Kendelse af 06-02-2023 - indlagt i TaxCons database den 10-03-2023

Journalnr. 20-0081607

Korrigeret afgørelse

til afløsning af afgørelsen af 6. februar 2023

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen ekstraordinært har genoptaget og forhøjet virksomhedens momstilsvar med 259.647 kr. for perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2013, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, og herunder at Skattestyrelsen har anset fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt., for overholdt.

Landsskatteretten annullerer Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] v/[person1] (herefter virksomheden) havde startdato den 1. januar 1983. Virksomheden er registreret i Det Centrale Virksomhedsregister (CVR) under CVR-nr. [...1] og branchekode 683120 Boliganvisning, ferieboligudlejning m.v.

Virksomheden var i den omhandlede periode registreret som kvartalsafregnende.

Den 17. januar 2020 modtog Skattestyrelsen en momsafstemning for perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2013 fra virksomheden. Momsafstemningen viste en difference på 259.647 kr. mellem den angivne udgående moms og den bogførte udgående moms for perioden.

Skattestyrelsen afsendte herefter forslag til afgørelse den 29. maj 2020, hvori Skattestyrelsen foreslog at forhøje virksomhedens momstilsvar med 259.647 kr. for perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2013.

Af Skattestyrelsens interne sagsnotat fremgår følgende under den 15. juni 2020:

”Talt med ejer [person1]. Har først modtaget brevet i slutningen af uge 24. Ved ikke helt hvad han mener om det fremsendte. Vil sende en mail til Skattestyrelsen for bekræftelse om modtagelse. Mener at sagen først skal afsluttes når alle år er opgjort også 2014. Virksomheden kæmper for overlevelse og der er ikke rigtigt tid til at tage sig af Skattestyrelsens henvendelse. Aftalt at Skattestyrelsen kontakter virksomheden når bekræftelse er modtaget”.

Af Skattestyrelsens interne sagsnotat fremgår følgende under den 18. august 2020:

”Talt med revisor pr. telefon – vil gennem den talmæssige opgørelse i det femsendte forslag og kontakte Skattestyrelsen mandag den 24. juni 2020

Obs 3 måneder på forslag.”

Af sagsnotatet fremgår herefter, at revisor den 25. august 2020 indsendte yderligere bemærkninger til sagen.

Af bemærkningerne af 25. august 2020 fremgår, at virksomheden efter egen opfattelse ikke har handlet groft uagtsomt, at den tidligere revisor fejlagtigt har indtægtsført igangværende arbejder, og at ikke alle omkostninger er blevet bogført. Derfor er den varslerede forhøjelse efter virksomhedens opfattelse forkert og forældet.

Skattestyrelsen traf afgørelse den 2. september 2020. Samme dag har Skattestyrelsen anført følgende i sagsnotatet:

”[...]

Det bemærkes at 3. måneders fristen anses for overholdt, idet virksomhedens revisor har anmodet om yderligere frist til indsendelse af yderligere materiale, herunder revisor gennemgang af materialet og den faktuelle opgørelse og alle perioder, dette anses for mundtligt tilsagn jf. skatteforvaltningslovens § 27. stk. 2.

[...]”.

Virksomhedens repræsentant har den 14. december 2021 indsendt en kopi af virksomhedens konto for udgående moms til Skatteankestyrelsen. Af momskontoen fremgår det, at virksomheden mangler at afregne 199.430 kr. i udgående moms for 2013. Heri er indeholdt 60.217 kr., som er skyldig moms for 4. kvartal 2012.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ekstraordinært genoptaget og forhøjet virksomhedens momstilsvar med 259.647 kr. for perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2013, jf. momslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Skattestyrelsen har anført følgende begrundelse:

”[...]

1.Genoptagelse af momsansættelser udover den ordinære ansættelsesfrist.

[...]

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

I henhold til Skatteforvaltningslovens § 31 stk. 1 kan Skattestyrelsen ændre virksomhedens momsgrundlag for 1. kvartal 2017 og fremefter.

I henhold til Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 nr. 3 kan vi også ændre virksomhedernes moms grundlag forud for fristen, såfremt momsgrundlagene er fastsat urigtigt eller på et ufuldstændigt grundlag.

På den baggrund fremsendte Skattestyrelsen et forslag af 29. maj 2020, hvor der blev varslet en ændring af momsansættelsen for 2013.

