Kendelse af 31-07-2023 - indlagt i TaxCons database den 30-08-2023

Journalnr. 20-0083124

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets salgsmoms for perioden fra den 1. januar 2017 til den 30. juni 2018 fra 0 kr. til 296.250 kr., jf. momslovens § 52 a, stk. 7.

Klagen skyldes videre, at Skattestyrelsen har nedsat selskabets købsmoms for perioden fra den 1. juli 2018 til den 31. december 2019 fra 53.400 kr. til 0 kr., idet selskabet ikke har godtgjort at betingelserne for fradrag er til stede, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S (herefter selskabet), CVR-nr. [...1], er stiftet den 21. marts 1990. Selskabets stifter og direktør er [person1] (herefter hovedaktionæren), der ejer 85 % af aktierne i selskabet.

Selskabet er i det Centrale Virksomhedsregister, CVR, senest den 1. januar 2018 registreret under branchekode 702200 Virksomhedsrådgivning og anden rådgivning om driftsledelse. Det fremgår af CVR, at selskabets formål er at drive investerings- og finansieringsvirksomhed og dermed beslægtet virksomhed.

[virksomhed2] ApS (herefter datterselskabet) er stiftet den 11. september 2015 og ejes 100 % af selskabet. Hovedaktionæren har været medlem af direktionen i datterselskabet siden dets stiftelse.

Selskabet har oplyst, at dets aktivitet i den omhandlede periode bestod i at udføre konsulentopgaver og management aktiviteter for eksterne partnere og lfor selskabsrelaterede virksomheder. Som led i selskabets drift, leverede selskabet konsulentydelser til datterselskabet, hvortil selskabet udstedte fakturaer med moms. Der er ikke fremlagt en skriftlig aftale eller lignende mellem selskabet og datterselskabet om levering af disse ydelser.

For perioden fra den 1. januar 2017 til den 31. december 2019 udstedte selskabet følgende fakturaer til datterselskabet:

Dato	Faktura nr.	Ydelser	Beløb u/moms	Moms
16.10.2017	2017110	Konsulentydelser september 2017	91.000,00	22.750,00
31.10.2017	2017111	Konsulentydelser oktober 2017	243.000,00	60.750,00
30.11.2017	2017112	Konsulentydelser november 2017	219.000,00	54.750,00
31.12.2017	2017113	Konsulentydelser oktober 2017	198.000,00	49.500,00
31.01.2018	2018100	Konsulentydelser januar 2018	238.000,00	59.500,00
28.02.2018	2018102	Konsulentydelser februar 2018	196.000,00	49.000,00
		I alt	1.185.000,00	296.250,00

Det fremgår af fakturaerne, at betalingen skete ”Netto kontant”.

Den på fakturaerne anførte salgsmoms er ikke indberettet eller indbetalt til skattemyndighederne.

Selskabet angav for den omhandlede periode salgs- og købsmoms således:

	1. halvår 2017	2. halvår 2017	1. halvår 2018	2. halvår 2018	1. halvår 2019	2. halvår 2019
Salgsmoms	0 kr.	0 kr.	0 kr.	0 kr.	0 kr.	0 kr.
Købsmoms	0 kr.	49.292 kr.	29.874 kr.	16.645 kr.	0 kr.	36.755 kr.
Momstilsvar	0 kr.	-49.292 kr.	-29.874 kr.	-16.645 kr.	0 kr.	-36.755 kr.

For den omhandlede periode udstedte selskabet følgende kreditnotaer til datterselskabet:

Dato	Kreditnota nr.	Faktura nr.	Beløb
08.01.2018	2017001	2017110, 2017111, 2017112, 2017113	938.750,00
08.03.2018	201801	20018100, 2018101	542.500,00
		I alt	1.481.250,00

Af en e-mail af den 6. april 2020 fra selskabets revisor til Skattestyrelsen, oplyste revisoren blandt andet, at udstedelse af kreditnotaerne skyldtes debitors manglende betalingsevne. Af mailen fremgår blandt andet følgende:

”...

Jeg har talt med min klient, som anfører, at der har været faktureret indenfor de sidste tre år, men grundet debitors manglende betalingsevne, blev der udarbejdet kreditnotaer til pågældende. Debitors manglende betalingsevne blev vurderet et stykke tid efter udarbejdelsen af fakturaerne. Denne vurdering blev brugt, fordi dette ikke ville give mening, at skulle afregne moms og eventuel bonus af et beløb, som ikke ville blive afregnet/betalt.

...”

Skattestyrelsen fremsendte den 11. juni 2020 et forslag til afgørelse. Af forslaget fremgår det, at der efter Skattestyrelsens opfattelse ikke var tale om en berigtigelse af en fejl ved selskabets udstedelse af kreditnotaerne.

Af en e-mail af den 3. juli 2020 fra selskabets revisor til Skattestyrelsen, oplyste revisoren blandt andet, at revisoren tog forslag til afgørelse til efterretning. Af mailen fremgår blandt andet følgende:

”...

I forlængelse af dit brev af 11. juni 2020, skal jeg oplyse, at vi tager dit brev til efterretning. Det betyder, at de ydelser som er anvendt, er faktureret i og af [virksomhed1] A/S og tilsvarende vil det modtagne selskab foretage reduktion af de nævnte fakturaer i sit momsregnskab. De udarbejdede kreditnotaer vil herefter blive annulleret.

...”

