Kendelse af 08-05-2023 - indlagt i TaxCons database den 07-06-2023

Journalnr. 20-0084133

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med i alt 1.984.809 kr. for perioden fra den 1. januar 2018 til og med den 31. december 2018. Forhøjelsen skyldes nægtelse af fradrag for købsmoms af selskabets udgifter til varekøb hos underleverandører.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS, herefter selskabet, blev stiftet den 29. december 2016. Selskabet er stiftet og drevet af [person1], der er ejer og direktør. Selskabet er registreret under branchekoden 463200 ”engroshandel med kød og kødprodukter” og bibranchen 471110 ”købmænd og døgnkiosker”. Selskabets formål er at drive engroshandel inden for fødevarer, og hermed beslægtede opgaver. Selskabet er under konkurs, og konkursdekret blev afsagt den 16. november 2021.

Ifølge det Centrale Virksomhedsregister har selskabet i den påklagede periode været registreret med følgende antal ansatte:

Periode	Antal ansatte	Årsværk
1. kvartal 2018	1	1
2. kvartal 2018	0	1
3. kvartal 2018	2-4	1
4. kvartal 2018	2-4	2-4

Selskabet blev momsregistreret den 1. februar 2018, og har indberettet moms kvartalsvis. Derudover blev selskabet fra den 22. februar 2018 registreret for import og eksport, og fra den 1. marts 2018 arbejdsgiverregistreret.

Skattestyrelsen har i forbindelse med kontrol af selskabet fundet anledning til at se nærmere på selskabets momstilsvar, idet selskabet den 6. marts 2019 har indberettet negativ momsangivelse for 4. kvartal 2018. På baggrund heraf har Skattestyrelsen indkaldt selskabets regnskabsmateriale, og selskabet har i forbindelse hermed fremlagt materialet, herunder saldobalance og kontospecifikationer, bankkontoudskrifter fra fakturaer og kreditnota fra tre underleverandører, samt fragtdokumentation i form af 7 fragtbreve for den angivne periode.

Derudover har selskabet til Skattestyrelsen oplyst, at selskabets aktiviteter opstartede i sommeren 2018, og at selskabet siden 2017 har lejet et lagerlokale, der grundet manglende aktivitet blev videreudlejet i 2017. Aktiviteten blev i 2018 øget, hvorfor selskabet genlejede lagerlokalet i 2018.

Skattestyrelsen har i afgørelsen af den 9. juli 2020 ændret selskabets momstilsvar med i alt 1.984.809 kr. for perioden fra den 1. januar 2018 til og med den 31. december 2018. Forhøjelsen skyldes nægtelse af fradrag for købsmoms af selskabets udgifter til varekøb hos underleverandører.

Selskabet har i perioden fra den 1. januar 2018 til og med den 31. december 2018 indberettet et samlet momstilsvar på i alt 32.471 kr. Momstilsvaret og de beregnede køb og salg fordelt på danske og udenlandske leverancer er specificeret således:

2018	1. kvartal	2. kvartal	3. kvartal	4. kvartal	I alt
Salgsmoms	0 kr.	279.681 kr.	1.118.620 kr.	828.852 kr.	2.227.153 kr.
Erhvervelsesmoms	0 kr.	0 kr.	102.078 kr.	0 kr.	102.078 kr.
Købsmoms	0 kr.	244.451 kr.	1.167.282 kr.	874.335 kr.	2.286.068 kr.
Elafgift	0 kr.	0 kr.	10.692 kr.	0 kr.	10.692 kr.
Momstilsvar	0 kr.	35.230 kr.	42.724 kr.	-45.483 kr.	32.471 kr.

EU køb (rubrik A)	0 kr.	0 kr.	408.316 kr.	0 kr.	408.316 kr.
EU salg (rubrik B)	0 kr.	0 kr.	0 kr.	0 kr.	0 kr.

Selskabet har i afgiftsperioden haft følgende omsætning på køb og salg i Danmark og udland:

Omsætning	8.908.612 kr.
Salg – Danmark	8.908.612 kr.
Salg – Udland	0 kr.

Momspligtigt køb	9.144.272 kr.
Køb – Danmark	8.735.960 kr.
Køb - Udland	408.312 kr.

Det af selskabet indberettede og bogførte moms stemmer overens.

Selskabet har i den angivne periode foretaget varekøb hos tre danske underleverandører for i alt 9.903.636,50 kr. som følgende:

Underleverandør	Eksklusive moms	Moms	Inklusive moms
[virksomhed2] ApS	549.285,74 kr.	137.321,44 kr. (137.321 kr.)	686.607,18 kr.
[virksomhed3] ApS	1.405.533,64 kr.	351.383,41 kr. (351.383 kr.)	1.756.917,05 kr.
[virksomhed4] ApS	5.945.746,78 kr.	1.496.105,70 kr. (1.496.105 kr.)	7.460.112,28 kr.
I alt	7.900.566,16 kr.	1.984.810,54 kr.	9.903.636,50 kr.
Afrundet		1.984.809 kr.

Det er af Skattestyrelsen oplyst, at samtlige varekøb er videresolgt på det danske marked.

[virksomhed2] ApS , CVR-nr. [...1], herefter omtalt [virksomhed2], blev stiftet den 3. september 2012. [virksomhed2] er ejet og drevet af [person2], der er direktør. [virksomhed2] har binavn [virksomhed5] ApS. [virksomhed2] er registreret under branchekoden 463900 ”ikke-specialiseret engroshandel med føde-, drikke- og tobaksvarer” og bibranchen 494100 ”vejgodstransport”. [virksomhed2] har til formål at drive ikke specialiseret engroshandel med føde-, drikke- og tobaksvarer, og transport service i videst mulig forstand, og herefter ledelsens skøn hermed beslægtet virksomhed. Konkursdekret blev afsagt den 22. november 2018, og [virksomhed2] er den 2. december 2019 opløst efter konkurs.

Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed2] i den påklagede periode været registreret med følgende antal ansatte:

Periode	Antal ansatte	Årsværk
1. kvartal 2018	2-4	2-4
2. kvartal 2018	0	1
3. kvartal 2018	Ikke oplyst	Ikke oplyst
4. kvartal 2018	Ikke oplyst	Ikke oplyst

[virksomhed2] har været momsregistreret og blev afmeldt for moms den 22. november 2018.

Selskabet har fremlagt 16 fakturaer fra [virksomhed2] til selskabet, som Skattestyrelsen har nægtet fradrag for. Af fakturaerne fremgår, at selskabet har foretaget køb af fritureolie, Caprisona Safari Fruits, frossen grill kylling, lammekød, gouda ost, kylling bryst og ris. Fakturaerne er udstedt i perioden fra den 1. juni 2018 til og med den 25. juni 2018. [virksomhed2] har således i den angivne periode solgt fødevarer til selskabet for i alt 686.607,18 kr. inklusive moms, heraf moms 137.321,44 kr.

Af selskabets bankkonto i [finans1] fremgår ingen elektroniske betalinger fra selskabet til [virksomhed2]. Endvidere ses fakturaerne ikke betalt kontant eller via bankoverførsel ifølge selskabets bogføring på konto 5810 ”kassebeholdning” og konto 5820 ”bankkonto”.

Det er af Skattestyrelsen oplyst, at selskabets direktør, [person2], har givet [person3] fuldmagt til at håndtere ”alle handlinger, som finansielle aftaler, indkøb, salg, kontrakt indgåelse og mødedeltagelse, der er nødvendigt for selskabets aktiviteter” i selskabet fra den 1. marts 2013. [person3] har i den angivne periode været direktør i [virksomhed6] i Sverige og [virksomhed7] GmbH i Tyskland.

Derudover har Skattestyrelsen oplyst, at [virksomhed2] ikke har angivet korrekt moms i 2018.

Der er ikke fremlagt samarbejdsaftale, kontrakter, korrespondance eller anden direkte specifikation i tillæg til de fremlagte fakturaer.

