af 13. august 2014 fra [virksomhed4] til [person1] fremgår bl.a.:

”Jeg har fået en henvendelse fra [virksomhed3].

Jeg har fået at vide, at du har fået inddraget dit certifikat. Derfor er jeg glad for at kunne fortælle dig, at du har ret til udbetaling fra din CT-forsikring fra den 1. august 2014 og indtil den 1. august 2019.

Du vil få udbetalt en skattefri engangsudbetaling på 666.275 kroner. Du har samtidig oplyst, at du også ønsker at få udbetalingen fra din CT-forsikring udbetalt. som en engangsudbetaling.

Da den løbende udbetaling er skattepligtig, skal du derfor betale 60 procent i statsafgift. Du vil herefter kunne få udbetalt følgende:

Udbetaling fra din CT-forsikring før afgift 3.439.725 kroner

•	60 procent i statsafgift 2.063.835 kroner

Til udbetaling efter afgift 1.375.890 Kroner

Ønsker du at få udbetaling fra din CT-forsikring som en engangsudbetaling, beder jeg dig venligst: bekræfte dette på vedlagte svarkort.

Skulle du i stedet ønske at få udbetalingen fra din CT-forsikring som en løbende udbetaling, vil den månedlige udbetaling være på 58.774 kroner før skat, I tilfælde af dødsfald vil den månedlige

udbetaling fra din CT-forsikring fortsætte skattefrit til begunstiget.”

[person1] underskrev det i brevet nævnte svarkort den 31. august 2014 med oplysning om, at han ønskede forsikringen udbetalt som en engangsudbetaling, men at han ikke var enig i, at han skulle betale 60 % i afgift.

[virksomhed4] udbetalte forsikringen som en engangsudbetaling den 5. september 2014 og afregnede i den forbindelse 60 % i afgift.

Der er fremlagt en aftale mellem [virksomhed1] og [virksomhed4] om obligatorisk LOL-forsikring. Aftalen er underskrevet af [virksomhed4] den 25. september 2014 og af [virksomhed1] den 3. oktober 2014. Af aftalen fremgår bl.a. følgende:

”§1 Aftalens parter

Mellem [virksomhed1], [...], CVR-nr.: [...1] (pr. 1. januar 2014 CVR-nr. [...2]), herefter kaldet arbejdsgiveren, og [virksomhed4], Livsforsikringsaktieselskab, herefter kaldet [virksomhed4], er der indgået følgende aftale om obligatorisk LOL-forsikring for de under [virksomhed1] i Danmark i pensionsmæssig henseende hørende piloter.

Denne aftale skal ses i sammenhæng med aftale om Renewal Slip mellem [virksomhed1], [...] og [virksomhed3] Limited, herefter kaldet Captivet, aftale om Reinsurance Cover Note mellem [virksomhed3] Limited og [virksomhed4] samt [virksomhed4]s· til en hver tid gældende forsikringsbetingelser.

§ 2 Aftalens karakter

Den enkelte pilots forsikring oprettes i overensstemmelse med pensionsbeskatningslovens afsnit I og II.

§ 3 Hvem er omfattet af aftalen

Aftalen omfatter samtlige piloter, der er omfattet af pensionsaftalen gældende fra 1. april 2013 mellem [virksomhed1] og [forening1].

(...)

§ 5 Dækningernes omfang

Dækningerne består dels af en skattefri engangsudbetaling, dels en løbende udbetaling i op til 5 år. Dækningerne ophører senest, når piloten fylder 65 år.

Den skattefri engangsudbetaling oprettes som en skattefri udbetaling (skattekode 5) med [virksomhed1] som forsikringstager omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit II, og skal være af samme størrelse som den maksimale sum, der kan udbetales skattefrit. Beløbet indeksreguleres hvert år.

Den løbende udbetaling oprettes som en skattepligtig udbetaling (skattekode l) omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit I.

(...)

Piloten kan ved henvendelse inden udbetalingernes start få konverteret de løbende ydelser til en engangsudbetaling efter de til enhver tid gældende regler.

Den samlede størrelse af ydelserne har en samlet værdi på 4.106.000 kroner (2013). Den skattefri engangsudbetaling udgør maksimalt 666.275 kroner (2013). Evt. resterende beløb anvendes til køb af de løbende ydelser på [virksomhed4]s ethvert tid gældende nytegningsgrundlag.

(...)

§ 6 Indbetaling

Indbetalingen forfalder årligt forud.

[virksomhed4] sender opkrævning til arbejdsgiveren.

Arbejdsgiveren foretager alle indbetalinger til [virksomhed4].

[virksomhed4] videresender indbetalingen eksklusiv arbejdsmarkedsbidrag og omkostninger til Captivet.

(...)

§ 11 Aftalens ikrafttrædelse og ophør

Aftalen træder i kraft den 1. april 2013, når både arbejdsgiveren og [virksomhed4] har underskrevet den.

(...)

Hvis aftalen med Captivet kommer under genforhandling, bliver ændret eller opsagt, skal arbejdsgiver uden ugrundet ophold informere [virksomhed4] om dette.

Aftalen kan opsiges med øjeblikkelig virkning, hvis Captivet går konkurs, hvis aftalen med [virksomhed4] bliver væsentligt misligholdt, herunder særligt men ikke begrænset til arbejdsgiverens betalingsforpligtelse i henhold til aftalens § 6, hvis [virksomhed4] ikke opfylder sin dækningsforpligtigelse eller hvis aftalen med Captivet bliver ændret og [virksomhed4] ikke kan acceptere disse ændringer.

(...)”

Det fremgår af Ankenævnet for Forsikrings kendelse af 23. maj 2018, at [person1] den 1. oktober 2017 klagede over, at [virksomhed4] i forbindelse med udbetalingen af forsikringen afregnede 60 % i afgift. [person1] fik ikke medhold i klagen, idet nævnet fandt, at han ikke havde godtgjort, at [virksomhed4] havde håndteret udbetalingen i modstrid med arbejdsgiverens ønsker til dækningen af sine piloter i Danmark ved tab af flycertifikat, eller at [virksomhed4] i øvrigt havde handlet erstatningspådragende.

Følgende fremgår af mail af 24. oktober 2018 fra [virksomhed4] til Skattestyrelsen:

”Tab af Certifikat iht. [virksomhed1] pensionsaftale giver piloten ret til en

•	Skattefri sum (ikke fradragsberettiget ordning Pensionsbeskatningslovens § 53 A).

•	En skattepligtig løbende udbetaling i 5 år (invaliderente Pensionsbeskatningslovens § 2).

Prisen på den aftalte certifikattabsdækning i 2014 med [virksomhed1] var:

13.987 kr. for den skatte- og afgiftsfrie sum.

70.026 kr. for den skattepligtige løbende udbetaling.

Det er [virksomhed4], der i forhold til [virksomhed1] og piloten bærer ansvaret og forpligtelsen på de to dækninger.