25. august 2020 har Skattestyrelsen modtaget seneste partsindlæg fra din revisor. Revisor har i partsindlægget anført, at den varslede forhøjelse for 2013 er forældet. Partsindlægget indeholder endvidere en anmodning om nedsættelse af momstilsvaret for 2015. Nedsættelsen indgår ikke de varslede ændringer ved det fremsendte forslag af 29. maj 2020.

Skattestyrelsen skal efterfølgende komme med følgende kommentarer til revisors partsindlæg.

Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 nr. 3 kan godt finde anvendelse, selvom den varslede ændring ikke efterfølgende medfører en strafferetslig sanktion. Skattestyrelsens grundlag for at suspendere forældelsesfristen i § 31 stk. 1 kræver dog, at der foreligger et forhold, hvor tilregnelsesgraden minimum er groft uagtsomt.

I forbindelse med den af Skattestyrelsens igangsatte momskontrol af [virksomhed1] er det afdækket, at virksomheden i 2016 mangler at angive et momstilsvar på 171.059 kr. og for 2017 419.954 kr. Set i forhold til virksomhedens art og omfang er ændringerne af så væsentlig et omfang, at de efterfølgende bliver oversendt til strafferetlig vurdering.

Den personlig drevne virksomhed blev omdannet til selskab 1. januar 2018, hvorfor kontrollen ikke er udvidet til efterfølgende år.

Forholdet medførte naturligt, at virksomhedens angivne skyldige moms 31. december 2015 kontrolmæssigt blev interessant, da 2016 og 2017 viste, at virksomheden havde et momstilsvar, der ikke var blevet angivet. Kontrollen blev derfor udvidet til årene forud for 2016.

Virksomheden indsendte i den forbindelse oplysninger til skattestyrelsen, om at der i 2013 var et yderligere ikke angivet momstilsvar på kr. 259.647. Virksomheden har ikke endnu svaret på Skattestyrelsens anmodning om en redegørelse for 2014. I henhold til skattestyrelsens oplysninger forventes det, at der i 2014 er tale om yderligere difference mellem virksomhedens opgjorte momstilsvar og det angivne momstilsvar.

Skattestyrelsen har i forbindelse med kontrollen indtil videre afdækket, at virksomheden i perioden 1. januar 2013 til 31. december 2017 har opgjort et momstilsvar på i alt kr. 850.660, der er beregnet og opgjort i virksomheden selv, men ikke efterfølgende blev angivet til skattestyrelsen. Dertil skal tillægges et eventuelt yderligere tilsvar for 2014, der endnu ikke er afklaret. Det er således ikke tale om et enkeltstående tilfælde for 2013.

Det skal hertil bemærkes, at de indsendte korrektioner til 2016 og 2017 først blev sendt til Skattestyrelsen, efter at kontrollen var påbegyndt.

Det er herefter vores opfattelse, at der er tale om minimum groft uagtsomhed fra virksomhedens side, at virksomheden fortløbende har opgjort et momstilsvar, der ikke efter momslovens bestemmelser er angivet rettidigt og med rette beløb. Det er endvidere vores opfattelse, at forholdet skal ses samlet, og forholdet gør sig gældende i 2013, 2016 og 2017, og senere forventeligt også for 2014. Det underbygger vores vurdering af, at virksomheden i såvel 2013 som efterfølgende år har handlet groft uagtsomt.

[...]

Vi modtog regnskabsmaterialet den 17. januar 2020. I henhold til § 32, stk. 2 har Skattestyrelsen 6 måneder fra denne dato til at fremsende et varsel om ændring. Fristen efter § 32, stk. 2 er 17. juli 2020 og fristen blev overholdt ved fremsendelse af forslag af 29. maj 2020.

2. Ændring af virksomhedens momstilsvar

[...]

2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

25. august 2020 har Skattestyrelsen modtaget seneste partsindlæg fra din revisor. Revisor har i partsindlægget anført, at der ikke foreligger en kvalificeret og positiv fejl, og at den varslede forhøjelse for 2013 derfor er forkert.

Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at ændringen af virksomhedens momstilsvar for perioden 1. januar 2013 til 31. december 2013 på 259.647 kr. er ansat ud fra virksomhedens egne oplysninger, og at disse ikke under sagen er bestridt af hverken virksomheden eller Skattestyrelsen. Grundlaget for ansættelsen er derfor både kvalificeret og positiv. Det er endvidere konstateret, at virksomheden ikke på baggrund af det fremsendte forslag af 29. maj 2020 har indsendt nye oplysninger eller opgørelser, der ændrer de af virksomheden tidligere indsendte oplysninger.

