Kendelse af 28-04-2023 - indlagt i TaxCons database den 20-05-2023

Journalnr. 20-0089663

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har anset virksomheden for ikke at drive selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1, idet indtægter fra [virksomhed1] AS er anset for lønindkomst for virksomhedens indehaver. Skattestyrelsen har således nedsat virksomhedens købsmoms for perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. december 2018 fra i alt 29.812 kr. til 0 kr.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Enkeltmandsvirksomheden [virksomhed2] (herefter virksomheden) er stiftet den 1. juni 2011 med CVR-nr. [...1]. Virksomhedens indehaver er [person1] (herefter indehaveren).

Af det Centrale Virksomhedsregister, CVR, fremgår det, at virksomheden fra den 1. juni 2011 til den 17. juli 2017 var registreret under branchekode 479900 Anden detailhandel undtagen fra forretninger, stadepladser og markeder. Fra den 18. juli 2017 er virksomheden registreret under branchekode 465100 Engroshandel med computere, ydre enheder og software.

Den 15. februar 2016 indgik virksomheden en markedskonsulentaftale med [virksomhed1] AS. Aftalen blev indgået med virkning pr. 1. marts 2016. I aftalen er [virksomhed1] AS benævnt ”hovedmann”, og virksomheden er benævnt ”markedskonsulenten”. Virksomheden har indgået en tilsvarende aftale med [virksomhed1] AS med virkning pr. 1. marts 2020.

Af markedskonsulentaftalen indgået den 15. februar 2016 fremgår blandt andet følgende:

”(...)

Idet partene erklærer å være innforstått med å handle lojalt og redelig og i overensstemmelse med god forretningsskikk både overfor hverandre og overfor tredjemann, er det for samarbeidet avtalt følgende vilkår:

Avsnitt I, Markedskonsulentens plikter

1. Generelt

Markedskonsulenten skal i form av fjernleverbar tjeneste bidra til:

•	utvikling av markedsplan
•	utvikling og faglig støtte av salgsstrategien for hovedmannen
•	oppbygning av konsepter og kampanjer som tiltrekker, utvikler og beholder kunder
•	å utvikle og vedlikeholde salgsmateriell
•	identifikasjon av salgs- og markedsrelaterte prosjekter

Markedskonsulenten skal avlegge en månedsrapport hvor vedkommende vurderer det danske markedet i måneden som var, samt ser framover hva som er sentralt for måneden som kommer. Rapporten skal sendes hovedmannen i Norge.

3. Markedsorientering

Markedskonsulenten holder hovedmannen orientert om markedsforhold som har betydning for hovedmannens produkt og anseelse.

4. Markedskonsulentens kostnader

Markedskonsulenten benytter egen bil, mobil og pc. Ved kjøring av egen bil gis en kilometergodtgjørelse på 3, 7 DKK per kilometer, eller den til hver tid gjeldende sats i Danmark. Ved reiser i forbindelse med konsulentoppdraget dekker hovedmannen dokumenterte utgifter. Utover dette svarer Markedskonsulenten selv for aktuelle kostnader. Avvik skal avtales i forkant.

Avsnitt ll, Hovedmannens plikte r

5. Generelt

Hovedmannen skal sørge for best mulig grunnlag for markedskonsulenten sitt arbeid.

6. Markedsmateriale og kurs

Hovedmannen skal forsyne markedskonsulenten med nødvendig materiell og opplysninger som er nødvendige for gjennomføring av oppdraget. I tillegg holder hovedmannen nødvendig kursing for markedskonsulenten.

7. Underretning

Hovedmannen skal fortløpende holde markedskonsulenten underrettet om planlagte endringer i produksjon og utvikling, både med hensyn til omfang og sammensetning.

Avsnitt III, Honorar og bonus

8. Markedskonsulenten honoreres slik:

Honorar er 250 DKK per time (eks.mva). Det er enighet om en arbeidsmengde på 6,5 effektive arbeidstimer per arbeidsdag i snitt, per måned. Endring av dette skal avklares med hovedmann på forhånd i god tid. Reisetid utover en 7 timers arbeidsdag honoreres 2:1, det vil si halv time for hver time reist.

Utbetaling av honorar skjer etterskuddsvis den 15. i hver måned. Markedskonsulenten sender en timeliste hvert månedsskifte til hovedmann. Bonus settes av hovedmannen.

Avsnitt IV, Opphør

9. Oppsigelse

Avtalen erstatter tidligere avtale. Avtalen kan av begge pater sies opp med 6 måneders varsel, gjeldende fra den første i en måned.

