Kendelse af 14-04-2021 - indlagt i TaxCons database den 06-05-2021

Klagen vedrører Skattestyrelsens opkrævning af yderligere 15.000 kr. i tinglysningsafgift for tinglysningen af et skadesløsbrev til sikring af et virksomhedspant.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Den 2. januar 2020 tinglyste klageren til sikring af et virksomhedspant et skadesløsbrev med dato/løbenr.: 02.01.2020-[...97] i Personbogen på cvr-nr.: [...1], [virksomhed1] ApS. Ifølge skadesløsbrevet lyder hovedstolen på 3.000.000 kr. Der blev i forbindelse med tinglysningen betalt 31.660 kr. (svarende til 1,5 % af 2.000.000 kr. med tillæg af 1.660 kr.) i tingslysningsafgift, hvilket i ska-desløsbrevet bliver begrundet med følgende:

”Ændring af pant i erhvervsaktiver - virksomheds-/ fordringspant - afløsningspantebrev Tinglysning af dette pantebrev sker på vilkår om aflysning af det angivne pantebrev senest 60 dage efter tinglysning af det nye pantebrev.

Dato/løbenummer: 04.03.2014-[...54]”

Det angivne pantebrev af 4. marts 2014 var et skadesløsbrev til sikring af et virksomhedspant. Hovedstolen var lydende på 1.000.000 kr.

Den 22. april 2020 blev der tinglyst en påtegning om afgiftsberigtigelse på pantebrevet af 2. januar 2020, hvorefter den samlede betalte tinglysningsafgift udgør 46.660 kr.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at der ved tinglysningen af pantebrevet af 2. januar 2020 skal svares yderligere 15.000 kr. i tinglysningsafgift, jf. tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, idet der ikke er tale om samtidig aflysning af et tilsvarende pantebrev.

Som begrundelse har Skattestyrelsen anført følgende:

”Det fremgår af beregningsgrundlaget, at der afgiftsoverføres fra skadesløsbrev med dato/løbenummer 04.03.2014-[...54].

Der betales 31.660 kr. i tinglysningsafgift.

Tinglysningsretten er af den opfattelse, at der i alt skal betales 46.660 kr. i tinglysningsafgift.

Som hovedregel betales der 1.660 kr. og 1,5 pct. af det pantsikrede beløb i tinglysningsafgift for tinglysning af skadesløsbreve – virksomhedspant.

En undtagelse til denne hovedregel findes i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 5, hvorefter der alene betales den faste afgift på 1.660 kr. Det er en betingelse for afgiftsnedsættelsen i § 5, stk. 5, at det skadesløsbrev, som aflyses, skal være et skadesløsbrev tilsvarende det nye skadesløsbrev. Landsskatteretten har i SKM2016.524.LSR fastslået, at der ved tilsvarende skadesløsbrev bl.a. skal forstås, at det nye og det tidligere pant har samme beløbsmæssige størrelse (hovedstol). Se nærmere herom i Den juridiske vejledning afsnit E.B.4.3.3.

Det nye og det tidligere skadesløsbrev har en hovedstol på henholdsvis 3.000.000 kr. og 1.000.000 kr., hvorfor der ikke er tale om et tilsvarende skadesløsbrev. Der kan derfor ikke ske afgiftsnedsættelse i henhold til tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 5.

Tinglysningsafgiften beregnes på følgende måde:

Afgiftsgrundlag 3.000.000 kr.

1,5 % variabel afgift 45.000 kr.

Fast afgift 1.660 kr.

Tinglysningsafgift i alt 46.660 kr.

Betalt tinglysningsafgift 31.660 kr.

Yderligere tinglysningsafgift 15.000 kr.

På baggrund af ovenstående, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der skal betales

15.000 kr. mere i tinglysningsafgift.”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at afgiftsopkrævningen skal nedsættes fra 15.000 kr. til 0 kr., idet der allerede er betalt den korrekte tinglysningsafgift.

Det anføres herfor, at:

”Ved tinglysning af et virksomhedspant udgør afgiften som udgangspunkt 1.660 kr. med tillæg af 1,5 pct. af det pantsikrede beløb (pantebrevets hovedstol), jf. tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1.

Der gøres dog undtagelse herfra, hvor tinglysning af pant sker til afløsning af et lån, sikret ved et tilsvarende pant i samme aktiver, jf. den såkaldte ombytningslære. Dette princip følger for pant i fast ejendom af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2-4 og for pant i løsøre af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 5-7.