Selskabet har ved indgivelsen af klagen til Landsskatteretten oplyst, at selskabet udstedte kreditnotaerne på grund af uenighed om ydelsernes omfang, herunder kvalitet. Leverancerne fra selskabet til datterselskabet blev derfor tilbagekaldt, og datterselskabet regulerede dets momsangivelser på baggrund af de udstedte kreditnotaer.

Under sagens behandling har selskabet videre oplyst, at selskabet i perioden fra den 1. januar 2017 til den 31. december 2019 ikke har udført konsulentydelser eller andet for datterselskabet eller for andre eksterne parter. Videre oplyste selskabet, at baggrunden for udstedelsen af kreditnotaerne var, at selskabet ved en fejl havde udstedt fakturaer til datterselskabet for nogle konsulentydelser, hvor der ikke var sket levering af nogen form for ydelser.

Selskabet har fremlagt en oversigt over selskabets og datterselskabets egenkapital for årene 2017 til 2021 til støtte for, at udstedelse af kreditnotaerne ikke skyldtes manglende betalingsevne hos datterselskabet. Af oversigten fremgår det blandt andet, at datterselskabets egenkapital var positiv i årene 2017, 2018, 2020 og 2021.

Videre har selskabet fremlagt henholdsvis bankkontoudtog, saldobalance og kontospecifikationer dateret fra den 1. juli 2019 til den 31. december 2019 til støtte for, at der har været aktivitet i selskabet i den omhandlede periode.

Der er den 28. april 2023 indtrådt en ny repræsentant. Af dennes bemærkninger af den 19. maj 2023 fremgår det blandt andet, at selskabet tidligere ejede 50 % af kapitalandelene i datterselskabet, og at hovedaktionæren stod for ledelsen og driften af datterselskabet. For at blive kompenseret for sin arbejdsindsats indgik selskabet i 2017 en konsulentaftale med datterselskabet, hvorefter selskabet månedligt udstedte en faktura inklusive moms for konsulentydelser på baggrund af hovedaktionærens timeregnskab. Da selskabet imidlertid aldrig modtog betaling for de udstedte fakturaer, herunder på grund af datterselskabets økonomiske forhold, besluttede selskabet at udstede kreditnotaer til udligning af fakturaerne.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet selskabets salgsmoms for perioden fra den 1. januar 2017 til den 30. juni 2018 fra 0 kr. til 296.250 kr.

Videre har Skattestyrelsen nedsat selskabets købsmoms for perioden fra den 1. juli 2018 til den 31. december 2019 fra 53.400 kr. til 0 kr.

Som begrundelse herfor er der blandt andet anført følgende:

”...

Perioden fra den 1. januar 2017 til den 30. juni 2018

I perioden fra den 1. januar 2017 til den 30. juni 2018 har virksomheden udstedt følgende fakturaer:

Dato	Faktura nr.	Kunde	Ydelser	beløb u/moms	Moms
16.10.2017	2017110	[virksomhed2]	Konsulentydelser september 2017	91.000,00	22.750,00
31.10.2017	2017111	[virksomhed2]	Konsulentydelser oktober 2017	243.000,00	60.750,00
30.11.2017	2017112	[virksomhed2]	Konsulentydelser november 2017	219.000,00	54.750,00
31.12.2017	2017113	[virksomhed2]	Konsulentydelser oktober 2017	198.000,00	49.500,00
31.01.2018	2018100	[virksomhed2]	Konsulentydelser januar 2018	238.000,00	59.500,00
28.02.2018	2018102	[virksomhed2]	Konsulentydelser februar 2018	196.000,00	49.000,00
			I alt	1.185.000,00	296.250,00

Efterfølgende har virksomheden ifølge det oplyste udstedt følgende kreditnotaer:

Dato	Kreditnota nr.	Kunde	Faktura nr.	Beløb
08.01.2018	2017001	[virksomhed2]	Fakt.nr. 2017110, 2017111, 2017112, 2017113	938.750,00
08.03.2018	201801	[virksomhed2]	20018100, 2018101	542.500,00
			I alt	1.481.250,00

Kreditnotaerne er ifølge det oplyste udstedt på grund af [virksomhed2] APS’, CVR-nr. [...2], manglende betalingsevne.

[person1], som er direktør for [virksomhed1] A/S har været medlem af direktionen i [virksomhed2] ApS siden 11. september 2015.

Der skal betales afgift af ydelser, der leveres mod vederlag her i landet efter momslovens § 4.

Afgiftspligten indtræder på det tidspunkt, hvor leveringen af ydelsen finder sted efter momslovens § 23. Det betyder at transaktioner bliver endelig kvalificeret på leveringstidspunktet.

Efter momslovens § 52a og Juridisk Vejledning, afsnit D.A.11.1.4.3 gives der på visse betingelser mulighed for rettelse af fejl.

Forudsætningen for at kunne bruge reglerne om berigtigelse er, at der skal være sket en fejl i forbindelse med den oprindelige fakturering.

Virksomheden har faktureret for levering af konsulentydelser i september 2017 til og med februar 2018. Men i januar 2018 vælger man at udstede en kreditnota dækkende leveringen af ydelser i 2017. Kreditnotaen er ifølge det oplyste udstedt på grund af [virksomhed2] ApSs manglende betalingsevne. To måneder senere udstedes der endnu en kreditnota dækkende leveringen af ydelser i 2018. Denne kreditnota er ifølge det oplyste også udstedt på baggrund af manglende betalingsevne. Hermed er alle faktureringer vedrørende levering af konsulentydelser i perioden fra september 2017 til og med februar 2018 tilbageført.