10. Hevning

I tilfelle av vesentlig misligholdelse fra den ene parts side, er den annen part berettiget til å heve kontrakten. Meddelelse om slik hevning skal skje uten ugrunnet opphold ved rekommandert brev. Før endelig hevning skal den annen part gis en frist på 30 dager til å rette opp det påberopte forhold. Slik underretning skal skje uten ugrunnet opphold etter at parten er blitt kjent med det forhold som påberopes.

11. Verneting

Enhver tvist som måtte oppstå mellom partene skal avgjøres ved [Norge] byrett.

12. Endringer

Eventuelle endringer til denne avtale skal utferdiges skriftlig og underskrives av begge parter.

(...)”

Virksomheden har oplyst, at virksomhedens arbejde for [virksomhed1] AS bestod i, at virksomheden opsøgte potentielle kunder med det formål at formidle salg af et online træningsprogram, f.eks. til fitnesscentre, sygehuse og plejehjem, og at arbejdet blev udført hjemmefra på indehaverens privatadresse. Virksomheden var alene bundet af instrukser om målsætninger fra [virksomhed1] AS, hvorfor virksomheden selv tilrettelagde opnåelse af sine mål. Det var videre alene virksomheden, der arbejdede på det danske marked for [virksomhed1] AS, og virksomhedens kontaktperson i [virksomhed1] AS befandt sig i [Norge].

Videre har virksomheden oplyst, at udgifter i forbindelse med arbejdets udførelse, f.eks. rejser, hotelophold og deltagelse i messer, blev afholdt af [virksomhed1] AS, mens udgifter til f.eks. computer, telefoni og nyanskaffelser blev afholdt af virksomheden.

Det fremgår af virksomhedens fakturaer til [virksomhed1] AS, at arbejde udført i 2016, 2017 og 2018 månedligt varierede mellem 36 til 179 konsulenttimer.

Virksomheden har fremlagt en række fakturaer, ordrebekræftelser og kvitteringer, som skematisk kan opstilles som følger:

Udstedelsesdato	Beskrivelse	Modtager
4. februar 2016	[virksomhed3] abonnement og forbrug	[person1]
4. marts 2016	[virksomhed3] abonnement og forbrug	[person1]
4. april 2016	[virksomhed3] abonnement og forbrug	[person1]
4. maj 2016	[virksomhed3] abonnement og forbrug	[person1]
20. maj 2016	The GRID 1.0 Orange	[person1]
4. juni 2016	[virksomhed3] abonnement og forbrug	[person1]
30. juni 2016	Honorar bogføring/regnskab jf. aftale	[person1]
4. juli 2016	[virksomhed3] abonnement og forbrug	[person1]
12. juli 2016	Kredittering jf. aftale	[person1]
4. august 2016	[virksomhed3] abonnement og forbrug	[person1]
4. september 2016	[virksomhed3] abonnement og forbrug	[person1]
4. oktober 2016	[virksomhed3] abonnement og forbrug	[person1]
4. november 2016	[virksomhed3] abonnement og forbrug	[person1]
4. december 2016	[virksomhed3] abonnement og forbrug	[person1]
12. december 2016	GaitLine - Avant SP Light Black/White	[person1]
4. januar 2017	[virksomhed3] abonnement og forbrug	[person1]
4. februar 2017	[virksomhed3] abonnement og forbrug	[person1]
4. marts 2017	[virksomhed3] abonnement og forbrug	[person1]
13. marts 2017	[...] kuffertsæt, kuffertrem, kuffertmærke	Ikke oplyst
4. april 2017	[virksomhed3] abonnement og forbrug	[person1]
4. maj 2017	[virksomhed3] abonnement og forbrug	[person1]
4. juni 2017	[virksomhed3] abonnement og forbrug	[person1]
16. juni 2017	Apple pencil og tilbehør til iPad	Ikke oplyst
19. juni 2017	SkillRow	[person1]
27. juni 2017	Indberetning af selvangivelse for 2016 Bogføring og regnskab for 2016	[person1]
4. august 2017	[virksomhed3] abonnement og forbrug	[person1]
4. september 2017	[virksomhed3] abonnement og forbrug	[person1]
7. september 2017	Apple AirPods	[person1]
4. oktober 2017	[virksomhed3] abonnement og forbrug	[person1]
24. november 2017	iPhone 6S Plus 16GB Space Gray	[person1]
4. december 2017	[virksomhed3] abonnement og forbrug	[person1]
16. januar 2018	Dbramante Lynde iPhone 7/8 PLU Dacota P Tiger Glass IPH8+/7+ Påsætning af cover/shield	[person1]
4. februar 2018	[virksomhed3] abonnement og forbrug	[person1]
4. marts 2018	[virksomhed3] abonnement og forbrug	[person1]
4. maj 2018	[virksomhed3] abonnement og forbrug	[person1]
6. juni 2018	Indberetning af selvangivelse for 2017 Bogføring og regnskab for 2017 Udarbejdelse af rejsegodtgørelse 2017	[person1]
14. juni 2018	B & O Beoplay A1	Ikke oplyst
19. juni 2018	Justerbart bordtennissæt	[person1]
19. juni 2018	Lyca TV-bord	[person1]
2. juli 2018	Inspire Multitræner FT2 Finnlo Skråbænk – Sort MX-55 Justerbar håndvægte 25 k	[person1]
4. juli 2018	[virksomhed3] abonnement og forbrug	[person1]
3. august 2018	Kettler bordtennisbord Outdoor 10 Kettler beskyttelsesovertræk, universal	[person1]
14. august 2018	Hockey midi-mål	[person1]
31. august 2018	Loungechair, fodskammel	[person1]
4. september 2018	[virksomhed3] abonnement og forbrug	[person1]
4. november 2018	[virksomhed3] abonnement og forbrug	[person1]
13. november 2018	Concept II SkiErg gulvstand Concept II SkiErg sort PM5 Abilica GymnasticRings	Ikke oplyst
27. november 2018	Bordfodboldbord	[person1]
4. januar 2019	[virksomhed3] abonnement og forbrug	[person1]
Ikke oplyst	Faktura fra [virksomhed4]	Ikke oplyst

For perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. december 2018 angav virksomheden følgende salgs- og købsmoms:

		2016	2017	2018
Salgsmoms		0 kr.	0 kr.	0 kr.
Købsmoms		5.545 kr.	9.350 kr.	14.917 kr.
Momstilsvar		-5.545 kr.	-9.350 kr.	-14.917 kr.

Virksomheden har oplyst, at en del af udgifterne i 2018 vedrørte indehaverens opstart af egen forretning som personlig træner. Indehaveren havde fra start til hensigt at drive forretning med personlig træning inkluderende kostvejledning med henblik på at tilbyde ydelserne til private kunder. Forretningen var en supplerende indtægt og var uafhængig af det arbejde, som virksomheden udførte i forbindelse med markedskonsulentaftalen med [virksomhed1] AS. Udgifterne vedrørte udgifter til et tv-bord, en multitræner, håndvægte, stativ til håndvægte, en skråbænk, hockey mål, en loungestol, en fodskammel, skiergometre, gymnastikringe og bordtennisbord. Virksomheden har videre oplyst, at forretningen har haft løbende udgifter til hjemmeside og domæne årligt. Endvidere har virksomheden oplyst, at forretningen ikke blev startet op i planlagt tid grundet coronakrisen og indehaverens personlige udfordringer med dennes søn.

Videre har virksomheden fremlagt kopi af forsikringsaftale af 12. juli 2011 omfattende frivillig arbejdsskadeforsikring, erhvervsansvarsforsikring og forsikring af maskiner/EDB-anlæg samt årlige opkrævninger for årene 2011 - 2019. De årlige præmier var for perioden 1. juli 2015 til 1. juli 2016 på 524, 63 kr. for maskiner/EDB-anlæg og på 2.505,28 kr. for arbejdsskade- og erhvervsansvarsforsikring. Endvidere er vedlagt en forsikringsoversigt pr. 9. maj 2019 samt en afgørelse fra Barsel.dk dateret den 23. september 2021, hvori Barsel.dk på baggrund af oplysninger fra Skattestyrelsen har vurderet, at indehaveren er selvstændig erhvervsdrivende.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet virksomhedens momstilsvar med i alt 29.812 kr. for perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. december 2018, idet Skattestyrelsen har fundet, at virksomheden ikke har drevet selvstændig økonomisk virksomhed i henhold til markedskonsulentaftalen med [virksomhed1] AS.

Af Skattestyrelsens begrundelse fremgår blandt andet følgende:

”(...)

Det følger af momslovens § 3, at afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Momssystemsdirektivets artikel 9 definerer en afgiftspligtig person som enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed.

Med udtrykket ”selvstændig” undtages ifølge momssystemdirektivets artikel 10 lønmodtagere og andre personer, i det omfang de er forpligtede over for deres arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt eller ved et andet retligt forhold, som skaber et arbejdstager-arbejdsgiverforhold med hensyn til arbejds- og aflønningsvilkår og arbejdsgiverens ansvar.

