Kendelse af 28-08-2023 - indlagt i TaxCons database den 28-09-2023

Journalnr. 20-0067898

Klagen vedrører Skattestyrelsens opkrævning af isafgift og dækningsafgift efter chokoladeafgiftsloven for klagerens import af varer i perioden fra den 1. februar 2017 til den 28. februar 2019.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren, der blev etableret den 20. august 2016, er registreret med følgende branchekode og formål: ”463600 Engroshandel med sukker, chokolade og sukkervarer. Selskabets formål er at drive virksomhed med handel, investering og hermed forbundet virksomhed”. Direktøren er [person1].

I perioden fra den 1. august 2017 til den 28. februar 2019 var klageren hos skatteforvaltningen registreret som oplagshaver for betaling af afgifter efter isafgiftsloven. Klageren var i den omhandlede periode ikke registreret for betaling af afgift efter chokoladeafgiftsloven.

Den 19. marts 2019 var Skattestyrelsen på uanmeldt kontrolbesøg hos klageren på adressen [adresse1], [by1]. Efter kontrolbesøget, den 2. april 2019, blev klageren af Skattestyrelsen anmodet om at indsende sit regnskabs- og bilagsmateriale for perioden 1. juli 2017 til 31. marts 2019 vedrørende klagerens import af is fra udlandet.

Den 24. april 2019 fremsendte klageren fakturaer for den anmodede periode samt afgiftsregnskab for 2019.

Den 1. august 2019 rykkede Skattestyrelsen klageren for fremsendelse af fabrikanterklæringer for den indkøbte is. Klageren svarede den 2. august 2019, at disse ville blive fremsendt inden for en uge.

Den 20. august 2019 fremsendte Skattestyrelsen en rykker til klageren vedrørende det af 1. august 2019 anmodede materiale.

Den 24. oktober 2019 fremsendte Skattestyrelsen et forslag til afgørelse til klageren. Heraf fremgik det, at Skattestyrelsen agtede at opkræve yderligere 1.328.667 kr. i isafgift samt yderligere 1.601.253 kr. i dækningsafgift efter chokoladeafgiftsloven.

Den 11. november 2019 fremsendte klageren en række ingredienslister samt en oversigt over eksporteret is til Skattestyrelsen.

Den 10. december 2019 meddelte Skattestyrelsen, at de afgiftsberegninger, der fremgik af forslaget af 24. oktober 2019, ville blive ændret som følge af det indsendte materiale. Herudover meddelte Skattestyrelsen, at der var grundlag for godtgørelse af afgift som følge af eksporten af afgiftspligtige varer. Skattestyrelsen udbad sig i den forbindelse yderligere materiale fra klageren. Skattestyrelsen rykkede for dette materiale den 28. januar 2020.

Den 7. februar 2020 meddelte klageren Skattestyrelsen, at det ikke var muligt at rekvirere det ønskede materiale.

Den 10. februar 2020 anmodede Skattestyrelsen klageren om at sende tre nærmere specificerede fakturaer. Denne anmodning blev besvaret af klageren den 16. februar 2020.

Den 13. marts 2020 fremsendte Skattestyrelsen et forslag til afgørelse til klageren for perioden fra den 1. februar 2017 til den 28. februar 2019. Heraf fremgik det, at Skattestyrelsen agtede at opkræve yderligere 1.785.039 kr. i isafgift samt yderligere 1.288.370 kr. i dækningsafgift efter chokoladeafgiftsloven.

Den 2. april 2020 fremsendte klageren følgende skrivelse:

”Som svar på din skrivelse af den 13 marts 2020 (forslag til ændring af vor afgift)

Vi er stadig i fuld gang med, at få fremskaffet de sidste fabrikanterklæringer, således vi kan påvise, at den is vi har importeret ikke indeholder 50 % chokolade.

Men den seneste tid er, og har været en svær tid for os, og vi har vanskeligt ved at nå det hele, selvom vi har prioriteret denne opgave meget højt, da vi gerne vil have sagen afsluttet.

Sagen fylder meget for os, og har gjort det længe, faktisk helt tilbage fra angivelsen medio marts sidste år. Som tidligere fortalt var vi allerede efter at vi indsendte angivelsen for februar (hvilket skete medio marts), og faktisk inden du overhovedet rettede henvendelse til os, gået i gang med at undersøge de tidligere perioder, så vi kunne få afklaret om der var sket fejl i afgifterne og efterangive, hvad der nu måtte være.

Vi er kede af, at du skal bruge så mange ressourcer på denne sag, idet det er vores ansvar at dokumentere og opgøre afgifterne korrekt, men vi nåede jo desværre at få det lavet færdigt, før du kontaktede os.