Der er intet der tyder på, at kreditnotaerne er udstedt for at berigtige en fejl, og det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er tale om en berigtigelse af en fejl, men snarere et udtryk for forsøg på omgørelse af den momsretlige kvalifikation af de allerede gennemførte transaktioner.

Momsloven indeholder ikke hjemmel til omgørelse af en momsretslig kvalifikation. Skattestyrelsen finder derfor grundlag for at ændre virksomhedens salgsmoms fra 0 kr. til 295.250 kr. og købsmomsen for perioden fastholdes efter opkrævningslovens § 5.

Perioden fra den 1. juli 2018 til den 31. december 2019.

Virksomheden har ikke faktureret for de ydelser, der måtte være leveret i perioden 1. juli 2018 til den 31. december 2019. Der er ikke angivet salgsmoms i perioden. Det er derfor ikke sandsynliggjort, at der i perioden er sket levering mod vederlag efter momslovens § 4.

Når der ikke er sket levering mod vederlag efter momslovens § 4, kan virksomheden ikke opnå fradrag for de fratrukne udgifter, da der alene kan opnås fradrag for udgifter, der direkte og umiddelbart har tilknytning til en momspligtig aktivitet efter momslovens § 37.

I har i mail af 3. juli 2020 meddelt, at I tager forslaget til efterretning bortset fra perioden 1. juli 2018 til den 31. december 2018, da I er af den opfattelse at når den negative angivelse er udbetalt er der tale om en administrativ afgørelse.

Skattestyrelsen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

Skattestyrelsen finder derfor grundlag for at ændre virksomhedens købsmoms for perioden fra den 1. juli 2018 til den 31. december 2019 til 0 kr. og salgsmomsen fastholdes på 0 kr. efter opkrævningslovens § 5.

...”

Under sagens behandling har Skattestyrelsen i en udtalelse af den 14. oktober 2020 blandt andet anført følgende:

”...

I klagen er det anført, at årsagen til udstedelse af kreditnotaerne er:

” Grundet uenighed om ydelsernes omfang, herunder kvalitet, har [virksomhed1] A/S udstedtkreditnotater hvorved leverancerne er blevet ”tilbagekaldt”. Der er ikke udstedt fakturaer påbaggrund af manglende betalingsevne som anført af Skattestyrelsen. Selskabets ledelse, ogselskabets revisor, har på intet tidspunkt nævnt eller antydet, at udstedelse af kreditnotaer ersket på grund af manglende betalingsevne. ”

Under sagens behandling oplyste revisor i sin mail af 6. april 2020 til følgende til Skattestyrelsen:

” Jeg har talt med min klient, som anfører, at der har været faktureret indenfor de sidste tre år, men grundet debitors manglende betalingsevne, blev der udarbejdet kreditnotaer til pågældende. Debitors manglende betalingsevne blev vurderet et stykke tid efter udarbejdelsen af fakturaerne. Denne vurdering blev brugt, fordi dette ikke ville give mening, at skulle afregne moms og eventuel bonus af et beløb, som ikke ville blive afregnet/betalt.”

Denne mail har naturligvis indgået i grundlaget for afgørelsen af 6. juli 2020.

...”

Selskabets opfattelse

Selskabet har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse skal ændres, således at salgsmomsen for perioden 1. januar 2017 til 30. juni 2018 nedsættes med 296.250 kr., og at købsmomsen for perioden 1. juli 2018 til 31. december 2019 skal forhøjes med 53.400 kr.

Subsidiært har selskabet nedlagt påstand om, at der skal ske hjemvisning til fornyet behandling med henblik på en stillingtagen til, om der konkret måtte foreligge et sådan misbrug, så momslovens regler om kreditnotaer konkret kan tilsidesættes i den aktuelle sag.

Til støtte herfor har selskabet blandt andet anført følgende:

”...

[virksomhed1] A/S driver momspligtig virksomhed, og har som led i driften leveret nogle ydelser til selskabet [virksomhed2] ApS. Der er udstedt fakturaer til [virksomhed2] ApS, og disse fakturaer er tillagt moms.

Grundet uenighed om ydelsernes omfang, herunder kvalitet, har [virksomhed1] A/S udstedt kreditnotater hvorved leverancerne er blevet ”tilbagekaldt”. Der er ikke udstedt fakturaer på baggrund af manglende betalingsevne som anført af Skattestyrelsen. Selskabets ledelse, og selskabets revisor, har på intet tidspunkt nævnt eller antydet, at udstedelse af kreditnotaer er sket på grund af manglende betalingsevne.

Det er således vores principale påstand, at tilbageførelsen er sket med rette, og at den salgsmoms som er angivet i de omtalte perioder, kan korrigeres med de udstedte kreditnotaer.

Subsidiært er vi af den opfattelse, at såfremt udstedelse af kreditnotaerne ikke kan godkendes, skal der ikke herske tvivl om selskabets momspligtige aktiviteter, herunder fradragsret for den moms som er angivet i perioden 1. januar 2017 og frem til 31. december 2019.

Vi og klienten kan således ikke tiltræde, at virksomheden ikke har haft momspligtig aktivitet, herunder at aktiviteten må være ophørt pr. primo 2018.

...”

Af referat fra kontormødet den 29. september 2022 fremgår der blandt andet følgende:

[Repræsentanten] indledte kontormødet med at gengive problemstillingen i sagen. I den forbindelse anførte repræsentanten, at selskabet ved en fejl har udstedt fakturaer for nogle konsulentydelser, hvor der ikke slet er sket en levering. Videre anførte repræsentanten, at klagesagen angår perioden fra den 1. januar 2017 til den 31. december 2019, idet de fejlagtigt udstedte fakturaers dato for udstedelse er i denne periode.