Du har indgået en arbejdskontrakt med [virksomhed1] AS, der forpligter dig overfor [virksomhed1] AS. Denne kontrakt skaber et arbejdstager- arbejdsgiver forhold med hensyn til arbejds- og aflønningsvilkår og arbejdsgivers ansvar.

Derfor anser vi, at du ikke driver selvstændig økonomisk virksomhed i forhold til kontrakten med [virksomhed1] AS. Du har derfor ikke fradrag for den indberettede købsmoms. Reglerne står i momslovens § 3 modsætningsvis.

(...)”

Virksomhedens opfattelse

Virksomheden har nedlagt påstand om, at forhøjelsen af momstilsvaret skal bortfalde.

Til støtte herfor har virksomheden i klagen blandt andet anført følgende:

”(...)

Klageren skal også anses for at have drevet selvstændig økonomisk virksomhed jf. Momslovens§ 3., idet virksomheden har været momsregistreret siden 1. Juni 2011.

(...)

Til støtte for den nedlagte påstand(e) gøres det overordnet gældende,

At der ikke er grundlag for at foretage den af Skattestyrelsen gennemførte

ændring af Virksomhedens overskud eller korrektion af momsen for

indkomstårene 2018, 2017 og 2016, idet klageren har drevet selvstændig

erhvervsvirksomhed.

(...)”

Af referat fra kontormødet den 11. marts 2022 fremgår bl.a.:

”[Repræsentanten] indledte kontormødet med at forklare faktum i sagen, herunder særligt kontraktforholdet mellem [virksomhed1] og [person1] (herefter [person1]).

I den forbindelse forklarede repræsentanten, at [virksomhed1] og [person1] har indgået en form for agenturaftale i 2016, hvoraf aftalen ikke har været underlagt blandt andet funktionærloven.

Markedskonsulentydelsen bestod i at [person1] ringede rundt til potentielle kunder, f.eks. fitnesscentre, sygehuse og plejehjem m.v., som [virksomhed1] ikke havde henvist til eller var i kontakt med på forhånd. [person1]s faste arbejdsplads har herunder været hjemmefra.

Videre oplyste repræsentanten, at [person1] alene har været bundet af instrukser om målsætninger fra [virksomhed1], hvorefter [person1] selv har tilrettelagt opnåelse af sine mål. [person1] har således haft frihed i at koordinere og aflægge tid til opfyldelse af markedskonsulentydelsen.

Endvidere forklarede repræsentanten, at [person1] har båret den økonomiske risiko, idet han har handlet for egen regning, egen risiko, og [person1] selv har skullet tilrettelægge sin tid til opfyldelse af ydelsen. Såfremt [person1] har ønsket at have f.eks. 2 måneders fri, har dette været muligt uden forhåndsgodkendelse fra [virksomhed1], og det er sket uden betaling fra [virksomhed1]. Repræsentanten oplyste i øvrigt, at i tilfælde af at [person1] skulle blive skadet under udførelse af ydelsen, har [virksomhed1] ikke ville dække over det.

Vedrørende udgifter knyttet til ydelsen, oplyste repræsentanten, at [person1] selv har afholdt udgifter til f.eks. telefoni, pc og mindre nyanskaffelser. [virksomhed1] betalte derimod for udgifter til messer, herunder messeleje. I den anledning skulle [person1] dog selv betale for de ekstra ting, der har været i forbindelse med messerne. [virksomhed1] har således alene betalt nogle af de udgifter, der er forbundet med opfyldelse af aftalen.

Vedrørende [person1]s vederlag, oplyste repræsentanten, at [person1] ikke har modtaget en fast løn, og det er i øvrigt ikke aftalt, at [person1] skulle afregne for et vis beløb månedligt. Beløbet, som fremgår af fakturaerne til [virksomhed1], har således varieret månedligt. [person1] har dog modtaget et beløb pr. time.

I den anledning anførte repræsentanten, at Skattestyrelsen har fejlfortolket aftalen, herunder særligt i forhold til ordet ”honorar”. Repræsentanten oplyste, at man ikke kan tage det sproglige fra det norske til fortolkning af det danske ord for ”honorar”.

Repræsentanten henviste desuden til en Tupperware-sag samt overordnet til SKATs tidligere afgørelser, hvor det er fundet, at registrering af virksomheden i CVR er tilstrækkeligt grundlag til at anse virksomheden for at være selvstændig.

