Kendelse af 09-12-2021 - indlagt i TaxCons database den 13-01-2022

Journalnr. 20-0086753

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har besvaret følgende spørgsmål med et ”Nej”:

”Kan Skattestyrelsen bekræfte, at [virksomhed1]s levering af serviceydelser i form af vandreture indeholdende overnatning, forplejning, turist-guide-ydelser m.v. samlet kan anses som momsfritagne jf. momslovens § 13, stk. 1?

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens bindende svar.

Faktiske oplysninger

Følgende faktiske forhold fremgår af Skattestyrelsens bindende svar af 16. september 2020:

”I anmodningen om bindende svar har I oplyst følgende:

Spørger driver virksomheden [virksomhed1], hvis primære aktivitet er at udbyde vandreture i naturen langs Vesterhavet, f.eks. [...] og [...]. Vandreturene leveres som samlede pakker for 2-6 personer og er som regel af 3 dages varighed. Vandreturene omfatter derfor overnatning i sommerhus samt forplejning. Deltagerne får udleveret rutekort, hvorpå seværdigheder og naturen langs ruten er beskrevet. Desuden er tilknyttet en app, hvor deltagerne kan få yderligere informationer om seværdigheder, natur og dyreliv langt ruterne.

Idéen med vandreturene er, at brugerne får en oplevelse, som kræver 2-3 dages fordybelse med vandreture og overnatning i sommerhus. Samtidig opnår deltagerne et øget kendskab til såvel lokal natur som kultur.

Der er således tale om pakkeydelser bestående af en række delydelser, som fungerer som et samlet hele, som primært består af vandreture, kultur- og naturformidling samt overnatning i sommerhus, der er dét samlede set up af ydelser, deltagerne efterspørger og modtager som en helhed.

Vi har den 30. juni 2020 anmodet jer om følgende yderligere oplysninger:
• Hvilke underleverandører anvender virksomheden
• Herunder beskrivelse af hvad den enkelte underleverandør leverer
• Herunder kopi af eventuelle samarbejdsaftaler
• Eventuelt et eksempel på/en gennemgang af en tur, hvor det forklares, hvad turen indeholder og hvem, der har leveret de enkelte delelementer
• Hvilke delementer udarbejder/leverer virksomheden selv
• Nærmere beskrivelse af appen, der er tilknyttet
• Kopi af rutekort med beskrivelser af seværdigheder og natur.
• Kopi af program for vandretur
• Kopi af en faktura for en vandretur

Vi har den 19. august 2020 modtaget følgende fra jer:

•	Informationsmateriale om en vandreferie i [by1]
•	Faktura for en vandreturspakke
•	Kort over en vandretur med tilhørende beskrivelse af seværdigheder langs ruten
•	Revisors yderligere oplysninger

Informationsmaterialet indeholder følgende:

Ruten
Sådan forbereder I jer på turen
Pakkeliste
Del oplevelsen med andre
Parkering
Adresser
Nøgler
Ankomst/afgang
Maden
Drikkevarer og snacks
Diverse køb i husene
Linned
Varme
Brug af åben ild
Rygning
Hund og andre kæledyr
Stand ved aflevering
Mangler noget i husene? Giv hurtigt besked
Brug for hjælp undervejs

I informationsmaterialet er der en beskrivelse af ruten og dens seværdigheder samt maden, der er inkluderet i vandreturspakken.

Af fakturaen fremgår det, at kunden får en samlet faktura for hele vandreturspakken, der er ingen specifikationer af beløbet, der opkræves.

På kortet over vandreturen og den tilhørende beskrivelse gives der en konkret beskrivelse af, hvilken rute, der skal vandres. Herudover gives der en beskrivelse af seværdighederne langs ruten.

