Kendelse af 17-09-2021 - indlagt i TaxCons database den 08-10-2021

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har fundet, at [virksomhed1] skal betale 598.000 kr. i salgsmoms, jf. momslovens § 4, stk. 1, i forbindelse med afhændelse af en tandlægeklinik i 2017, herunder i forbindelse med overdragelse af immaterielle aktiver i form af goodwill.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse således, at [virksomhed1] ikke skal betale salgsmoms i forbindelse med overdragelse af immaterielle aktiver i form af goodwill.

Faktiske oplysninger

Det følger af sagens oplysninger, at enkeltmandsvirksomheden [virksomhed1] (herefter benævnt virksomheden) blev stiftet den 1. januar 2003. Virksomhedens drift udgjorde tandlægeklinik, og virksomheden var registreret for lønsumsafgift. Virksomheden har ikke været registreret for moms. Tandlægeklinikken blev pr. 1. maj 2017 overdraget til [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...1].

Virksomheden overdrog tandlægeklinikken omfattende driften og klinikkens aktiver og passiver til en samlet sum på 4.200.000 kr. Salgssummen udgjorde ifølge overdragelsesaftalen 1.210.000 kr. for driftsinventar m.m. og 2.990.000 kr. for goodwill.

Overdragelsen er behandlet som en momsfri virksomhedsoverdragelse, og der er således ikke afregnet moms af salgssummen.

Det fremgår af overdragelsesaftalen, at der i forlængelse af overdragelsen etableres et I/S. Det fremgår af interessentskabskontrakten, at der etableres et I/S ved navn [virksomhed3] I/S, hvor sælger ejer 50,1 % og køberen 49,9 %. Køberen overfører klinikkens operationelle drift til interessentskabet. Sælger vil fortsat arbejde i den overdragne klinik efter vilkårene i interessentskabskontrakten og skal medvirke til, at registrerede patienter forbliver i klinikken efter overdragelsen, jf. overdragelsesaftalens punkt 1.3.

Virksomhedens repræsentant har oplyst overfor Skattestyrelsen, at alle aktiver, herunder immaterielle aktiver overdrages til køber med henblik på fortsat drift af klinikken via interessentskabet.

Der foreligger ikke oplysninger omkring hvorvidt køber stiller aktiver, medarbejdere m.v. til rådighed eller overdrager disse til interessentskabet.

Virksomhedens repræsentant har i forbindelse med klagesagens behandling oplyst, at virksomheden i hele sin levetid udelukkende havde momsfrie aktiviteter (momsfritaget tandlægevirksomhed) omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 og i hele sin levetid aldrig har været registreret for moms. Virksomhedens salg af tandbørster, tandtråd m.v. har ikke oversteget registreringsgrænsen på 50.000 kr. årligt.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har fundet, at virksomheden skal betale 598.000 kr. i salgsmoms, jf. momslovens § 4, stk. 1, i forbindelse med afhændelse af tandlægeklinikken i 2017, herunder i forbindelse med overdragelse af immaterielle aktiver i form af goodwill.

Skattestyrelsen har bl.a. anført følgende begrundelse for sin afgørelse:

”[...]

Ved overdragelse mod vederlag af en virksomheds materielle og immaterielle aktiver er udgangspunktet, at det betragtes som levering mod vederlag, og derfor er momspligtigt i sin helhed, se momslovens § 4, stk. 1. Hel eller delvis overdragelse af aktiver som led i overdragelse af virksomhed udgør dog ikke en momspligtig levering mod vederlag og er derfor ikke momspligtigt, se er momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. Det er dog betinget af:

At virksomheden bevarer sin identitet, hvilket er tilfældet hvis driften faktisk fortsættes eller genoptages.
At køber træder i sælgers sted og har til hensigt at drive virksomheden videre.
At sælger almindeligvis ophører med driften af den overdragne virksomhed.

Det er vores opfattelse, at overdragelse af tandlægeklinikken til Køber ikke overholder betingelserne i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., hvorfor salget ikke kan ske momsfrit. Vi begrunder det med, at virksomheden ikke har bevaret sin identitet ved overdragelsen til Køber og at Køber ikke har haft til hensigt at drive virksomheden videre. Overdragelsen betragtes som en levering mod vederlag og momspligtigt efter momslovens § 4, stk. 1.

Vi har i den forbindelse lagt vægt på nedenstående forhold.