[Revisoren] supplerede med at anføre, at der ikke er leveret nogle ydelser. Af den grund blev der udstedt kreditnotaer og foretaget ændringer i selskabets momstilsvar i den pågældende periode. Som følge af at der aldrig er sket en levering af konsulentydelserne i denne periode, er der heller ingen fakturaer efterfølgende, som er udstedt efter kreditnotaernes udstedelse.

Repræsentanten og revisoren var begge uenige om, at udstedelse af kreditnotaerne skyldes manglende betalingsevne, som Skattestyrelsen anfører i deres begrundelse. I den anledning anførte revisoren, at denne aldrig har sagt det, ligesom det aldrig har været på tale.

Videre anførte revisoren, at de vil fremsende en oversigt over selskabets og [datterselskabets] kapital, herunder hvordan den har bevæget sig i årene 2017 til 2021, til at understøtte, at der ikke er en manglende betalingsevne hos begge selskaber. Skattestyrelsens påstand om, at der skulle foreligge manglende betalingsevne, er derfor forkert og ikke genkendeligt. Skattestyrelsens vurdering om, at selskabet formentlig har begået en strafbar handling, er repræsentanten også uenig om.

Endvidere kan det af revisoren dokumenteres, at [datterselskabet] ligeledes har reguleret deres momsangivelser på baggrund af de modtagende kreditnotaer.

Repræsentanten og revisoren efterspurgte, hvilken dokumentation, som Skattestyrelsen har anvendt til støtte for deres vurdering af, at der har været manglende betalingsevne. I den forbindelse blev der vist en digital kopi af mailen af den 6. april 2020 (mail sendt fra revisoren til en medarbejder i Skattestyrelsen), som er indgået i Skattestyrelsens vurdering. Revisoren oplyste, at indholdet af mailen er taget i en anden kontekst, og at der er behov for at se hele mailkorrespondancen for at forstå mailen af den 6. april 2020. Det er blandt andet i mailen ikke præciseret, hvem debitor og kreditor er. Denne del af tråden mangler, og revisor vil forsøge at finde den frem.

Under kontormødet blev det bekræftet af revisoren, at der ikke eksisterer andre fakturaer udstedt til [datterselskabet], udover de fakturaer, som er anført i Skattestyrelsens afgørelse.

Vedrørende perioden fra den 1. juli 2018 til den 31. december 2019 oplyste revisoren og repræsentanten, at selskabet i denne periode ikke har udført konsulentydelser eller andet for en tredjepart, hvorfor selskabet ikke har haft nogen aktivitet i denne periode. Selskabet har desuden ikke haft nogen lignende aktivitet efter 2019. Selskabet kan derfor ikke fremlægge nærmere dokumentation, der understøtter, at der har været aktivitet i 2. halvår 2018 og hele 2019.

I den forbindelse blev det bekræftet af revisoren og repræsentanten, at der i hele perioden fra den 1. januar 2017 til den 31. december 2019 aldrig har været udført konsulentydelser for [datterselskabet] eller for andre tredjeparter. Selskabet kan af den grund ikke fremlægge dokumentation for, at der er udført ydelser for [datterselskabet], herunder i form af kontrakt eller lignende. For de tidligere perioder før den 1. januar 2017 har selskabet udført konsulentydelser for [datterselskabet].

Afslutningsvis gengav repræsentanten de i sagen nedlagte påstande, herunder at Skattestyrelsen skal anerkende, at der er udstedt kreditnota, og at købsmomsen for 2. halvår 2018 og frem er korrekt angivet og fradraget er berettiget.

...”

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har den 3. marts 2023 udtalt, at Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse.

Skattestyrelsen har blandt andet anført følgende:

”...

Forhøjelse af salgsmoms

Klager har i perioden september 2017 til februar 2018 udstedt seks fakturaer til selskabet [virksomhed2], for levering af konsulentydelser inklusive moms. Klager har ikke angivet eller indbetalt den på fakturaerne anførte salgsmoms til skattemyndighederne.

Klager har gjort gældende, at forhøjelsen af salgsmoms skal nedsættes til 0 kr. Klager har til støtte herfor fremlagt to kreditnotaer dateret henholdsvis den 8. januar 2018 og den 8. marts 2018. Klager har oplyst, at kreditnotaerne er udstedt som følge af uenig om kvaliteten af de leverede ydelser, hvorfor der ikke er grundlag for forhøjelse af momstilsvaret. Klager har senere gjort gældende ved møde med Skatteankestyrelsen den 29. september 2022, at der var tale om, at der slet ikke var sket levering af de fakturerede ydelser.

Det er fortsat Skattestyrelsens vurdering, at klager ikke ved de fremlagte kreditnotaer ikke har dokumenteret, at kreditnotaerne er udstedt for at berigtige en fejl.

Der henses til at klagers redegørelse ikke er understøttet af objektive kendsgerninger. Der er eksempelvis ikke fremlagt mangelsindsigelser eller anden korrespondance vedrørende de fakturerede ydelser, der understøtter, at der har foreligget uenighed om ydelserne omfang og kvalitet. Tilsvarende findes det usandsynligt, at klager skullet havde udstedt seks forskellige fakturaer over flere måneder, for ydelser der ikke skullet være leveret. Sidstnævnte forklaring ses tilsvarende ikke at være understøttet af objektive kendsgerninger.