Problemstillingen er pt, at det er, og har været, vanskeligt at få tilbagemeldinger fra vores leverandører, og Coronakrisen gør kun sagen værre, idet de enten ikke svarer os, eller svarer meget langsomt, det er derfor ikke blevet nemmere, at fremskaffe de korrekte informationer

Men vi er på sagen og skal nok komme retur med de endelige svar så hurtigt som mulig, men at love en fast dato i den nuværende "verden" vil jeg være ked af

Så snart vi har nyt hører du fra os”

Den 3. april 2020 fremsendte Skattestyrelsen følgende skrivelse til klageren:

”Som svar på din mail har jeg fuld forståelse for, at I gerne vil have afgifterne opgjort korrekt. Det vil også være alt lige nemmere for både jer og for os, såfremt vi havde den fornødne dokumentation, således at vi havde det korrekte grundlag at opgøre afgifterne på.

Jeg har lige gennemset mit forslag af den 13. marts 2020 og kan se, at de varianter der mangler fabrikanterklæringer på er nedenstående:

2017:

Algida nougat 1000 ml.

Algida chokolade 1000 ml.

Big Milk Caramel 450 ml.

Magnum Moments

Max duo vanilla chocolat

Cornetto disc choco 120 ml.

2018:

Cornetto Truith or Dare 8 x 60 ml.

De øvrige varianter foreligger der fabrikanterklæringer på, og dem har jeg lagt til grund ved opgørelsen af såvel konsum is- og dækningsafgiften.

Når I forhåbentlig får fabrikanterklæringerne på ovenstående varianter vil jeg bede jer om selv at opgøre både konsum is- og dækningsafgiften på disse, og fremsende dem til mig. Fabrikanterklæringerne bedes ligeledes sendt til mig.

Dette vil betyde, at jeg ikke igen skal til at udarbejde et nyt forslag til jer.

Endvidere hvis I har yderligere kommentarer eller bemærkninger til mit forslag af den 13. marts 2020, at disse ligeledes fremsendes sammen med.

For at følge op på status vil jeg gerne have en tilbagemelding fra dig senest den 4. maj 2020.”

Den 10. maj 2020 fremsendte klageren en række ingredienslister til Skattestyrelsen.

Den 11. maj 2020 sendte Skattestyrelsen følgende skrivelse til klageren:

”Du har sendt mig nogle fabrikanterklæringer/ingredienslister. Som jeg skrev i min mail har jeg bedt jer opgøre såvel konsumisafgiften som dækningsafgiften for de produkter der manglede fabrikanterklæringer på.

Jeg kan ikke se, at denne opgørelse er medsendt, og jeg vil derfor bede dig om også at fremsende denne. Jeg forventer dit svar senest den 14. maj 2020. Der vil ikke kunne forventes yderligere frist.”

Den 14. maj 2020 svarede klageren på Skattestyrelsens skrivelse:

”Nu læser jeg din mail ordentlig ??

Er det ikke bedre og mere korrekt, at du laver den beregning som du har lavet på de andre, på den måde sikrer vi os det foregår på samme måde.

Vi er interesseret i at få et beløb frem således vi endeligt kan aftale beløbet og få afregnet

Vi har intention om, at betale så hurtigt det er os muligt og få denne "dumme" sag lagt bag os”

Den 15. maj 2020 sendte Skattestyrelsen følgende svar til klageren:

”Tak for tilbagemeldingen.

Jeg vil forsøge på bedste måde, at få lavet beregningerne på de resterende produkter. Da nogle af de ingredienslister, som I har fremsendt til mig ikke indeholder den procentvise fordeling af de bestanddele der indgår i isen, vil nogle af beregningerne være skønnede.

Jeg forsøger at finde sammenlignelige produkter på nettet, og få lavet beregningerne ud fra disse.

Når jeg har indarbejdet disse beregninger sender jeg en afgørelse på sagen.”

Den 7. juli 2020 traf Skattestyrelsen den påklagede afgørelse.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har hos klageren opkrævet yderligere 1.759.047 kr. i isafgift samt yderligere 810.301 kr. i dækningsafgift efter chokoladeafgiftsloven for klagerens import af varer i perioden fra den 1. februar 2017 til den 28. februar 2019.

Afgiftsopkrævningerne er opgjort på baggrund af klagerens fremsendte fakturaer, fabrikanterklæringer og ingredienslister.

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig som følge af væsentlige sagsbehandlingsfejl, idet Skattestyrelsen ikke har iagttaget kravet om forbud mod selvinkriminering. Opgørelsen af afgiftskravene er ikke påklaget.

Til støtte for påstanden er anført følgende:

”4. Begrundelse for klagen

Det gøres til støtte for den nedlagte påstand gældende, at Skattestyrelsens afgørelse anses for at være ugyldig som følge af meget væsentlige sagsbehandlingsfejl.

Det gøres i den forbindelse gældende, at der foreligger en overtrædelse af den Europæiske menneskerettighedskonvention (EMRK), retssikkerhedsloven og Persondataloven, samt omgåelse af retsplejelovens beskyttelse af mistænkte.