Af revisors yderligere bemærkninger fremgår følgende:

Som svar på Skattestyrelsens anmodning om yderligere oplysninger i ovenstående sag, skal jeg efter drøftelser med min klient oplyse følgende:

Vedlagt finde korrespondance i forbindelse med aftaleindgåelse med to at virksomhedens samarbejdspartnere. Der er i hovedtræk ikke tale om formaliserede samarbejdsaftaler men nærmere, at virksomheden løbende erhverver de ydelser, services, lokationer og forplejning, der er nødvendige for den samlede leverance af de pakketure, der udbydes. Der kan her nævnes:

a.[virksomhed2] – vedr. leje af sommerhuse og linnedspakker

b.Sol & Strand – vedr. leje af sommerhuse

c.Diverse supermarkeder samt onlineudbydere som [virksomhed3] og [virksomhed4] A/S m.fl. til levering af forplejning,

d.[x1] jf. vedlagte til levering af app med ruter

Virksomheden sammensætter turene med ydelser fra underleverandører og indkøb fra disse. Mere konkret leverer virksomheden:

a.Program

b.Kort/rutebeskrivelse

c.Infomateriale

d.Beskrivelse af naturen og seværdigheder undervejs

e.Opskrifter (morgenmad/frokost)

f.Support (herunder kommunikation med kunder før, under og efter tur)

g.Klargøring af sommerhuse

h.Levering af madvarer til aftensmad, morgenmad og frokost

i.Levering af indhold til minibar samt linned

j.Mappe med indhold til gæster

k.Daglig rengøring

l.Ovenstående leveres samlet og uden, at der nødvendigvis er nogen klar adskillelse for kunden, og alt sammen som en del af den samlede oplevelse kunden køber.

[x1] er en digital kortservice, hvor man via en web-app kan følge ens vandrerute samt få besked om, hvilke seværdigheder man kommer forbi langs ruten.
Rutekort for tur A vedlagt
Program for tur A vedlagt
En web-app er lidt anderledes end almindelig app. En web-app skal ikke installeres på telefonen, men tilgås blot via et link. På den måde afgiver man ingen personlige data, når man bruger app’en og den optager ikke unødig plads på telefonen.
Se et eksempel på, hvordan rute og seværdigheder vises under en [virksomhed1]-tur: https://[...]
Kopi af faktura til kunde vedlagt. Der opkræves ikke moms, idet virksomheden anser leverancen som momsfri af de årsager, som er nævnt i anmodning om bindende svar af 25. marts 2020.

Det er således for virksomheden ganske klart, at man leverer en samlet tur, som ville være kunstige om ikke umulige at opdele, og som består af en række komponenter, som primært er momsfritagne.

Der er indsendt mailkorrespondance med [virksomhed2] og [x1] vedrørende samarbejdet omkring udlejning af sommerhuse og samarbejde omkring levering af app med kort og information om seværdigheder.”

Skattestyrelsen s bindende svar

Skattestyrelsen har ved bindende svar af 16. september 2020 besvaret virksomhedens spørgsmål med et ”Nej”. Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen blandt andet anført:

”...

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om salg af én samlet ydelse, som det ville være kunstigt at opdele. Det er også vores opfattelse, at ydelsen samlet set ikke er omfattet af en fritagelsesbestemmelse i momslovens § 13, stk. 1. Salget af vandreturspakkerne skal derfor ske med moms.

Begrundelse

Da vandreturspakken består af både udlejning, ruter, mad med mere, er vi nødt til at tage stilling til, om der er tale om salg af en eller flere ydelser, for at kunne tage stilling til, om salget af vandreturspakkerne skal ske med eller uden moms.

...

Gældende for denne sag

En eller flere ydelser?

EU-domstolens praksis fastlægger, at der skal tages hensyn til samtlige omstændigheder ved en transaktion, når det skal afgøres om der er tale om en samlet ydelse.

I har i anmodningen om bindende svar oplyst, at der ”er tale om pakkeydelser bestående af en række delydelser, som fungerer som et samlet hele, som primært består af vandreture, kultur- og naturformidling samt overnatning i sommerhus, der er dét samlede set up af ydelser, deltagerne efterspørger og modtager som en helhed.”

Det betyder efter vores opfattelse, at gennemsnitsforbrugeren vil anse de enkelte ydelser for at være så nært forbundne, at der er tale om en samlet ydelse.

Det er derfor vores opfattelse, at de enkelte delelementer ikke tjener noget formål hver for sig uden hinanden. Alle elementer er nødvendige for leveringen af den samlede ydelse (vandreturspakken). Det er derfor ikke muligt at anse det ene element for hovedydelsen og det andet for en biydelse.