Det fremgår af overdragelsesaftalens punkt 1.2 sammenholdt med interessentskabskontraktens punkt 1 og 4, dels at driften af klinikken er solgt til Køber, mens Interessentskabet skal drive tandlægeklinikken videre og dels at [virksomhed1] forsætter med at være virksomhedsansvarlig tandlæge og skal stille sin arbejdskraft til rådighed for Interessentskabet. Det er vores opfattelse, at Køber allerede ved indgåelse af aftalen ikke har haft til hensigt at drive tandlægeklinikken videre.

Tandlægeklinikken overdrages i sin helhed til Køber, men Køber har ikke mulighed for at fortsætte driften, idet det er betinget, at Interessentskabet driver tandlægeklinikken. Køber skal forestå al administration af tandlægevirksomheden. Virksomheden mister således sin identitet.

Til støtte herfor fremgår det af præmis 40 i EU-dommenC-497/01, Zita Modes SARL, at hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse skal fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed, men at begrebet ikke omfatter en ren overdragelse af goder som salg af en varebeholdning.

EU-domstolens generaladvokat anfører i sin indstilling til domstolen, at det afgørende kriterium med henblik på afgørelsen af, om der er tale om en sådan overdragelse, er, om den pågældende enhed bevarer sin identitet, hvilket navnlig må lægges til grund, hvis driften faktisk fortsættes.

Det fremgår videre af præmis 44 i EU-dommen i Zita Modes SARL, at fortolkningen af begrebet ”hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse”, alene omfattes i de tilfælde, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del af den overdragne virksomhed videre som en selvstændig virksomhed og ikke blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere den pågældende virksomhed eller eventuelt at sælge lagerbeholdningen. En virksomhedsoverdragelse er derfor i henhold til momssystemdirektivets artikel 19 (implementeret ved momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.), betinget af, at modtageren har til hensigt at drive virksomheden videre.

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at det vil være i strid med EU-domstolens fortolkning af momssystemdirektivets bestemmelser om momsfrie virksomhedsoverdragelser, hvis betingelserne kan opfyldes ved, at driften af klinikken kan drives videre af tredjemand.

I SKM2007.842.SR blev driften af en landbrugsejendom med besætning og maskiner solgt til en køber, som udlejede jorden og bygninger til en anden landmand. Skatterådet kom frem til, at overdragelsen ikke kunne anes for at være omfattet af momslovens § 8, stk.1, 3. pkt., da køber ikke havde haft til hensigt at forsætte driften, men derimod påbegynde udlejningsvirksomhed.

I sagerne SKM2018.270.SR og SKM2018.271.SR har Skatterådet taget stilling til 2 tandlægekæders køb af tandlægeklinikker. Disse sager drejede sig ligeledes om salg af en tandlægeklinik, hvor køber ikke selv skulle drive klinikken videre, men overførte driften heraf til et interessentskab ejet af køber og sælger enten direkte eller indirekte. Køber ville stille de indkøbte materielle aktiver til rådighed for Interessentskabet. Købers aktivitet ville herefter ikke bestå i drift af tandlægeklinik men i udlejning af aktiver. Overdragelsen kunne derfor ikke betragtes som en momsfri virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. Overdragelsen ville herefter skulle betragtes som en levering mod vederlag og momspligtigt efter momslovens § 4, stk. 1.

Virksomheden har ikke givet besked til Skattestyrelsen om, at tandlægeklinikken er overdraget til Køber, og dermed givet udtryk for, at I opfatter overdragelsen som omfattet af bestemmelsen i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. om momsfri virksomhedsoverdragelse, se momslovens § 8, stk. 1, sidste pkt.

1.4.1.1 Skattestyrelsens bemærkninger til jeres bemærkninger

I skriver, at alle aktiver, herunder immaterielle aktiver overdrages til Køber med henblik på fortsat drift af klinikken via Interessentskabet. I mener at betingelsen om momsfri virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. er opfyldt. I mener at der ikke i praksis stilles krav om at videreførelsen skal ske af Køber. Det er jeres opfattelse, at videreførelse af aktiviteten er kernen i spørgsmålet om der foreligger en virksomhedsoverdragelse i momslovens forstand.

Dette synspunkt deler vi ikke. Det fremgår af præmis 44 i EU-dommen i Zita Modes SARL, at fortolkningen af begrebet ”hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse”, alene omfattes i de tilfælde, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del af den overdragne virksomhed videre som en selvstændig virksomhed.