Udstedelsen af kreditnotaerne vurderes derimod at være udtryk for et forsøg på en omgørelse af den momsretlige kvalifikation af de allerede gennemførte transaktioner. Der kan i den forbindelse henvises til, at klagers revisor ved mail af den 6. april 2020 har oplyst over for Skattestyrelsen, at kreditnotaerne er udstedt af hensyn til ”debitors manglende betalingsevne”.

Momsloven indeholder ikke hjemmel til omgørelse af en momsretslig kvalifikation, hvorfor forhøjelsen af klagers salgsmoms er foretaget med rette jf. opkrævningslovens § 5, stk. 1.

Nedsættelse af købsmoms

Det er klager, som den der ønsker fradrag, der skal dokumentere, at betingelserne herfor er opfyldt.

Skattestyrelsen finder fortsat, at klager ikke har løftet bevisbyrden for, at klager har afholdt udgifter til brug for dennes momspligtige aktiviteter. Der henses blandt andet til, at klager ikke har angivet salgsmoms i perioden fra den 1. juli 2018 til den 31. december 2019. Klager ses heller ikke at have udstedt fakturaer for leverede ydelser i den påklagede periode.

Skattestyrelsen finder herved, at klager ikke har dokumenteret, at det foretaget fradrag er afholdt til brug for klagers momspligtige leverancer, hvorfor der ikke er grundlag for at indrømme fradrag herfor jf. momslovens § 37, stk. 1, modsætningsvis.

Det findes således fortsat med rette, at Skattestyrelsen har nægtet klager fradrag for købsmoms for perioden 1. juli 2018 til den 31. december 2019.

...”

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse

Repræsentanten har den 19. maj 2023 sendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil.

Af bemærkningerne fremgår det blandt andet:

”...

2 Momstilsvaret for perioden 1/1 2017 – 30/6 2018

Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen bygger deres opfattelse på, at det ikke er godtgjort, at kreditnotaerne er udstedt for at berigtige en fejl, samt at det ikke er muligt at omgøre dispositionerne momsmæssigt.

Vi er i udgangspunkt helt enig i, at der ikke i momslovgivningen findes en generel hjemmel til at omgøre dispositioner. Det er dog ikke en momsmæssig omgørelse, eller berigtigelse af en fejl, som [virksomhed1] A/S gør gældende i sagen.

[virksomhed1] A/S anerkender således at de udstedte fakturaer med moms skal indregnes i opgørelsen af momstilsvaret for perioden, men gør samtidig gældende, at [virksomhed1] A/S helt sædvanligt og på linje med alle andre afgiftspligtige virksomheder i opgørelsen for perioden har ret til at fratrække de kreditnotaer, som måtte blive udstedt i den pågældende momsperiode.

Hverken Skatteankestyrelsen eller Skattestyrelsen forholder sig til momslovens § 27, stk. 4, 3. pkt., som er det centrale og korrekte hjemmelgrundlag for behandlingen og indregningen af kreditnotaerne ved opgørelsen af periodens momstilsvar.

Det forhold, at en faktura og den på et senere tidspunkt udstedte kreditnota konkret måtte ligge i samme afgiftsperiode, og de dermed udligner hinanden i samme afgiftsperiode, indebærer ikke at der er tale om en omgørelse, da der stadig er tale om, at de hver især anerkendes momsmæssigt. Den momsretlige kvalifikation af fakturaerne, og de ydelser fakturaerne relaterer sig til, forbliver således uændret, og skal fortsat leve op til de relevante lovkrav m.v.

2.1 Lovgrundlaget for efterfølgende prisafslag

Hverken Skatteankestyrelsen eller Skattestyrelsen forholder sig derimod til momslovens § 27, stk. 4, 3. pkt., som er central for fastsættelsen af momstilsvaret for perioden:

"I afgiftsgrundlaget kan fradrages rabatter, der er betinget af vilkår, som ikke er opfyldt ved leveringen, for så vidt rabatten senere bliver effektiv. Fradraget foretages, når rabatten bliver effektiv, og er betinget af, at der udstedes kreditnota over den ydede rabat med angivelse af afgiften. Tilsvarende gælder for andre prisafslag ." (vores understregning)

Formålet med momslovens § 27, stk. 4, 3. pkt., fremgår af de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 23 af 6. juli 2010, afsnit 3.2.6:

"Efter gældende ret kan der i momsgrundlaget fradrages rabatter, der er betinget af vilkår, som ikke er opfyldt ved leveringen, for så vidt rabatten senere bliver effektiv. Fradraget foretages, når rabatten bliver effektiv, og er betinget af, at der udstedes kreditnota over den ydede rabat med angivelse af afgiften.

Dette foreslås udvidet, således at tilsvarende også gælder for andre prisafslag.

Formålet er at præcisere, at adgangen til at nedbringe afgiftsgrundlaget ved prisafslag ikke alene gælder ved prisafslag i form af betingede rabatter, men og så andre former for prisafslag, herunder eksempelvis også i forbindelse med bod for at overskride leveringsfrister og nedsættelser i den aftalte pris, som sælger må tåle, fordi det leverede ikke har været i bestillingssvarende stand, også selvom nedsættelsen benævnes som en erstatning.