Det er også vores opfattelse, at hver enkelt ydelse, leje af sommerhus, måltidskasse m.v. har en så stor betydning for den samlede pakkepris, at der ikke kan være tale om rene biydelser.

Vi har også lagt vægt på, at [virksomhed1] kun sælger vandreturspakkerne i form af en samlet pakke. Kunderne kan ikke til- eller fravælge de enkelte delydelser. Vi har desuden lagt vægt på, at den enkelte vandreturspakke faktureres samlet og der foretages ikke på fakturaen en opdeling af vandreturspakkens elementer.

Efter en samlet vurdering af [virksomhed1]s vandreturspakker er det vores opfattelse, at der tale om en samlet ydelse, som det ville være kunstigt at opdele.

Er ydelsen momsfritaget?

Vandreturspakken består af flere forskellige ydelser. Nogle af ydelserne, som for eksempel salg af måltidskasserne, er momspligtige og andre ydelser, som for eksempel udlejning af sommerhus, er momsfri.

Som det fremgår ovenfor, er det vores opfattelse, at vandreturspakken skal anses som en samlet ydelse, som det ville kunstigt at opdele.

Det fremgår af EU-domstolens praksis, at momsfritagelserne i momsloven skal fortolkes strengt. EU-domstolen har i Deutsche Bank-sagen fastlagt, at det betyder, at når den samlede ydelse består af både momsfri og momspligtige elementer, så kan den samlede ydelse ikke anses for at blive omfattet af en af momsfritagelserne i momslovens § 13, stk. 1.

[virksomhed1]s vandreturspakker består af både momspligtige og momsfri ydelser, som skal anses som en samlet ydelse. Ydelsen skal derfor samlet set anses for at være momspligtig efter momslovens § 4, stk. 1.

Derfor skal spørgsmålet besvares med ”Nej”.”

Virksomhedens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at det bindende svar ændres fra et ”Nej” til et ”Ja”, idet virksomhedens levering af vandreture er en pakkeløsning, der i sin helhed skal anses for momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1.

Til støtte herfor er der blandt andet anført:

”...

Der skal ved blandede trantaktioner anlægges en samlet betragtning og herunder vurdering af, om pakken af ydelser vil være kunstig at adskille, om pakken primært består af momspligtige eller modsat momsfritagne leverancer, samt hvad det er for en ydelse, modtageren primært efterspørger, jf. sag C-41/04Levob Verzekeringen BV omtalt nedenfor.

Det er klagers opfattelse, at der er tale om en samlet leverance bestående af en flerhed af ydelser, der vil være kunstige at adskille, hvor såvel den bærende økonomiske del af leverancen samt det, som køber efterspørger, er de momsfritagne elementer såsom turistguiding, kulturformidling og ikke mindst overnatning i sommerhus, imens leverancen af forplejning må anses som en nødvendig biydelse, som næppe kan undværes, når der udbydes vandreture med overnatning. Idet hovedleverancen udgøres af momsfritagne elementer, skal hele leverancen behandles som sådan, jf. C-349/96 Card Protection Plan præmis 30 og C-41/04Levob præmis 21.

...

Klagers yderligere argumentation

Det er klagers opfattelse, at Skattestyrelsen dermed misforstår, hvad en blandet transaktion er, og hvorfor en sådan blandet transaktion kan momsfritages.

Når der netop er en ”lære om blandede transaktioner” i momsretten, og når der netop er sager – herunder C-44/11Deutsche Bank – omkring disse, skyldes det, at det netop beror på en konkret vurdering af de tilstedeværende omstændigheder, hvordan leverancen skal behandles, hvilket ikke er sammenfaldende med rationalet i Skattestyrelsens konklusion.

Sag C-44/11Deutsche Bank omhandler et pengeinstituts porteføljeforvaltningsydelser, hvor det dog ikke er muligt at adskille disse ydelser, og hvor afgørelsen falder ud med det resultat, at de pågældende ydelser fra banken er momspligtige.