Klinikken skal ikke drives videre af Køber, men af Interessentskabet. Der er således tale om 2 forskellige afgiftspligtige personer.

Som tidligere nævnt er det Skattestyrelsens opfattelse, at det vil være i strid med EU-domstolens fortolkning af momssystemdirektivets bestemmelser om momsfri virksomhedsoverdragelse, hvis betingelserne kan opfyldes ved, at tredjemand driver klinikken videre.

Endvidere kan det ikke ud fra de forelagte oplysninger fastslås om klinikken i sin fulde omfang overdrages til Interessentskabet eller om nogle af aktiverne og forpligtelser forbliver hos Køber.

Det er på den baggrund stadig Skattestyrelsens opfattelse, at overdragelsen af klinikken ikke kan betragtes som en momsfri virksomhedsoverdragelse i henhold til momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

1.4.2 Rækkevidden af momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt.

Vi har overvejet rækkevidden af momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt. Det fremgår af denne bestemmelse, at levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet.

SKM2017.18.SR omhandler overdragelse af en del af en forsikringsvirksomhed og redegør for rækkevidden af momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt. Skatterådet inddrager EU-domstolens betragtninger og konklusion i sagen Swiss Re (C-242/08) angående overdragelse af aktiver, hvor der ikke er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktiverne. Skatterådet har bl.a. anført:

Udgangspunktet er herefter i henhold til momslovens § 4, at vederlaget for overdragelsen er momspligtigt, idet der foretages en levering af varer og ydelser mod vederlag.

Det fremgår videre af momslovens § 8, at levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet.

Bestemmelsen blev indført ved lov nr. 375 af 18. maj 1994, og det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, at salg af aktiver, der alene har været anvendt i forbindelse med ikke-registreringspligtig virksomhed, derfor ikke skal afgiftsbelægges. Ligeledes fremgår det af bemærkningerne, at ved "aktiver" forstås varelagre, maskiner og andre driftsmidler samt immaterielle rettigheder som patentrettigheder.

Lovbemærkningerne giver derfor grundlag for at fortolke momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., modsætningsvis således, at har en afgiftspligtig person hverken haft ret til fuld eller delvis fradrag ved indkøb, fremstilling m.v. af aktiver, så skal virksomhedens salg af det pågældende aktiv ikke anses for levering mod vederlag, jf. momslovens § 4.

EU-domstolen har imidlertid i dommen C-242/08, Swiss Re Germany Holding GmbH, udtalt, at overdragelse af en forsikringsportefølje er en tjenesteydelse, samt at denne ikke udgør en momsfritaget transaktion omfattet af momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a. EU-domstolen har herved lagt til grund, at salg af en forsikringsportefølje, hvortil sælgeren hverken haft ret til fuld eller delvis fradrag ved indkøbet, fremstillingen m.v., udgør en levering mod vederlag.

Det bemærkes endvidere, at momssystemdirektivet ikke ses at indeholde en generel hjemmel til at anse salg af aktiver, hvortil sælgeren hverken har haft ret til fuld eller delvis fradrag ved indkøb, fremstilling m.v., for ikke at være levering mod vederlag.

Momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., skal fortolkes i overensstemmelse momssystemdirektivet, og lovbemærkningerne til momsloven kan ikke føre til et andet resultat. Overdragelsen af aktiverne kan derfor ikke med henvisning til momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., falde uden for momslovens anvendelsesområde.

Der er ovenfor henvist til momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a, hvilket svarer til fritagelsesbestemmelsen for forsikringsvirksomhed i momslovens § 13, stk. 1, nr. 10.

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1, at ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. Momsloven siger således, at alt andet end varer, skal anses for en ydelse. Momsloven har ikke yderligere defineret, hvad der forstås ved en ydelse, men det fremgår af momssystemdirektivets artikel 25, litra a, at overdragelse af et immaterielt gode udgør levering af en ydelse.

Det er vores opfattelse, at overdragelsen af de pågældende immaterielle aktiver (goodwill) i sagen udgør en momspligtig levering af ydelser mod vederlag, er i overensstemmelse med EU-domstolens vurdering af overdragelse af forsikringsporteføljen i Swiss Re (C-242/08).