Spørgsmålet hvorvidt [person1] var ansvarlig over for [virksomhed1] A/S’s for arbejdets udførelse og ansvarlig for skade påført tredjemand, ville repræsentanten vende tilbage med.

Vedrørende [person1]s egen virksomhed, som er uafhængig af markedskonsulentydelsen, oplyste repræsentanten, at [person1] i 2018 har haft et ønske om udvidelse af sin eksisterende virksomhed. I den forbindelse har [person1] blandt andet anskaffet sig en romaskine, tilbudt personlig træning samt fået sin egen hjemmeside. Repræsentanten bekræftede på mødet, at virksomhedens aktiviteter er påbegyndt.

Repræsentanten oplyste, at de fakturaer, som er dateret årene 2016 og 2017 vedrører alle markedskonsulentydelsen.

(...)”

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har den 27. juli 2022 udtalt, at Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse.

Skattestyrelsen har blandt andet anført følgende:

”(...)

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag om at stadfæste den påklagede afgørelse, hvorefter klager momstilsvar forhøjes med 29.812 kr. for perioden 1. januar 2016 – 31. december 2018, da klager ikke anses for at have drevet selvstændig økonomisk virksomhed jf. momslovens § 3, stk. 1.

Faktuelle forhold

Klager er en enkelmandsvirksomhed stiftet den 1. juni 2011. Klager blev registreret med branchekoden ’479900 Anden detailhandel undtagen fra forretninger, stadepladser og markeder’, indtil den 17. juli 2017, hvorefter branchekoden blev ændret til ’465100 Engroshandel med computere, ydre enheder og software’.

Klager har i den påklagede periode alene haft én kunde - [virksomhed1] A/S.

Klager har ikke angivet salgsmoms i den påklagede periode.

Klager har taget fradrag for købsmoms for en række udgifter for samlet 29.812 kr. Heriblandt er der taget fradrag for en række fitnessudstyr, telefonregninger, Ipad, Iphone, kuffert, designermøbel, bordfodbold, bordtennis, hockeymål, m.m.

Selvstændig økonomisk virksomhed.

Klager indgik den 15. februar 2016 en markedskonsulentaftale med [virksomhed1]. Klager var i henhold til aftalen forpligtet til at aflægge en månedsrapport, der vurderede det danske marked, og til at holde [virksomhed1] orienteret om markedsforhold.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at klager har leveret de pågældende ydelser som angivet i markedskonsulentaftalen, som led i et arbejdstager-arbejdsgiverforhold. Klager kan derved ikke anses for at have drevet selvstændig økonomisk virksomhed i den påklagede periode jf. momslovens § 3. Der henses blandt andet til, at:

•	Klager alene har haft én hvervgiver i perioden – [virksomhed1]
•	Klager var bundet af instrukser om målsætninger fra [virksomhed1].
•	Nødvendigt materiale, oplysninger og uddannelse til brug for opfyldelse af aftalen blev stillet til rådighed af [virksomhed1].
•	Klager er efter aftalen honoreret på timebasis med en gennemsnitlig arbejdsdag på 6,5 timer pr. måned, og ændringer hertil skulle forudgående afklares med [virksomhed1] i god tid.
•	Klager ses ikke at have nogen økonomisk risiko.
•	[virksomhed1] giver kilometergodtgørelse og afholder rejseudgifter.
•	Udbetaling af honorar sker den 15. hver måned, hvor klager ved månedsafslutning sendte en timeseddel.
•	Klager var ikke ifølge aftalen ansvarlig over for [virksomhed1] for arbejdets udførelse, ligesom det ikke følger af aftalen, at klager var ansvarlig for skade, som påførtes tredjemand.

Ud over ovenstående henvises der endvidere til de øvrige momenter som, der er oplistet i den påklagede afgørelses side 5-6.

Skattestyrelsen fastholder således, at klager ikke anses for at have drevet selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1, og momssystemdirektivets artikel 9 og 10, hvorfor forhøjelsen af klagers momstilsvar er berettiget.

Personlig træning

Klager har gjort gældende, at klager i 2018 andet anskaffede sig fitnessudstyr med henblik på at udvide sin eksisterende virksomhed til også at tilbyde personlig træning. Klager har ved møde med Skatteankestyrelsen den 13. juni 2019 oplyst, at aktiviteter inden for personlig træning er påbegyndt og at klager har sin egen hjemmeside.

Det er alene klager, som den der ønsker fradrag, der skal dokumenteret retten hertil.