[virksomhed3] ApS , CVR-nr. [...2], herefter omtalt [virksomhed3], blev stiftet den 9. marts 2007. [virksomhed3] er ejet af [virksomhed8] ApS, CVR-nr. [...3]. Direktøren er i den påklagede periode [person4]. [virksomhed3] er registreret under branchekoden 469000 ”ikke-specialiseret engroshandel”, og har til formål at drive virksomhed med ikke specialiseret engroshandel, samt enhver i forbindelse hermed stående virksomhed. Konkursdekret blev afsagt den 12. februar 2021, og [virksomhed3] er d en 12. august 2021 opløst efter konkurs.

Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed3] i den påklagede periode været registreret med følgende antal ansatte:

Periode	Antal ansatte	Årsværk
1. kvartal 2018	2-4	2-4
2. kvartal 2018	2-4	2-4
3. kvartal 2018	2-4	2-4
4. kvartal 2018	2-4	2-4

[virksomhed3] har været momsregistreret og blev afmeldt for moms den 9. december 2019.

Selskabet har fremlagt 12 fakturaer fra [virksomhed3] til selskabet, som Skattestyrelsen har nægtet fradrag for. Af fakturaerne fremgår, at selskabet har foretaget køb af mel, kylling bryst, fritureolie, ris, gouda ost, kikærter og madolie. Fakturaerne er udstedt i perioden fra den 19. juli 201 til og med den 2. november 2018. [virksomhed3] har således i den angivne periode solgt fødevarer til selskabet for i alt 1.756.917 kr. inklusive moms, heraf moms 351.383,41 kr.

Af selskabets bankkonto i [finans1] fremgår, at selskabet i perioden fra den 19. juli 2018 til og med den 2. november 2018 har overført i alt 1.451.542,25 kr. til [virksomhed3].

På konto 1310 ”direkte omkostninger m/moms” i selskabets bogføring fremgår, at selskabet har købt vare hos [virksomhed3] for i alt 1.756.917,50 kr. inklusive moms. Af konto 6801 ”kreditorer – [virksomhed3] ApS” fremgår 4 ud af 12 fakturaer. Den ene betaling af bilag 511 udgør en betaling på i alt 0,20 kr. som korrektion for tidligere fejl af øreangivelsen i betalingen. De øvrige betalinger fra selskabet til [virksomhed3] vedrører køb og salg af inventar og varelager, samt tredje parts betaling for anden faktura BT-10167.

Det er af Skattestyrelsen oplyst, at selskabets direktør, [person1], har været ansat i [virksomhed3] i perioden fra den 1. maj 2017 til og med den 31. januar 2018.

Derudover har Skattestyrelsen oplyst, at der mellem [virksomhed3] og selskabet er foretaget køb og salg af inventar og varelager for i alt 668.990 kr., samt udlejning af lejemål.

Der er ikke fremlagt samarbejdsaftale, kontrakter, korrespondance eller anden direkte specifikation i tillæg til de fremlagte fakturaer.

[virksomhed4] ApS , CVR-nr. [...4], herefter omtalt [virksomhed4], blev stiftet den 6. august 2015. [virksomhed4] er i den påklagede periode ejet og drevet af [person5], der var direktør. [virksomhed4] er registreret under branchekoden 463900 ”ikke-specialiseret engroshandel med føde-, drikke- og tobaksvarer” og bibranchen 494100 ”vejgodstransport”. [virksomhed4] har til formål at udøve virksomhed som ikke specialiseret engroshandel med føde-, drikke- og tobaksvarer, samt aktiviteter i tilknytning hertil. Konkursdekret blev afsagt den 15. juli 2019, og [virksomhed4] er den 4. juni 2021 opløst efter konkurs.

Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed4] i den påklagede periode været registreret med følgende antal ansatte:

Periode	Antal ansatte	Årsværk
1. kvartal 2018	2-4	2-4
2. kvartal 2018	2-4	2-4
3. kvartal 2018	2-4	2-4
4. kvartal 2018	2-4	2-4

[virksomhed4] har været momsregistreret, og blev afmeldt for moms den 15. juli 2019.

Selskabet har fremlagt 46 fakturaer fra [virksomhed4] til selskabet, som Skattestyrelsen har nægtet fradrag for. Af fakturaerne fremgår blandt andet, at selskabet har foretaget køb af blandt andet flere former for madolie, ris, kylling i flere former, forårsruller, Caprisona, ænder, lammekøller, rejer, fisk, dampfgarer set, gouda ost, mel, the og koriander. Fakturaerne er udstedt i perioden fra den 2. juli 2018 til og med den 18. december 2018. [virksomhed4] har således i den angivne periode solgt fødevarer til selskabet for i alt 7.480.528,48 kr. inklusive moms, heraf moms 1.496.105,70 kr.

Af selskabets bankkonto i [finans1] fremgår, at selskabet i perioden fra den 12. september 2018 til og med den 27. december 2018 har overført i alt 5.007.803,47 kr. til [virksomhed4].

På konto 1310 ”direkte omkostninger m/moms” i selskabets bogføring fremgår, at selskabet har købt vare hos [virksomhed4] for i alt 7.480.528,48 kr. inklusive moms, fordelt på 46 fakturaer og 1 kreditnota. Af konto 6803 ”kreditorer – [virksomhed4] ApS” fremgår, at 24 ud af 46 fakturaer og 1 kreditnota. De øvrige posteringer på konto 6803 vedrører 5 betalinger af tre forskellige fakturaer, samt 2 vedrører et lån og tilbagebetaling heraf. På konto 5820 ”bankkonto” fremgår selskabets betaling til [virksomhed4], hvortil forskellen mellem det bogførte beløb på 5.007.193,52 kr. og det faktisk overførte beløb på 5.007.803,47 kr. afklares i regnskabsbilag 781.

Selskabet har fremlagt 7 fragtbreve som dokumentation for samhandlen mellem selskabet og [virksomhed4]. 2 af fragtbrevene er signeret i forbindelse med modtagelse. 6 af fragtbrevene er udfyldt med håndskrift, hvoraf dele af teksten er utydelig. 4 af fragtbrevene kan henføres til fakturanr. FN-2048, FN-2053, FN-2074 og FN-2096. 5 fragter er udført af en person med adresse i [by1], Tyskland.

Derudover har Skattestyrelsen oplyst, at [virksomhed4] ikke har angivet korrekt moms i 2018.

Der er ikke fremlagt samarbejdsaftale, kontrakter, korrespondance eller anden direkte specifikation i tillæg til de fremlagte fakturaer.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med 1.984.809 kr. i perioden fra den 1. januar 2018 til og med den 31. december 2018. Forhøjelsen skyldes nægtelse af fradrag for købsmoms for udgifter til varekøb hos underleverandører.

Som begrundelse for sin afgørelse har Skattestyrelsen anført følgende (uddrag):

”...

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Skattestyrelsen forhøjer [virksomhed1] ApS’ momstilsvar for 2018 med 1.994.479 kr., idet der ikke kan godkendes fradrag for købsmoms i relation til leverancer fra 3 af selskabets underleverandører, se bilag 4:

CVR Leverandør

[...1] [virksomhed2] ApS - opløst efter konkurs

[...2] [virksomhed3]

[...4] [virksomhed4] ApS under konkurs

I henhold til momslovens § 37, stk. 1 og stk. 2, nr. 2 kan der fratrækkes moms ved køb af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for selskabets leverancer og som ikke er fritaget for afgift

efter momslovens § 13.

Det er således et krav, at der er sket en levering af en vare eller ydelse mod et vederlag her i landet

for at kunne opretholde et fradrag.

I det omfang der ikke er sket levering til selskabet af de varer, som er anført på fakturaerne, har selskabet således ikke fradrag for den moms, der er anført på fakturaen, jf. momslovens § 37, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.

”Ved en faktura forstås her det dokument, der af leverandøren og modtageren betragtes som anmodning om betaling af leverancen”, jf. Den juridiske vejledning 2020-1 afsnit A.B.3.3.1.1.

Skattestyrelsen henviser i den sammenhæng ligeledes til afsnit D.A.11.1.6.2, hvor det fastslåes, at en virksomhed ikke som indgående afgift kan fradrage momsen af fakturaer, der ikke omhandler faktiske leverancer.

Skattestyrelsen skal i øvrigt bemærke, at momssystemets grundlæggende neutralitetsprincip ikke er til hinder for Skattestyrelsens nægtelse af fradrag i nærværende sag. Neutralitetsprincippet forudsætter netop, at fradraget relaterer sig til en afgiftspligtig transaktion, hvilket konkret efter Skattestyrelsens opfattelse ikke er tilfældet.