Som anført i SKM2017.18.SR skal momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt. fortolkes i overensstemmelse med momssystemdirektivet, dvs. EU-konformt, hvorfor overdragelsen af aktiverne ikke med henvisning til momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt. kan falde uden for momslovens anvendelsesområde.

1.4.2.1 Skattestyrelsens bemærkninger til jeres bemærkninger

I er af den opfattelse, at salg af virksomhedens aktiver, herunder immaterielle aktiver falder uden for momslovens anvendelsesområde ud fra en fortolkning af momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt. og ud fra forarbejderne til lovbestemmelsen. I begrunder det med, at når aktivet ikke har været anvendt til registreringspligtige formål, så skal der ikke opkræves moms.

Vi er ikke enige i jeres synspunkter.

Lovteksten i momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt. omhandler alene aktiver, hvor der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet. I nærværende sag er der tale om immaterielle aktiver, der ikke har været fuld eller delvis fradragsret ved indkøbet fremstillingen m.v.

Overdragelsen af de immaterielle aktiver i sagen er derfor omfattet af ordlyden i momslovens § 4, stk. 1 om momspligtig levering af ydelser mod vederlag. Det er muligt ved fortolkning af bestemmelserne i momslovens § 4, stk. 1 og § 8, stk. 1, 1. pkt. sammenholdt med § 13, stk. 2, at nå til det direktiv konforme resultat, at overdragelsen af de immaterielle aktiver er momspligtig.

Det forhold, at forarbejderne til § 8, stk. 1, 1. pkt. giver grundlag for en modsætningsvis fortolkning af denne bestemmelse, er ikke til hinder for et direktivkonform fortolkningsresultat, Der henvises til C-371/02 Björnekulla Frutindustrier AB, præmis 13, hvoraf det fremgår, at en national ret er forpligtet til i videst muligt omfang at fortolke nationale retsforskrifter i overensstemmelse med direktivets ordlyd, uanset at der i forarbejderne til den nationale bestemmelse findes elementer, der kunne føre til en anden fortolkning.

Skattestyrelsen er derfor stadig af den opfattelse, at salg af de materielle aktiver udgår en momsmæssig levering efter momslovens § 4, stk. 1.

[...]

1.4.3 Konsekvens af momspligt

Som redegjort for ovenfor, er det vores opfattelse, at overdragelsen af tandlægeklinikken ikke er omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. om momsfri overdragelse.

Der er derimod tale om momspligtig levering efter momslovens § 4.

Det fremgår imidlertid af momslovens § 13, stk. 2, at varer (materielle goder), der alene har været anvendt i forbindelse med momsfritaget virksomhed eller har været undtaget fra retten til fradrag ved anskaffelse eller anvendelse, er fritaget for moms. Tandlægevirksomhed er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Overdragelsen af driftsmidler, driftsinventar, forbrugsvarer m.v. til Køber, er derfor ikke momspligtig, se momslovens § 13, stk. 2.

For så vidt angår immaterielle goder (goodwill), er disse ikke omfattet af momslovens § 13, stk. 2 og er derfor momspligtige efter momslovens § 4, stk. 1, idet momslovens § 13, stk. 2 alene nævner varer.

I sagen om Swiss Re (C-242/08) udtalte EU-Domstolen, at da overdragelsen af forsikringsporteføljen udgør en tjenesteydelse og ikke levering af en vare, var overdragelsen ikke omfattet af momssystemdirektivets § 136, litra a, (implementeret ved momslovens § 13, stk. 2), idet bestemmelsen kun momsfritager overdragelse af goder/varer.

Det er derfor vores opfattelse, at overdragelsen af goodwill er momspligtig efter momslovens § 4, stk. 1.

1.4.3.1 Skattestyrelsens bemærkninger til jeres bemærkninger

I er af den opfattelse, at fritagelsen i momslovens § 13, stk. 2 omhandler salg af goder, herunder immaterielle goder. I henviser bl.a. til momslovens § 43, stk. 2 om investeringsgoder også omfatter immaterielle aktiver, såsom software og rettigheder.

I mener desuden ikke, at Swiss Re (sag C-242/08) kan overføres til denne konkrete situation.

Vi deler ikke denne opfattelse.

Ordlyden i momslovens § 13, stk. 2 er varer og ikke goder. Ved varer forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Ydelser – herunder immaterielle – omfatter enhver anden levering. Se momslovens § 4.