Den generelle adgang til at nedbringe momsgrundlaget ved prisafslag , og ikke kun ved betingede rabatter, har fremgået af fast administrativ praksis, samt forudsætningsvis af momslovens § 52, stk. 5, om pligt til at udstede kreditnota ved prisafslag. Derimod har det ikke fremgået udtrykkeligt i momslovens bestemmelser om momsgrundlaget. [...]" (vores understregninger)

Momslovens § 27, stk. 4, 3. pkt., har hjemmel i momssystemdirektivets artikel 90, stk. 1:

"I tilfælde af annullation, afbestilling, ophævelse , ikke-betaling eller kun delvis betaling eller afslag i prisen efter det tidspunkt, hvor transaktionen har fundet sted , nedsættes afgiftsgrundlaget tilsvarende på betingelser, som fastsættes af medlemsstaterne." (vores understregning)

Skatteankestyrelsen eller Skattestyrelsen begge vægt på, at det ikke er dokumenteret, at årsagen til prisafslaget er uenighed eller mangler vedrørende "ydelsernes omfang eller kvalitet". Der kan imidlertid ikke iht. momslovens § 27, stk. 4, 3. pkt., stilles krav til årsagen til prisafslaget, herunder om prisafslaget skyldes mangler vedrørende omfang, kvalitet eller lign. Dette følger også af det bagvedliggende princip i momssystemdirektivet, herunder artikel 90, stk. 1, samt praksis, jf. nedenfor.

Momslovens § 27, stk. 4, er derudover spejlet i momslovens § 52a, stk. 5:

"Hvis varer bliver returneret efter fakturaens udstedelse, skal der udstedes kreditnota. Det samme gælder, hvis leverandøren efter fakturaens udstedelse giver afslag i prisen. Hvis der sker efterbetaling, skal der udstedes faktura over efterbetalingen."

Her sondres også direkte mellem returnering af varer hhv. afslag i prisen. Der er ikke nogen del af bestemmelsen, som ift. afslag i prisen indskrænker dette til alene at gælde, hvis afslaget skyldes specifikke omstændigheder, herunder om modtageren juridisk set har krav på et prisafslag pga. fejl og mangler, eller om leverandøren udelukkende giver afslaget per kulance.

Hvis [virksomhed1] A/S ikke havde udstedt kreditnotaer ifm. at det blev besluttet ikke at forfølge og håndhæve kravet på betaling overfor [virksomhed2] ApS, havde dette derfor været i direkte strid med momslovens § 52a, stk. 5.

2.2 Praksis om efterfølgende prisafslag

Skattestyrelsen praksis og fortolkning vedrørende momslovens § 27, stk. 4, 3. pkt., er kort beskrevet i Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit D.A.8.1.1.8:

"Prisafslag, som ydes kunder på varer og momspligtige ydelser, som virksomheden tidligere har betalt moms af, kan fradrages i momsgrundlaget med det beløb (ekskl. moms), der godtgøres kunden. Se ML § 27, stk. 4, 3. pkt.

[...]

Et datterselskabs prisnedslag for tidligere udfakturerede leverancer kan der foretages fradrag for i momsgrundlaget, når rabatten bliver effektiv, uanset at prisnedslaget overføres til datterselskabets moderselskab. Det er fortsat en betingelse for fradraget, at der udstedes kreditnota i datterselskabets navn med angivelse af moms. Se SKM2007.363.SR ."

Derudover findes en omfattende praksis fra EU-Domstolen om momssystemdirektivets artikel 90, stk. 1, og det fundamentale princip om at afgiftsgrundlaget er den faktisk modtagne mod-værdi, som bestemmelsen er udtryk for. Vi skal i denne forbindelse særligt vil fremhæve, at EU-Domstolen konsekvent har udtalt følgende i stort set alle de sager om artikel 90, som EU-Dom-stolen har taget stilling til:

"I denne henseende bemærkes, at dette direktivs artikel 90, stk. 1, som omhandler tilfælde af annullation, afbestilling, ophævelse, ikke-betaling eller kun delvis betaling eller afslag i prisen efter det tidspunkt, hvor transaktionen har fundet sted, forpligter medlemsstaterne til at nedsætte afgiftsgrundlaget for moms, og dermed den moms, som den afgiftspligtige person skal betale, i alle tilfælde, hvor den afgiftspligtige person efter indgåelsen af aftalen om en transaktion ikke opnår en del af modværdien eller denne overhovedet. Denne bestemmelse er udtryk for et grundlæggende princip i momsdirektivet, hvorefter afgiftsgrundlaget er den faktisk modtagne modværdi , og hvoraf følger, at afgiftsmyndighederne ikke kan opkræve et beløb i moms, der er højere end det, den afgiftspligtige person har modtaget (dom af 6.12.2018, Tratave, C-672/17, EU:C:2018:989, præmis 29 og den deri nævnte retspraksis)." (vores understregninger)

Det følger derudover af EU-Domstolens afgørelse i C-337/13 (Almos), præmis 34-35, at artikel 90, stk. 1, har direkte virkning i overensstemmelse med den ovenfor angivne fortolkning, og skattemyndighederne i de enkelte medlemsstater er dermed direkte forpligtet til at nedsætte den moms, som den afgiftspligtige person skal betale, i alle tilfælde, hvor den afgiftspligtige person efter indgåelsen af aftalen om en transaktion ikke opnår hele eller dele af betalingen.

Det skal for god ordens skyld nævnes, at EU-Domstolen ift. artikel 90, stk.2, har fastslået, at denne kun kan anvendes af medlemsstaterne, hvis der kan være tvivl om, hvorvidt der rent faktisk og endeligt ikke er sket eller vil ske betaling, jf. C-242/18 (UniCredit Leasing), præmis 54 og 56:

"Som Domstolen allerede har fastslået, er udgangspunktet for denne fravigelsesbemyndigelse, der er snævert begrænset til kun at omfatte tilfældet med ikke-betaling eller delvis betaling, at den manglende erlæggelse af modværdien under visse omstændigheder og som følge af retstilstanden i den pågældende medlemsstat kan være vanskelig at godtgøre eller alene være foreløbig (dom af 23.11.2017, Di Maura, C-246/16, EU:C:2017:887, præmis 17)."