Risikoen er 100 % genforsikret i Captivet ([virksomhed3]), hvilket gør at det er Captivet, der foretager skadesvurderingen.

Udbetaling sker fra [virksomhed4] direkte til piloten efter gældende skatteregler for henholdsvis den skattefrie sum og den skattepligtige løbende udbetaling.”

[person1] var i indkomstårene 2013-2014 bosat i udlandet og dermed ikke omfattet af fuld skattepligt til Danmark.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at den betalte afgift på 2.063.835 kr. ikke kan tilbagebetales.

Som begrundelse herfor er anført:

”Skattestyrelsens afgørelse

Vi kan ikke tilbagebetale afgiften kr. 2.063.835, da der efter Skattestyrelsens opfattelse er afregnet korrekt afgift af ordningen. Ordningen er efter de foreliggende oplysninger omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, hvorfor der skal betales 60 pct. i afgift, jf. pensionsbeskatningslovens § 29, stk. 1 ved ophævelse af ordningen.

(...)

Skattestyrelsens bemærkninger til indlæg fra Advokat Niels Winther Sørensen

Skattestyrelsen har læst advokatens bemærkninger til vores vurdering af sagen. Det fremgår at advokaten ikke mener, at der er indgået nogen aftale mellem [virksomhed1] og [virksomhed4] på retserhvervelsestidspunktet for forsikringssummen.

Det er Skattestyrelsens vurdering ud fra de foreliggende oplysninger, at der har ligget en form for aftale mellem [virksomhed1] og [virksomhed3] Limited samt [virksomhed1] og [virksomhed4] omkring håndtering af eventuelle retserhvervede udbetalinger frem til en endelig aftale er underskrevet.

Dette underbygges af, at [virksomhed3] Limited anerkender, at du er berettiget til en udbetaling fra [virksomhed1] Loss Licence 2013 Employee Number-[...] ([virksomhed1] Flight Deck [...]), som er gældende fra 1. april 2013. Det fremgår ligeledes, hvordan den totale benefit på kr. 4.106.000 vil blive udbetalt og at udbetalingen vil ske via [virksomhed4].

Endvidere tilkendegiver [person4] i mail af den 1. juli 2014, at der er givet fuldmagt til, at [virksomhed4] administrerer udbetalingerne, så de danske skatteregler følges.

Dette underbygges yderligere i ”Forsikringsbetingelser i [virksomhed4]s” Forsikringsnr. [...] som er gyldig fra 1.1.2014.

Endvidere har [virksomhed4] over for Ankenævn for Forsikring oplyst: ”I relation til policen blev den først udstedt efter arbejdsgivers underskrift i oktober 2014. Policen ændrer imidlertid hverken på aftaleforholdet mellem [virksomhed1] og [virksomhed4] eller de skattemæssige forhold”

Det er Skattestyrelsens vurdering, at havde der ikke været indgået disse underliggende aftaler ville der ikke have været nogen udbetaling fra Loss of License-forsikringen.

Dette er ligeledes i tråd med udtalelse fra Ankenævn for Forsikring (s. 17), hvor det fremgår, at

”Nævnet har lagt vægt på, at de hidtidige dækninger ved tab af flycertifikat bortfaldt, at Loss og License forsikringen er tegnet af arbejdsgiveren med virkning fra 1.4.2013, og at risikoen er forsikret i et captive forsikringsselskab i udlandet, som forestår skadebehandlingen.”

Skattestyrelsen må henholde sig til, at udbetalingen fra [virksomhed4] kommer fra Loss of License-forsikring, som [virksomhed1] har tegnet som en del af en kollektiv aftale mellem [virksomhed1] og [forening1].

Det fremgår endvidere af aftalen med [virksomhed4], at denne forsikringsordning er omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit I og II samt at den omfatter samtlige piloter, der er omfattet af pensionsaftalen gældende fra 1. april 2013 mellem [virksomhed1] og [forening1].

Skattestyrelsen ligger endvidere til grund, at du anser dig selv omfattet af den kollektive aftale og derved berettiget til udbetalingen. Endvidere er det arbejdsgiver der aftaleretten i forbindelse med indgåelse af kollektive arbejdsmarkedsaftaler, hvorfor det er vores vurdering at aftalen er gyldig.

En sådan ordning kan ikke udbetales uden beregning af skat eller afgift med mindre det er dokumenteret, at der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne i Danmark eller i udlandet.

Såfremt der ikke er sket løbende beskatning i Frankrig eller UK af præmierne til Loss of License forsikringen, så har der været bortseelsesret for beløbet, og så fremgår det af pensionsbeskatningslovens § 18 stk. 8, at ved overførslen af kr. 3.439.725 kan der ikke gives fradrag i Danmark, da indbetalingerne allerede har været skattebegunstiget i udlandet.

Når indbetalingerne anses for at have været skattebegunstiget i udlandet, så følger det af pensionsbeskatningslovens § 29, stk. 1, at der skal betales en afgift på 60 % (afrundet jf. pensionsbeskatningslovens § 36).

Skattestyrelsen finder således ikke, at udbetalingen kan kvalificeres til at være omfattet statsskattelovens bestemmelser.

Skattestyrelsen fastholder at det eventuelle tab der skulle været lidt, fordi forsikringen er oprettet hos [virksomhed4] mod eget ønske og som følge af 60 % i afgift ved udbetaling som et engangsbeløb i stedet for løbende over 5 år (eget valg), ikke kan medføre, at Skattestyrelsen ikke skal følge pensionsbeskatningslovens bestemmelser.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det må være en tvist mellem dig og [virksomhed1].

Skattestyrelsen kan derfor ikke tilbagebetale afgiften kr. 2.063.835, da der efter vores opfattelse er afregnet korrekt afgift af ordningen. Ordningen er efter de foreliggende oplysninger omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, hvorfor der skal betales 60 pct. i afgift, jf. pensionsbeskatningslovens § 29, stk. 1 ved ophævelse af ordningen.”

Skattestyrelsen har den 7. juni 2021 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

”Afdøde har været pilot i [virksomhed1], hvor han den 29/8 2013 blev sygemeldt, med efterfølgende inddragelse af trafikflyvercertifikat den 23/1 2014,

På samme tidspunkt blev afdøde afskediget fra [virksomhed1], hvorefter den kollektive pensionsaftale m.m. blev sat i værk.

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen, at den førtidige engangsudbetalingen fra den kollektive pension skal belægges med 60 % afgift efter pensionsbeskatningslovens § 29 stk. 1.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke er hjemmel til at kræve betaling af 60 % i afgift ved udbetaling af forsikringssummen, hvorfor den betalte afgift skal tilbagebetales med tillæg af renter.

Til støtte herfor er anført:

”(...)