Desuden fremgår det klart af momssystemdirektivets art. 25, litra a, at levering af immaterielle aktiver udgør en ydelse.

Vi er derfor stadigvæk af den opfattelse, at immaterielle goder, herunder goodwill, ikke er omfattet af momslovens § 13, stk. 2 og at overdragelsen af goodwill er momspligtig efter momslovens § 4, stk. 1.

1.4.4 Momsbeløbets størrelse

Det fremgår af momslovens § 27, at afgiftsgrundlaget er vederlaget, heri dog ikke indbefattet moms.

I Den juridiske Vejledning afsnit D.A.8.1.1.12 Efteropkrævning af moms er der taget stilling til afgiftsgrundlaget i de tilfælde, hvor parterne har forudsat, at der ikke var tale om en momspligtig transaktion og det efterfølgende viser sig, at der er tale om en momspligtig transaktion. Det fremgår bl.a., at

Det følger af Tulicâ-dommens præmis 37 og 39 (De forenede sager C-249/12 og sag C-250/12), at spørgsmålet, om efterbetalingskravet skal opgøres som 20 eller 25 pct. af prisen (det opnåede vederlag), afhænger af, om der er mulighed for, at den afgiftspligtige efter dansk ret kan få tilbagebetalt den moms, der senere opkræves af myndighederne.
Sker der efteropkrævning af moms for en leverance, hvor parterne har forudsat, at den var momsfritaget, skal det som udgangspunkt ske med 20 % af den oprindelige pris, når betalingspligten for momsen påhviler leverandøren, og hvor leverandøren ikke har mulighed for at få tilbagebetalt momsen af køberen. Med andre ord anes vederlaget at indeholde momsbeløbet.
Hvis sælger derimod retligt kan (har mulighed for) og på eget initiativ rent faktisk efterdebiterer køber momsen, udgør momsgrundlaget den oprindelige pris. Det vil sige, at momsen skal beregnes som 25 pct. af den opnåede pris. Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at det er uden betydning, at der foreligger ubestemt mulighed for at gøre efterbetalingskravet gældende. Afgørende er derimod, at sælger rent faktisk gør det gældende over for køber, som er forpligtet til at opfylde sælgers krav om betaling.

Det fremgår ikke af overdragelsesaftalen, hvorledes der skal forholdes, hvis Skattestyrelsen efteropkræver momsen. Vi har ikke oplysning, om virksomheden rent faktisk vil opkræve momsen hos Køber.

Betalingen for goodwill må derfor anses for at indeholde moms. Afgiftsgrundlaget udgør derfor 80 % af goodwill, se momslovens § 27, stk. 1. Moms udgør 25 % af afgiftsgrundlaget, se momslovens § 33.

Moms kan derfor beregnes til:

Ydelse

Beløb

Afgiftsgrundlag

(80 %)

Moms

(25 %)

Goodwill

2.990.000 kr.

2.392.000 kr.

598.000 kr.

Momsbeløbet er ovenfor opgjort til 598.000 kr., se momslovens § 4, stk. 1. Beløbet bliver reguleret for perioden 1. januar 2017 – 31. marts 2017, idet ydelsen er leveret 1. marts 2017, se momslovens §§ 47, stk. 5 og 57, stk. 3.

Vi gør opmærksom på, at efteropkræver virksomheden momsen hos Køber, er virksomheden er forpligtet til at efterregulere beløbet over for Skattestyrelsen.

[...]”.

Virksomhedens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at virksomheden ikke skal betale 598.000 kr. i salgsmoms, jf. momslovens § 4, stk. 1, i forbindelse med afhændelse af tandlægeklinikken i 2017, herunder i forbindelse med overdragelse af immaterielle aktiver i form af goodwill.

Til støtte for påstanden har repræsentanten anført, at virksomhedens overdragelse til ikke er en momspligtig transaktion i henhold til momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt.

Virksomhedens repræsentant har bl.a. anført følgende i klagen:

”[...]

Påstand og begrundelse

Det er vores påstand, at salget ikke er udtryk for en momspligtig transaktion i henhold til

momslovens § 8, stk. 1. 1. pkt.

Vores klient har ikke været momsregistreret, og har dermed ej heller haft retten til momsfradrag på afholdte udgifter – hverken helt eller delvist.