Dette begrundes med følgende forhold:

Som det fremgår af sagens faktuelle forhold opnåede Skattestyrelsen meget tidligt i forløbet kendskab til forhold, der har begrundet en konkret mistanke om overtrædelse af afgiftslovgivningen, hvilket understøttes af, at der allerede i agteren, sagens bilag 5, er taget forbehold om at sende sagen til ansvarsvurdering, hvilket yderligere er blevet skærpet i forbindelse med sagens afgørelse, idet det her fremgår, at sagen vil blive sendt til ansvar.

Mistanken må anføres at være tilstede allerede i forbindelse med den første kontrol, og absolut senest meget kort tid herefter, idet det her står meget klart, at der har været fejl i selskabets angivelser vedrørende konsumisafgift, og at selskabet ikke var registreret for dækningsafgift.

Det forhold, at selskabet fejlagtigt ikke på daværende tidspunkt var registreret for dækningsafgift giver i sig selv anledning til mistanke om potentielle overtrædelser, idet selskabet har været forpligtet til at lade sig registrere og angive herfor, henset til de varer selskabet forhandlede.

Dette har Skattestyrelsen ikke kunnet undgå at være bekendt med – manglende registrering i forbindelse med kontrollen, og i forbindelse hermed har Skattestyrelsen tillige kunnet konstatere, at der har været handlet varer omfattet af dækningsafgift, og dermed vil der i sagens natur også have været grundlag for en konkret mistanke.

Der er således tilsyneladende sket en skærpelse i vurderingen af sagen, fra fremsendelse af agteren til sagens afgørelse, uden at [person1] oplyses herom, eller i øvrigt præsenteres for en selvinkrimineringsblanket.

Såfremt, det jf. det nedenfor anførte lægges til grund, at der forelægger en overtrædelse af Retssikkerhedsloven og EMRK foreligger der tillige en overtrædelse af Persondataloven. Dette fremgår af Datatilsynets afgørelse gengivet her https://www.datatilsynet.dk/tilsyn- og-afgoerelser/afgoerelser/2018/maj/skats-brug-af-ulovligt-fremskaffede-oplysninger/

Som det fremgår af afgørelsen er det i strid med Persondataloven at benytte ulovligt indhentede oplysninger, hvilket præcist er det, der er sket i nærværende sag, idet oplysningerne er indhentet i strid med Retssikkerhedsloven og EMRK.

Oplysningerne er i øvrigt principielt tillige indhentet i strid med Retsplejelovens bestemmelser omkring en sigtedes rettigheder, idet det er evident, at der på tidspunktet for indhentelse af oplysningerne har været en konkret mistanke imod Klager.

Der foreligger således principielt en omgåelse af retsplejelovens bestemmelser, der beskytter en sigtedes rettigheder, udover overtrædelse af retssikkerhedsloven og EMRK og afledt heraf en overtrædelse af persondataloven.

Jeg er naturligvis bekendt med Landsskatterettens afgørelse af d. 7. juli 2020, i j. nr. 15-2407179, hvor det afvises, at overtrædelse af Persondataloven medfører ugyldighed, idet det dog skal bemærkes, at Landsskatteretten ikke ses at have fremkommet med nogen begrundelse herfor, andet end at Landsskatteretten blot konstaterer dette.

Det kan således konstateres, at Klager og [person1] ikke forinden gennemførelsen af kontrollen – eller senere er blevet informeret om retten til ikke at inkriminere sig selv, hvilket i nærværende sag er en meget markant overtrædelse af selvinkrimineringsforbudet i retssikkerhedsloven og den europæiske menneskerettighedskonvention.

Det er på baggrund af ovenstående uomgængelige faktum klart, at Skattestyrelsen krænker både retssikkerhedsloven og EMRK.

Det er tidligere i andre sager af Skatteministeriet gjort gældende, at det ikke skulle have nogen relevans for gyldigheden af en civil sag, at skattemyndighederne tilsidesætter retssikkerhedslovens bestemmelser, og til brug for sin sagsbehandling tilsidesætter helt elementære retssikkerhedsgarantier.

Skatteministeriet har i forbindelse med disse sager tidligere gjort gældende, at retssikkerhedslovens bestemmelser alene, højest, har karakter af ordensforskrifter.

Dette synspunkt kan Klager ikke genkende. Dette følger af, at samtykke til fravigelse af forbuddet imod selvinkriminering er en fraskrivelse af helt grundlæggende rettigheder, sikret ved den europæiske menneskerettighedskonvention (EMRK), og fraskrivelse af sådanne grundlæggende rettigheder skal ske på det tidspunkt, der er en så konkret mistanke, at der principielt ville have været grundlag for en sigtelse.

Skattestyrelsen har i hele forløbet haft alle muligheder for at efterleve retssikkerhedsloven og EMRK, idet mistanken igennem hele forløbet har været udtalt, men Skattestyrelsen vælger at se bort fra reglerne til skade for [person1] og i strid med Retssikkerhedsloven og EMRK.