Vi skal indledningsvis understrege:

•	At den forsikringsudløsende begivenhed allerede var indtruffet,
•	At [person1] allerede havde erhvervet ret til forsikringssummen, og
•	At forsikringssummen allerede var blevet udbetalt.

Sagens hovedspørgsmål er derfor, om det forhold, at der mellem arbejdsgiveren [virksomhed1] og [virksomhed4] på et senere tidspunkt, blev indgået aftale om behandlingen af Loss of License-forsikringer, medfører, at den allerede retserhvervede og udbetalte forsikringssum med tilbagevirkende kraft overgår til at blive omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1. Aftalen blev altså indgået på et tidspunkt, hvor forsikringen var udløst, udbetalt og afviklet.

Det er boets klare vurdering, at der hverken på retserhvervelsestidspunktet eller udbetalingstidspunktet bestod en forsikring omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1 eller pensionsbeskatningslovens § 18, stk. 8.

(...)

4.1. Det retlige grundlag for [virksomhed4]s rolle

Danske pensionsselskabers pligt til at tilbageholde afgift, som indtræder som følge af en udbetaling fra en ordning omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, er reguleret i pensionsbeskatningslovens § 38, stk. 1, 3. punktum:

”Det pågældende forsikringsselskab eller den pågældende myndighed, pensionskasse, bank, sparekasse eller anden institution skal tilbageholde afgiften og indbetale den til statskassen inden

3 hverdage (bankdage) efter, at forsikringsselskabet m.v. har udbetalt den afgiftspligtige ydelse.”

Et pensionsselskab er et selskab og dermed ikkenogen offentlig myndighed, der kan træffe afgørelse om, hvorvidt der skal betales en afgift eller ej. Det bemærkes, at den omstændighed, at der i pensionsbeskatningslovens § 39, stk. 2, er anvendt udtrykkene ”afgørelsen” og ”påklages” om et pensionsselskabs beslutning om at tilbageholde afgift, ikke er udtryk for, at lovgiver har ønsket at tildele pensionsselskaberne en offentligretlig afgørelseskompetence.

Dette understreges af bestemmelsens historik: I pensionsbeskatningsloven fra 1971 var bestemmelsen i overensstemmelse med den hidtidige bestemmelse i renteforsikringsloven (se Ft 1970/71, tillæg A, sp. 700) formuleret således, at ”den afgiftspligtige kan inden 4 uger efter, at han har fået underretning om afgiftens indbetaling, forlange afgiftsberegningen efterprøvet af Skatterådet ...” Omformuleringen til: ”afgiftsberegning efter § 38 kan senest 3 måneder fra modtagelsen af afgørelsen påklages til” skete ved lov nr. 1098 fra 1997, og tilsigtede ifølge bemærkningerne alene, at det fremover skulle være de statslige told- og skattemyndigheder og ikke længere skatterådet, der skulle tage stilling til afgiftsberegningen, jf. skatteministerens bemærkninger til lovforslag L 56 fra 1997/98 til § 29. Lovgiver har således på ingen måde tilsigtet at tillægge pensionsselskaber en kompetence til at træffe afgørelser som en offentlig myndighed.

Dette gælder også for [virksomhed4], som er et 100 pct. ejet datterselskab af [finans1] A/S.

Pensionsselskabet vil imidlertid som udgangspunkt hæfte over for staten for ikke-tilbageholdt afgift, som i medfør af pensionsbeskatningsloven skulle være tilbageholdt, jf. pensionsbeskatningslovens § 38, stk. 5:

”Det forsikringsselskab m.v., som undlader at opfylde sin pligt til at tilbageholde afgiften, eller som tilbageholder denne med for lavt beløb, er umiddelbart ansvarligt over for statskassen for betaling af manglende beløb, medmindre forsikringsselskabet m.v. godtgør, at det ikke har udvist forsømmelighed ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov. Forsikringsselskabet m.v. hæfter over for statskassen for betaling af tilbageholdte beløb.”

Der skal endvidere betales renter af ikke-tilbageholdt afgift, jf. pensionsbeskatningslovens § 38, stk. 4:

”Hvis indbetaling ikke finder sted inden udløbet af den frist, der er nævnt i stk. 1, skal den tilbageholdelsespligtige betale rente efter § 7, stk. 1, jf. stk. 2, i opkrævningsloven.”

[virksomhed4]s rolle i forhold til ordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1 er således at opkræve(tilbageholde og indbetale) afgift. For at kunne tilbageholde og indbetale afgiften, var [virksomhed4] nødt til at foretage en vurdering af, hvorvidt og hvor meget der skal tilbageholdes og indbetales i afgift.

[virksomhed4] kan (naturligvis) også påtage sig andre roller end at udbetale fra ordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, herunder indgå en aftale om at forestå det praktiske omkring udbetaling af beløb, som ikke er omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1. Retsforholdet reguleres her ikke af reglerne i pensionsbeskatningsloven, men som udgangspunkt af dansk rets almindelige regler.

Når Ankenævnet for Forsikring i sin afgørelse af 23. maj 2018, jf. bilag 8, fastslog, at [virksomhed4] ikke var erstatningsansvarlig over for [person1], var det begrundet med, at det ikke var godtgjort, at [virksomhed4] havde håndteret udbetalingen i strid med det, [virksomhed1] ønskede skulle ske i henhold til deres aftale.

Ankenævnet udtalte udtrykkeligt, at ankenævnet ikke tog stilling til, om [virksomhed1] havde opfyldt ansættelsesvilkårene i forhold til Loss of License forsikringen. Ankenævnet for forsikring tog heller ikke stilling til, om erstatningen til [person1] var omfattet af pensionsbeskatningsloven, og om [person1] var pligtig til at betale afgiften på 60 pct. Det var ikke nødvendigt for ankenævnet at tage stilling hertil for at fastslå, at [person1] ikke kunne gøre et erstatningskrav gældende over for [virksomhed4] for faktisk at tilbageholde og indbetale afgiften.

4.2. Det retlige grundlag for [person1]s tilbagebetalingskrav mod skatteforvaltningen

Når afgiftspligt indtræder som følge af en udbetaling, er det modtageren af udbetalingen, dvs. nu afdøde [person1], som ifølge pensionsbeskatningslovens § 38, stk. 1, er den, som en eventuel afgift påhviler (den afgiftspligtige):

”Når afgiftspligt indtræder som følge af en udbetaling, påhviler pligten den eller dem, der efter pensionsordningen eller forsikringen er berettiget til udbetalingen, jf. dog stk. 7 [i 2014: stk. 6].”

Det var da også [person1], som blev ramt af tilbageholdelsen af afgiften på 60 pct., idet [virksomhed4] kun udbetalte nettobeløbet efter tilbageholdelsen af afgiften, som blev indbetalt til skatteforvaltningen. Det følger heraf sammenholdt med pensionsbeskatningslovens § 39, stk. 2 og 3, at [person1] kunne rejse krav om tilbagebetaling af afgift med tillæg af renter:

”Stk. 2: En afgiftsberegning efter § 38 kan senest 3 måneder fra modtagelsen af afgørelsen påklages til told- og skatteforvaltningen.