Det fremgår således direkte af ordlyden af momssystemdirektivets artikel 168, litra a), at den afgiftspligtige har ret til at fradrage den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for

varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person. Artikel 168 er

implementeret i dansk lov ved bestemmelsen i momslovens § 37, stk. 1., om fuld fradragsret for

momsen af virksomhedens indkøb af varer og ydelser, der udelukkende benyttes til virksomhedens

momspligtige leverancer.

Synspunktet om, at en virksomhed har fradrag for enhver afgift, der er anført på fakturaen ud fra neutralitetsprincippet, blev prøvet af EU-domstolen i sag C-342/87, Genius Holding BV mod Staatssecretaris van Financiën, hvor det blev anført: ”at udøvelsen af den fradragsret, der er fastsat i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 omfatter ikke den afgift, der udelukkende skyldes, fordi den er anført på fakturaen”. Afgiften skal således også være lovhjemlet.

Domstolen udtalte videre, at når det oprindelige foretagne fradrag ikke svarer til den afgift, der skyldes efter loven, skal afgiften berigtiges, selvom den svarer til den afgift, der er anført på en faktura.

Fradrag for købsmoms kan ifølge EU-domstolens afgørelse således ikke ske alene på baggrund af en foretagen fakturering, men kræver, at faktureringen understøttes af de faktiske forhold, som omhandlet i fakturaen.

Det vil sige, at selvom der er anført moms på fakturaen, betyder dette ikke, at der er fradrag for købsmomsen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at i en situation som den foreliggende, hvor der ikke er dokumentation for leverancerne, bl.a. ved manglende transportdokumentation / leverandørbetalinger mellem selskabet og de i sagen nævnte leverandører, påhviler det den, der fratrækker momsen af fakturaerne at dokumentere eller sandsynliggøre, at betingelserne for fradrag efter momslovens § 37 er opfyldt.

Dette understøttes tillige af de forenede sager C-459/17 SGI og C-460/17 Valeriane SNC, præmis 35 og 36, hvor det fremgår, at fradragsretten er knyttet til den faktiske gennemførelse af leveringen af den pågældende vare, og at der omvendt ikke opnås en fradragsret, når den faktiske gennemførelse af leveringen af godet eller tjenesteydelsen ikke har fundet sted.

Ligeledes fremgår det af præmis 39, 40, og 47, at det påhviler den, der anmoder om momsfradrag at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt, og at de hertilknyttede transaktioner faktisk er blevet gennemført.

Det er således et krav, at der er sket en levering af en vare eller ydelse mod et vederlag her i landet, for at kunne opretholde et fradrag.

Skattestyrelsen finder ikke, at [virksomhed1] ApS har dokumenteret, at betingelserne for fradrag i forbindelse med køb fra [virksomhed2] ApS, [virksomhed3]ApS og [virksomhed4] ApS er opfyldt.

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at det ikke er dokumenteret eller på anden måde godtgjort, at selskabet har opnået retten til som ejer at råde over de omhandlede varer. Dette begrundes med, at Skattestyrelsen ikke har modtaget materiale/dokumentation, der understøtter en reel samhandel mellem [virksomhed1] ApS og de omtalte leverandører, ud over de af leverandørerne udstedte fakturaer.

Udover de 7 fragtbreve, foreligger der ingen dokumenteret for, at [virksomhed1] ApS reelt har modtaget de resterende varer.

Skattestyrelsen finder således ikke, at [virksomhed1] ApS har godtgjort, at der er sket en reel leverance og at råderetten til varerne er overgået til selskabet. Der kan således drages tvivl om fakturaernes realitet og hvorvidt de omtalte fakturaer kan danne grundlag for fradrag.

På baggrund af ovenstående lægger Skattestyrelsen til grund, at der ikke er realitet bag de omtalte fakturaer og at de fakturerede varer rent faktisk ikke er leveret fra de omtalte leverandører til [virksomhed1] ApS. Alene på denne baggrund finder Skattestyrelsen, at [virksomhed1] ApS ikke har ret til at oppebære fradrag for den af fakturaerne beregnede købsmoms, jf. momslovens § 37 samt C- 342/87, Genius Holding BV, præmis 10, 13 og 18.

Såfremt [virksomhed1] ApS skulle påvise/dokumentere, at der er sket en reel levering af varer eller ydelser, er det Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed1] ApS vidste eller burde vide (ond tro), at de handelstransaktioner, der blev gennemført, indgik som led i en kæde af transaktioner, der er oprettet for at begå momssvig.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed1] ApS på baggrund af en række oplistede objektive momenter ikke har udvist almindelig agtpågivenhed i handelsforholdet, hvorfor der kan påberåbes ond tro.

Skattestyrelsen finder, at [virksomhed1] ApS og selskabets direktør [person1] vidste eller burde have vidst, hvad den reelle hensigt var med sammenhandlen mellem [virksomhed1] ApS og de tre ovennævnte selskaber, og at transaktionerne var led i svig begået af en eller flere virksomheder i et andet led i handelskæden.

Skattestyrelsen har opstillet følgende objektive momenter, som understøtter ovenstående påstand:

•	At der ikke foreligger dokumentation for modtagelse af varerne.
•	At der ikke foreligger kopi af fragtdokumentation i forbindelse med 2 ud af 3 leverandører.
•	At der kun foreligger 7 fragtbreve vedrørende den sidste leverandør.
•	At der enten ikke er overført betaling til leverandøren eller at der ikke er betalt det fulde beløb til leverandøren.
•	at [virksomhed1] ApS ikke ses at have foretaget due diligence undersøgelser de 3 leverandører.
•	At 2 af 3 leverandører ikke har afregnet korrekt moms.
•	At der ikke er indgået skriftlig kontrakter/aftaler med de 3 leverandører.
•	At 3 af [virksomhed1] ApS’ ansatte tidligere eller sideløbende har været ansat hos en af [virksomhed1] ApS’ leverandører
•	At [virksomhed1] ApS indgår en købekontrakt vedr. køb af varelager fra en af [virksomhed1] ApS’ leverandører samtidig med, at [virksomhed1] ApS’ direktør er ansat hos leverandøren
•	At [virksomhed1] ApS videreudlejer sit lejemål til en af sine leverandører, samtidig med at
•	[virksomhed1] ApS’ direktør er ansat hos leverandøren
•	At alle 3 leverandører anfører faktura # i forbindelse med deres fakturanumre, hvilket også gør sig gældene for [virksomhed1] ApS.
•	At leverandørernes reelle formål med indsættelse af de nye direktører er, at de skal lukkes/gå
•	konkurs
•	At alle tre leverandører efterfølgende er afmeldt for moms
•	At 2 af leverandører efterfølgende er taget under konkurs

Skattestyrelsen finder, at [virksomhed1] ApS, med henvisning til ovennævnte objektive momenter, vidste eller burde have vidst, at selskabet ved de omhandlende transaktioner medvirkede til momssvig og derved har oppebåret et uretmæssigt momsfradrag.

[virksomhed1] ApS’ samlede købsmoms for perioden 1. januar til 31. december 2018 nedsættes¹ således med 1.984.809 kr, se bilag 4.

2018

[virksomhed2] ApS 137.321

[virksomhed3] 351.383

[virksomhed4] ApS 1.496.105

I alt 1.984.809

...”

Selskabets opfattelse

Selskabet har fremsat påstand om, at forhøjelsen af selskabets momstilsvar skal nedsættes til det af selskabet angivne for perioden fra den 1. januar 2018 til og med den 31. december 2018.

Til støtte for sin påstand har selskabets repræsentant den 8. oktober 2020 anført følgende (uddrag):

”...

Vi skal hermed på vegne af [virksomhed1] ApS påklage den af Skattestyrelsen afsagte afgørelse af den 9. juli 2020 vedrørende selskabets momsansættelse for perioden 1. januar til 31. december 2018, jf. bilag 1.