Det skal derfor anføres, at den varslede momsændring for 2013 fastholdes, med henvisning til, at den ansat ud fra virksomhedens egne ubestridte oplysninger.

[...]

Den 17. januar 2020 indsendte du momsafstemning for perioden 1. januar 2013 til 31. december 2013. Med udgangspunkt i denne afstemning foretager vil følgende ændringer af virksomhedens momstilsvar for perioden 1. januar 2013 til 31. december 2013, delt på perioder.

Salgs- og købsmoms for perioden 1. januar 2013 til 31. december 2013.

	Periode	Angivet	Opgjort	Ændring
Salgsmoms	01-01 til 31-12 2013	1.737.042 kr.	1.996.689 kr.	259.647 kr.
Købsmoms	01-01 til 31-12 2013	443.677 kr.	443.677 kr.	0 kr.
Momstilsvar	01-01 til 31-12 2013	1.293.365 kr.	1.669.009 kr.	259.647 kr.

Fordelt på perioder.

Art	År	Ændr. for året	1. kvartal	2. kvartal	3. kvartal	4. kvartal
Salgsmoms	2013	259.647 kr.	41.428 Kr.	48.829 kr.	176.968 kr.	-7.578 kr.
Købsmoms	2013	0 kr.	0 kr.	0 kr.	0 kr.	0 kr.
Ændring tilsvar	2013	259.647 kr.	41.428 kr.	48.829 kr.	176.968 kr.	-7.578 kr.

Ovenstående ændringer foretages med udgangspunkt i momslovens §§ 56 stk. 1 og 57 stk. 1 samt opkrævningslovens § 5 stk. 1.

[...]”.

Skattestyrelsen har den 14. januar 2022 yderligere bemærket bl.a. følgende:

”[...]

Det er skattestyrelsens opfattelse, at 3. måneders fristen anses for overholdt, idet virksomhedens revisor har anmodet om yderligere frist til indsendelse af yderligere materiale, herunder revisor gennemgang af materialet og den faktuelle opgørelse.

15. juni 2020 oplyser klager, at han ønsker 2013 og 2014 behandlet sammen. Da der var fremsendt forslag 28. maj 2020, anses dette for en anmodning om udsættelse med sagsbehandlingen. Dette ønske er aldrig tilbagekaldt af revisor eller klager.

Revisor anmoder 3. juli 2020 om udsættelse med indsendelse af 2014. Frist bliver bevilget til efter sommerferien. Da klagers ønske er, at 2013 og 2014 behandles sammen, anses anmodningen også at omfatte 2013.

25. august 2013 indsender revisor høringsbemærkninger til 2013. Revisor tilkendegiver ikke, at det tidligere ønske om, at 2013 og 2014 skulle behandles sammen, er trukket tilbage.

2. september 2013 træffes der afgørelse for 2013, da der ikke kommer flere partsindlæg for 2013, og der ikke længere er grund til at opretholde den udvidede høringsfrist for 2013.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der i sagen hele tiden har været et mundtligt ønske og tilsagn om suspendering af fristen jf. skatteforvaltningslovens § 27. stk. 2., indtil revisor fik overblik over det bagvedliggende regnskabsgrundlag, der oprindeligt var udarbejdet af en anden revisor.

[...]

Skattestyrelsen er enig i, at der skal tages udgangspunkt i virksomhedens bogførte udgående moms konto [...02] (bilag 6).

Skattestyrelsen har ikke tidligere har haft adgang til denne del af regnskabet. Skattestyrelsens ændring på 259.647 er foretaget med udgangspunkt i den af virksomheden tidligere fremsendte momsafstemning.

Det fremgår af virksomhedens konto for udgående moms, at man mangler at afregne 199.430 kr.

ultimo 2013. Heri er indeholdt 60.217 kr. som er skyldig moms for ultimo 2012.

Med udgangspunkt i ovenstående er det korrekt at virksomheden mangler at afregne 139.213 kr.

for året 2013. [...]

Skattestyrelsen skal i forbindelse med behandlingen af de påklagede punkter indstille til Landsskatteretten, at den skyldige moms ultimo 2012 på 60.217 kr. genoptages for perioden 1. januar 2012 til 31. december 2012. Ændringen kunne fordeles ligeligt over årets 4 kvartaler.”