Stk. 3. Hvis en klage medfører tilbagebetaling af afgift, ydes der en skattefri rentegodtgørelse svarende til renten i henhold til § 7, stk. 2, i lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v. med tillæg af 0,4 procentpoint pr. påbegyndt måned fra betalingstidspunktet.”

[person1] klagede til skatteforvaltningen inden for den fastsatte 3 måneders frist, og Skattestyrelsen traf den 31. august 2020 afgørelse om pålæg af 60 pct. afgift efter pensionsbeskatningslovens § 29, stk. 1. Det er denne afgørelse fra skatteforvaltningen, der er påklaget af dødsboet. Såfremt der ikke var hjemmel til at pålægge en 60 pct. afgift efter pensionsbeskatningsloven, følger det af pensionsbeskatningslovens § 39, stk. 2 og 3, at skatteforvaltningen skal tilbagebetale den afgift, som [virksomhed4] har tilbageholdt og indbetalt, med tillæg renter.

Skattestyrelsen har i sin afgørelse anført, at ordningen efter Skattestyrelsens opfattelse er omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, hvorfor der skal betales afgift efter pensionsbeskatningslovens § 29, stk. 1. Det er 1. sætning i pensionsbeskatningslovens § 29, stk. 1, der er den relevante:

”Ved udbetalinger, der ikke omfattes af § 20 eller §§ 29 A-C, fra en pensionsordning med løbende udbetalinger eller fra en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed svares en afgift på 60 pct. af det udbetalte beløb, jf. dog 2.-4. pkt.”

Skattestyrelsen har endvidere henvist til pensionsbeskatningslovens § 18, stk. 8:

”Der kan ikke foretages fradrag for indbetalinger, der sker ved overførsel fra en pensionsordning, der falder uden for kapitel 1, hvis der har været godkendt fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne til pensionsordningen i et andet land og overførslen ikke har skatte- eller afgiftsmæssige konsekvenser for den pågældende person i dette land.”

Pensionsbeskatningslovens § 29, stk. 1, forudsætter, at der er tale om udbetalinger fra en ordning, der er omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1.

Boet gør gældende, at bedømmelsen heraf i hvert fald ikke kan foretages senere end retserhvervelsestidspunktet. [person1]s erstatning for Loss of License var derfor ikke omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1.

Pensionsbeskatningslovens § 18, stk. 8, forudsætter, at der er sket en overførelse til en ordning

omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1 .

Boet gør også heroverfor gældende, at en overførelse til en ordning omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1 i hvert fald ikke kan ske senere end retserhvervelsestidspunktet.

5. Boets begrundelse

5.1. Boets overordnede argumentation

Boet gør gældende, at der ikke skulle betales afgift ved udbetalingen af Loss of Licenseforsikringssummen, hvorfor den tilbageholdte og indbetalte 60 pct. afgift skal tilbagebetales med tillæg af renter.

Det tidsmæssige forløb har afgørende betydning.

[person1] blev sygemeldt den 29. august 2013, og hans flycertifikat blev inddraget den 23. januar 2014. Forsikringsbegivenheden, som udløste [person1]s krav på at få udbetalt erstatningen, indtrådte dermed den 23. januar 2014.

[virksomhed3] bekræftede ved brev af 20. maj 2014, at [person1] var berettiget til 6 måneder fra den 23. januar 2014 at få udbetalt 4.106.000 kr. Retserhvervelsestidspunktet for Loss of License-erstatningen var således senest den 23. juli 2014.

Udbetalingen skete den 5. september 2014.

Aftalen mellem [virksomhed1] og [virksomhed4] blev indgået den 3. oktober 2014, hvilket tidsmæssigt ligger efter forsikringsbegivenhedens indtræden, retserhvervelsestidspunktet og udbetalingen af erstatningen. Skattestyrelsens 2. argument (se ovenfor afsnit 3) om, at policer i henhold til denne aftale først blevet udstedt endnu senere, kan naturligvis ikke føre til, at erstatningen bliver omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1.

Boet gør for det første gældende, at det frem til den 23. juli 2014 (retserhvervelsestidspunktet) ikke kunne komme på tale at anse Loss of License-forsikringen for omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1. [virksomhed3] var den 23. juli 2014 det eneste selskab, der havde forsikret risikoen for Loss of License.

[virksomhed3] var hjemmehørende på Guernsey, og dette selskab har ikke indgået ordninger, som omfattes af den danske pensionsbeskatningslovs kapitel 1.

Boet gør for det andet gældende, at der heller ikke den 5. september 2014 var indgået nogen pensionsaftale med [virksomhed4], og at heller ikke selve udbetalingen af Loss of License-erstatningen fra [virksomhed4] kunne medføre, at erstatningen blev omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1. Selv hvis Landsskatteretten måtte anse forholdene på udbetalingstidspunktet for at være afgørende, er der således heller ikke på dette tidspunkt grundlag for at anse Loss of License-forsikringen for omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1.

Erstatningen bliver ikke omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, blot fordi forsikringssummen udbetales af et dansk pensionsselskab, som vælger at tilbageholde og indbetale en afgift på 60 pct.

Boet gør for det tredje gældende, at Loss of License-erstatningen ikke ændres af, at der på et tidspunkt, der (i) lå efter forsikringsbegivenhedens indtræden, (ii) efter retserhvervelsestidspunktet og (iii) endda efter udbetalingen af erstatningen, blev indgået en aftale mellem [virksomhed1] og [virksomhed4] om Loss of License-forsikring. Arbejdsgiveren og pensionsselskabet kan således ikke ved en efterfølgende aftale få Loss of License-erstatningen til med tilbagevirkende kraft at blive omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1.

Endelig gør boet for det fjerde gældende, at der ikke er sket overførelse af Loss of License-forsikringen til [virksomhed4] med tilbagevirkende kraft.

5.2. Indtræden af forsikringsbegivenheden og retserhvervelsen – perioden frem til den 23. juli

2014

De vilkår, der var gældende for [person1]s krav på erstatning for Loss of License, var de vilkår, der var aftalt i den kollektive overenskomst med [virksomhed1] og den indgåede forsikringsaftale med [virksomhed3], jf. bilag 2 og 3.

Det fremgår heraf, at erstatningen ved Loss of License udgjorde 4.106.000 kr., som skulle udbetales som en sum ved helbredsbetinget tab af certifikat. Endvidere fremgår det, at ændringerne skulle træde i kraft fra 2013.

Forsikringsaftalen mellem [virksomhed1] og [virksomhed3] på Guernsey udmøntede den kollektive aftales krav om, at erstatning for Loss of License skulle være dækket af en Loss of License-forsikring. Det fremgår heraf (bilag 4), at Loss of License-forsikringen omfatter sygdomstilfælde, som indtræffer den 1. april 2013 eller senere. Det fremgår endvidere af aftalen, at [virksomhed1] og [virksomhed3] var enige om, at erstatning fra ovennævnte forsikring skulle udbetales som løn.