Nærværende sag drejer sig overordnet om, hvorvidt der som antaget af Skattestyrelsen er grundlag for at nægte [virksomhed1] ApS fradrag for købsmoms på kr. 1.984.809 for perioden 1. januar til 31. december 2018 i relation til varekøb hos vareleverandører.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er sket levering af de varer, der fremgår af en række fakturaer, som er udstedt fra en række vareleverandører, som [virksomhed1] ApS benyttede i den pågældende periode. På denne baggrund har Skattestyrelsen nægtet [virksomhed1] ApS fradrag for den moms, som relaterer sig til de pågældende fakturaer, idet der ifølge Skattestyrelsen kan rejses tvivl om fakturaernes realitet. Skattestyrelsen har derfor ændret selskabets momsansættelse, hvorved selskabet skal betale kr. 1.984.809 mere i moms end angivet for perioden 1. januar til 31. december 2018.

Heroverfor er det selskabets opfattelse, at betingelserne for at få godkendt fradrag for købsmoms i medfør af momslovens § 37 er opfyldt, idet der er sket levering af de af fakturaerne angivne varer. Der er således ikke grundlag for at rejse tvivl om fakturaernes realitet og dermed ikke grundlag for den af Skattestyrelsen foretagne ændring af selskabets købsmoms.

PÅSTAND

Der nedlægges påstand om, at [virksomhed1] ApSs momsansættelse for perioden 1. januar til 31. december 2018 skal nedsættes i overensstemmelse med den af selskabet opgjorte moms.

SAGSFREMSTILLING

For en nærmere belysning af de faktiske omstændigheder i sagen henvises i første omgang til sagsfremstillingen indeholdt i Skattestyrelsens afgørelse af den 9. juli 2020, jf. bilag 1.

ANBRINGENDER

Herunder gøres det gældende, at betingelserne for at få fradrag for købsmoms i medfør af momslovens § 37, stk. 1 og stk. 2, nr. 2, jf. momssystemdirektivet er opfyldt, og idet der ikke er grundlag for at rejse tvivl om fakturaernes realitet, skal [virksomhed1] ApS indrømmes fradrag for sin købsmoms i den omhandlede periode.

Endeligt gøres det gældende, at [virksomhed1] ApS ikke har medvirket til momssvig og derved har oppebåret et uretmæssigt fradrag.

...”

Selskabets repræsentant har den 15. februar 2021 sendt supplerende bemærkninger som følgende (uddrag):

”...

Vi skal hermed på vegne af [virksomhed1] ApS komme med et supplerende indlæg i sagen.

For en ordens skyld er det i den tidligere indleverede klage anførte inkorporeret i nærværende indlæg.

Heroverfor er det selskabets opfattelse, at betingelserne for at få godkendt fradrag for købsmoms i medfør af momslovens § 37 er opfyldt, idet der er sket levering af de af fakturaerne angivne varer. Betalingen for varerne er (delvist) sket elektronisk, hvorfor selskabets udgifter til de omhandlede vareleverandører konkret kan dokumenteres. Der er således ikke grundlag for at rejse tvivl om fakturaernes realitet og dermed ikke grundlag for den af Skattestyrelsen foretagne ændring af selskabets købsmoms.

PÅSTAND

Der nedlægges påstand om, at [virksomhed1] ApSs momsansættelse for perioden 1. januar til 31. december 2018 nedsættes med kr. 1.984.809.

SAGSFREMSTILLING

[virksomhed1] ApS med CVR-nr. [...5] er stiftet den 29. december 2016 af [person1] med virkningsdato den 15. januar 2017, [person1] indtrådte som selskabets administrerende direktør den 15. januar 2017. Selskabets legale og reelle ejer er [person1] og selskabet tegnes af 1 direktør.

Selskabets formål er at drive engroshandel inden for fødevarer og hermed beslægtede opgaver.

Selskabet er per 1. februar 2018 registreret for moms og indberetter moms på kvartalsbasis.

Selskabet er per den 22. februar 2018 registreret for import og eksport og med virkning fra 1. marts 2018 som indeholdelsespligtig af A-skat og am-bidrag. Selskabet har haft mellem 1 og 4 ansatte. Selskabet har bankkonto i [finans1] A/S

Selskabet har primært foretaget sine varekøb hos tre danske leverandører:

?	[virksomhed2] ApS (opløst efter konkurs)
?	[virksomhed3]
?	[virksomhed4] ApS (under konkurs)

1 Nærmere om de enkelte underleverandører

[virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...1] (opløst efter konkurs)

[virksomhed2] ApS blev stiftet den 3. september 2012 af [person2]. I forbindelse hermed indtrådte [person2] som selskabets direktør.

[person2] var direktør og ejede selskabet 100 procent indtil selskabet blev anmodet opløst den 28. august 2018, i hvilken forbindelse [person2] fratrådte som direktør i selskabet.

Der blev afsagt konkursdekret over selskabet den 22. november 2018, og konkursbehandlingen blev afsluttet den 2. december 2019, hvorved selskabet blev opløst.

Selskabet blev afmeldt for moms den 22. november 2018 i forbindelse med, at selskabet blev taget under konkurs.

Selskabet er registreret med hovedbranche Ikke-specialiseret engroshandel med føde -, drikke – og tobaksvarer og med bi-branche vejgodstransport.

Selskabets formål var at drive ikke-specialiseret engroshandel med føde -, drikke– og tobaksvarer og transport i videst mulig forstand og efter ledelsens skøn hermed beslægtet virksomhed.

[virksomhed3], CVR-nr. [...2]

[virksomhed3] blev stiftet den 9. marts 2017 af det nuværende [virksomhed9] ApS, CVR-nr. [...3] (tidligere kaldet [virksomhed8] ApS), hvis reelle ejer var [person4]. I forbindelse med stiftelsen indtrådte [person6] som selskabets direktør.

[person6] udtræder af selskabet den 17. april 2017, og samme dato indtræder [person4] som direktør frem til den 26. juli 2019, hvorefter [person7] indtræder som ny direktør og ejer af selskabet. Hun udtræder som direktør den 30. december 2019 og ophører samme dato som ejer af selskabet.

Efterfølgende har selskabet haft en række forskellige direktører og ejere. [virksomhed3] blev afmeldt for moms den 9. december 2019.

Selskabet er registreret med hovedbranchekode 469000 ikke-specialiseret engroshandel.

Selskabets formål er ”at drive virksomhed med ikke-specialiseret engroshandel, samt enhver i forbindelse hermed stående virksomhed”.

[virksomhed4] ApS (under konkurs), CVR-nr. [...4]

[virksomhed4] blev stiftet den 14. august 2015 af [person5] under navnet [virksomhed10] IVS. I forbindelse med stiftelsen indtræder [person5] som selskabets direktør.

[virksomhed4] ApS omregistreres i forbindelse med vedtægtsændring af den 19. marts 2018 fra IVS til ApS.

[person5] fratræder som direktør i [virksomhed4] ApS den 7. februar 2018, og indtræder igen den 5. marts 2018. I den mellemliggende periode er selskabet uden direktør. Den 8. marts 2019 fratræder [person5], hvorefter [person8] tiltræder som direktør fra den 8. marts 2019 og frem til den 25. marts 2019, hvorefter [person9] indtræder som direktør frem til selskabet tages under konkurs den 15. juli 2019.

[person8] tilgår som selskabets legale og reelle ejer den 1. december 2018 med en ejerandel på 50-66,66 procent og overtager den resterende ejerandel fra [person5] den 8. marts 2019. [person9] indtræder som ny reel og legal ejer den 23. maj 2019 og fratræder i forbindelse med, at [person10] indtræder den 7. juni 2019.

[virksomhed4] ApS er anmodet opløst ved den 7. februar 2018. Anmodning herom blev tilbagetaget den 13. marts 2018. Konkursdekret blev afsagt den 15. juli 2019.

Selskabet blev afmeldt for moms samtidig med afsigelse af konkursdekret den 15. juli 2019.

Konkursboet blev oprindeligt afsluttet i medfør af konkurslovens § 143 ved afsluttende skiftesamling den 28. april 2020. Imidlertid blev konkursboet genoptaget af Skifteretten i [by2] den 27. maj 2020 på baggrund af en anmodning fra Gældsstyrelsen.