Følgende fremgår af den omhandlede momslovs § 8, stk. 1:

"Levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet. Det samme gælder salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering. Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a. Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give told- og skatteforvaltningen meddelelse om den nye indehavers navn og adresse samt om salgsprisen for de overdragne aktiver."

Bestemmelsen blev indført ved lov nr. 375 af 18. maj 1994. Følgende fremgår af bemærkningerne til lovforslaget vedrørende bestemmelsen:

"Efter stk. 1 skal der også betales afgift ved salg af en virksomheds aktiver, når der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb m.v. af aktivet. Salg af aktiver, der alene har været anvendt i forbindelse med ikke-registreringspligtig virksomhed, skal derfor ikke afgiftsbelægges.

Ved “aktiver" forstås varelagre, maskiner og andre driftsmidler samt immaterielle rettigheder som patentrettigheder. Der skal også betales afgift af salget, når det sker i forbindelse med ophør af virksomheden og afmeldelse fra registrering.

Med henvisning til ovenstående bestemmelse, samt henvisning til Landsskatterettens afgørelse offentliggjort i SKM2020.329, mener vi ikke at det er med rette, at Skattestyrelsen har opkrævet moms ved salg af goodwill.

Vi som rådgiver, og virksomhedens revisor har haft møde, og kontakt til Skattestyrelsen

vedrørende afgørelsen af 26. august 2020.

Skattestyrelsen er enige i vores betragtninger om, at der ikke skal betales moms, men at

spørgsmålet skal afgøres af Landsskatteretten.”.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, hvorvidt det er korrekt, at Skattestyrelsen har fundet, at virksomheden skal betale 598.000 kr. i salgsmoms, jf. momslovens § 4, stk. 1, i forbindelse med afhændelse af tandlægeklinik i 2017, herunder i forbindelse med overdragelse af immaterielle aktiver i form af goodwill.

Følgende fremgår af momslovens § 3, stk. 1:

”Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.”

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.”

Følgende fremgår af den omhandlede momslovs § 8, stk. 1:

”Levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet. Det samme gælder salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering. Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a. Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give told- og skatteforvaltningen meddelelse om den nye indehavers navn og adresse samt om salgsprisen for de overdragne aktiver.”

Bestemmelsen blev indført ved lov nr. 375 af 18. maj 1994. Følgende fremgår af bemærkningerne til lovforslaget vedrørende bestemmelsen:

”Efter stk. 1 skal der også betales afgift ved salg af en virksomheds aktiver, når der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb m.v. af aktivet. Salg af aktiver, der alene har været anvendt i forbindelse med ikke-registreringspligtig virksomhed, skal derfor ikke afgiftsbelægges. Ved “aktiver” forstås varelagre, maskiner og andre driftsmidler samt immaterielle rettigheder som patentrettigheder. Der skal også betales afgift af salget, når det sker i forbindelse med ophør af virksomheden og afmeldelse fra registrering.

Der kan dog ikke beregnes afgift ved overdragelse af aktiver, hvis overdragelsen sker som led i en overdragelse af selve virksomheden eller af en del af denne, hvor virksomheden drives videre af den nye indehaver som registreret virksomhed. Det kan siges, at der i dette tilfælde sker en afgiftsmæssig succession, hvor den nye indehaver indtræder i overdragerens afgiftsmæssige status.

Bestemmelsen svarer til den gældende lovs § 11, stk. 4, og § 12, stk. 5. Der sker ingen ændring i den gældende retstilstand på området.”

Følgende fremgår af momssystemdirektivets artikel 19, tidligere sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8, som er implementeret ved momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum:

”Medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af varer, og at modtageren træder i overdragerens sted.

Medlemsstaterne kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at undgå konkurrenceforvridning, når modtageren ikke er en fuldt afgiftspligtig person. De kan også træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved anvendelsen af denne artikel.”

Følgende fremgår af momssystemdirektivets artikel 29:

"Artikel 19 finder tilsvarende anvendelse på levering af ydelser."

Følgende fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1:

”Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.”

Følgende fremgår af momslovens § 13, stk. 2:

”Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift.”

I sagen C-497/01, Zita Modes Sàrl, udtalte EU-Domstolen, at momsfritagelsen for virksomhedsoverdragelse finder anvendelse på enhver overdragelse, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed. Modtageren skal have til hensigt at drive forretningen, men det kræves ikke, at modtageren har tilladelse til at udøve virksomheden.