Helt grundlæggende er det således EU-Domstolens klare og konsekvente opfattelse, at den endelige momsbelastning direkte skal reflektere den endelige og faktiske modtagne betaling, jf. f.eks. også C-317/94 (Elida Gibbs), præmis 28:

"[...] Det er således ikke i overensstemmelse med direktivet, såfremt grundlaget for beregningen af den moms, producenten som afgiftspligtig skal betale, er højere end det beløb, han endeligt modtager. Såfremt dette var tilfældet, ville princippet om afgiftens neutralitet i forhold til de afgiftspligtige personer, som producenten hører til, ikke blive overholdt."

2.3 Vores opfattelse

Både efter momslovens § 27, stk. 4, og § 52, stk. 5, er der altså alene krav om, at der rent faktisk er tale om en effektiv reduktion i den pris, den afgiftspligtige person opkræver hos modtageren af ydelsen, uanset årsagen til denne prisreduktion. Dette er der dokumenteret tale om i den aktuelle sag, da der de facto og ubestridt ikke er sket nogen betaling eller inddrivelse af beløbene. Derudover er det ubestridt, at de formelle betingelser ifm. med udstedelsen af kreditnotaerne er overholdt.

Der er således heller ikke tvivl om, at der må påhvile modtageren af kreditnotaerne, [virksomhed2] ApS, en forpligtelse til at foretage den modsatrettede regulering af sit momstilsvar som følge af kreditnotaer, og det vil i givet fald være et klart brud på det helt grundlæggende EU-retlige princip om momsens neutralitet, hvis de danske skattemyndigheder herefter alene anerkender en salgsmoms uden at anerkende den korresponderende købsmoms.

Selv hvis Skatteankestyrelsen måtte finde, at momslovens § 27, stk. 4, og § 52, stk. 5, isoleret set kan fortolkes i overensstemmelse med Skattestyrelsens afgørelse, så vil [virksomhed1] A/S kunne støtte direkte ret på momssystemdirektivets artikel 90, og dermed vil Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen være forpligtet til at nedsætte [virksomhed1] A/S' momstilsvar i alle tilfælde, hvor [virksomhed1] A/S ikke opnår en del af modværdien overhovedet, og en tilsidesættelse af denne pligt vil være ansvarspådragende.

En tilsidesættelse af de almindelige regler om kreditnotaer og prisafslag kan alene ske, hvis der kan påvises eller sandsynliggøres et egentligt misbrug af reglerne. Dette er der efter vores opfattelse ikke er noget grundlag for at statuere ifm. udstedelse af kreditnotaerne. Udstedelsen af kreditnotaerne medfører ikke et mindre momsprovenu for skattemyndighederne eller en risiko herfor, da der som nævnt skal ske en korresponderende regulering af momsgrundlaget hos [virksomhed2] ApS, ligesom udstedelsen af kreditnotaerne konkret blev drøftet med Skattestyrelsen inden udstedelsen.

Efter EU-Domstolens praksis kan en person ikke opnå en fordel, der føler af momsretten, hvis det udgør et misbrug. Der foreligger et misbrug, hvis formålet – eller et af formålene – med transaktionen er at opnå en afgiftsfordel, og hvis denne fordel strider imod formålet med momsretten, selvom betingelserne for at opnå fordelen formelt er opfyldt. Dette følger blandt andet af Halifax Plc (C-255/02). Hvis en person ikke skal kunne støtte ret på momsreglerne, vil det være Skattestyrelsen forpligtelse at kunne påvise, at der i den konkrete situation foreligger et misbrug. Som nævnt kan udstedelsen af kreditnotaerne ikke i sig selv anses for at udgøre et misbrug, da de ikke samlet set indebærer en højere eller lavere moms-belastning af de involverede parter, ligesom kreditnotaerne rent faktisk spejler de underliggende økonomiske forhold, nemlig at der ikke er sket eller nogensinde vil ske en betaling for de leverede ydelser. Udstedelsen af kreditnotaerne er dermed ikke primært drevet af momsforholdene, men derimod af det forhold, at [virksomhed1] A/S ikke rent faktisk modtager betaling iht. de udstedte fakturaer.

En eventuel momsmæssig tilsidesættelse af transaktionerne generelt bør derudover føre til, at der i så fald slet ikke er tale om levering mod vederlag momsmæssigt, og dermed allerede af denne grund ingen momspligt for [virksomhed1] A/S.

Subsidiært må der gives [virksomhed1] A/S et momsfradrag efter momslovens § 27, stk. 6, for det konstaterede tab på de udstedte fakturaer.

3 Momstilsvaret for perioden 1/7 2018 – 31/12 2019

Skatteankestyrelsen henviser i sit forslag til afgørelse til EU-Domstolens afgørelse i C268/83 (Rompelman), præmis 24:

"Hvad angår spørgsmålet om, hvorvidt artikel 4 skal fortolkes således, at den erklærede hensigt om at ville udleje et kommende gode er tilstrækkelig til, at det erhvervede gode må anses som bestemt til brug i en afgiftspligtig transaktion, således at den, der foretager en sådan investering, må anses som afgiftspligtig, bemærkes for det første, at det påhviler den, der anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldte, herunder at den pågældende opfylder betingelserne for at anses som afgiftspligtig. Artikel 4 er således ikke til hinder for, at afgiftsmyndighederne kræver den erklærede hensigt bestyrket af objektive momenter, såsom hvorvidt de projekterede lokaler egner sig til en erhvervsmæssig udnyttelse."