Løn er som udgangspunkt skattepligtig indkomst efter de almindelige skatteregler, men er ikke omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1. Det forhold, at [person1] ikke var fuldt skattepligtig til Danmark, har ingen betydning for indkomstens skattemæssige kvalifikation.

[virksomhed3] var som et selskab hjemmehørende på Guernsey da heller ikke i stand til at etablere en ordning, som omfattes af pensionsbeskatningslovens kapitel 1. Det må således lægges til grund, at Loss of License-forsikringen, der var tegnet hos [virksomhed3], ikke var omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1.

[virksomhed3]’s brev til [person1] dateret den 20. maj 2014 bekræfter, at alle betingelser for udbetaling af Loss of License-erstatningen var opfyldt, når karensperioden den 23. juli 2014 var udløbet, jf. bilag 5.

Der gælder i dansk skatteret det grundlæggende princip, at det afgørende tidspunkt for beskatning af en indtægt er tidspunktet for den endelige erhvervelse af retten dertil (retserhvervelsestidspunktet), jf. UfR 1981.968 H og SKM2003.389.HR. Derimod har tidspunktet for udbetalingen af erstatningen ingen betydning.

I Den Juridiske Vejledning 2021-1 C.A.1.2.1 er om retserhvervelsesprincippet anført:

”Retserhvervelsesprincippet indebærer, at beskatning som udgangspunkt sker på det tidspunkt, hvor en skattepligtig person får et formuegode. Det følger af, at ikke kun penge, men også "formuegoder af pengeværdi" er skattepligtige. Se SL § 4.

Allerede på det tidspunkt, hvor en person har et krav på f.eks. en betaling, har vedkommende et formuegode i form af et retskrav på betaling. Efter retserhvervelsesprincippet sker beskatningen på det tidspunkt, hvor der er et sådant retskrav - uanset om personen faktisk får betalingen.”

Der var ikke tvist om, hvorvidt [person1] var berettiget til at få udbetalt Loss of Licenseerstatningen på 4.106.000 kr. Forsikringsselskabet [virksomhed3] bekræftede således ved brev af 20. maj 2014, at [person1] opfyldte betingelserne for at få udbetalt 4.106.000 kr., når der var gået 6 måneder fra den 23. januar 2014.

Erstatnings- og forsikringssummer retserhverves skatteretligt som udgangspunkt på tidspunktet for erstatnings-/forsikringsbegivenheden, jf. bl.a. Jan Pedersen m.fl.: Skatteretten 1, 8. udg., s. 240, SKM2007.552.BR, Landsskatterettens afgørelse fra 25. april 2012 (LSR2012.12-00936), og Den Juridiske Vejledning 2021-1, C.C.2.5.3.2.9. Da der ifølge forsikringsvilkårene gjaldt en 6 måneders karensperiode efter tilbagekaldelsen af flylicensen, var tidspunktet for den skatteretlige retserhvervelse formentligt udskudt til den 23. juli 2014. I denne sag har dette ikke nogen betydning, idet de faktiske forhold ikke ændrede sig fra den 23. januar til den 23. juli 2014.

Det kan således konstateres, at retserhvervelsestidspunktet for Loss of License-erstatningen i hvert fald var indtruffet den 23. juli 2014. På dette tidspunkt var der ikke indgået nogen pensionsaftale eller forsikringsaftale om Loss of License-forsikring med [virksomhed4] eller med noget andet dansk pensionsselskab.

I afgørelsen fra 2017 har SKAT om spørgsmålet om, hvorvidt Loss of License-forsikringen var tegnet hos [virksomhed3] eller i [virksomhed4], anført følgende (bilag 10, side 5):

”SKAT er ikke enig med dig og Horten i, at forsikringen hos [virksomhed4] i virkeligheden er tegnet i [virksomhed3], da det fremgår af selve forsikringsbetingelserne i [virksomhed4], at [virksomhed3] alene foretager skadesbehandlingen ifølge firmapensionsaftalen mellem din arbejdsgiver og [virksomhed4].”

Udsagnet er efter boets opfattelse udtryk for misforståelse.

Aftalen med [virksomhed4] blev indgået den 3. oktober 2014.

På tidspunktet for forsikringsbegivenhedens indtræden og på tidspunktet for retserhvervelsen af Loss og License-erstatningskravet havde [virksomhed1] og [virksomhed4] ikke indgået nogen aftale om, at [virksomhed4] forsikrede tab ved Loss of License.

[virksomhed1] havde derimod indgået en aftale herom med [virksomhed3].

Skattestyrelsen har i sin begrundelse i den påklagede afgørelse (bilag 1, side 5) anført, at det ”er

Skattestyrelsens vurdering, at havde der ikke været indgået disse underliggende aftaler, ville der ikke have været nogen udbetaling fra Loss og License-forsikringen.” Skattestyrelsen henviser med ”underliggende aftaler” til aftaler indgået med [virksomhed4] (Skattestyrelsens 3. argument, jf. ovenfor afsnit 3).

Skattestyrelsens vurdering er uden støtte i de faktiske forhold.

[virksomhed1] var ifølge den kollektive aftale forpligtet til at sikre sine piloter en Loss of License-erstatning ved helbredsbetinget tab af flylicens, jf. bilag 2 og 3, og tegnede en forsikring for Loss og License hos [virksomhed3], som var gældende fra 1. april 2013, jf. bilag 4 og bilag 5. [virksomhed3] havde bekræftet, at [person1] opfyldte alle betingelserne for udbetaling af Loss of Licenseerstatningen 6 måneder efter den 23. januar 2014, dvs. den 23. juli 2014, jf. bilag 5.

Hvis ikke Loss of License-erstatningen havde været udbetalt af [virksomhed4], havde [person1] kunnet rette et krav om udbetaling heraf mod [virksomhed3], som allerede havde bekræftet, at kravet var omfattet af forsikringen.

5.3. Udbetalingen af forsikring den 5. september 2014

Udbetalingen af Loss of License-erstatningen skete den 5. september 2014. [person1] insisterede på at få udbetalt erstatningen som et éngangsbeløb, og erklærede samtidigt, at han ikke var enig i, at der skulle tilbageholdes 60 pct. afgift, jf. bilag 6.

Boet gør gældende, at hverken det forhold, at [virksomhed3] valgte at udbetale erstatningen gennem [virksomhed4], eller at [virksomhed4] valgte at tilbageholde 60 pct. afgift, har nogen betydning for, om erstatningen omfattes af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, og om der skal betales 60 pct. afgift.