Klager har ikke i forbindelse med klagesagen fremlagt objektive kendsgerninger, der understøtter, at klager i 2018 har haft en hensigt om at drive selvstændig økonomisk virksomhed omfattet af momslovens § 3 i forbindelse med momspligtige transaktioner jf. § 4, inden for personlig træning - som var uafhængigt af arbejdet i henhold til markedskonsulentaftalen. Det er endvidere ikke dokumenteret, at klager skullet have erhvervet en hjemmeside til formålet. Klager har således ikke opfyldt betingelserne for fradrag efter momslovens § 37, stk. 1.

(...)”

Virksomhedens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil

Repræsentanten har den 7. september 2022 sendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil.

Af bemærkningerne fremgår blandt andet:

”(...)

Klageren har drevet selvstændig økonomisk erhvervsvirksomhed jf. Momsloven § 3, stk.1, og bør derfor ikke anses for at have været i en lønmodtager lignende stilling.

Med reference til Landskatterettens afgørelse af 15-214811, hvor retsgrundlaget for sondring mellem lønmodtager og selvstændig erhvervsdrivende bliver gennemgået således:

”Det fremgår af statsskattelovens § 4, litra a, at lønindtægt er skattepligtig indkomst. Det fremgår endvidere af kildeskattelovens § 43, at til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar og lignende ydelser.

Kriterierne for afgrænsning mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. B.3.1.1 og er fastlagt i praksis ved Højesteretsdom af 9.maj 1996, gengivet i UfR 1996.1027 H.

Ved vurdering af om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der ifølge cirkulæret blandt andet lægges vægt på, om indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre. Der kan derudover lægges vægt på, om hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, om indkomstmodtageren påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, om indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, og om indkomsten afhænger af et eventuelt overskud.

Som udgangspunkt anses en person for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Ved vurderingen af om der er tale om et tjenesteforhold, kan der blandt andet lægges vægt på, om hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, om indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, om der mellem hvervgiver og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, om arbejdstiden er fastsat af hvervgiveren, om indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, om hvervgiveren afholder udgifter i forbindelse med udførelsen af arbejdet, samt om indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, funktionærloven m.”

Hvis hvervgiveren er underlagt en instruktionsbeføjelse og løbende får instruktioner om arbejdsopgaver, vil der foreligge et tjenesteforhold. Omvendt hvis indkomstmodtageren derimod selv tilrettelægger, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden nogen form for instruktion fra hvervgiveren, undtaget hvad der måtte være aftalt ved ordremodtagelsen, peger det i retning af, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed.

Klageren bør efter vores opfattelse anses for at have drevet selvstændig økonomisk virksomhed ud fra blandt andet følgende punkter:

•	at der ikke foreligger dokumentation i form af en ansættelseskontrakt eller lignende dokumentation til understøttelse af, at der skulle foreligge en ansættelsesforhold mellem klageren og virksomheden. Der er tale om et agentur aftale hvor rammerne bliver fastlagte.
•	At klageren fra start haft til hensigt at drive personlig træning m.v.
•	At klageren har været registreret med erhvervsvirksomhed hos CVR.dk
•	At klageren har udstedt fakturaer til afregning af sine ydelser, indberettet moms og har udarbejdet momsregnskaber og regnskab over virksomhedens overskud

Der er udarbejdet et dokument hvor to selvstændige virksomheder fastlægger rammerne for et samarbejde. Ved normal ansættelseskontrakter vil der være taget stilling til feriepenge, pension, forsikringer m.v. Klageren har selv tegnet de nødvendige erhvervsforsikringer for at besøge kunderne og betalt for egen regning. Desuden har klageren også betalt til ATP m.v. uden at få dækket disse regninger af [virksomhed1].

Tegningen af erhvervsforsikringer fra start af virksomhed til i dag, samt betaling til ATP er vedhæftet som bilag.

Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven

Klageren bør anses for at have drevet selvstændig virksomhed, idet hans virksomhed har været drevet for ”egen regning og risiko...”, som er det der blandt andet kendetegner en selvstændig virksomhed jf. cirkulæret nr. 129 af 1994 til personskatteloven.

Til påstanden om, at klageren har drevet selvstændig økonomisk virksomhed jf. Momsloven § 3, stk.1, skal blandt andet følgende punkter fremhæves.