***

I relation til spørgsmålet om selvinkrimineringsforbuddets betydning, kan videre henvises til følgende udtalelse fra SKAT hovedcenter, SKR nr. 9089 af 02/02/2007:

” Forbud mod selvinkriminering

Det fremgår af art. 6 i Den Europæiske Menneskerettighedskonvention, at en person, som er mistænkt for et strafbart forhold, ikke har pligt til at udtale sig om den påståede lovovertrædelse og ikke kan tvinges til at medvirke til opklaringen af det påståede strafbare forhold .

Dette princip er også fastslået i retsplejelovens § 752. Princippet er videreført i RSL § 10, stk. 1 , hvoraf det fremgår, at hvis der er en konkret mistanke om, at en fysisk eller juridisk person har begået en strafbar lovovertrædelse, gælder bestemmelser om oplysningspligt over for en myndighed ikke, medmindre det kan udelukkes, at oplysningerne kan have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse.

RSL § 10, stk. 1, gælder ikke i forhold til tredjemands oplysningspligt, hvis oplysningspligten alene pålægges til brug for behandlingen af andre spørgsmål end fastsættelse af straf. Dette indebærer, at tredjemands oplysningspligt fortsat gælder, når oplysningspligten f.eks. har til formål at tilvejebringe grundlaget for opgørelsen af skatte og afgiftskravet, jf. RSL § 10, stk. 2.

Hvis der under et tvangsindgreb opstår konkret mistanke om et strafbart forhold, har myndigheden pligt til at vejlede vedkommende om, at den pågældende ikke har pligt til at give oplysninger, som kan have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse, men tvangsindgrebet kan efter SKATs opfattelse gennemføres under iagttagelse af forbudet mod selvinkriminering, jf. RSL § 10, stk. 3. Det bemærkes i den forbindelse, at skatte- og afgiftslovgivningens bestemmelser om tvangsindgreb også indeholder en pligt for den skatte- og afgiftspligtige til at bistå SKAT med vejledning og hjælp under tvangsindgrebet.” [min understregning]

Der kan endvidere henvises til forarbejderne til retssikkerhedsloven, 2003/1 LF 96, pkt. 2.2., hvoraf fremgår, at

”Endvidere indebærer lovforslaget, at forvaltningen som udgangspunkt ikke over for borgere og virksomheder kan anvende oplysningspligter, der er fastsat i den øvrige lovgivning, hvis vedkommende er mistænkt for en strafbar lovovertrædelse. Denne del af forslaget bygger bl.a. på det princip om retten til ikke at inkriminere sig selv, der følger af Den Europæiske Menneskerettighedskonvention .”[min understregning]

Der kan endvidere henvises til bemærkningernes punkt 4.1, hvoraf fremgår, at:

”4. Oplysningspligter og retten til ikke at inkriminere sig selv

4.1. Gældende ret

Selvinkrimineringsgrundsætningen indebærer, at en person, der er anklaget for et strafbart forhold, har ret til ikke at udtale sig om den påståede forbrydelse og til ikke at blive tvunget til at medvirke til at opklare det påståede strafbare forhold.

Grundsætningen er beskyttet i Den Europæiske Menneskerettighedskonventions artikel 6 , der bl.a. er til hinder for, at administrative myndigheder anvender strafsanktionerede oplysningspligter over for en person, der er ”anklaget” i konventionens forstand, med henblik på at få borgeren selv til at oplyse den påståede ”forbrydelse”. Det gælder, hvad enten der er tale om afgivelse af forklaring eller om vedkommendes fremskaffelse af dokumenter m.v.

Begrebet ”anklage” i artikel 6 er et selvstændigt konventionsbegreb. Den Europæiske Menneskerettighedsdomstol har i sin praksis defineret ”anklage” som en officiel tilkendegivelse fra den kompetente myndighed over for en person, der indeholder en beskyldning om, at den pågældende har begået et strafbart forhold.”[min understregning]

Forbuddet imod selvinkrinimering er således ophøjet til en grundsætning, som er beskyttet i den europæiske menneskerettighedskonvention (EMRK), og overtrædelse heraf er således på ingen vis blot en overtrædelse af en ordensforskrift.

Det er en overtrædelse af en helt elementær, grundlæggende beskyttelse af grundlæggende rettigheder, og bestemmelsen synes således ikke at kunne gradbøjes.

***

I denne sag er der omvendt ingen tvivl om, at selvinkrimineringsforbudet er overtrådt. Der foreligger en endda meget klar overtrædelse, og dermed også en meget væsentlig, både konkret og generel, sagsbehandlingsfejl.

Accepteres skatteretlige ansættelser, baseret på overtrædelse af retten til ikke at inkriminere sig selv, vil det være en eklatant og meget klar overtrædelse af Danmarks forpligtelser henhold til EMRK.

Det er yderligere en skærpende omstændighed, at ”beviserne” som reelt set er indhentet ulovligt, og i strid med EMRK nu tilsyneladende påtænkes anvendt i forbindelse med en efterfølgende ansvarssag, hvilket er hele kernen i nærværende problematik, idet Skattestyrelsen hele tiden har haft den mistanke, der i sidste ende begrunder, at sagen potentielt set får et strafferetligt efterspil.