Dette følger allerede af, at den afgiftspligtige – [person1] – i medfør af pensionsbeskatningslovens § 39, stk. 2, kan anmode told- og skatteforvaltningen om at tage stilling til, om afgiftsberegningen er foretaget korrekt.

[virksomhed4] kan som et privat pensionsselskab herudover ikke træffe afgørelser som en offentlig myndighed, jf. ovenfor i afsnit 4.1. Et pensionsselskab vil på grund af risikoen for at hæfte for ikketilbageholdt afgift have et incitament til hellere at tilbageholde for meget end for lidt. Det kan derfor ikke tillægges nogen betydning, at [virksomhed4] valgte at tilbageholde afgiften og på den måde undgik enhver risiko for at kunne komme til at hæfte over for skatteforvaltningen.

Boet bemærker, at [person1] på intet tidspunkt har anerkendt, at der skulle være tale om en ordning omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, men tværtimod gentagne gange har protesteret mod tilbageholdelsen af 60 pct. afgiften.

Boet gør gældende, at et krav på erstatning for Loss of License i en situation, hvor forsikringsbegivenheden og retserhvervelsen allerede er indtrådt, ikke kan blive omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, selv om pensionsselskabet og arbejdsgiveren måtte være af denne (forkerte) opfattelse.

På tidspunktet for udbetalingen af erstatningen, dvs. den 5. september 2014, var der ikke indgået nogen aftale med [virksomhed4] om, at [virksomhed4] forsikrede Loss of License-forsikringer. Også derfor er det udelukket at anse udbetalingen af erstatningen for at være omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1 den 5. september 2014.

I SKATs argumentation i afgørelsen fra 2017 er bl.a. anført, jf. bilag 10, side 8:

”SKAT må henholde sig til, hvad der rent faktisk er udbetalt fra forsikringen hos [virksomhed4].

Det fremgår klart af aftalen hos [virksomhed4], at ordningen er omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1.”

Boet skal heroverfor påpege, at aftalen med [virksomhed4] ikke var indgået på tidspunktet for udbetalingen af erstatningen den 5. september 2014. Det giver ikke mening først at hævde, at man henholder sig til, hvad der faktisk er udbetalt, og så lægge vægt på en aftale, der først blev indgået på et senere tidspunkt.

Skattestyrelsens 1. argument i den påklagede afgørelse er, at der har foreligget ”en form for aftale ... omkring håndteringen af eventuelle retserhvervede udbetalinger” (bilag 1, side 4-5), jf. ovenfor afsnit 3:

”Det er Skattestyrelsens vurdering ud fra de foreliggende oplysninger, at der har ligget en form for aftale mellem [virksomhed1] og [virksomhed3] Limited samt [virksomhed1] og [virksomhed4] omkring håndtering af eventuelle retserhvervede udbetalinger frem til en endelig aftale er underskrevet .

Dette underbygges af, at [virksomhed3] Limited anerkender, at du er berettiget til en udbetaling fra [virksomhed1] Loss Licence 2013 Employee Number-[...] ([virksomhed1] Flight Deck [...]), som er gældende fra den 1. april 2013. Det fremgår ligeledes, hvordan den totale benefit på kr. 4.106.000 vil blive udbetalt og at udbetalingen vil ske via [virksomhed4].

Endvidere tilkendegiver [person4] i mail af den 1. juli 2014, at der er givet fuldmagt til, at [virksomhed4] administrerer udbetalingerne, så de danske skatteregler følges.” (fremhævet her)

Skattestyrelsen synes at være af den opfattelse, at en aftale om den praktiske håndtering af udbetalingerne kan sidestilles med en aftale om, at [virksomhed4] skulle have indgået en aftale om at forsikre for Loss of License.

Boet har ikke kendskab til indholdet af en sådan aftale og er end ikke bekendt med, om der er indgået en skriftlig aftale herom. Det har boet bekendt ikke været muligt for [person1] at fremskaffe yderligere oplysninger fra [virksomhed1] og [virksomhed4], hvilket formentligt skyldes, at der ikke har foreligget relevante aftaler.

Uanset om der måtte foreligge en form for en skriftlig aftale omkring den praktiske håndtering og udbetaling af Loss of License-erstatninger, kan en sådan selvsagt ikke sidestilles med en aftale om, at [virksomhed4] skulle have påtaget sig en risiko som et forsikringsselskab til at forsikre for Loss of License.

Endvidere kan en sådan ”form for aftale” om den praktiske håndtering og udbetaling heller ikke føre til, at en ordning bliver omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1. Hvis et dansk lønbureau forestår den praktiske håndtering af lønninger for en udenlandsk virksomhed, bliver de udbetalte lønninger jo heller ikke til lønninger fra en dansk arbejdsgiver. Den praktiske håndtering har ingen betydning. Det afgørende er, om der på det relevante tidspunkt (retserhvervelsestidspunktet) var indgået en aftale omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1 eller ej. Og en sådan var hverken indgået på retserhvervelsestidspunktet eller på udbetalingstidspunktet.

5.4. Betydningen af, at [virksomhed1] og [virksomhed4] har aftalt virkning med tilbagevirkende kraft

Det er afgørende for Skattestyrelsens begrundelse, at der den 3. oktober 2014 blev underskrevet en aftale mellem [virksomhed1] og [virksomhed4], som omfattede erstatning for Loss of License, og at det i denne aftale blev aftalt, at den skulle have virkning med tilbagevirkende kraft fra 1. april 2013, jf. aftalens § 11 (bilag 9):

”Aftalen træder i kraft den 1. april 2013, når både arbejdsgiveren og [virksomhed4] har underskrevet den.”

Formuleringen ”træder i kraft den 1. april 2013” må forstås således, at [virksomhed1] og [virksomhed4] i aftalen fra den 3. oktober 2014 aftalte, at aftalen skulle have virkning med tilbagevirkende kraft fra den 1. april 2013, dvs. med 11/2 års tilbagevirkende kraft.

Boet gør heroverfor gældende, at Loss of License-erstatningen ikke ændres af, at der efter forsikringsbegivenhedens indtræden, efter retserhvervelsestidspunktet og endda efter udbetalingen af erstatningen indgås en ny aftale mellem arbejdsgiveren og et pensionsselskab. En arbejdsgiver og et pensionsselskab kan således ikke ved en efterfølgende aftale få en allerede retserhvervet og udbetalt Loss of License-erstatning til at blive omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1.

Det er et grundlæggende princip i dansk skatteret, at hverken parterne eller andre kan aftale sig til en bestemt skattemæssig retsstilling.

Der er intet civilretligt til hinder for, at man f.eks. i juni måned indgår en aftale om overdragelse af aktier med tilbagevirkende kraft fra 1. januar samme år eller året før, men skattemæssigt skal aktierne utvivlsomt først anses for overdraget på aftaletidspunktet. Der er heller ikke noget civilretligt til hinder for, at man indgår en aftale om, at noget, der reelt er udbytte, skal anses som løn, eller at en betaling, som i realiteten er et vederlag for en ydelse, i stedet skal anses som betaling for et værdiløst maleri. Det afgørende er, at sådanne aftaler ikke ændrer på den skattemæssige kvalifikation (i eksemplerne henholdsvis udbytte og indkomst fra en ydelse).