Virksomhedens opfattelse

Repræsentanten har nedlagt principal påstand om, at forhøjelsen skal nedsættes til 0 kr., idet afgørelsen er ugyldig, da Skattestyrelsen har overtrådt 3-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt., og idet der ikke er hjemmel til ekstraordinær genoptagelse, da der ikke er handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens forhøjelse på 259.647 kr. nedsættes til 139.213 kr.

Repræsentanten har til støtte for påstandene anført følgende:

”[...]

ANBRINGENDER AD PRINCIPAL PÅSTAND

Ugyldighed – Fristen for afgørelse iht. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt. blev overskredet

Det gøres gældende, at Skattestyrelsens afgørelse af 2. september 2020 er ugyldig, da ”3 måneders fristen” i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt. er overskredet på det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen træffer sin afgørelse.

Skattestyrelsen har den 2. september 2020 truffet afgørelse om, at [virksomhed1]’s momstilsvar for perioden 1. januar 2013 – 31. december 2013 ændres efter reglerne om ekstraordinær fastsættelse af momstilsvar, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Denne bestemmelse er affattet således:

” Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

1)...

2)...

3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.”

Såfremt Skattestyrelsen har hjemmel til at fastsætte et momstilsvar efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, er det et krav, at ændringen af momstilsvaret varsles af Skattestyrelsen senest 6 måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt.

Det er ydermere et krav, at ændringen af momstilsvaret foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt.

Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 er affattet således:

”En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. En ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 2. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.”

Skattestyrelsen har iagttaget ”6 måneders fristen”, men har overskredet ”3 måneders fristen”, idet fristen for at træffe afgørelse i henhold til ”3 måneders fristen” var den 29. august 2020. Skattestyrelsens afgørelse er derfor ugyldig, jf. nedenfor.

Skattestyrelsen har den 17. januar 2020 modtaget momsafstemning for 2013, jf. bilag 2.

Skattestyrelsen sender forslag til afgørelse den 29. maj 2020.

”6 måneders fristen” i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 er dermed overholdt.

Skattestyrelsen giver en frist til den 22. juni 2020 med at komme med bemærkninger til forslaget.

[virksomhed1]’s repræsentant, [virksomhed2], anmoder mundtligt om, at fristen forlænges til den 7. juli 2020. Det imødekommer Skattestyrelsen, jf. bilag 2.

Den 2. juli 2020 sender [virksomhed2] bemærkninger til forslaget, jf. bilag 3.

Skattestyrelsen kontakter [virksomhed2] den 3. juli 2020 for at rykke for indsendelse af regnskabsmateriale for 2014. Samtidig aftales det, at ”sagen behandles videre efter sommerferien ca. 20. august – revisor går på ferie i dag.”, jf. bilag 2.

Den 4. juli 2020 bekræfter [virksomhed2], at ”sag afsluttes efter sommerferie”, jf. bilag 2 og bilag 4.

Den 18. august 2020 taler Skattestyrelsen med [virksomhed2]. Skattestyrelsen skriver herom i sagsnotatet (bilag 2):

”Talt med revisor pr. telefon – vil gennem den talmæssige opgørelse i det fremsendte forslag og kontakte Skattestyrelsen mandag den 24. juni 2020 (der skulle sandsynligvis have stået den 24. august 2020 – min bemærkning).”

Den 25. august 2020 sender [virksomhed2] yderligere bemærkninger til forslaget, jf. bilag 5.

Den 2. september 2020 træffer Skattestyrelsen afgørelse, jf. bilag 1, hvorefter Skattestyrelsen ændrer [virksomhed1]’s momstilsvar for 2013 med henvisning til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Skattestyrelsen skriver i sagsnotatet, jf. bilag 2:

”Der udarbejdes afgørelse - der er lagt stor vægt på genoptagelse af perioden 1-1 2013 til 31-12 2013, da revisor ikke mener at perioden kan genoptages.

Har kommenteret revisors klage over genoptagelse af perioden 1-1 til 31-12 2013 i afgørelse.

Det bemærkes at 3. måneders fristen anses for overholdt, idet virksomhedens revisor har anmodet om yderligere frist til indsendelse af yderligere materiale, herunder revisor gennemgang af materialet og den faktuelle opgørelse og alle perioder, dette anses for mundtligt tilsagn jf. skatteforvaltningslovens § 27. stk. 2.