[virksomhed4] blev per den 14. august 2015 registreret med hovedbranche Ikke-specialiseret engroshandel med føde -, drikke – og tobaksvarer og den 28. december 2016 med bibranche vejgodstransport.

Selskabets formål var at udøve virksomhed som ikke-specialiseret engroshandel med føde-, drikke – og tobaksvarer samt aktiviteter i tilknytning hertil.

2 Nærmere om betalingen til virksomhedens vareleverandører

Det er dokumenteret via blandt andet fragtbreve, at der er sket levering af de på gældende varer.

Yderligere dokumentation vil blive eftersendt.

ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at der er sket levering af de fakturerede varer fra henholdsvis [virksomhed2] ApS (opløst efter konkurs), [virksomhed3] og [virksomhed4] ApS (under konkurs), hvorfor der ikke er grundlag for at nægte [virksomhed1] ApS fradrag for købsmoms vedrørende selskabets udgifter til vareleverance fra disse leverandører i perioden 1. januar til 31. december 2018, idet betingelserne for at få godkendt fradrag for købs- moms i medfør af momslovens § 37, stk. 1 og stk. 2, nr. 2 er opfyldt, og idet der ikke i øvrigt er grundlag for at rejse tvivl om fakturaernes realitet. Jeg skal nedenfor uddybe mine ovennævnte anbringender.

1 Nærmere om Skattestyrelsens afgørelse

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er sket levering af de i fakturaerne omhandlede varer fra tre leverandører henholdsvis [virksomhed2] ApS (opløst efter konkurs), [virksomhed3] samt [virksomhed4] ApS (under konkurs), ligesom det også er Skattestyrelsens opfattelse, at råderetten til varerne ikke er overgået til [virksomhed1] ApS. Skattestyrelsen mener derfor, at der kan drages tvivl om fakturaerne realitet, og om hvorvidt fakturaerne således kan danne grundlag for fradrag.

Endvidere er Skattestyrelsen af den opfattelse, at selv hvis selskabet skulle påvise/dokumentere, at der er sket en reel levering af varer eller ydelser, så vidste selskabet – eller burde have vidst, at de gennemførte handelstransaktioner indgik som led i en kæde af transaktioner, der er oprettet for at begå momssvig.

På dette grundlag har Skattestyrelsen ved afgørelse af den 9. juli 2020 forhøjet [virksomhed1] ApS´s momsansættelse med kr. 1.984.809 for perioden 1. januar til 31. december 2018.

Følgende fremgår blandt andet af Skattestyrelsens afgørelse, jf. bilag 1:

”Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke er dokumenteret eller på anden måde godtgjort, at selskabet har opnået retten til som ejer at råde over de omhandlede varer. Dette begrundes med, at Skattestyrelsen ikke har modtaget materiale/dokumentation, der understøtter en reel samhandel mellem [virksomhed1] ApS og de omtalte leverandører, udover de af leverandørerne udstedte fakturaer.

Udover de 7 fragtbreve, foreligger der ingen dokumenteret [sic] for, at [virksomhed1] ApS reelt har modtaget de resterende varer.

Skattestyrelsen finder således ikke, at [virksomhed1] ApS har godtgjort, at der er sket en reel levering og at råderetten til varerne er overgået til selskabet. Der kan således drages tvivl om fakturaernes realitet og hvorvidt de omtalte fakturaer kan danne grundlag for fradrag.

Skattestyrelsen finder, at [virksomhed1] ApS og selskabets direktør [person1] vidste eller burde have vidst, hvad den reelle hensigt var med sammenhandlen mellem [virksomhed1] ApS og de tre ovennævnte selskaber, og at transaktioner var led i svig begået af en eller flere virksomheder i et andet led i handelskæden.

[virksomhed1] ApS har betalt de omhandlede leverandører via en række overførsler fra selskabets bankkonto.

Det forhold at fakturaerne er betalt er et klart bevis for, at der er sket levering af de af fakturaerne omhandlede varer.

Derudover har [finans2] ApS fremlagt en række fakturaer, hvoraf det fremgår, at [finans2] ApS har solgt varer til en række restauranter.

[virksomhed1] ApS har således videresolgt de varer, selskabet har købet hos de omhandlede tre vareleverandører til en række fødevarevirksomheder.

De af [virksomhed1] ApS udstedte fakturaers realitet understøttes af selskabets indberettede salgsmoms, der således svarer til fakturabeløbene.

Det bemærkes at [virksomhed1] ApS primært handlede med vareleverandørerne [virksomhed2] ApS, [virksomhed3] og [virksomhed4] ApS i den pågældende periode, hvorfor de videresolgte varer kun kan stamme fra varekøb hos disse leverandører.

Endeligt bemærkes det, at Skattestyrelsen ikke anfægter, at de af vareleverandørerne udstedte fakturaer ikke overholder de formelle krav, der stilles til en faktura, førend der kan opnås fradrag for moms, jf. momsbekendtgørelsen § 82.

De ovenfor anførte forhold dokumenterer således, at der er sket en reel samhandel mellem [virksomhed1] ApS og de omtalte leverandører, og at der er realitet bag de omhandlede fakturaer.

Skattestyrelsen anfører videre i afgørelsen som begrundelse for nægtelse af fradrag:

”Såfremt [virksomhed1] ApS skulle påvise/dokumentere, at der er sket en reel levering af varer eller ydelser, er det Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed1] ApS vidste eller burde vide (ond tro), at de handelstransaktioner, der blev gennemført, indgik som led i en kæde af transaktioner, der er op- rettet for at begå momssvig.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed1] ApS og selskabets direktør [person1] vidste eller burde have vidst, hvad den reelle hensigt var med sammenhandlen mellem [virksomhed1] ApS og de tre ovennævnte selskaber, og at transaktionerne var led i svig begået af en eller flere virksomheder i et andet led i handelskæden.”

Skattestyrelsen angiver en række forhold, der efter Skattestyrelsens opfattelse er objektive momenter, der understøtter Skattestyrelsens påstand:

a)	At der ikke foreligger dokumentation for modtagelse af varerne

b)	At der ikke foreligger kopi af fragtdokumentation i forbindelse med 2 ud af 3 leverandører.

c)	At der kun foreligger 7 fragtbreve vedrørende den sidste leverandør.

d)	At der enten ikke er overført betaling til leverandøren eller at der ikke er betalt det fulde beløb til leverandøren

e)	At [virksomhed1] ApS ikke ses at have foretaget due diligence undersøgelser af de 3 leverandører.

f)	At 2 ud af 3 leverandører ikke har afregnet korrekt moms.

g)	At der ikke er indgået skriftlige kontrakter/aftaler med de 3 leverandører

h)	At 3 af [finans2]s ansatte tidligere eller sideløbende har været ansat hos en af [virksomhed1] ApS´ leverandører.

i)	At [virksomhed1] ApS indgår en købekontrakt vedr. køb af varelager fra en af [virksomhed1] ApS´ leverandører samtidig med, at [virksomhed1] ApS´ direktør er ansat hos leverandøren.

j)	At [virksomhed1] ApS videreudlejer sit lejemål til en af sine leverandører, samtidig med at [virksomhed1] ApS ´direktør er ansat hos leverandøren.

k)	At alle 3 leverandører anfører faktura # i forbindelse med deres faktura- numre, hvilket også gør sig gældende for [virksomhed1] ApS.

l)	At leverandørernes reelle formål med indsættelse af de nye direktører er, at de skal lukkes/gå konkurs
m)	At alle tre leverandører efterfølgende er afmeldt for moms

n)	At 2 leverandører efterfølgende er taget under konkurs

Ad e) Der kan ikke stilles krav om, at der skal foretages en due diligenceundersøgelser af ens leverandører for at være berettiget til momsfradrag. Der kan heller ikke med rette drages den konklusion, at fordi der ikke er foretaget due diligence undersøgelse af de benyttede leverandører, så har man ikke udvist almindelig agtpågivenhed i handelsforholdet hvorved, der kan påberåbes ond tro.

Det kan ikke kræves af [virksomhed1] ApS, at selskabet havde foretaget en due diligence undersøgelse af de tre leverandører. Dels fordi dette synspunkt hverken finder støtte i lov eller retspraksis, og dels fordi det slet ikke ville være muligt for [virksomhed1] ApS at foretage sådan en undersøgelse. En Due Diligence undersøgelse kræver således, at den virksomhed der undersøges, lader [virksomhed1] ApS få indblik i dennes virksomhedsoplysninger. Man kan således ikke forpligtes til at foretage videre undersøgelser end dem, der er offentligt tilgængelige.