Det kræver særlig lovhjemmel, hvis en aftale i skattemæssig henseende skal tillægges tilbagevirkende kraft. Et eksempel på en særlig lovhjemmel er selskabsskattelovens § 8 A, stk. 2, om, at en vedtaget fusion med tilbagevirkende kraft også skattemæssigt kan tillægges virkning med tilbagevirkende kraft.

Hvis ikke der er en sådan særlig lovhjemmel, kan man ikke indgå aftaler, som i skattemæssig henseende skal tillægges tilbagevirkende kraft.

Som eksempler fra praksis kan bl.a. henvises til SKM2010.22.SR, spørgsmål 6 (”På tidspunktet forgeneralforsamlingen den 12. marts 2009, hvor udbytteudlodningen på 22.100.000 kr. blev vedtaget, var aktionærerne i X A/S A og B. Trods der foretages en ophørsspaltning af X A/S med tilbagevirkende kraft til den 1. januar 2009, vil det ikke ændre, at A og B er aktionærer på retserhvervelsestidspunktet, og skal anses som modtagere af udbyttet.), SKM2017.423.SR, spørgsmål 1 (”[...] De ansatte og arbejdsgiverselskabet kan ikke i 2017 med tilbagevirkende kraft aftale, at anparter tildelt i 2016 er omfattet af ligningslovens § 7 P. Konsekvensen er derfor, at de i 2016 tildelte anparter som udgangspunkt bliver omfattet af de almindelige regler om beskatning på retserhvervelsestidspunktet efter reglerne i ligningslovens § 16, jf. statsskattelovens § 4.”). Der kan også henvises til praksis om, at en person, der giver afkald på en indtægt efterden endelige retserhvervelse, ikke undgår beskatning, jf. Den Juridiske Vejledning 2021-1, C.A.1.2.1.

[virksomhed4] og [virksomhed1] kunne naturligvis godt indgå en aftale, som i det civilretlige forhold blev tillagt tilbagevirkende kraft. Ankenævnet for Forsikring har i sin afgørelse (bilag 8) vurderet, at [virksomhed4] har opfyldt sin aftale med [virksomhed1]. Dette betyder imidlertid ikke, at [virksomhed4] og [virksomhed1] kan aftale, at den skatteretlige kvalifikation af allerede retserhvervede og udbetalte krav på erstatning ændres.

Det følger af grundlæggende skatteretlige principper, at man ikke kan aftale sig til en bestemt skattemæssig retsstilling, jf. f.eks. SKM2020.179.HR, hvor Højesteret fastslog, at køberne af aktier ikke kunne frigøre sig fra pligten til at betale udbytteskat ved at overdrage retten til udbyttet.

Det gælder naturligvis også – så meget desto mere – at en arbejdsgiver og et pensionsselskab ([virksomhed1] og [virksomhed4]) ikke til skade for en opsagt pilot ([person1]) kunne indgå en aftale, som ændrede den skattemæssige kvalifikation af den allerede retserhvervede og udbetalte Loss of Licenseerstatning.

Skattestyrelsens 4. argument er, som anført ovenfor i afsnit 3:

”Skattestyrelsen må henholde sig til, at udbetalingen fra [virksomhed4] kommer fra Loss of License-forsikring, som [virksomhed1] har tegnet som en del af en kollektiv aftale mellem [virksomhed1] og [forening1].

...

Skattestyrelsen ligger endvidere til grund, at du anser dig selv [for] omfattet af den kollektive aftale og derved berettiget til udbetalingen. Endvidere er det arbejdsgiver, der [har] aftaleretten i forbindelse med indgåelse af kollektive arbejdsmarkedsaftaler, hvorfor det er vores vurdering, at aftalen er gyldig.”

Boet skal hertil gentage, at der ikke var indgået en forsikringsaftale med [virksomhed4] før efter retserhvervelsen og udbetalingen af Loss of License-erstatningen til [person1]. [virksomhed1] og [forening1] kunne (selv hvis de ville) efter dette tidspunkt ikke ændre på vilkårene for den erstatning, [person1] allerede havde retserhvervet og fået udbetalt. Under alle omstændigheder ville en eventuel aftale (hvis indgået) mellem [virksomhed1] og [forening1] om ændring af vilkårene for erstatningen til [person1] med tilbagevirkende kraft, ikke kunne tillægges skattemæssig betydning.

5.5. Der er ikke sket overførelse efter pensionsbeskatningslovens § 18, stk. 8

Skattestyrelsen foretager en henvisning til pensionsbeskatningslovens § 18, stk. 8, i tilknytning til noget, der – måske – skal forstås som et selvstændigt argument (Skattestyrelsens 5. argument):

”En sådan ordning kan ikke udbetales uden beregning af skat eller afgift med mindre det er dokumenteret, at der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne i Danmark eller i udlandet.

Såfremt der ikke er sket løbende beskatning i Frankrig eller UK af præmierne til Loss of License forsikringen, så har der været bortseelsesret for beløbet, og så fremgår det af pensionsbeskatningslovens § 18, stk. 8, at ved overførslen af kr. 3.439.725 kan der ikke gives fradrag i Danmark, da indbetalingerne allerede har været skattebegunstiget i udlandet.

Skattestyrelsen finder således ikke, at udbetalingen kan kvalificeres til at være omfattet [af] statsskattelovens bestemmelser.”

Pensionsbeskatningslovens § 18, stk. 8, omfatter den situation, at en udenlandsk ordning flyttes til et dansk pensionsinstitut og bliver omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, og det citerede må derfor formentligt forstås således, at Skattestyrelsen gør gældende, at det er det, der er sket.

Boet efter [person1] gør gældende, at der ikke er sket en overførsel af en udenlandsk ordning til en ordning omfattet af kapitel 1. Overførslen skulle i så fald være sket den 3. oktober 2014, dvs. på et tidspunkt, der ligger efter forsikringsbegivenhedens indtræden, efter retserhvervelsen og efter udbetalingen af erstatningen.

Dette giver efter boets opfattelse ingen mening. Det følger af selve definitionen af en forsikring, at der ikke kan være sket en overførelse af en forsikringsaftale på et tidspunkt, hvor forsikringsbegivenheden allerede er indtruffet, og hvor erstatningen er retserhvervet og udbetalt.

Det centrale moment i al forsikring er, at forsikringsgiveren – selskabet – i henhold til en aftale påtager sig at erstatte usikre, fremtidige tab, og at selskabet påtager sig denne forpligtelse mod et vederlag, som indebærer, at selskabet har en risiko. Hvis selskabet ikke påtager sig nogen risiko, fordi forsikringsbegivenheden er indtrådt og kravet på erstatning er opgjort, er der ikke tale om en forsikring.