Sagen oversendes til indberetning via kundeoverblik.”

Skattestyrelsen vurderer, at ”3 måneders fristen” i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 er overholdt, ”idet virksomhedens revisor har anmodet om yderligere frist til indsendelse af yderligere materiale, herunder revisor gennemgang af materialet og den faktuelle opgørelse og alle perioder, dette anses for mundtligt tilsagn jf. skatte-forvaltningslovens § 27. stk. 2”, jf. bilag 2.

Hertil gøres det gældende, at [virksomhed2] har ikke fremsat en anmodning om fristforlængelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 3. pkt., og Skattestyrelsen har derfor ikke foretaget ændringen af [virksomhed1]’s momstilsvar for perioden 1. januar 2013 – 31. december 2013 rettidigt.

[virksomhed2] og Skattestyrelsen har den 3. juli 2020 aftalt, at ”sagen behandles videre efter sommerferien ca. 20. august”, jf. notat af 3. juli 2020 (bilag 2).

[virksomhed2] har bekræftet dette i mail af 3. juli 2020 til Skattestyrelsens sagsbehandler, jf. bilag 4, hvor [virksomhed2] skriver:

”Hej [person2]

Som lovet en tilbagemelding på, at vi har aftalt, at sagen afsluttes i august, når vi begge er tilbage fra ferie.

God ferie.”

[virksomhed2] har den 25. august 2020 – 4 dage før ”3 måneders fristen” i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt. udløber – sendt ”yderligere kommentarer til Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 29. maj 2020”, jf. mail fra [virksomhed2], der er vedlagt som bilag 5.

Udover det faktum, at [virksomhed2] sender sine yderligere bemærkninger til Skattestyrelsen 4 dage før ”3 måneders fristen” udløber, således at Skattestyrelsen har mulighed for at træffe afgørelse under iagttagelse af ”3 måneders fristen” i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt. er det også et faktum, at [virksomhed2] ikke anmoder om forlængelse af ”3 måneders fristen” ved sin telefonsamtale med Skattestyrelsen den 3. juli 2020 og ved sin mail til Skattestyrelsen den 3. juli 2020.

”Afgørelsesfristen på 3 måneder” er indsat ved lov nr. 1341 af 19. december 2008, hvor det af bemærkningerne hertil bl.a. fremgår, at motivet bag indførelse af denne frist begrundes i hensynet til den skattepligtige. Følgende er uddrag fra lovbemærkningerne:

”...

Baggrunden for, at der i dag er en frist vedrørende ordinære ansættelser, er, at der af hensyn til de skattepligtige m.fl. bør eksistere et fikseret seneste tidspunkt for, hvor længe SKAT normalt kan gennemføre ændringer af skatte- eller afgiftsgrundlaget. Der findes så meget desto mere at være behov for at fiksere et seneste tispunkt for afslutningen en ekstraordinær ansættelse m.v. foretaget af SKAT.

...”

Forlængelse af ”3 måneders fristen” kan ske i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 3. pkt., der er affattet således:

”Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 2. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.”

I ”Skatte- og afgiftsproces” af Hans Henrik Bonde Eriksen, Susanne Dahl og Poul Bostrup, 3. udgave bemærkes følgende om forlængelse af ”3 måneders fristen”:

”Med henblik på at forebygge usikkerhed om forlængelse af en ansættelsesfrist skal der i disse situationer fastsættes et præcist tidspunkt for, hvornår ansættelsen skal foretages. Dernæst skal der fastsættes et forudgående tidspunkt for, hvornår den skattepligtiges eventuelle bemærkninger senest skal være modtaget hos SKAT, hvis der skal tages hensyn til bemærkningerne.”

På baggrund af ovennævnte gennemgang af faktum kan det konkluderes, at idet [virksomhed1] eller dennes repræsentant, [virksomhed2], ikke har anmodet om forlængelse af ”3 måneders fristen” i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 3. pkt., har Skattestyrelsen ikke iagttaget ”3 måneders fristen” i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt., hvorved Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig i overensstemmelse med gældende praksis, jf. også uddrag fra Den juridiske vejledning nedenfor:

(...)