Følgende fremgår af afgørelsens præmis 39-46:

”39. På baggrund af sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8's kontekst og formål, som beskrevet i denne doms præmis 36-38, fremgår det, at denne bestemmelse har til formål at gøre det muligt for medlemsstaterne at lette overdragelse af virksomheder eller dele af virksomheder ved at gøre overdragelserne enklere og ved at undgå at belaste modtagerens likviditet med en uforholdsmæssig afgiftsbyrde, som denne under alle omstændigheder senere ville have fået tilbage i kraft af fradrag for indgående moms.

40. I betragtning af dette formål skal begrebet ”hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab” fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed, men at begrebet ikke omfatter en ren overdragelse af goder som salg af en varebeholdning.

41. Som generaladvokaten med rette har anført i punkt 39 i forslaget til afgørelse, er en særlig behandling begrundet under disse omstændigheder, navnlig fordi det momsbeløb, der skal udredes i forbindelse med overdragelsen, kan være særligt afgørende for den pågældende virksomheds ressourcer.

42. Hvad for det andet angår den brug, som modtageren skal gøre af den overdragne formuemasse, bemærkes, at sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8, ikke indeholder udtrykkelige betingelser vedrørende brugen.

43. For så vidt angår den omstændighed, at stk. 8 bestemmer, at modtageren træder i overdragerens sted, bemærkes, således som Kommissionen med rette har gjort gældende, at det følger af ordlyden af dette stykke, at denne indtræden ikke udgør en betingelse for anvendelsen af stykket, men en ren konsekvens af den omstændighed, at der ikke anses for at være sket nogen levering.

44. Det følger af formålet med sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8, og af fortolkningen af begrebet ”hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab”, således som beskrevet i denne doms præmis 41, at de overdragelser, der er omfattet af denne bestemmelse, er de overdragelser, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del af den overdragne virksomhed, og ikke blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere den pågældende virksomhed eller eventuelt at sælge lagerbeholdning.

45. Derimod følger der intet krav af sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8, om, at modtageren forud for overdragelsen udøver samme type erhvervsvirksomhed som overdrageren.

46. Første og andet præjudicielle spørgsmål skal således besvares med, at sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8, skal fortolkes således, at når en medlemsstat gør brug af muligheden i denne bestemmelses første punktum for at anlægge den betragtning, at der i merværdiafgiftsmæssig henseende ikke er sket en levering af goder ved overdragelse af en samlet formuemasse, finder denne regel om, at der ikke foreligger en levering, anvendelse - med forbehold for en eventuelt brug af muligheden for at begrænse anvendelsen af denne regel på de betingelser, der fremgår af stk. 8, andet punktum - på enhver overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed. Modtageren i forbindelse med overdragelsen skal dog have til hensigt at drive forretningen eller en del af den virksomhed, som således er overdraget, og ikke blot have til hensigt øjeblikkeligt at likvidere den pågældende virksomhed eller at sælge lagerbeholdningen.”

Det følger af sagens oplysninger, at virksomhedens drift udgjorde tandlægeklinik, og virksomheden var registreret for lønsumsafgift. Virksomheden har ikke været registreret for moms. Tandlægeklinikken blev pr. 1. maj 2017 overdraget til , CVR-nr. [...1].

Virksomheden overdrog tandlægeklinikken omfattende driften og klinikkens aktiver og passiver til en samlet sum på 4.200.000 kr. Salgssummen udgjorde ifølge overdragelsesaftalen 1.210.000 kr. for driftsinventar m.m. og 2.990.000 kr. for goodwill.

Overdragelsen er behandlet som en momsfri virksomhedsoverdragelse, og der er således ikke afregnet moms af salgssummen.

Det fremgår af overdragelsesaftalen, at der i forlængelse af overdragelsen etableres et I/S. Det fremgår af interessentskabskontrakten, at der etableres et I/S ved navn [virksomhed3] I/S, hvor sælger ejer 50,1 % og køberen 49,9 %. Køberen overfører klinikkens operationelle drift til interessentskabet. Sælger vil fortsat arbejde i den overdragne klinik efter vilkårene i interessentskabskontrakten og skal medvirke til, at registrerede patienter forbliver i klinikken efter overdragelsen, jf. overdragelsesaftalens punkt 1.3.