Det fremgår altså af denne præmis fra EU-Domstolen, at virksomheden – for at have kunne anses for en afgiftspligtige person og dermed have adgang til momsfradrag – skal godtgøre, at betingelserne er opfyldt. Dette kan ske ved en erklæret hensigt, som bestyrkes af objektive momenter.

I den aktuelle sag er [virksomhed1] A/S registreret hos Erhvervsstyrelsen med branchekoden "702200: Virksomhedsrådgivning og anden rådgivning om driftsledelse", altså med en erklæret hensigt om at drive økonomisk virksomhed ved at levere ydelser mod vederlag i momslovens forstand.

Det er derudover vores opfattelse, at denne hensigt er bestyrket af objektive momenter, da der rent faktisk er udstedt fakturaer med moms for levering af sådanne ydelser. Særligt i det tilfælde, hvor Skatteankestyrelsen fastholder det af Skattestyrelsen opgjorte momstilsvar for perioden 1/1 2017 – 30/6 2018 er det helt åbenbart, at den erklærede hensigt er understøttet af de objektive kendsgerninger, i form af en momstilsvar for levering af rådgivningsydelser i perioden 1/1 2017 – 30/6 2018.

Endeligt så er det vores opfattelse, at de udstedte kreditnotaer, som Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen ikke tillader fratrukket i momstilsvaret i perioden 1/1 2017 – 30/6 2018, i stedet må indregnes og fratrækkes i momstilsvaret for perioden 1/7 2018 – 31/12 2019 iht. momslovens § 27, hvis det fastholdes, at de ikke kan fratrækkes i perioden 1/1 2017 – 30/6 2018.

...”

Landsskatterettens afgørelse

Perioden fra den 1. januar 2017 til den 30. juni 2018

Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets salgsmoms for perioden fra den 1. januar 2017 til den 30. juni 2018 fra 0 kr. til 296.250 kr.

Af momslovens § 46, stk. 7, fremgår:

”Betaling af afgift påhviler enhver, der på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift.”

Af momslovens § 52 a, stk. 7, fremgår:

”Afgiftspligtige personer, der i strid med stk. 6 på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift, skal indbetale afgiftsbeløbet til told- og skatteforvaltningen. Det samme gælder, hvis en afgiftspligtig person på en faktura anfører afgift med et for stort beløb eller på en faktura over leverancer af varer eller ydelser, hvoraf der ikke skal betales afgift, anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift. Indbetaling kan dog undlades, hvis fejlen berigtiges over for aftageren af varerne eller ydelserne.”

Selskabet har i perioden september 2017 til februar 2018 udstedt seks fakturaer til datterselskabet for levering af konsulentydelser inklusiv moms. Den på fakturaerne anførte salgsmoms er ikke angivet eller indbetalt til skattemyndighederne.

Landsskatteretten finder i overensstemmelse med Skattestyrelsen, at selskabet skal indbetale den fakturerede salgsmoms, jf. momslovens § 46, stk. 7.

Der er herved henset til, at selskabet ikke ved de fremlagte kreditnotaer dateret henholdsvis den 8. januar 2018 og den 8. marts 2018 har godtgjort, at disse er udstedt for at berigtige en fejl i forbindelse med den oprindelige fakturering af konsulentydelserne fra selskabet til datterselskabet, eller at disse er udstedt på baggrund af en aftale indgået mellem selskabet og datterselskabet om et efterfølgende prisnedslag svarende til det samlede fakturerede vederlag for konsulentydelserne inklusiv salgsmoms.

Det bemærkes videre, at momsloven ikke indeholder hjemmel til omgørelse af en momsretlig kvalifikation, og at betingelserne for fradrag i henhold til momslovens § 27, stk. 6, i øvrigt ikke er til stede.

Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes dermed vedrørende dette punkt, hvorfor selskabets påstand om hjemvisning af punktet til fornyet behandling ved Skattestyrelsen ikke imødekommes.

Perioden fra den 1. juli 2018 til den 31. december 2019

Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har nedsat selskabets købsmoms for perioden fra den 1. juli 2018 til den 31. december 2019 fra 53.400 kr. til 0 kr.

Af momslovens § 37, stk. 1, fremgår:

” Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.”

Momslovens § 37 gennemfører blandt andet bestemmelsen i momssystemdirektivets artikel 168 og skal fortolkes i overensstemmelse hermed. Af den pågældende bestemmelse i direktivet fremgår blandt andet:

”Art. 168

I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

(...)”

EF-Domstolen har i blandt andet sag C-268/83 (Rompelman), præmis 24, udtalt, at det påhviler den, der anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldte, herunder at den pågældende opfylder betingelserne for at anses som en afgiftspligtig person.

Selskabet har ikke angivet nogen salgsmoms i perioden fra den 1. januar 2017 til den 31. december 2019, og selskabet findes i øvrigt ikke ved det fremlagte at have godtgjort driften af eller en hensigt om drift af selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Henset hertil finder Landsskatteretten i overensstemmelse med Skattestyrelsen, at selskabet ikke har godtgjort, at betingelserne for fradrag i henhold til momslovens § 37 er opfyldt.

Landsskatteretten finder dermed, at det er med rette, at Skattestyrelsen har nedsat selskabets købsmoms for den omhandlede periode med 53.400 kr.

Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes vedrørende dette punkt.