Der skal anlægges en helhedsvurdering, sådan som det da også må konkluderes ud fra C-44/11Deutsche Bank og C-2/95 SDC om underleverandørydelser, samt i C-41/04Levob Verzekeringen præmis 19 eller i SKM2007.17.SR. om den samlede momsfrihed for en ellers momspligtig udlejning, som indgik i momsfritaget aktivitet.

Dette synspunkt og omstændighederne i øvrigt kan der ses redegjort for i anmodning om bindende svar af 24. marts 2020 samt i vores svar på forslag til bindende svar af 9. september 2020.

Til yderligere støtte for klagers påstand må fremføres de fritagelser, der anses som de bærende elementer i klagers leverancer

•	Momslovens § 13 stk. 1

-Nr. 6 – Kulturelle aktiviteter

-Nr. 7 – Foredragsvirksomhed

-Nr. 8 – Udlejning af fast ejendom

Der er formentlig ikke usikkerhed om, hvorvidt klager rent faktisk leverer disse ydelser. De turistguideydelser, som leveres digitalt, anses for at høre under fritagelserne i § 13 stk. 1 nr. 6 og 7. Klager leverer dog også forplejning, som ikke er fritaget. Denne levering af forplejning må dog anses som helt nødvendig, når klagers pakkerejser/pakketure omfatter overnatning i lejet sommerhus. Derfor medfører det forhold, at der som en del af pakken leveres begrænset forplejning, ikke det tilstrækkelige grundlag til at anse hele transaktionen – turistguidning og kulturformidling, vandreture i [...], overnatning i sommerhus – og dertil nødvendig forplejning – som en samlet momspligtig leverance.

Det forhold, at en biyydelse eller sekundære ydelser skal stilles som hovedydelsen i en blandet transaktion, kan også udledes af C-349/96 Card Protection Plan, særligt præmis 30, hvoraf det fremgår: ”...navnlig et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedleveringen, mens omvendt et eller nogle elementer skal anses for sekundære ydelser, der er afgiftsmæssigt stillet som hovedydelse.” Heraf kan udledes det grundprincip for blandede transaktioner, at den eller de ydelser, der kan karakteriseres som hovedydelse, er styrende for den afgiftsmæssige behandling, når nu denne er kunstig at opdele.

Leveres en eller flere ydelser af en underleverandør, hindrer dette ikke fritagelse af den samlede leverance, jf. C-2/95 SDC-dommen.

Der skal ved vurdering af en sammensat leverances momsmæssige status lægges vægt på, hvad det er, køberen efterspørger, jf. også sag C-41/04Levob Verzekeringen BV, hvor domstolen i præmis 19 anfører: ”Når en transaktion — som det fremgår af Domstolens fast praksis — består af en gruppe omstændigheder og handlinger, skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, dels om der foreligger to eller flere særskilte ydelser eller én enkelt ydelse, dels om denne ydelse i sidstnævnte tilfælde må anses for en tjenesteydelse (jf. i denne retning dom af 2.5.1996, sag C-231/94, Faaborg-Gelting Linien, Sml. I, s. 2395, præmis 12-14, og CPP-dommen, præmis 28 og 29).”

Og videre i præmis 21 fremgår det i overensstemmelse med Card Protection Plan ovenfor, at: ” Domstolen har herved fastslået, at der foreligger en enkelt ydelse, navnlig i det tilfælde, hvor et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedleveringen, mens omvendt et eller nogle elementer skal anses for sekundære ydelser, der er afgiftsmæssigt stillet som hovedydelsen (CPP-dommen, præmis 30, og dom af 15.5.2001, sag C-34/99, Primback, Sml. I, s. 3833, præmis 45).”

Videre fremgår det af C-41/04Levob Verzekeringen BV-sagen, at det er den del af leverancen, som køberen efterspørger, der skal tillægges vægt. I [virksomhed1] leverancer er dette selvsagt vandreturen og overnatningen og næppe de vedhængende sekundære ydelser i form af f.eks. forplejning, uden hvilken turen ville være umulig at gennemføre eller afsætte. Der henvises yderligere til, at betragtningen om hvorvidt en biydelse er ”uomgængeligt nødvendig”, sigter på andre momsfritagne leverancer end de her omhandlede.