Dette vil vel at mærke, være et potentielt strafferetligt efterspil, hvor [person1] så at sige har lagt løkken om egen hals.

Der havde omvendt ikke været noget problem med Skattestyrelsens sagsbehandling, såfremt den alene relaterede sig til opgørelsen af afgiftstilsvaret, og sagen ikke blev oversendt til ansvar, idet de indsamlede oplysninger herefter alene vedrører opgørelsen af afgiftstilsvaret, som naturligvis skal opgøres korrekt, efterangives og betales, hvilket det også bliver.

Det skal dog pointeres, at der ikke ses grundlag for en straffesag, idet klager selv angav det korrekte tilsvar for første kvartal 2019 og ikke nåede at få gennemgået og efterangivet de resterende perioder førend Skattestyrelsen inden for meget, meget kort tid kom på kontrol.

Det er således evident, at denne sag opstår på baggrund af Klagers egen angivelse og ikke fordi Skattestyrelsen har opdaget at tilsvarene ikke har været angivet korrekt. Dette havde klager selv afdækket i februar og var i gang med at skulle kontrollere og efterangive tidligere perioder.

Det er dog helt oplagt, at hele grundlaget for en eventuel efterfølgende straffesag, og sagens talmæssige aspekter, Skattestyrelsens evt. erstatningskrav m.v., ensidigt vil bygge på Skattestyrelsens afgørelse og sagsfremstilling. Hele grundlaget for en eventuel straffesag vil således være fremkommet på ulovlig vis.

Erklæres afgørelsen ikke ugyldig i dette tilfælde, vil det i realiteten medføre, at myndighederne vil opnå en gevinst ved at skjule deres mistanke for borgeren og i forbindelse hermed på ulovlig vis indhente oplysninger, som påtænkes anvendt direkte i en efterfølgende potentiel ansvarssag.

***

Det fremgår af retsplejelovens § 752, stk. 1, at en sigtet ikke er forpligtet til at udtale sig. Den sigtede skal udtrykkeligt gøres bekendt med dette, når der rettes henvendelse til en person, der er mistænkt eller sigtet for overtrædelse af lovgivningen inden for Skattestyrelsen område.

Dette er hele fundamentet i selvinkrimineringsforbuddet, der skal beskytte skatteydere mod at informere Skattestyrelsen om forhold, som skatteyderen senere vil kunne straffes for.

Hertil slutter sig bestemmelsen i Den Europæiske Menneskerettighedskonvention (herefter EMRK) artikel 6, der handler om "fair trial", eller sagt på en anden måde, retten til en retfærdig rettergang. Og denne rettergang starter allerede på det tidspunkt, hvor myndighederne begynder at kigge på sagen, hvilket ses i den neden for nævnte Saunders-sag fra EMD.

EMRK indeholder ikke udtrykkeligt et selvinkrimineringsforbud, men Den Europæiske Menneskerettighedsdomstol (herefter EMD) har imidlertid fastslået, at et forbud mod selvinkriminering kan udledes af EMRKs artikel 6.

Selvinkrimineringsforbuddet, sammenholdt med EMRKs artikel 6, udgør tilsammen med retssikkerhedslovens §§ 9 og 10 reglerne for, hvornår myndighederne har optrådt på en måde, der krænker skatteyderens retssikkerhed, og derved kommer til at træffe afgørelser, der er ugyldige som følge af en overtrædelse af de kompetenceafgrænsninger Skattestyrelsen er underlagt.

***

Retssikkerhedsloven, der trådte i kraft den 1. januar 2005, indeholder regler om, hvordan forvaltningen skal optræde ved anvendelsen af tvangsindgreb og oplysningspligter.

Det er lovens hovedformål at sikre borgeren mod overgreb fra myndighederne, men loven indeholder også bestemmelser om afgrænsningen mellem de forvaltningsretlige indgreb og strafferetsplejen jf. bestemmelserne i lovens §§ 9 og 10.

Retssikkerhedsloven indeholder i § 10 et klart forbud mod selvinkriminering, som dækker både fysiske og juridiske personer.

En skatteyder, der er under konkret mistanke om et strafbart forhold, har således ikke pligt til at meddele oplysninger om sine forhold til myndighederne, med mindre det kan udelukkes, at oplysningerne har betydning for bedømmelsen af den formodede overtrædelse. Dette er en personlig beskyttelse.

Den pågældende behøver ikke at være sigtet, men skal gives en sigtets rettigheder, når der er formodning om, at en sigtelse kan blive aktuel, hvilket i særdeleshed gør sig gældende i denne sag.

Det er imidlertid klart, at skatteyderen skal gøres bevist om, at der er tale om en skattestraffesag, der er under opsejling, straks myndighederne er bevidst herom, og det gør sig særligt gældende i sager, hvor Skattestyrelsen allerede har været på kontrol i virksomheden, idet Skattestyrelsen allerede her antages at have kendskab til virksomhedens forhold.

Skattestyrelsen skal således, ved en efterfølgende kontrol, være meget opmærksomme på, om der er tale om potentielt strafbare forhold.