Denne bestemmelse gælder også ved kreditorskifte i henhold til et tinglyst pantebrev, idet visse kreditorskifter dog kan være helt fritaget for afgift efter tinglysningsafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 7.

Bestemmelsen i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 6 om lempet afgift ved blandt andet kreditorskifte finder dog ikke umiddelbart anvendelse ved kreditorskifte i relation til virksomhedspant.

Dette skyldes, at et virksomhedspant ifølge tinglysningslovens § 47c, stk. 1 skal oprettes ved anvendelse af et skadesløsbrev eller ejerpantebrev, og at disse ikke kan overdrages særskilt, se tinglysningslovens § 47c, stk. 2, 2. pkt.

I disse situationer fastsætter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7 imidlertid følgende:

”Beregning af afgift ved tinglysning af skadesløsbrev eller ejerpantebrev, der giver virksomhedspant, jf. tinglysningslovens § 47 c, og fordringspant, jf. tinglysningslovens § 47 d, der sker på vilkår om aflysning af et tilsvarende pantebrev efter samme bestemmelse, foretages efter § 7. Der skal ved anmeldelsen afgives erklæring om, at anmeldelsen er omfattet af 1. pkt. Det er endvidere en betingelse, at anmeldelsen til tinglysning af det nye pant sker inden aflysning af det tidligere pant, og at det tidligere pant aflyses senest 30 dage efter tinglysning af det nye pant.”

Tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7 indebærer således, at der ikke skal betales procentafgift i tilfælde, hvor tinglysning af et skadesløsbrev eller ejerpantebrev, der giver virksomhedspant, sker på vilkår om aflysning af et tidligere ”tilsvarende pantebrev”, der giver virksomhedspant efter tinglysningslovens § 47 c.

I en situation som den foreliggende, hvor der er tinglyst et nyt skadesløsbrev, der giver virksomhedspant, på vilkår om aflysning af et skadesløsbrev, som giver et tilsvarende virksomhedspant efter samme bestemmelse i tinglysningsloven, skal der således kun betales afgift med 1.660 kr. samt 1,5 % tinglysningsafgift af eventuel forhøjelse.

Virksomhedspantet er i det hele uændret for så vidt angår de pantsatte aktiver, og har bevaret sin identitet.

Da der dermed er sket tinglysning af et ”tilsvarende pantebrev” - uden inddragelse af yderligere aktiver eller aktivtyper under pantet – følger det af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7 og den generelle ”ombytningslære”, at der kun skal betales fast afgift med 1.660 kr. samt tinglysningsafgift 1,5 % af forhøjelsen.

På baggrund af ovenstående skal vi herved anmode om tilbagebetaling af den ved tinglysning af nyt skadesløsbrev på 3 mio. kr. afholdte variable afgift på kr. 15.000 for så vidt angår aflyst skadesløsbrev på kr. 1.000.000.”

Landsskatterettens afgørelse

Når der i det følgende henvises til tinglysningsafgiftsloven, er dette en henvisning til dagældende lovbekendtgørelse nr. 843 af 9. august 2019 om afgift af tinglysning og registrering af ejer- og panterettigheder m.v. med senere ændringer frem til den 2. januar 2020, som er tinglysningstidspunktet for pantebrevet.

Af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, fremgår det, at tinglysningsafgiften for tinglysning af pant, bortset fra retspant, udgør 1.660 kr. (tidligere 1.400 kr.) plus 1,5 % af det pantsikrede beløb.

Følgende fremgår af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 4 og 5 (tidligere stk. 5 og 6), og § 7:

Ӥ 5

(...)

Stk. 4. For tinglysning af en forhøjelse af det pantsikrede beløb beregnes afgift efter stk. 1 af forskellen mellem resthæftelsen og den nye panthæftelse. For tinglysning af andre ændringer end de i 1. pkt. og i stk. 2 nævnte vedrørende panthæftelsen, herunder pantsætterskifte, beregnes afgiften efter § 7, jf. dog § 8, stk. 1, nr. 7.