Af oplysninger der er offentligt tilgængelige om de tre leverandører er oplysninger, der fremgår af CVR-registret samt oplysninger på Skattestyrelsens hjemmeside om, hvorvidt en given virksomhed er momsregistreret eller ej. Af disse tilgængelige oplysninger fremgik der i den omhandlede periode fra den 1. januar til den 31. december 2018 ikke forhold, der kunne begrunde, at [virksomhed1] ApS måtte anses for ikke at have udvist almindelig agtpågivenhed. Der var således ingen forhold, der kunne tilsige, at [virksomhed1] ApS skulle have foretaget yderligere undersøgelser eller i øvrigt skulle ageret anderledes end gjort.

Ad f) [person1] har ikke haft kendskab til, hvorvidt leverandørerne har afregnet korrekt moms. En virksomheds momsindberetninger er ikke offentlig tilgængelige oplysninger. Det har heller ikke betydning for [virksomhed1] ApS´ ret til momsfradrag, hvorvidt selskabets leverandører indberetter korrekt moms.

Ad g) Der er ikke tale om, at parterne havde en samarbejdsaftale, der fordrede, at der blev lavet en kontrakt. Der var blot tale om, at [virksomhed1] ApS købte varer primært hos de omhandlede leverandører i den omhandlede periode. Det har stået parterne frit for at handle med andre leverandører henholdsvis grossister/aftagere. Derfor er der af naturlige årsager ikke udarbejdet kontrakter/aftaler med de tre leverandører.

Ad l) Dette har [virksomhed1] ApS eller [person1] hverken været bekendt med eller involveret i.

Ad m) Dette har [virksomhed1] ApS og [person1] ikke været involveret i

Ad n) Dette har [virksomhed1] ApS og [person1] ikke været involveret i.

2 Retsgrundlag

Betingelserne for at opnå fradrag for købsmoms for udgifter til underleverandører er reguleret i momsloven og momssystemsdirektivet. På momsområdet er der en harmonisering mellem nationallovgivning og EU-lovgivning.

Momsloven er således en harmonisering af momssystemsdirektivet, og EU-Domstolens afgørelser på momsområdet kan anvendes direkte i dansk momslovgivning.

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Efter reglerne i momsloven skal afgiftspligtige personer svare afgift ved momspligtige leverancer – udgående afgift. Ligeledes kan momspligtige personer fradrage indkøb af varer eller ydelser, der anvendes i den momspligtige virksomhed – indgående afgift.

Følgende fremgår af momslovens § 37, stk. 1 og 2;

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13,210 herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1)	afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

2)	den afgift, som efter § 11 påhviler varer, der er erhvervet fra et andet EU-land,

3)	den afgift, som efter § 12 påhviler varer, som virksomheden har indført fra steder uden for EU, jf. dog § 69, stk. 2, og

4)	den afgift, der skal betales efter §§ 6 og 7.”

Det følger således af momslovens § 37, stk. 1, at en virksomhed, der er momsregistreret, kan få momsfradrag for virksomhedens indkøb af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer.

Momslovens § 37 opstiller dermed alene en betingelse om, at virksomheden, der ønsker at fradrage momsen, er registreret.

... ...

Det er efter fast praksis fra EU-domstolen en betingelse, at der findes en direkte og umiddelbar tilknytning til momspligtige transaktioner og generalomkostninger for at opnå fradrag. Begrebet ”direkte og umiddelbar tilknytning” er ikke nærmere konkretiseret af EU-domstolen, men er i stedet overladt til udfyldning ved de nationale domstole.

I momsbekendtgørelsen er der udstedt helt særlige regler, der i detaljeret grad normerer de krav, der skal være opfyldt, førend en faktura kan berettige til momsfradrag.

Kravene til dokumentationen for retten til fradrag af købsmoms følger udførligt af momsbekendtgørelsen. Det overordnede dokumentationskrav følger af momsbekendtgørelsens § 82:

”Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer.”

SKAT har ligeledes præciseret dette i Den juridiske vejledning 2018-1 D.A.11.1.7, hvoraf fremgår:

”Det er en overordnet betingelse for at kunne få fradrag for købsmoms, at virksomheden er i besiddelse af forskriftsmæssige fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag og importmomsspecifikationer som dokumentation for indkøbet og momsen. Se momsbekendtgørelsens § 82.”

Som uddybning af dokumentationskravene for fradragsretten efter momslovens § 37 henvises til momsbekendtgørelsens § 58. Af denne fremgår, at;

”Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68, indeholde:

1)	Udstedelsesdato (fakturadato).

2)	Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.

3)	Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.

4)	Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.

5)	Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.

6)	Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.

7)	Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle pris- nedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.

8)	Gældende afgiftssats.

9)	Det afgiftsbeløb, der skal betales.

Stk. 2. Ethvert dokument eller enhver meddelelse, der specifikt og utvetydigt ændrer eller henviser til den oprindelige faktura, sidestilles med en faktura.

Stk. 3. Såfremt en faktura, herunder afregningsbilag, også omfatter afgiftsfritagne leverancer, skal det af fakturaen fremgå, hvilke leverancer der er pålagt afgift. Sådanne leverancer skal opføres for sig med særskilt sammentælling.

Stk. 4. Når en registreret virksomhed leverer varer eller ydelser til en anden registreret virksomhed mod hel eller delvis betaling med varer eller ydelser (byttehandel), er det tilstrækkeligt, at den ene af parterne udsteder en faktura med begges registreringsnumre påført. Denne faktura skal ud over de i stk. 1, nævnte oplysninger indeholde oplysning om art, omfang og pris for det, der er modtaget i bytte.

Stk. 5. Når en registreret virksomhed udlejer eller leaser personmotorkøretøjer ud til registrerede virksomheder for en periode på mere end 6 måneder, skal den til lejeren afgive de oplysninger, der er nødvendige ved beregningen af det månedlige fradragsbeløb efter momslovens § 42, stk. 4 og 5, for eksempel ved angivelse af fradragsbeløbet på fakturaen.

Stk. 6. En virksomhed kan udstede en samlefaktura for flere særskilte leverancer af varer eller ydelser, hvis afgiften af de leverede varer eller ydelser omfattet af samlefakturaen forfalder inden for samme måned.

Stk. 7. En registreret virksomhed, som driver handel fra torve, stadepladser og lignende distributionscentraler, kan pålægges at udstede faktura, jf. § 58 eller § 63 i denne bekendtgørelse, ved alt salg af varer og ydelser samtidig med leveringen, såfremt SKAT har konstateret uregelmæssigheder i virksomhedens regnskaber.

Stk. 8. En registreret virksomhed, som erhverver varer i et andet EU-land eller i Danmark, kan pålægges, at de erhvervede varer skal ledsages af en faktura, følgeseddel, kassebon eller anden dokumentation for varernes erhvervelse under hele transporten frem til købers bestemmelsessted, såfremt SKAT har konstateret uregelmæssigheder i virksomhedens regnskaber. Dokumentationen skal på forlangende forevises SKAT ved en eventuel kontrol af transportmidlet.

Stk. 9. Et pålæg efter stk. 7 og 8 gives for 2 år. Konstaterer SKAT i den 2-årige periode fortsat uregelmæssigheder i virksomhedens regnskaber, kan pålægget forlænges.”

Der stilles således en række formelle krav til en faktura, der udstedes, førend der kan opnås fradrag for moms.

Af SKATs juridiske vejledning 2018-1, afsnit D.A.11.1.7, fremgår følgende:

”Det er en betingelse for fradragsret, at fakturaen indeholder alle de oplysninger, der kræves i henhold til momsbekendtgørelsens § 82, navnlig de oplysninger, som er nødvendige for at identificere den person, der har udstedt disse fakturaer og arten af de leverede tjenesteydelser . Se sag C-438/09, Boguslaw Juliusz Dankowski..” (min fremhævning)

I sag C-438/09Boguslaw Juliusz Dankowski tager EF-Domstolen stilling til det præjudicielle spørgsmål om fortolkning af dokumentationskravene i momssystemsdirektivet, herunder om en afgiftspligtig person har ret til fradrag af moms erlagt for tjenesteydelser leveret af en anden afgiftspligtig, som ikke svarer moms.