I denne sag er Klager end ikke blevet gjort opmærksom på, at der kunne være mistanke om et strafbart forhold, idet Skattestyrelsen, på kontrolbesøget og i forbindelse med den efterfølgende dialog, ikke har forevist Klager nogen blanket, der kunne give Klager en indsigt i, at Skattestyrelsens indsamling kunne være til brug for en senere straffesag mod Klager.

***

Er en skatteyder mistænkt for et strafbart forhold, skal Skattestyrelsen i princippet smide sagen, medmindre Skattestyrelsen har vurderet, at de indsamlede dokumenter og øvrigt materiale, ikke vil kunne anvendes til vurderingen af et strafbart forhold.

En problemstilling der dog bliver uhyre nærliggende er, i de tilfælde, hvor sagen efter denne videre kontrol får et omfang, som Skattestyrelsen ikke havde ventet, og derfor må lave en anmeldelse til politiet, og i de sager, hvor skatteyderen viser sig rent faktisk ikke at ville tilstå, idet skatteyderen eventuelt ikke mener at have begået et strafbart forhold.

I disse sager må Skattestyrelsen påtage sig standpunktsrisikoen for, at de indhentede beviser m.v., senere bliver erkendt ugyldige som beviser i straffesagen for domstolene, fordi Skattestyrelsen anses for at have foretaget en ulovlig efterforskning af sagen, som retmæssigt tilkom politiet. Skattestyrelsen må alene fortsætte kontrollen, til trods for en mistanke om et strafbart forhold, hvis det vurderes, at det ikke vil få nogen betydning i relation til vurdering af et strafbart forhold.

Denne problemstilling er dog ikke nærværende i denne sag, idet Klagers sag er så stor rent beløbsmæssigt, at Skattestyrelsen på intet tidspunkt har kunnet dække sig ind under, at de vil kunne klares administrativt, medmindre Skattestyrelsen har vurderet, at i tilfælde af strafferetlige følger, at Klager alene har handlet groft uagtsomt.

***

Reglerne i retssikkerhedsloven, retsplejeloven EMRK m.v., er udtryk for straffeprocessuelle grundprincipper, og almindelige grundrettigheder, og har en sådan karakter, at de er ophøjet til egentlige menneskerettigheder. Det er en menneskerettighed i et demokratisk samfund, ikke at blive udsat for overgreb af staten. Det er netop det, sådanne bestemmelser skal sikre, at staten begår indgreb og ikke overgreb.

De har derfor forrang frem for kontrolbeføjelserne og oplysningsmidlerne i lovgivningen inden for Skattestyrelsens område, som derfor, til enhver tid, og ubetinget, må vige for reglerne i retsplejeloven og EMRK.

Det betyder således også, at Skattestyrelsen skal have særdeles gode begrundelser for at have foretaget yderligere kontroltiltag, efter Skattestyrelsen har gennemført en første kontrol der viser, at skatteyderen, efter Skattestyrelsens egen opfattelse, ikke korrekt har angivet afgifter.

Det fremgår af retssikkerhedslovens § 9, stk. 1, at tvangsindgreb over for den mistænkte, med henblik på at tilvejebringe oplysninger om det eller de forhold, som mistanken omfatter, alene kan gennemføres efter reglerne i retsplejeloven. Dette gælder ligeledes tilvejebringelse af tilsvarende oplysninger fra tredjemand, jf. § 9, stk. 3.

Det følger heraf, at Skattestyrelsen kontrolbeføjelser og oplysningsmidler ikke må have karakter af efterforskningsskridt, det vil sige anvendes i konfrontation med en mistænkt.

Efterforskningsskridt over for en sigtet skal ske på et andet grundlag end kontrolbeføjelserne og politiet må nødvendigvis inddrages med henblik på iværksættelse af straffeprocessuelle tvangsmidler, eksempelvis ransagning, og for at give mistænkte de rettigheder der tilkommer denne.

Det er ikke sket i denne sag, hvorfor Skattestyrelsen, efter konkret mistanke om et forhold af strafferetlig karakter er opstået, fortsætter med at gennemføre flere kontroller mod Klager. Dette er en klar kompetenceoverskridelse, og afgørelsen er derfor klart ugyldig – med mindre Skattestyrelsen frafalder en ansvarsvurdering af sagen, idet de indsamlede oplysninger i givet fald, alene er indsamlet og anvendt til brug for opgørelsen af afgiftstilsvaret.

***

En mistænkt kan give samtykke til fravigelse af § 9, stk. 1, og stk. 3, i retssikkerhedsloven. Samtykket skal gives på et frivilligt, specifikt og informeret grundlag, og den mistænkte kan til enhver tid tilbagekalde et samtykke. Samtykket skal være skriftligt.

Foretager Skattestyrelsen skridt efter, der burde have været indhentet samtykke, vil der ikke være nogen tvivl om, at beviser m.v., er indhentet ulovligt, og afgørelsen lider således af væsentlig sagsbehandlingsfejl, idet Skattestyrelsen handler uden for den tildelte kompetence, og krænker tillige Danmarks folkeretlige forpligtelser i henhold til EMRK.