1. Klageren har ikke en kontorplads der er betalt af [virksomhed1].
2. Klageren er ikke underlagt nogen form for instruktionsbeføjelser i forhold til hans daglige udførelse af opgaver.
3. Klageren er ikke underlagt én hvervgiver, og kan derfor udvide sin kundegrundlag, hvilket han også har taget skridtet til i forhold til udvidelse med personlig træning.
4. Klageren påtager sig en betydelig økonomisk risiko, da han ikke modtager feriepenge, pension, forsikringer m.v. Han betaler selv udgifter til større driftsmidler, erhvervsforsikringer, telefonudgifter, småanskaffelser for egen regning.
5. Klageren har i perioden 2016-2020 købt større anskaffelser til at etablere et lokale, hvor han tilbyder nye potentielle kunder personlig træning og kostvejledning, hvilket stemmer overens med præmis 11 i henviste EU-domstolssagC-202/90.
6. Klageren har for arbejde udført for [virksomhed1] eller andre selv ansvaret for eventuelle ulykker forvoldt mod kunder eller sig selv og har tegnet forsikringer der dækker dette for egen regning, derfor mener vi at artikel 10 er opfyldt.

Klageren har fra start haft til hensigt at drive personlig træning med kostvejledning får at udvide hans kundekreds, hvor der løbende er købt udstyr, og hensigt var at tilbyde disse ydelser til private kunder, når det hele var på plads med udstyr og hjemmeside m.v.

Der har i mellemtiden være nogle personlige udfordringer og samfundsmæssige forhindringer, der har gjort at klageren ikke har kunne starte op i planlagt tid med personlig træning, herunder:

1. Corana pandemien der bremsede for personlig træning fra 2020 og frem til 2022, men nu ser det mere lyst ud, og klageren har allerede startet med nogle enkelte kunder.
2. Personlige udfordringer: Klagerens søn [person2] er 10 år og har altid været meget udadreagerende og skabt mange udfordringer på hjemmefronten, mistrivsel i skolen og klageren havde en mistanke om en diagnose. Mistanken blev bekræftet, da [person2] endeligt blev udredt og konstateret ADHD, autisme og angst. Det har betydet mange møder, kurser, undervisning og en hverdag, som er vendt på hovedet. [person2] går nu i specialklasse på [by1] skole, og har en hverdag, som er tilpasset hans behov.

Klageren vil ved retsmødet gerne uddybe ovennævnte punkter.

Klageren har ligeledes haft løbende udgifter til både hjemmeside og domæne årligt.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Kriterierne for Selvstændig erhvervsvirksomhed taler for sagen, da klageren fra start har påtager sig selvstændig risiko for egen regning og risiko. Klageren er ikke begrænset i at udføre opgaver for andre, han modtager ikke instrukser fra hvervgiver i forbindelse med arbejdets udførelse. Arbejdet udføres ikke hos hvervgiverens kontor. Klageren har betydelige driftsudgifter ved at drive virksomheden.

Klagerens samarbejdsaftale med [virksomhed1] med min. Arbejdstimer og timesats, afspejler ikke hvad han kunne have fået som personlig lønindtægt ved en normal ansættelse som konsulent eller personlig træner hos en anden dansk virksomhed, når man tager klagerens uddannelsesmæssige og erfaring i betragtning.

Derfor mener vi at klageren ved indgåelse af denne samarbejdsaftale løber en betydelige økonomisk risiko, samt afholder betydelige udgifter der efter deres art og omfang afviger fra hvad en normal lønmodtager vil afholde, og derfor bør anses for at have drevet økonomisk virksomhed jf. Momsloven § 3, stk.1.”

Retsmøde

Virksomheden fastholdt den tidligere fremsatte påstand og anbringenderne herfor. Virksomheden gjorde således gældende, at forhøjelsen af momstilsvaret skal bortfalde.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelse, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet virksomhedens momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. december 2018 med i alt 29.812 kr., idet Skattestyrelsen har anset virksomheden for ikke at drive selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Retsgrundlag

Af momslovens § 3, stk. 1, fremgår:

”Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.”

Momslovens § 3 gennemfører blandt andet bestemmelserne i momssystemdirektivets artikel 9 og 10 og skal fortolkes i overensstemmelse hermed. Af de pågældende bestemmelser i direktivet fremgår blandt andet:

”Art. 9

Stk. 1 Ved ”afgiftspligtig person” forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed. [...]

Art. 10

”Eftersom økonomisk virksomhed kun kan udøves selvstændigt, jf. artikel 9, stk. 1, er lønmodtagere og andre personer ikke omfattet af momsreglerne, i det omfang de er forpligtede over for deres arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt eller ved et andet retligt forhold, som skaber et arbejdstager-arbejdsgiverforhold med hensyn til arbejds– og aflønningsvilkår og arbejdsgiverens ansvar.”