Sagen omhandler levering af et antal afgiftspligtige marketingsydelser. Virksomheden, der leverede denne ydelse, havde imidlertid ikke opfyldt sin forpligtelse til at lade sig registrere i registret for afgifter på goder og tjenesteydelser og havde ikke afregnet moms, uanset at han havde udstedt fakturaer for de af ham leverede tjenesteydelser med angivelse af den afgift, som skulle betales.

Sagen vedrører således den afgiftspligtige aftagers ret til fradrag for moms for disse tjenesteydelser.

Af sagens præmis 27 fremgår klart, at det er en overordnet betingelse for fradragsretten at være i besiddelse af en faktura;

”Hvad angår de nærmere vilkår for udøvelse af fradragsretten bestemmer sjette direktivs artikel 18, stk. 1, litra a), at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med dette direktivs artikel 22, stk. 3.”

Til spørgsmålet om, hvorvidt en afgiftspligtig person har ret til fradrag for moms erlagt for tjenesteydelser leveret af en anden afgiftspligtig person, som ikke svarer moms og ikke er momsregistreret, udtaler EF-Domstolen i sagens præmisser 35 og 36 følgende;

”Når den kompetente afgiftsmyndighed er i besiddelse af de nødvendige oplysninger for at kunne fastslå, at den afgiftspligtige person, som aftager af de omhandlede handelstransaktioner, er momsbetalingspligtige, kan den ikke foreskrive supplerende betingelser hvad angår den afgiftspligtiges ret til at fradrage den indgående afgift, der kan medføre, at udøvelsen af denne ret bortfalder (jf. dom af 8.5.2008, forenede sager C- 95/07 og C-96/07, Ecotrade, Sml. I, s. 3457, præmis 64, og af 30.9.2010, sag C-392/09, Uszodaépítö, Sml. I, s. 8791, præmis 40).

En tjenesteyders eventuelle tilsidesættelse af forpligtelsen i medfør af sjette direktivs artikel 22, stk. 1, kan således ikke rejse tvivl om fradragsretten i henhold til dette direktivs artikel § 17, stk. 2, for aftageren af tjenesteydelserne”

Det fremgår således klart af EF-Domstolens praksis, at det ikke er muligt at nægte en afgiftspligtig person fradrag, med den begrundelse at en anden afgiftspligtig person har tilsidesat sin pligt til at svare moms – dette, endda selvom den afgiftspligtige helt har forsømt at foretage momsregistrering af virksomhed.

EF-Domstolen udtaler videre i præmis 37 angående medlemsstaternes mulighed for at fastsætte andre forpligtelser for de afgiftspligtige personer:

”Det forholder sig på samme måde med hensyn til sjette direktivs artikel 22, stk. 8, hvorefter medlemsstaterne kan fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af afgiften og for at undgå svig. Selv om denne bestemmelse gør det muligt for medlemsstaterne at træffe visse foranstaltninger, må de imidlertid ikke anvendes på en sådan måde, at de systematisk anfægter retten til fradrag af moms, som er et grundlæggende princip i det fælles momssystem (jf. dom af 18.12.1997, forenede sager C-286/94, C-340/95, C-401/95 og C-47/96, Molenheide m.fl., Sml. I, s. 7281, præmis 47, samt dommen i sagen Gabalfrisa m.fl., præmis 52, og Ecotrade-dommen, præmis 65 og 66.)”

Indeholder nationalret bestemmelser, der fraviger momssystemdirektivet, må disse bestemmelser derfor ikke anvendes således, at retten til fradrag for moms systematisk anfægtes.

Herefter gik EU-domstolen videre til i præmis 38 at tage stilling til fakturakravenes vægtning. I præmis 38 har EU-domstolen skrevet følgende:

”Det følger af disse betragtninger, at sjette direktivs artikel 18, stk. 1, litra a), og artikel 22, stk. 3, litra b), skal fortolkes således, at en afgiftspligtig person har ret til fradrag af moms erlagt for tjenesteydelser leveret af en anden afgiftspligtig, som ikke er registreret med hensyn til denne afgift, såfremt fakturaerne vedrørende disse tjenesteydelser indeholder alle de oplysninger, som kræves i henhold til nævnte artikel 22, stk. 3, litra b), navnlig de oplysninger, som er nødvendige for at identificere den person, der har udstedt disse fakturaer, og arten af de leverede tjenesteydelser. ” (min fremhævning)

Det må lægges til grund, at de fakturaoplysninger, der er særligt egnede til at sandsynliggøre, at der er sket en levering mod vederlag, vægtes tungest og dermed er bedst egnede til at sandsynliggøre opfyldelse af formålet med momssystemsdirektivet.

På baggrund heraf kan det konkluderes, at opfylder en faktura ikke fakturakravene, men er de oplysninger, der mangler, mindre væsentlige for at sikre, at der er sket en levering mod vederlag, kan fradrag for købsmoms ikke nægtes.

Dette fremgår f.eks. også af afgørelsen i C-368 Pannon Gép Centrum kft. af den 15. juli 2010.

I denne sag skulle EU-domstolen tage stilling til, om en bestemmelse i national ret, hvorefter en fejlangivelse i fakturaen blev sanktioneret, ved at retten til fradrag mistedes, var forenelig med EU-retten. Spørgsmålet var opstået, da de nationale myndigheder havde nægtet en skatteyder ret til fradrag for købsmoms.

Dette var for det første gjort, under henvisning til at det var forkerte afslutningsdatoer for tjenesteydelsernes udførelse, der fremgik af de oprindeligt udstedte fakturaer. For det andet var det gjort, under henvisning til at de efterfølgende berigtigede fakturaer ikke blev anset for at sikre en konstant nummerering, der var fortløbende.

I sin stillingtagen til dette spørgsmål udtalte EU-domstolen, jf. præmis 45, at:

”Under disse omstændigheder skal de forelagte spørgsmål besvares med, at artikel 167, artikel 178, litra a), artikel 220, nr. 1), og artikel 226 i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at de er til hinder for en national lovgivning eller praksis, hvorefter de nationale myndigheder nægter en afgiftspligtig person retten til det beløb, der påhviler ham i skyldig moms, at fradrage beløbet på den moms, som han skal betale eller har betalt for ydelser, der er blevet leveret til ham, med den begrundelse, at den oprindelige faktura, som den afgiftspligtige var i besiddelse af på fradragstidspunktet, indeholdt en forkert dato for, hvornår leveringen af ydelserne var afsluttet, og at der ikke forelå en fortløbende nummerering af den senere berigtigede faktura og af den kreditnota, der annullerede den oprindelige faktura, hvis de materielle betingelser for fradrag er opfyldt, og den afgiftspligtige person – inden den pågældende myndighed træffer sin afgørelse – har forelagt denne myndighed en berigtiget faktura, hvoraf den rigtige afslutningsdato for de nævnte ydelsers udførelse fremgår, selv om der ikke foreligger en fortløbende nummerering af denne faktura og af den kreditnota, der annullerede den oprindelige faktura.”

I denne dom kom EU-domstolen således frem til, at korrekt angivelse af dato og fortløbende nummerering af fakturaer ikke var blandt de fakturakrav, der vægtede tungest.

Sammenfattende viser EU-dommene i sag C-368 af den 15. juli 2010 og sag C- 438 af den 22. december 2010 dermed, at selvom fakturakravene umiddelbart virker som et beviskrav, så kan fakturakravene – afhængigt af omstændigheder – have en underordnet betydning. Det kan således sandsynliggøres på anden måde, at der er sket levering.

3 Denne sag

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er sket levering af de i fakturaerne omhandlende varer, og at råderetten til varerne er overgået til selskabet. Skattestyrelsen mener derfor, at der kan drages tvivl om fakturaerne realitet, og om hvorvidt fakturaerne kan danne grundlag for fradrag.

Det bestrides at selskabet er i ond tro.