Med ovenstående argumentation og af de årsager, der er anført i anmodning om bindende svar af 25. marts 2020, er det derimod vores opfattelse, at der her er tale om en helhed af ydelser, som vil være kunstige at opdele, og hvor hovedvægten af ydelserne og herunder den økonomiske hovedvægt udgøres af ydelser, der er momsfritagne, jf. Momslovens § 13 stk. 1 og herunder særligt nr. 8, udlejning af sommerhus”.

Virksomhedens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Virksomhedens repræsentant har den 1. november 2021 sendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”...

Vi skal i den forbindelse gøre opmærksom på, at vi er enige med Skatteankestyrelsen i, at de leverede vandreturspakker indeholder momsfritagne ydelser i form af udlejning af sommerhuse samt momspligtige ydelser i form af forplejning.

Vi har noteret os at Skatteankestyrelsen ikke finder, at de leverede kultur- og formidlingsydelser kan være omfattet af momsfritagelsen vedrørende kulturelle aktiviteter, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, idet vederlaget ikke giver adgang til kulturelle aktiviteter. Dette skyldes at naturområderne kan tilgås vederlagsfrit.

Vi har desuden noteret os, at Skatteankestyrelsen ikke finder, at de leverede kultur- og formidlingsydelser kan være omfattet af momsfritagelsen vedrørende kunstnerisk virksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 7, da [virksomhed1] leverer en standardiseret beskrivelse af seværdigheder med videre, som kunderne kan tilgå enten gennem det udleverede materiale eller ved brug af en app.

Skatteankestyrelsen foreslår derfor, at Landsskatteretten skal konkludere, at vandreturspakkerne er momspligtige, idet pakkerne momsmæssigt skal vurderes som én samlet leverance, der i sin helhed er momspligtig, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Med forbehold for, at Landsskatteretten er enig i, at vandreturspakkerne i sin helhed skal anses for momspligtige og ikke momsfritaget, er det herefter vores påstand, at vandreturspakkerne er omfattet af de særlige momsregler for rejsebureauvirksomheder, jf. momslovens §§ 67-68a.

Det betyder at [virksomhed1] ikke skal beregne moms af det samlede vederlag (dvs. kundens betaling), som virksomheden modtager for pakkerejsen. Momsen skal derimod beregnes på grundlag af virksomhedens fortjenstmargen.

Særordningen for rejsebureauer gælder for transaktioner udført af rejsebureauer, der handler i eget navn over for den rejsende, og som til rejsens gennemførelse anvender leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer. I forbindelse med de særlige momsregler i særordningen betragtes rejsearrangører som rejsebureauer.

Rejsebureauer i momslovens forstand er herefter:

•	Rejsearrangører, der i eget navn sælger rejseydelser direkte til rejsende, og
•	Formidlere, der i eget navn, men for en andens regning, sælger rejseydelser, idet formidleren anses for selv at have købt og videresolgt rejsen.

Særordningen for rejsebureauer gælder også for en virksomhed, der ikke er et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser i disse udtryks sædvanlige betydning. Ordningen gælder derfor også en virksomhed, som udfører de samme transaktioner i forbindelse med anden virksomhed, eller som udfører transaktioner, der er sammenlignelige med dem, som et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, udfører.

For at være omfattet af særordningen for rejsebureauer er det en betingelse, at der til rejsens gennemførelse anvendes leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer.

Særordningen for rejsebureauer gælder derfor som udgangspunkt kun i tilfælde, hvor rejsebureauet leverer mindst to selvstændige hovedydelser til den rejsende. Disse to eller flere selvstændige hovedydelser behandles herefter som én enkelt ydelse.

Hvis en virksomhed kun tilbyder én selvstændig hovedydelse til kunden, er denne som udgangspunkt derimod ikke omfattet af særordningen.

Det er derfor nødvendigt at tage stilling til, om rejsebureauet tilbyder flere selvstændige hovedydelser til den rejsende, eller kun én hovedydelse med evt. biydelser.