***

I henhold til EMRK er menneskerettighedsdomstolens dom af 17. december 1996 af afgørende betydning, og det er denne dom, der gentagne gange bliver vist tilbage til, jf. Saunders-sagen.

Sagen drejede sig om den britiske direktør Saunders, der var direktør i bryggeriet Guinness. Saunders var mistænkt for at have deltaget i kursmanipulation med Guinness-aktier i forbindelse med Guinness overtagelse af en anden virksomhed.

Saunders blev af de nationale kartelmyndigheder afkrævet detaljeret forklaring om sagen. Saunders blev senere idømt 2,5 års fængsel, men selve det forhold, at de nationale kartelmyndigheder havde afkrævet en fyldestgørende forklaring af Saunders, blev senere indbragt for EMD.

EMD bemærkede i dommen, at der skal findes en balance mellem forklaringsforpligtelser og selvinkrimineringsforbuddet i EMRK.

Spørgsmålet om selvinkriminering, særligt efter Saunders-sagen, har således haft den betydning, at der er blevet opstillet en klassificering af, hvornår der kan kræves afhøring/forklaring, af eksempelvis bestyrelses- og direktionsmedlemmer i forbindelse med disses forklaringer i relation til skifterettens behandling af konkursboer, lige som i en række andre forhold, hvor der er en forklaringspligt i henhold til særlovgivningen.

Det, der i litteraturen, på baggrund af Højesterets praksis, er opstillet som en afvejningsmodel er, at 1) er der rejst sigtelse, skal afhøring undlades, 2) er der ikke rejst sigtelse, men kan det ses, at dette kunne blive aktuelt, må afhøring undlades, og der må eventuelt indgives anmeldelse og 3) angår sigtelsen kun en begrænset disposition, må der foretages en konkret vurdering for hvert enkelt spørgsmål.

I relation til skattesager er det udmundet i, at hvis en forvaltningsmyndighed har begrundet mistanke om noget strafbart, skal den undlade at anvende sine beføjelser til at kræve dokumenter og forklaringer. Kræver forvaltningsmyndigheden alligevel dette mod denne grundsætning, må de ikke bruges under en senere straffesag, og afgørelser truffet af Skattestyrelsen.

Dermed er der ej heller skyggen af tvivl om, at SKAT har forbrudt sig imod retssikkerhedslovens § 10, og konsekvensen heraf kan alene blive ugyldighed såfremt der indledes en strafferetlig forfølgning, da en krænkelse heraf tillige er en krænkelse af EMRK, der altid vil være en væsentligt sagsbehandlingsfejl, og aldrig vil kunne være konkret uvæsentlig.

Dette synspunkt går igen i Landsskatteretten afgørelse i SKM 2008.1037, hvor Landsskatteretten omvendt ikke fandt, at en afgørelse var ugyldig, hvilket blev begrundet med:

”På baggrund heraf er det ikke Landsskatterettens opfattelse, at skattecentret, i strid med selvinkrimineringsforbudet, har indhentet oplysninger fra klageren, og derfor anses afgørelsen ikke for at være ugyldig.”

I denne sag kan der ikke være tvivl om, at der har været en meget klar og konkret mistanke fra SKAT side, og dermed ej heller, at afgørelsen modsætningsvist er ugyldig.”

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling af 5. december 2022

Skattestyrelsen har den 19. december 2022 fremsendt følgende udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling:

”Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse i, at der i Skattestyrelsens sagsbehandling ikke er sket en tilsidesættelse af retssikkerhedsloven, EMRK, Persondataloven eller omgåelse af retsplejelovens beskyttelse af mistænkte, hvorfor den påklagede afgørelse ikke kan anses for ugyldighed som følge heraf.

Den gennemførte afgiftskontrol af den 19, marts 2019 er blevet gennemført henblik på at afklare de told-, afgifts- og momsmæssige forhold hos klager. Herunder med hensyntagen til blandt andet Konsumisafgiftslovens § 7 og Chokoladeafgiftslovens § 23.

Skattestyrelsen fastholder, at der hverken på tidspunktet for Skattestyrelsens kontrolbesøg eller på et senere tidspunkt forud for afgørelsen, var en konkret mistanke om, at klager havde begået en strafbar lovovertrædelse efter de strafferetlige regler, eller at klager med rimelig grund var mistænkt for at have begået en strafbar lovovertrædelse.

Det bemærkes, at sagsbehandlingen er foretaget uden for strafferetsplejen, og at der på afgørelsestidspunktet den 7. juli 2020 ikke var taget strafferetlige skridt, og at Skattestyrelsen alene har anmodet klageren om at fremsende regnskabsmateriale til brug for opgørelsen af de omhandlede afgiftstilsvar.

Skattestyrelsen fastholder derved, at der hverken er sket en tilsidesættelse af retssikkerhedsloven, EMRK, Persondataloven eller omgåelse af retsplejelovens beskyttelse af mistænkte i forbindelse med den gennemførte kontrol.”