Man kan derfor ikke overføre en aftale om Loss of License-forsikring således, at den også omfatter den erstatning, der var udbetalt til [person1].”

Retsmøde

Klagerens repræsentant nedlagde påstand om, at pensionsordningen ikke var afgiftspligtig og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet.

Skatteforvaltningen indstillede, i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Ved førtidige udbetalinger fra en pensionsordning med løbende udbetalinger eller fra en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed svares en afgift på 60 % af det udbetalte beløb. Det fremgår af pensionsbeskatningslovens § 29, stk. 1, 1. pkt.

[person1] fik den 23. januar 2014 inddraget sit trafikflyvercertifikat af myndighederne.

Ved brev af 20. maj 2014 bekræftede [virksomhed3] Limited, at [person1]s krav på Loss of License-forsikringssummen på 4.106.000 kr. blev imødekommet. Det fremgår af brevet, at beløbet ville blive udbetalt efter en karensperiode på 6 måneder. Det fremgår endvidere, at [virksomhed3] Limited ville sørge for, at betalingen skete direkte til [virksomhed4]. Endelig fremgår det, at 666.275 kr. udbetaltes som en skattefri engangssum, mens den resterende del på 3.439.725 kr. ville blive brugt til at købe en livrente med månedlige udbetalinger over en 5-årig periode.

I mails af 21. og 22. maj 2014 henviste [virksomhed3] Limited til [virksomhed4] for så vidt angik [person1]s spørgsmål i relation til skat og policens ordlyd.

Ved brev af 13. august 2014 oplyste [virksomhed4] [person1] om, at de havde fået en henvendelse fra [virksomhed3] Limited, og at han havde ret til udbetaling fra sin CT-forsikring fra den 1. august 2014 – 1. august 2019. Af brevet fremgår, at [person1] ville få udbetalt en skattefri engangsudbetaling på 666.275 kr., og at han havde oplyst, at han også ønskede at få udbetalingen fra sin CT-forsikring udbetalt som en engangsudbetaling. Det fremgår endvidere, at engangsudbetaling af CT-forsikringen ville medføre en statsafgift på 60 %, og at han skulle bekræfte på vedlagte svarkort, såfremt han ønskede, at CT-forsikringen udbetaltes som en engangsudbetaling.

[virksomhed4] udbetalte forsikringen som en engangsudbetaling den 5. september 2014 og afregnede i den forbindelse 60 % i afgift.

Af § 1 i aftale mellem [virksomhed1] og [virksomhed4] om obligatorisk LOL-forsikring fremgår, at aftalen skal ses i sammenhæng med aftale om Renewal Slip mellem [virksomhed1] og [virksomhed3] Limited og aftale om Reinsurance Cover Note mellem [virksomhed3] Limited og [virksomhed4]. Det fremgår endvidere af § 6, at [virksomhed1] foretager indbetalinger til [virksomhed4], der efterfølgende videresender disse til [virksomhed3] Limited eksklusive arbejdsmarkedsbidrag og omkostninger. Endvidere kan aftalen opsiges med øjeblikkelig virkning, hvis [virksomhed3] Limited går konkurs, jf. § 11. Den enkelte pilots forsikring oprettes i overensstemmelse med pensionsbeskatningslovens afsnit I og II, jf. aftalens § 2. Aftalen omfatter samtlige piloter, der er omfattet af pensionsaftalen gældende fra 1. april 2013 mellem [virksomhed1] og [forening1], jf. aftalens § 3. Det fremgår af § 5, at dækningerne dels består af en skattefri engangsudbetaling, dels en løbende udbetaling i op til 5 år. Ydelsernes samlede størrelse har en værdi på 4.106.000 kr. Den skattefri udbetaling udgør maksimalt 666.275 kr., mens den resterende del anvendes til køb af de løbende ydelser. Aftalen træder i kraft den 1. april 2013, når både arbejdsgiveren og [virksomhed4] har underskrevet den, jf. § 11. Aftalen er underskrevet af [virksomhed4] den 25. september 2014 og af [virksomhed1] den 3. oktober 2014.

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at [person1] på tidspunktet for indgåelsen af aftalen mellem [virksomhed1] og [virksomhed4] allerede havde erhvervet ret til erstatningen for Loss of License, og at det derfor ikke kan tillægges skattemæssig betydning for ham, at [virksomhed1] og [virksomhed4] efterfølgende indgik en aftale, som ifølge disse parter skulle tillægges virkning med tilbagevirkende kraft.

Repræsentanten har endvidere gjort gældende, at der på retserhvervelsestidspunktet den 23. juli 2014 forelå en forsikringsaftale mellem [virksomhed1] og [virksomhed3] Limited. Repræsentanten har i den forbindelse blandt andet henvist til det uddrag af vilkår, som fremgår af [virksomhed1]’ mail af 1. juli 2014.

Landsskatteretten finder, at den pågældende mail må forstås således, at der er tale om et uddrag fra selve kollektivaftalen af 1. april 2013. [virksomhed3] Limited er således ikke nævnt i uddraget, og punkt 3.4.1 ”Anställningens upphörande” regulerer, hvornår [virksomhed1] kan bringe en pilots ansættelse til ophør.

Herefter og da der ikke er fremlagt andet, der kan godtgøre, at der på retserhvervelsestidspunktet forelå en forsikringsaftale mellem [virksomhed3] Limited og [virksomhed1], kan det ikke lægges til grund, at det var tilfældet.

Det kan udledes af §§ 1, 6 og 11 i den indgåede aftale mellem [virksomhed1] og [virksomhed4], at den risiko, som [virksomhed4] påtager sig, er genforsikret i [virksomhed3] Limited. Dette er i overensstemmelse med det i mail af 24. oktober 2018 til Skattestyrelsen oplyste, hvor det desuden fremgår, at [virksomhed3] Limited af samme årsag foretager skadesvurderingen.

Det kan endvidere udledes af brev af 20. maj 2014 fra [virksomhed3] Limited med dertilhørende mails og [virksomhed4]s brev af 13. august 2014 samt udbetalingen fra [virksomhed4] den 5. september 2014, at såvel [virksomhed3] Limited som [virksomhed4] allerede inden aftalen blev underskrevet, og altså også på retserhvervelsestidspunktet, handlede i overensstemmelse med de vilkår, der fremgår af aftalen.

Landsskatteretten lægger herefter til grund, at udbetalinger til [person1] er sket på grundlag af det samlede aftalegrundlag, og at udbetalingerne derfor er omfattet af pensionsbeskatningsloven. Det forhold, at den skriftlige aftale mellem [virksomhed1] og [virksomhed4] først blev underskrevet efter retserhvervelsestidspunktet, ændrer ikke herved.

Landsskatteretten stadfæster hermed Skattestyrelsens afgørelse.