Stk. 5. Beregning af afgift ved tinglysning af skadesløsbrev eller ejerpantebrev, der giver virksomhedspant, jf. tinglysningslovens § 47 c, og fordringspant, jf. tinglysningslovens § 47 d, der sker på vilkår om aflysning af et tilsvarende pantebrev efter samme bestemmelse, foretages efter § 7. Der skal ved anmeldelsen afgives erklæring om, at anmeldelsen er omfattet af 1. pkt. Det er endvidere en betingelse, at anmeldelsen til tinglysning af det nye pant sker inden aflysning af det tidligere pant, og at det tidligere pant aflyses senest 60 dage efter tinglysning af det nye pant.

(...)

§ 7

For andre tinglysninger, der ikke er omfattet af §§ 4- 6 a, udgør afgiften 1.660 kr., jf. dog § 8.”

Det følger af bestemmelserne, at der ved tinglysning af et skadesløsbrev, der giver virksomhedspant, alene skal betales 1.660 kr. i tinglysningsafgift, såfremt følgende fire betingelser er opfyldt: 1) Tinglysningen sker på vilkår om aflysning af et tilsvarende pantebrev efter samme bestemmelse, 2) der afgives korrekt erklæring herom ved anmeldelsen, 3) anmeldelsen til tinglysning af det nye pant sker inden aflysning af det tidligere pant, og 4) det tidligere pant aflyses senest 60 dage efter tinglysningen af det nye pant.

Det bemærkes, at tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 5, således er en undtagelse til hovedreglen i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1.

Følgende fremgår herudover af forarbejderne til § 5, stk. 5 (bemærkningerne i lovforslag nr. 162 fremsat den 27. april 2005):

”Det aflyste pantebrev skal efter den foreslåede bestemmelse være et ”tilsvarende pantebrev”. Det vil sige, at to nærmere betingelser skal være opfyldt, for at den fordelagtige afgiftsberegning finder anvendelse. Den foreslåede regel indebærer således en prøvelse heraf.

For det første skal det nye skadesløsbrev have samme beløbsmæssige størrelse i samme valuta som det aflyste pantebrev. Er der indsat en rentebestemmelse, der forhøjer det pantsikrede beløb, skal denne ligeledes være identisk.

For det andet indebærer den foreslåede regel, at det ikke er muligt at benytte sig af den fordelagtige afgiftsregel, hvis der efter det nye pantebrev er pant i andre eller flere aktivtyper end det aflyste.

Er de to ovennævnte bestemmelser ikke opfyldt, skal der således svares afgift efter lovens øvrige bestemmelser.

(...)

Ved tinglysning af en forhøjelse af pantegælden skal der betales en afgift på 1.400 kr. samt 1,5 pct. af forskellen mellem den tidligere sikkerhedsmæssige ramme og den nye ramme, jf. lovens § 5, stk. 5, 1. pkt. Dette betyder, at såfremt der samtidig med tinglysning af det nye pantebrev også tinglyses en forhøjelse af det pantsikrede beløb, vil der alene skulle betales variabel afgift af forskellen mellem den tidligere sikkerhedsmæssige ramme og den nye ramme, jf. lovens § 5, stk. 5, 1. pkt.”

Der er således tale om et tilsvarende pantebrev i medfør af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 5, såfremt ovenanførte to betingelser er opfyldt, jf. også Landsskatterettens afgørelse af 16. august 2016, offentliggjort i SKM2016.524.LSR. Den ene af betingelserne er, at det nye skadesløsbrev skal have samme beløbsmæssige størrelse som det aflyste pantebrev.

For så vidt angår det sidste afsnit i de ovenfor citerede lovbemærkninger bemærkes det, at bemærkningerne må forstås således, at der skal foretages to tinglysninger, dels en tinglysning af det nye skadesløsbrev med samme beløbsmæssige størrelse som det aflyste pantebrev, dels tinglysning af en ændring af dette nye tinglyste skadesløsbrev gående ud på forhøjelse af det pantsikrede beløb.

På grundlag af ordlyden af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 5, og den klare angivelse i lovbemærkningerne af, hvorledes begrebet “tilsvarende pantebrev” i lovteksten skal forstås, finder Landsskatteretten, at nærværende tilfælde ikke er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 5, idet de to skadesløsbreve ikke har samme beløbsmæssige størrelse. Tinglysningsafgiften skal således opgøres efter hovedreglen i tingslysningsafgiftslovens § 5, stk. 1.

Det af klagerens repræsentant anførte vedrørende ombytningslæren kan ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.