Virksomhedens repræsentant har oplyst overfor Skattestyrelsen, at alle aktiver, herunder immaterielle aktiver overdrages til køber med henblik på fortsat drift af klinikken via interessentskabet.

Der foreligger ikke oplysninger omkring hvorvidt køber stiller aktiver, medarbejdere m.v. til rådighed eller overdrager disse til interessentskabet.

Virksomhedens repræsentant har i forbindelse med klagesagens behandling oplyst, at virksomheden i hele sin levetid udelukkende havde momsfrie aktiviteter (momsfritaget tandlægevirksomhed) omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 og i hele sin levetid aldrig har været registreret for moms. Virksomhedens salg af tandbørster, tandtråd m.v. har ikke oversteget registreringsgrænsen på 50.000 kr. årligt.

Det følger af momsloven § 3, stk. 1, at afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Det følger af momslovens § 4, stk. 1, at der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Det følger videre af momslovens § 8, stk. 1, 1. punktum, modsætningsvis, at der ikke skal betales moms ved salg af aktiver, herunder materielle og immaterielle, såfremt sælgeren ikke har haft mulighed for helt eller delvist fradrag for moms ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet.

Det fremgår direkte af bemærkningerne til lovforslaget vedrørende momslovens § 8, stk. 1, at der skal betales afgift ved salg af en virksomheds aktiver, når der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb m.v. af aktivet. Salg af aktiver, der alene har været anvendt i forbindelse med ikke-registreringspligtig virksomhed, skal derfor ikke afgiftsbelægges.

I momssystemdirektivet findes der ikke en tilsvarende bestemmelse som i momslovens § 8, stk. 1, 1. punktum. Momslovens § 8, stk. 1, 1. punktum, skal dog fortolkes i overensstemmelse med momssystemdirektivet, men der kan ikke fortolkes mod loven, contra legem.

Sådan som sagen foreligger oplyst, lægger Landsskatteretten til grund, at virksomheden var en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1, der drev selvstændig økonomisk virksomhed i form af tandlægevirksomhed, som var en momsfritaget aktivitet, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Virksomheden var herefter ikke en registreringspligtig virksomhed.

Landsskatteretten finder herefter, at idet virksomheden ikke har haft fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af den omhandlede goodwill, er der tale om et momsfritaget salg til køberen, jf. momslovens § 8, stk. 1, 1. punktum, modsætningsvis. Der er herved henset til ordlyden af momslovens § 8, stk. 1, sammenholdt med, at det fremgår direkte af bemærkningerne til lovforslaget vedrørende momslovens § 8, stk. 1, at der skal betales afgift ved salg af en virksomheds aktiver, når der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb m.v. af aktivet. Salg af aktiver, der alene har været anvendt i forbindelse med ikke-registreringspligtig virksomhed, skal derfor ikke afgiftsbelægges.

Landsskatteretten finder herefter tillige, at momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum, ikke finder anvendelse i den omhandlede situation, idet momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum, i henhold til ordlyden i momslovens § 8, stk. 1, alene anses at finde anvendelse i forbindelse med overdragelse af registreringspligtig virksomhed. Dette er i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse i SKM2020.329.LSR, som vedrører en tilsvarende momsoverdragelse af en tandlægeklinik.

Til ovenstående bemærkes, at dette anses at være i overensstemmelse med formålet med bestemmelsen, herunder formålet hermed i henhold til momssystemdirektivet, jf. EU-Domstolens afgørelse i sagen C-497/01, Zita Modes Sàrl, præmis 39.

Landsskatteretten finder således, at overdragelsen af alle materielle og immaterielle aktiver ikke kan være omfattet af definitionen på en virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum, idet dette som udgangspunkt forudsætter, at der er tale om en registreringspligtig virksomhed, herunder at den nye indehaver er eller bliver registreret efter momslovens §§ 47, 49, 51 eller 51 a, hvilket ikke er tilfældet, når der er tale om momsfritaget aktivitet i form af tandlægevirksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Overdragelsen er i stedet omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 1. punktum, modsætningsvis, hvorefter virksomheden kan overdrage det immaterielle aktiv i form af goodwill momsfrit.

Landsskatteretten ændrer således Skattestyrelsens afgørelse i overensstemmelse hermed, hvorfor virksomheden ikke skal betale salgsmoms, i alt 598.000 kr., i forbindelse med overdragelsen af goodwill.