Hvis kunden - blandt den flerhed af hovedydelser, som et rejsebureau eller en rejsearrangør, omfattet af særordningen, udbyder - kun vælger at modtage én hovedydelse (f.eks. indkvartering i forbindelse med "kør selv-ferie"), så er denne ene ydelse også omfattet af særordningen.

Særordningen for rejsebureauer gælder kun andre ydelser end rejseydelser, hvis de leveres i forbindelse med rejseydelser, især transport og indkvartering.

Det betyder, at hvis en kunde blandt den flerhed af hovedydelser, som et rejsebureau eller en rejsearrangør udbyder, kun vælger at modtage én ydelse, og denne ene ydelse ikke er en rejseydelse, så er ydelsen ikke omfattet af særordningen. Det betyder f.eks. at et rejsebureaus salg af operabilletter uden samtidig levering af en rejseydelse, ikke være omfattet af særordningen for rejsebureauer.

Ydelser, der præsteres af rejsebureauet selv, er ikke omfattet af særordningen for rejsebureauer, men er omfattet af de almindelige momsregler. Hvis ydelserne, der er indkøbt fra tredjemand til brug for rejsen, kun udgør biydelser til rejsearrangørens egne ydelser, er rejsen ikke omfattet af særordningen.

Egne ydelser, der kun udgør biydelser til leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer, er derimod omfattet af særordningen for rejsebureauer. Sådanne biydelser anses for indirekte omkostninger ved opgørelsen af momsgrundlaget.

Når et rejsebureau udfører transaktioner for et samlet vederlag, der omfatter både transaktioner, omfattet af fortjenstmargenordningen, og transaktioner vedrørende andre varer og ydelser, skal virksomheden derfor med henblik på at fastsætte værdien af de ydelser, der er omfattet af fortjenstmargenordningen, reducere det samlede vederlag for transaktionen med et beløb svarende til markedsværdien af transaktioner vedrørende andre varer og ydelser, eller hvis en sådan ikke findes, en værdi fastsat på grundlag af rejsebureauets faktiske omkostninger til disse transaktioner.

Momsgrundlaget for enkeltydelsen omfattet af særreglerne er rejsebureauets fortjenstmargen, dvs. forskellen mellem det samlede beløb uden moms, der skal betales af den rejsende, og rejsebureauets faktiske omkostninger til de leverancer, som er foretaget af andre afgiftspligtige personer, når disse leveringer direkte kommer den rejsende til gode.

Udgangspunktet er, at momspligten indtræder og momsen forfalder på tidspunktet for leverancens gennemførelse. Dog vil momspligten indtræde på betalingstidspunktet, hvis der sker forudbetaling.

For at finde rejsebureauets fortjenstmargen, skal rejsebureauets faktiske omkostninger til leverancer (inkl. moms), som er foretaget af andre afgiftspligtige personer, og som direkte kommer den rejsende til gode, fratrækkes i den samlede pris for enkeltydelsen, dvs. rejsens pris.

Eksempler på sådanne omkostninger kan f.eks. være persontransportydelser (fly, skib bus, tog m.v.), indkvarteringsydelser (hotel, vandrehjem, sommerhus, fritidshus m.v.), adgang til forlystelser (koncerter, teaterforestillinger m.v.).

De indkøb m.v. af varer og ydelser, der direkte kommer den rejsende til gode, berettiger til gengæld hverken til fradrag eller godtgørelse af købsmoms efter momslovens almindelige regler.

Når et rejsebureau udfører transaktioner for et samlet vederlag, der omfatter både transaktioner, omfattet af fortjenstmargenordningen, og transaktioner vedrørende andre varer og tjenesteydelser – f.eks. egenproducerede ydelser, der er omfattet af de almindelige momsregler - skal virksomheden med henblik på at fastsætte værdien af de ydelser, der er omfattet af fortjenstmargenordningen, reducere det samlede vederlag for transaktionen med et beløb svarende til markedsværdien af transaktioner vedrørende andre varer og tjenesteydelser. Hvis en sådan ikke findes, skal værdien fastsættes på grundlag af rejsebureauets faktiske omkostninger til disse transaktioner.