Ugyldighed – [virksomhed1] har ikke handlet som minimum groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3

Det gøres gældende, at fordi [virksomhed1] ikke har handlet hverken groft uagtsomt eller forsætligt, har Skattestyrelsen ikke haft hjemmel til at træffe en afgørelse i henhold til de ekstraordinære fristregler i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Når forholdet ikke kan anses for som minimum groft uagtsomt, kan reglerne om ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 ikke bringes i anvendelse, hvorfor Skattestyrelsens ændring af [virksomhed1]’s momstilsvar kun kan ske efter reglerne om ordinær genoptagelse i henhold til Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

Da fristen for genoptagelse af [virksomhed1]’s momstilsvar for 1. januar 2013 – 31. december 2013 var overskredet i henhold til de ordinære fristregler i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1 den 2. september 2020, hvor Skattestyrelsen traf sin afgørelse, er afgørelsen ugyldig.

Forholdet er følgende:

[person1], [virksomhed1]’s indehaver, havde i 2013 ikke selv med den daglige bogføring at gøre, da det var en ansat, som foretog den, herunder opgjorde den moms, som virksomheden hvert kvartal skulle angive.

I løbet af 2013 angav virksomheden i overensstemmelse med momslovens § 56 løbende ”salgsmoms” og ”købsmoms” for de enkelte afregningsperioder.

Momslovens § 56 er affattet således.

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal for hver afgiftsperiode opgøre den udgående og den indgående afgift. Forskellen mellem den udgående og den indgående afgift er virksomhedens af-giftstilsvar. Afgiftstilsvaret afregnes efter reglerne i kapitel 15 samt lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v. .....”

Der opstod en regulering af momsen ved udgangen af 2013 på grund af hovedsageligt igangværende arbejder. Størrelsen af denne regulering opgjorde virksomhedens revisor, [virksomhed3] A/S, Statsautoriserede revisorer, og reguleringen blev efterangivet som skyldig moms i rubrik 638 på virksomhedens selvangivelse for 2013.

[person1] blev ikke oplyst af revisoren om, at han udover at efterangive ovennævnte momsregulering på [virksomhed1]’s selvangivelse, som blev sendt til det daværende SKAT, herudover også skulle særskilt efterangive andet sted den samme momsregulering til samme myndighed, det daværende SKAT

[person1] var derfor af den overbevisning, at han ved at efterangive momsreguleringen på [virksomhed1]’s selvangivelse ikke skulle foretage sig yderligere, men havde gjort, hvad han var forpligtet til i forhold til oplysning om regulering af moms for 2013.

Som beskrevet under ”Baggrunden for Skattestyrelsens genoptagelse af [virksomhed1]’s momstilsvar for 2013” sendte [virksomhed1] i januar 2020 uopfordret specifikation af den moms for 2013, som virksomheden allerede i 2014 havde efterangivet som skyldig moms i rubrik 638 på virksomhedens selvangivelse for 2013.

Rubrik 638 er, jf. Skattestyrelsens hjemmeside:

”en af rubrikkerne om regnskabsoplysninger på oplysningsskemaet (som indtil 2019 hed selvangivelsen – min bemærkning).

I rubrik 638 skal angives den skyldige moms, der fremgår af årsregnskabet for det indkomstår, som der indberettes for.

Den skyldige moms omfatter følgende beløb ifølge årsregnskabsloven:

•	Indberettet moms, som ikke er betalt endnu.
•	Moms fra tidligere angivelsesperioder, som skulle være indberettet eller rettet, men som ikke er blevet indberettet (min understregning)
•	Moms som ikke var indberetningspligtig, ved udgangen af indkomståret. Det er moms fra indkomståret, som først skal angives året efter. Det er f.eks. sidste måned, kvartal eller halvår.”

I januar 2020 oplyste [virksomhed1] derfor blot til Skattestyrelsen, at det beløb, som virksomheden havde efterangivet som skyldig moms i rubrik 638 på selvangivelsen for 2013, omfattede en ”salgsmoms” på 259.647 kr. og en ”købsmoms” på 0 kr. Differencen mellem de to beløb (momstilsvaret) på 259.647 kr. havde virksomheden således allerede efterangivet som skyldig moms i rubrik 638 på selvangivelsen for 2013.

Virksomheden efterangav derfor ikke nogen moms for 2013 i januar 2020, idet virksomheden allerede ved indsendelse af selvangivelsen for 2013 havde efterangivet størrelsen af den moms, som virksomheden havde angivet for lidt i løbet af 2013.