Selv hvis selskabet havde en viden – eller en burde viden om at dets leverandører begik momssvig er dette ikke grundlag for at nægte selskabet fradrag for moms.

...”

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, hvorvidt det er med rette, at Skattestyrelsen har nægtet fradrag for selskabets udgifter til købsmoms for udgifter til varekøb hos underleverandører med i alt 1.984.809 kr. for perioden fra den 1. januar 2018 til og med den 31. december 2018. Nægtelsen skyldes, at Skattestyrelsen har anset selskabets fakturaer fra tre underleverandører for at være fiktive.

Retsregler
Af momslovens § 37 fremgår følgende (uddrag):

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

...”

Af § 82 i momsbekendtgørelse nr. 808 af den 30. juni 2015, fremgår følgende:

Samme momsbekendtgørelse nr. 808 af den 30. juni 2015 indeholder i kapitel 12 en række fakturakrav. Bekendtgørelsens § 58, stk. 1 fastsætter de nærmere krav til fakturaens indhold, heraf fremgår:

”Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68 i denne bekendtgørelse, indeholde:

1) Udstedelsesdato (fakturadato).

2) Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.

3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.

4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.

5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.

6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.

7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.

8) Gældende afgiftssats.

9) Det afgiftsbeløb, der skal betales.”

Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer 6. direktivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167 til 168, hvoraf det bl.a. fremgår følgende (uddrag):

”Artikel 167

Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.

Artikel 168

I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person.

...”

Af momssystemdirektivets artikel 178 og 179 fremgår følgende (uddrag):

”Artikel 178

For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:

a) for det i artikel 168, litra a), omhandlede fradrag - for så vidt angår levering af varer og ydelser - være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med [artikel 220-236 samt artikel 238, 239 og 240] ...

Artikel 179

Fradraget foretages under ét af den afgiftspligtige person, ved at han i den moms, der skal betales for en afgiftsperiode, fradrager de momsbeløb, for hvilke fradragsretten i løbet af samme periode er opstået og udøves i henhold til artikel 178.

...”

Retspraksis
EF-domstolen har i sag C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH) udtalt, jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179) begge er opfyldt. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument.

I SKM2019.332.ØLR og SKM2017.461.ØLR fandt Østre Landsret i begge domme, at sagsøgerne ikke havde løftet bevisbyrden for, at der havde fundet levering sted. Fakturaerne i de pågældende sager opfyldte ikke momsbekendtgørelsens fakturakrav, idet der i fakturaerne bl.a. ikke var foretaget en tilstrækkelig præcis angivelse af ydelsernes art og omfang samt tidspunkt og sted for levering, ligesom der ikke var fremlagt arbejdssedler, opgørelser eller andet bevis for, at de hævdede ydelser var leveret. Samme forhold forelå i byretsdommen SKM2021.395.BR, hvor de i sagen fremlagte samarbejdsaftaler blev fundet for upræcise til at løfte bevisbyrden. Byretten udtalte, at det forhold, at der var sket pengeoverførsler fra sagsøgerens konto, ikke i sig selv dokumenterede, at der var sket levering af momsbelagte ydelser fra de angivne underleverandører.

Der henvises endvidere til Retten i [by3] dom af den 10. februar 2017, offentliggjort som SKM2017.210.BR, samt Landsskatterettens afgørelser af den 27. september 2018 og den 15. november 2018, offentliggjort som henholdsvis SKM2018.539.LSR og SKM2018.613.LSR.

Bevisbyrden vil være skærpet i tilfælde, hvor der foreligger usædvanlige omstændigheder i relation til fakturering og samhandlen med underleverandørerne. Der henvises til Østre Landsrets dom af 28. april 2009, offentliggjort i SKM2009.325.ØLR og [by4] Byrets dom af 10. oktober 2016, offentliggjort i SKM2017.40.BR.

Ved anmodning om fradrag i henhold til momsloven § 37 påhviler det selskabet at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt.

Momssystemdirektivets artikel 167 fastsætter, at fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder. I medfør af momssystemdirektivets artikel 63 er dette tilfældet, når leveringen af varerne finder sted. Ved levering af varer forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode, jf. momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1 og momslovens § 4, stk. 1, 2.pkt.

Højesteret har i SKM2019.231.H udtalt, at en betingelse for fradrag efter momslovens § 37, stk. 2, nr. 1, af afgift af varer, der er solgt til en virksomhed, er, at varerne faktisk er blevet leveret.

I de forenede sager C-459/17 (SGI) og C-460/17 (Valériane SNC) har EU-domstolen udtalt, at fradragsretten således er knyttet til den faktiske gennemførelse af leveringen af den pågældende vare, jf. dommens præmis 35 og 36.

EU-domstolen udtalte videre, at det påhviler den, der anmoder om momsfradrag at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt, og at det følger heraf, at retten til momsfradrag er betinget af, at de hertil knyttede transaktioner faktisk er blevet gennemført, jf. dommens præmis 39 og 40. EU-domstolen udtalte endvidere, at sjette direktivs artikel 17 (nu momssystemdirektivets artikel 167), skal fortolkes således, at det med henblik på at nægte en afgiftspligtig person, der modtager en faktura, retten til at fradrage den på fakturaen angivne moms er tilstrækkeligt, at myndighederne godtgør, at de transaktioner, som denne faktura vedrører, ikke faktisk er blevet gennemført, jf. dommens præmis 47.

Landsskatterettens begrundelse

Selskabet har som dokumentation fremlagt 74 fakturaer fra [virksomhed2], [virksomhed3] og [virksomhed4]. Selskabet har fremlagt yderligere dokumentation i form af regnskabsmateriale, herunder saldobalance og kontospecifikationer, og bankkontoudskrifter fra kreditnota fra [virksomhed4], samt fragtdokumentation i form af 7 fragtbreve for den påklagede periode.

Selskabet har i afgiftsperioden fra den 1. januar 2018 til og med den 31. december 2018 angivet fradrag for købsmoms i forbindelse med varekøb på 1.984.809 kr. vedrørende underleverandørerne [virksomhed2], [virksomhed3] og [virksomhed4].

På fakturaerne fra underleverandørerne er der anført forskellige typer af varekøb, herunder blandt andet madolier, flere former for kylling, lammekølle, ris, fisk, Caprisona og andet.

Der foreligger ingen transaktioner eller pengespor mellem [virksomhed2] og selskabet. De transaktioner, der er foregået mellem selskabet og underleverandørerne [virksomhed3] og [virksomhed4], kan ikke direkte henføres til de fremlagte fakturaer via et transaktions- og/eller kontrolspor.

Alle underleverandørerne er afmeldt moms, og er opløst efter konkurs.

Af de fremlagte fragtbreve er der ikke anført direkte identifikation af, til hvilke af de 46 fakturaer fra [virksomhed4] til selskabet fragterne vedrører.

Selskabet har ikke sammen med de fremlagte fakturaer fremlagt supplerende materiale med nærmere specifikation af den faktiske levering for de på fakturaerne angivne varekøb. Der er ej heller fremlagt dokumentation for, at varerne er ankommet til selskabet i form af blandt andet optællinger, korrespondance, billeddokumentation, reklamationer m.v. Selskabet har således ikke dokumenteret samhandlen med støttebilag i form af samarbejdsaftaler eller andet.

Landsskatteretten finder, at det ikke er tilstrækkeligt dokumenteret, at fakturaerne vedrører varer, der er indkøbt til brug for virksomhedens momspligtige leverancer, hvorfor at der ikke anses at være sket en levering mod vederlag fra en afgiftspligtig person. Der er ved vurderingen blandt andet henset til, at der ikke er fremlagt tilstrækkelig og identificerbar dokumentation for hvilke varer, der faktisk skulle være leveret til virksomheden, hvornår varerne skulle være leveret, og hvem der har leveret varerne.

Under disse omstændigheder finder retten, at selskabet ikke har dokumenteret, at betingelserne for fradrag i henhold til momslovens § 37 er opfyldt. Selskabet har således ikke dokumenteret, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til de fremlagte fakturaer.

Det forhold, at nogle af fakturaerne er betalt ved elektroniske pengeoverførsler, udgør ikke i sig selv dokumentation for, at leveringer af varer har fundet sted, hvorfor dette ikke kan føre til et andet resultat.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.