De vandreturspakker, som [virksomhed1] sælger, består dels i transaktioner omfattet af fortjenstmargenordningen og dels i egenproducerede ydelser.

De indkøb af varer og ydelser fra tredjemand, som direkte kommer den rejsende til gode, er herefter bl.a.:

•	Overnatning i sommerhus
•	Leje af sengelinned
•	Måltidskasser
•	Minibar (valgfrit for kunden)
•	Kortmateriale

De egenproducerede ydelser, som [virksomhed1] leverer, er herefter:

•	Kultur- og naturformidling med beskrivelse af ruten og de seværdigheder, der optræder langs ruten
•	Rengøringsydelser (rengøring af sommerhuse)

Det er på baggrund af ovenstående vores påstand, at [virksomhed1] opfylder betingelserne for at være omfattet af momslovens særordning for rejsebureauer, idet [virksomhed1] leverer flere selvstændige hovedydelser, herunder en rejseydelse (overnatning) samt flere andre hovedydelser (måltidskasser, sengelinned, minibar, kortmateriale m.v.).

I forhold til salg af vandreturspakkerne betyder det at [virksomhed1] ikke skal beregne moms af det samlede vederlag (dvs. kundens betaling), som virksomheden modtager for pakkerejsen. Momsen skal derimod beregnes på grundlag af virksomhedens fortjenstmargen, jf. momslovens §§ 67-68a, idet [virksomhed1] dog i forbindelse med denne beregning skal tage højde for de egenproducerede ydelser i form af bl.a. kultur- og naturformidlingsydelserne.

...”.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har svaret benægtende på spørgsmålet om, hvorvidt virksomhedens levering af en vandreturspakke indeholdende overnatning, forplejning samt kultur- og naturformidling samlet kan anses for fritaget for moms i henhold til momslovens § 13, stk. 1.

Den af repræsentanten nedlagte påstand om, at virksomhedens levering af vandreturspakker er omfattet af momslovens §§ 67-68a, er ikke omfattet af det af virksomheden stillede spørgsmål.

Landsskatteretten tager således alene stilling til besvarelsen af det stillede spørgsmål.

Af momslovens § 3, stk. 1, fremgår:

”Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed”.

Af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., fremgår:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. ...”.

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, nr. 7 og nr. 8, følger:

”Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

...

6) Kulturelle aktiviteter, herunder biblioteker, museer, zoologiske haver og lign., samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke radio- og fjernsynsudsendelser, biograf- og teaterforestillinger, koncerter og lign.

7) Forfatter- og komponistvirksomhed samt anden kunstnerisk virksomhed.

8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse.

...”.

Momslovens bestemmelser har til formål at implementere momssystemdirektivet i dansk ret. De nationale bestemmelser skal derfor inden for deres ordlyd fortolkes i overensstemmelse med de bagvedliggende bestemmelser i direktivet og EU-Domstolens praksis.

Det følger af EU-Domstolens praksis, at når en transaktion består af en flerhed af elementer og handlinger, skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om der foreligger to eller flere særskilte ydelser eller én enkelt ydelse, jf. EU-Domstolens dom i sag C-44/11 (Deutsche Bank), præmis 18. I denne henseende har EU-Domstolen fastslået, at der foreligger én enkelt ydelse, blandt andet når et element skal anses for at udgøre hovedydelsen, mens et andet element skal anses for en sekundær ydelse, der afgiftsmæssig er stillet som hovedydelsen, jf. samme doms præmis 19.

I samme sag (sag C-44/11 (Deutsche Bank)) fandt EU-Domstolen, at elementerne i sagen ikke blot var uadskillelige, men at de derudover måtte sidestilles, da de begge var nødvendige for leveringen af den samlede ydelse, således at det ikke var muligt at anse det ene for at være hovedydelsen og det andet for at være en sekundær ydelse, jf. dommens præmis 27 og 41.

Det følger af EU-Domstolens faste retspraksis, at de udtryk, der anvendes til at betegne de i artikel 135, stk. 1, i direktiv 2006/112 fastsatte fritagelser, skal fortolkes strengt, da disse fritagelser er undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person, jf. præmis 42 i sag C-44/11 (Deutsche Bank). Domstolen fandt herefter, at på grund af den omstændighed, at denne ydelse kun kan bedømmes momsmæssigt i sin helhed, kan den således ikke være omfattet af artikel 135, stk. 1, litra f), i direktiv 2006/112, jf. præmis 43 i samme dom.