Det forhold, at virksomheden ved indsendelsen af selvangivelsen for 2013 ikke samtidig specificerede den efterangivne skyldige moms, som [virksomhed1] havde angivet i rubrik 638 på selvangivelsen, i en ”salgsmoms” og en ”købsmoms”, ændrer ikke ved, at virksomheden allerede i 2014 ved indsendelse af selvangivelsen for 2013 efterangav for lidt angivet moms for 2013.

På den baggrund kan det dermed også konkluderes, at fordi [virksomhed1] allerede i 2014 ved indsendelse af selvangivelsen for 2013 efterangav den moms, som virksomheden havde angivet for lidt i 2013, er Skattestyrelsens afgørelse (bilag 1) baseret på den forkerte forudsætning, at det var først i januar 2020, at [virksomhed1] efterangav moms for 2013. Derved bliver Skattestyrelsens vurdering af, at [virksomhed1] handlede som minimum groft uagtsomt ved først at efterangive momsen for 2013 i januar 2020, også forkert, og afgørelsen bliver allerede af den grund ugyldig.

Såfremt det på trods af ovennævnte gennemgang af faktum skulle lægges til grund, at [virksomhed1] først efterangav momsen for 2013 i januar 2020, handlede [virksomhed1] ikke som minimum groft uagtsomt herved, jf. nedenfor.

Der statueres uagtsomhed, når en adfærd afviger fra den adfærd, som man under givne omstændigheder kan kræve af den pågældende, jf. Vagn Greve: Det strafferetlige ansvar, 2. udgave, side 94, og Gorm Toftegaard Nielsen, Strafferet 1 – Ansvaret, 3. udgave, side 98 ff.

Jan Pedersen skriver i Skatte & Afgiftsstrafferet, 3. udgave, side 74-75, om begrebet uagtsomhed bl.a.

”Uagtsomheden kan foreligge som simpel eller grov uagtsomhed. Sidstnævnte er udtryk for den særligt bebrejdelsesværdige afvigelse fra normal handlemåde.

...

I den juridiske vejlednings afsnit A.C.3.2.4 skriver Skattestyrelsen følgende om grov uagtsomhed:

(...)

Henset til, at [virksomhed1] allerede på selvangivelsen for 2013 efterangav den moms, som virksomheden havde angivet for lidt i 2013, kan [virksomhed1] i sagens natur ikke siges at have handlet som minimum groft uagtsomt ved ikke samtidig på en anden blanket særskilt efterangive momsen til samme myndighed, som modtog selvangivelsen. Myndigheden, det daværende SKAT, blev oplyst om i 2014, at virksomheden havde en skyldig moms for 2013. At denne moms ikke samtidig blev specificeret i ”salgs-moms” og ”købsmoms” er helt åbenbart ikke udtryk for ”en særlig bebrejdelsesværdig afvigelse fra normal handlemåde”, men kan alene tilskrives simpel uagtsomhed.

Da [virksomhed1] således ikke har handlet som minimum groft uagtsomt, men alene har handlet simpelt uagtsomt, er Skattestyrelsens afgørelse ugyldig for så vidt angår det punkt, som omfatter ændring af [virksomhed1]’s momstilsvar for 2013.

ANBRINGENDER AD SUBSIDIÆR PÅSTAND

Såfremt Landsskatteretten måtte vurdere, at Skattestyrelsens afgørelse ikke er ugyldig, gøres det gældende, at ændringen af [virksomhed1]’s momstilsvar for 2013 udgør 139.213 kr. og ikke 259.647 kr.

Differencen på 120.434 kr. skyldes bl.a. det forhold, at momsafstemningen for 2013, som virksomheden uopfordret indsendte i januar 2020 til Skattestyrelsen, og som Skattestyrelsen lagde til grund som en efterangivelse af moms for 2013, også fejlagtigt omfattede en salgsmoms for 2012, jf. udskrift af virksomhedens konto for salgsmoms for 2013 (bilag 6).

[...]”.

Repræsentanten har den 1. marts 2022 indsendt yderligere bemærkninger til Skatteankestyrelsen, hvori det fastholdes, at Skattestyrelsen har overtrådt 3-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt.

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har den 25. april 2022 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

”[...]

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller, at den foretagne ændring af klagers momstilsvar for perioden 1. januar 2013 til 31. december 2013 er ugyldig.