EU-Domstolen har i sag C-202/90 (Ayuntamiento de Sevilla) blandt andet udtalt følgende i præmis 10-16:

”10. Det fremgår af sagen, at afgiftsopkræverne ikke modtager løn og ikke er forpligtede over for kommunen ved en arbejdskontrakt. Det må derfor undersøges, om det retlige forhold til kommunen alligevel skaber det i direktivets artikel 4, stk. 4, omhandlede arbejdstager-/arbejdsgiverforhold.

11. Hvad for det første angår arbejdsvilkårene foreligger der ikke et arbejdstager-/arbejdsgiverforhold, idet afgiftsopkræverne inden for lovgivningens rammer selv sørger for og råder over det personale og materiel, der kræves til virksomhedens udøvelse.

12. På denne baggrund ses afgiftsopkrævernes funktionelle underordnelsesforhold i forhold til kommunalforvaltningen, som kan give dem instruktioner, og hvis disciplinærkontrol de er undergivet, ikke at give dem et sådant retligt forhold til kommunen, som omhandles i direktivets artikel 4, stk. 4, (jf. vedrørende disciplinærkontrol Domstolens dom af 26.3.1987, sag 235/85, Kommissionen mod Nederlandene, Sml. s. 1471, præmis 14).

13. Hvad for det andet angår aflønningsvilkårene foreligger der ikke et arbejdstager-/arbejdsgiverforhold, idet afgiftsopkræverne selv bærer den økonomiske risiko ved deres virksomhed, for så vidt som den indtjening, de får derved, ikke alene er afhængig af de opkrævede afgiftsbeløb, men også af de omkostninger, som er forbundet med anvendelsen af det for deres virksomhed nødvendige personale og materiel.

14. For så vidt angår arbejdsgiverens ansvar, er det forhold, at kommunen kan holdes ansvarlig for afgiftsopkrævernes adfærd, når de handler som myndighedspersoner, ikke tilstrækkeligt til at skabe et arbejdstager-/arbejdsgiverforhold.

15. Det afgørende kriterium i denne forbindelse er det ansvar, som følger af de kontraktforhold, som afgiftsopkræverne har indgået i forbindelse med udøvelsen af deres virksomhed, samt deres ansvar for skade, som påføres tredjemand, når de ikke handler som myndighedspersoner.

16. Det første spørgsmål skal derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 4, stk. 1 og 4, skal fortolkes således, at virksomhed som afgiftsopkræver må betragtes som selvstændig virksomhed.”

Landsskatterettens bemærkninger

I den omhandlede periode havde virksomheden alene én kunde, nemlig [virksomhed1] AS. Virksomheden har for perioden ikke angivet salgsmoms.

Virksomheden var i henhold til markedskonsulentaftalen af 15. februar 2016 forpligtet til at aflægge en månedsrapport, der vurderede det danske marked, og til at holde [virksomhed1] AS orienteret om markedsforhold. Videre var virksomheden bundet af instrukser om målsætninger fra [virksomhed1] AS. [virksomhed1] AS stillede det nødvendige materiale, oplysninger og uddannelse til rådighed for opfyldelse af aftalen.

Virksomheden blev efter aftalen honoreret på timebasis med en gennemsnitlig arbejdsdag på 6,5 time pr. arbejdsdag pr. måned, og ændringer hertil skulle afklares med [virksomhed1] AS i god tid. Virksomheden havde ingen økonomisk risiko, idet de af virksomheden afholdte udgifter i den pågældende periode hovedsageligt vedrører regninger til telefonabonnement.

Det følger ikke af aftalen, at virksomheden over for [virksomhed1] AS var ansvarlig for arbejdets udførelse, ligesom det ikke følger af aftalen, at virksomheden var ansvarlig for skade, som påførtes tredjemand.

Under disse omstændigheder må indehaveren anses for at have leveret de pågældende ydelser som led i et arbejdstager-arbejdsgiverforhold, jf. principperne i sag C-202/90 (Ayuntamiento de Sevilla). Derfor kan virksomheden ikke anses for at have drevet selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1, og momssystemdirektivets artikel 9 og 10.

Den af virksomheden fremlagte forsikringsaftale af 12. juli 2011 samt afgørelse om bidrag til Barsel.dk kan ikke føre til andet resultat.

Virksomheden har ikke fremlagt objektiv dokumentation, der understøtter, at virksomheden i 2018 har haft en hensigt om at drive selvstændig økonomisk virksomhed som personlig træner, som var uafhængigt af arbejdet i henhold til markedskonsulentaftalen, hvorfor virksomheden i den forbindelse ligeledes ikke anses for at have drevet selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1, og momssystemdirektivets artikel 9 og 10.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.