Det er oplyst, at virksomheden leverer vandreturspakker bestående af en række delydelser, som primært består af vandreture, kultur- og naturformidling, overnatning i sommerhus og forplejning. Det er den samlede vandreturspakke, som kunderne efterspørger og modtager som en helhed. Kunden modtager en samlet faktura på den leverede vandreturspakke. Der er således ingen specifikationer af beløbet, der opkræves.

Indledningsvist skal Landsskatteretten tage stilling til, om den leverede vandreturspakke skal betragtes som én samlet ydelse.

Landsskatteretten finder, at virksomhedens levering af de omhandlede ydelser må sidestilles, idet de alle er nødvendige for leveringen af den samlede ydelse i form af en vandreturspakke, hvorfor det ikke er muligt at anse det ene for at være hovedydelsen og det andet for at være en sekundær ydelse. Der er herved henset til, at kunderne ikke kan vælge ydelser til/fra, at der angives en samlet pris på fakturaen, og at gennemsnitsforbrugeren vil anse de enkelte ydelser som så nært forbundne, at der er tale om en samlet transaktion. Dette følger principperne i EU-Domstolens vurdering i sag C-44/11 (Deutsche Bank).

De leverede vandreturspakker indeholder momsfritagne ydelser i form af udlejning af sommerhus, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 og momspligtige ydelser i form af forplejning, jf. momslovens § 4, stk. 1. Landsskatteretten bemærker, at der også er enighed herom imellem virksomheden og Skattestyrelsen.

I forhold til delydelsen, som virksomheden betegner kultur- og naturformidling, er det oplyst, at kunderne får udleveret et kort over vandreturen med en dertilhørende beskrivelse af ruten og de seværdigheder, der optræder langs ruten. Kunderne får desuden adgang til en app, hvor kunderne kan få yderligere informationer om seværdigheder, natur og dyreliv langs ruterne.

Landsskatteretten finder, at den leverede kultur- og naturformidling ikke er omfattet af fritagelsesbestemmelserne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 6 og nr. 7, som virksomhedens repræsentant har gjort gældende. Landsskatteretten har herved henset til, at vederlaget ikke giver adgang til kulturelle aktiviteter, som omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, da områderne kan tilgås vederlagsfrit.

Videre er det ikke godtgjort, at der leveres en ydelse, der er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 7, da virksomheden leverer en standardiseret beskrivelse af seværdigheder med videre, som kunderne kan tilgå enten gennem det udleverede materiale eller ved brug af en app.

Repræsentantens henvisning til SKM2009.233.SR og SKM2010.838.SR ændrer ikke på denne vurdering, idet de to bindende svar fra Skatterådet vedrørte guideydelser, hvor guiderne selv forfattede teksterne til foredragene om de enkelte seværdigheder, og hvor guiderne således efter det oplyste gav en personlig fortolkning af blandt andet historien om de enkelte seværdigheder.

SKM2009.233.SR og SKM2010.838.SR kan således ikke sammenlignes med denne sag, hvor der er en fast beskrivelse af seværdighederne, som udleveres sammen med rutebeskrivelsen eller kan tilgås via app’en, og hvor det er op til den enkelte kunde, i hvilket omfang de vil vide mere om seværdighederne.

Det er således Landsskatterettens opfattelse, at den beskrevne levering af kultur- og naturformidling er momspligtig, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Samlet finder Landsskatteretten herefter, at de leverede vandreturspakker består af momspligtige og momsfritagne delydelser.

Idet fritagelsesbestemmelserne i momslovens § 13, stk. 1, skal fortolkes strengt, og idet virksomhedens levering af vandreturspakker momsmæssigt skal bedømmes i sin helhed, finder Landsskatteretten herefter, at vandreturspakkerne er momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster således Skattestyrelsens bindende svar, hvorefter det stillede spørgsmål besvares med et ”nej”.