Skattestyrelsen har ved afgørelse af 2. september 2020 forhøjet klagers momstilsvar for afgiftsperioder inden for 1. januar 2013 til 31. december 2013.

Da fristen for ordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1 var udløbet, er ændringerne sket efter fristerne for ekstraordinær genoptagelse i samme lovs § 32.

Skattestyrelsen udsendte forslag til afgørelse 29. maj 2020.

Som redegjort for i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, er afgørelsen af 2. september 2020 foretaget efter udløb af 3 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt.

Efter en fornyet gennemgang af sagens oplysninger sammenholdt med praksis beskrevet i den juridiske vejledning afsnit A.A.8.3.2.1.6 er Skattestyrelsen enig i, at der ikke på baggrund af korrespondancen mellem klager og Skattestyrelsen eller det fremlagte sagsnotat kan anses for godtgjort, at klager havde fremsat en anmodning om fristforlængelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 3. pkt.

Den foretagne ændring kan herefter ikke opretholdes.

Skattestyrelsen er endvidere enig med Skatteankestyrelsen i, at den påklagede afgørelse ikke vedrører ansættelsen af klagers momstilsvar for 2012.

[...]”.

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Repræsentanten har ved bemærkninger af 29. april 2022 erklæret sig enig i indstillingen.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen ved afgørelse af 2. september 2020 ekstraordinært har genoptaget og forhøjet virksomhedens momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2013.

Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af et afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. Angivelsesfristen for den omhandlede periode udløb den 1. marts 2014, jf. momslovens § 57, stk. 3, og den ordinære genoptagelsesfrist udløb dermed den 1. marts 2017 og var således sprunget, da Skattestyrelsen afsendte varsel den 29. maj 2020.

Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar ændres efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Skattestyrelsen skal senest 6 måneder efter at være kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i § 31, sende et varsel til den afgiftspligtige, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt.

En ændring af afgiftstilsvaret efter skatteforvaltningslovens § 32, der er varslet af told- og skattefor-valtningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt. Har det betydning for den afgiftspligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at ændringsfristen forlænges, skal en anmodning om rimelig fristforlængelse imødekommes. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 3. pkt.

En forlængelse af fristen i 2. pkt. forudsætter, at den afgiftspligtige har fremsat en anmodning herom, og at der som følge heraf er indgået en aftale mellem Skattestyrelsen og den afgiftspligtige om, at fristen i 2. pkt. fraviges, jf. SKM2007.50.ØLR.

Skattestyrelsen fremsendte forslag til afgørelse den 29. maj 2020. Forslaget blev fulgt op af den endelige afgørelse den 2. september 2020. Afgørelsen er dermed alene rettidig, såfremt 3 måneders fristen er forlænget efter anmodning fra den afgiftspligtige, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. og 3. pkt.

Skattestyrelsen har ikke ved det fremlagte sagsnotat godtgjort, at der er fremsat en anmodning om forlængelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt., og at der som følge heraf blev indgået en aftale mellem Skattestyrelsen og virksomheden om forlængelse af fristen. Det bemærkes herved, at virksomheden den 25. august 2020 – fire dage inden udløbet af fristen i § 32, stk. 2, 2. pkt. – sendte bemærkninger til forslaget til afgørelse uden at omtale tre måneders-fristen og uden at anmode om en frist for afgivelse af yderligere bemærkninger. Den af Skattestyrelsen påberåbte forlængelse af fristen kan således ikke have været begrundet i virksomhedens mulighed for at varetage sine interesser, jf. § 32, stk. 2, 3. pkt.

Landsskatteretten finder herefter, at Skattestyrelsens ændring for perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2013 ikke er foretaget rettidigt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. og 3. pkt., hvorfor afgørelsen er ugyldig. Det er dermed ufornødent at tage stilling til, om virksomheden eller nogen på dennes vegne har handlet groft uagtsomt.

Efter skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, 1. pkt., kan Landsskatteretten uanset klagens formulering foretage afledte ændringer. Bestemmelsen indeholder ikke hjemmel til, at Landsskatteretten kan henføre en forhøjelse til en anden afgiftsperiode end den påklagede. Allerede af den grund tages Skattestyrelsens anmodning om, at Landsskatteretten forhøjer virksomhedens afgiftstilsvar for 2012, ikke til følge.

Skattestyrelsens afgørelse annulleres.