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 5. december 2022

Klageren har den 19. januar 2023 fastholdt sin anmodning om retsmøde med Landsskatteretten.

Retsmøde

Klagerens repræsentant redegjorde for sin påstand og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Skattestyrelsen anførte i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen ikke er ugyldig.

Landsskatterettens afgørelse

Når der i det følgende henvises til retssikkerhedsloven, er dette henvisninger til lov nr. 442 af 9. juni 2004 om retssikkerhed ved forvaltningens anvendelse af tvangsindgreb og oplysningspligter med senere lovændringer.

Klageren har anført, at den påklagede afgørelse lider af væsentlige sagsbehandlingsfejl, idet der foreligger en overtrædelse af Den Europæiske Menneskerettighedskonvention (EMRK), retssikkerhedsloven, persondataloven samt omgåelse af retsplejelovens beskyttelse af mistænkte.

Retssikkerhedsloven finder bl.a. anvendelse ved lovbestemte pligter til at meddele oplysninger til den offentlige forvaltning, jf. retssikkerhedslovens § 10. Bestemmelsen bygger bl.a. på det princip om forbud mod selvinkriminering, der udspringer af EMRK art. 6, som medfører, at en person, der er mistænkt for et strafbart forhold, ikke har pligt til at udtale sig om den påståede lovovertrædelse og ikke kan tvinges til at medvirke til opklaringen af det påståede strafbare forhold.

Retssikkerhedslovens §§ 9 og 10 har følgende ordlyd:

”§ 9 Hvis en enkeltperson eller juridisk person med rimelig grund mistænkes for at have begået en strafbar lovovertrædelse, kan tvangsindgreb over for den mistænkte med henblik på at tilvejebringe oplysninger om det eller de forhold, som mistanken omfatter, alene gennemføres efter reglerne i retsplejeloven om strafferetsplejen.

Stk. 2. Reglen i stk. 1 gælder ikke, hvis tvangsindgrebet gennemføres med henblik på at tilvejebringe oplysninger til brug for behandlingen af andre spørgsmål end fastsættelse af straf.

Stk. 3. Reglerne i stk. 1 og 2 finder tilsvarende anvendelse, hvis der i sagen rettes et tvangsindgreb mod andre end den mistænkte.

Stk. 4. Den mistænkte kan meddele samtykke til fravigelse af stk. 1 og 3. Samtykket skal være skriftligt og skal meddeles på et frivilligt, specifikt og informeret grundlag. Et samtykke kan til enhver tid tilbagekaldes. Meddeler den mistænkte samtykke til fravigelse af stk. 1 og 3, finder reglerne i §§ 2-8 tilsvarende anvendelse ved de i § 1, stk. 1, nævnte tvangsindgreb.

§ 10 Hvis der er konkret mistanke om, at en enkeltperson eller juridisk person har begået en lovovertrædelse, der kan medføre straf, gælder bestemmelser i lovgivningen m.v. om pligt til at meddele oplysninger til myndigheden ikke i forhold til den mistænkte, medmindre det kan udelukkes, at de oplysninger, som søges tilvejebragt, kan have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse.

Stk. 2. I forhold til andre end den mistænkte gælder bestemmelser i lovgivningen m.v. om pligt til at meddele oplysninger, i det omfang oplysningerne søges tilvejebragt til brug for behandlingen af andre spørgsmål end fastsættelse af straf.

Stk. 3. En myndighed skal vejlede den mistænkte om, at vedkommende ikke har pligt til at meddele oplysninger, som kan have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse. Hvis den mistænkte meddeler samtykke til at afgive oplysninger, finder reglerne i § 9, stk. 4, 2. og 3. pkt., tilsvarende anvendelse.

Stk. 4. Den mistænkte kan meddele samtykke til anvendelse af en oplysningspligt over for andre med henblik på at tilvejebringe oplysninger til brug for en straffesag mod den mistænkte. Reglerne i § 9, stk. 4, 2. og 3. pkt., finder tilsvarende anvendelse.”

Det fremgår af sagens oplysninger, at der er tale om sagsbehandling foretaget uden for strafferetsplejen, at der på afgørelsestidspunktet den 7. juli 2020 ikke var taget strafferetlige skridt, og at Skattestyrelsen alene har anmodet klageren om at fremsende regnskabsmateriale til brug for opgørelsen af de omhandlede afgiftstilsvar.

Landsskatteretten finder derfor, at Skattestyrelsen ved sin sagsbehandling ikke har handlet i strid med retten til ikke at inkriminere sig selv efter retssikkerhedsloven og EMRK, allerede fordi det ikke kan konstateres, at der hos Skattestyrelsen forud for afgørelsestidspunktet forelå en konkret mistanke om, at klageren havde begået en strafbar lovovertrædelse.

Det af klageren i øvrigt anførte, herunder henvisninger til reglerne i retssikkerhedslovens § 9 og persondataloven, kan ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.