Kendelse af 25-11-2021 - indlagt i TaxCons database den 14-12-2021

Journalnr. 20-0052941

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen ved en ekstraordinær genoptagelse har forhøjet virksomhedens afgiftstilsvar med 1.845.364 kr. for perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. januar 2017, idet virksomheden er anset for at have handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Enkeltmandsvirksomheden [virksomhed1] v/[person1] (herefter virksomheden) blev stiftet den 12. august 1994. Virksomheden var i perioden registreret med månedlig angivelse af moms. Virksomheden er registreret med branchekode ”682040 Udlejning af erhvervsejendomme”, jf. Det Centrale Virksomhedsregister, CVR.

Det er oplyst, at virksomhedens indehaver i 2015 oprettede selskabet [virksomhed1] A/S (herefter selskabet) og flyttede containerdelen af virksomheden over i selskabet. Ejendommen forblev i virksomheden, hvis aktivitet herefter udelukkende skulle være udleje af fast ejendom. Virksomheden blev frivilligt momsregistreret for udlejning af fast ejendom den 22. august 2019.

Det er oplyst, at virksomheden ikke kunne få overført en kassekredit til selskabet, hvorfor medarbejderne og lønudgiften forblev i virksomheden, som herefter blev udlejet til selskabet.

Skattestyrelsen har foretaget en kontrol af virksomhedens regnskabsmateriale for perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. december 2019. I forbindelse med kontrollen har Skattestyrelsen konstateret, at virksomheden ikke har udarbejdet fakturaer på udleje af medarbejderne til selskabet, samt at virksomheden ikke har angivet salgsmoms af ydelserne.

Virksomhedens revisor har oplyst til Skattestyrelsen, at revisoren i forbindelse med udarbejdelse af årsrapport i 2016 og 2017 gjorde virksomheden opmærksom på, at der skulle udskrives fakturaer med moms på ved udleje af medarbejdere til selskabet.

Skattestyrelsen modtog specifikation af udleje af arbejdskraft fordelt pr. måned den 31. oktober 2019.

Skattestyrelsen udsendte forslag til ændring af virksomhedens afgiftstilsvar for perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. januar 2017 den 25. marts 2020.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ved ekstraordinær genoptagelse forhøjet virksomhedens afgiftstilsvar med 1.845.364 kr. for perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. januar 2017, idet virksomheden er anset for at have handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Skattestyrelsen har anført følgende begrundelse (uddrag):

”...

Den ordinære frist for fastsættelse eller ændring af momstilsvar for januar 2016 til januar 2017 er udløbet efter skatteforvaltningsloven § 31, stk. 1, i det fristen for ændring af virksomhedens momstilsvar er 3 år efter angivelsesfristens udløb.

Det er vores opfattelse, at sagen er omfattet af de ekstraordinære frister, som fremgår af skatteforvaltningsloven § 32. Med henvisning til skatteforvaltningsloven § 32, stk. 1, nr. 3 kan et momstilsvar fastsættes eller ændres, hvis den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at momstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det er vores opfattelse, at der i dette tilfælde er tale om minimum grov uagtsomhed i forbindelse med virksomheden ikke har angivet korrekt moms for perioden.

Ifølge skatteforvaltningsloven § 32, stk. 2 kan en ansættelse i henhold til de i stk. 1 nævnte tilfælde kun foretages, hvis betingelserne omkring 6 måneders reaktionsfristen i skatteforvaltningsloven § 32, stk. 2 er overholdt.

6 måneders fristen regnes fra det tidspunkt, hvor vi har erhvervet et tilstrækkeligt grundlag for at kunne varsle en korrekt afgørelse. Vi anser kundskabstidspunktet for at være den 31. oktober 2019, hvor vi har modtaget specifikation af udleje af arbejdskraft fordelt pr. måned.

Vi har først efter denne dato kunne opgøre vores krav, hvorfor det er vores opfattelse, at der kan ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, og at 6 måneders fristen løber fra modtagelsen af specifikation af udleje af arbejdskraft fordelt pr. måned. Det er således vores opfattelse, at fristen for at varsle en ændring af momstilsvaret for perioder januar 2016 til januar 2017 er den 1. maj 2020. I Skattestyrelsens forslag af 25. marts 2020 var det fejlagtigt datoen for kundskabstidspunktet, der var anført som frist for at varsle en ændring af momstilsvaret for disse perioder.

...”

I forbindelse med sagens behandling i Skatteankestyrelsen har Skattestyrelsen den 18. august 2020 sendt følgende udtalelse (uddrag):

”...

Manglende angivelse af moms:

Indledningsvis skal det præciseres, at CVR-nr. [...1], [virksomhed1] v/ [person1] og CVR-nr. [...2], [virksomhed1] A/S er to forskellige afgiftspligtige personer jævnfør momslovens § 3, stk. 1, hvorfor en manglende angivelse af salgsmoms i den ene afgiftspligtige virksomhed ikke kan anses som ”ophævet” af en manglende angivelse af købsmoms i den anden afgiftspligtige virksomhed.

Videre kan det oplyses, at Skattestyrelsen havde udtaget CVR-nr. [...1], [virksomhed1] v/ [person1] til kontrol, og at vi først efter at have afholdt møde med virksomhedens revisor udtog CVR-nr. [...2], [virksomhed1] A/S til kontrol.

Ved mødet forklarede virksomhedens og selskabets revisor [person2], [virksomhed2], at enkeltmandsvirksomheden ikke havde faktureret og afregnet salgsmoms af arbejdskraft udlejet til selskabet, men at revisor havde medtaget indtægten og salgsmomsen i enkeltmandsvirksomhedens bogføring ultimo det enkelte år og i årsrapporterne. Posteringerne var ifølge revisor ligeledes medtaget ultimo det enkelte år som udgift og købsmoms i selskabets bogføring, og købsmoms var ikke angivet af selskabet.

Årsagen til, at [virksomhed1] A/S også blev udtaget til kontrol, var, at vi ville efterprøve, hvorvidt selskabets momstilsvar skulle nedsættes med et beløb svarende til den salgsmoms på 3.962.118 kr. af indtægten bogført på enkeltmandsvirksomhedens konto 1040 Viderefaktureret lønomkostning.

Vores gennemgang af selskabets bogføring viste, at købsmomsen af de posteringer vedrørende arbejdskraft udlejet til selskabet, som revisor havde lavet ultimo hvert år, ikke kunne indeholdes i momsangivelserne for 4. kvartal for hvert af årene 2016, 2017 og 2018. Som oplyst af revisor, var købsmoms af arbejdskraft udlejet til selskabet ikke medtaget i de momsangivelser, hvor posteringer var bogført.

Efter at vi havde gennemgået selskabets momskonti viste det sig imidlertid, at selskabet ikke havde angivet korrekt moms til Skattestyrelsen, og derfor skulle momstilsvaret nedsættes med et væsentligt mindre beløb end købsmomsen af arbejdskraft udlejet til selskabet.

Købsmoms af arbejdskraft udlejet til selskabet for årene 2016, 2017 og 2018 udgør ifølge bogføringen 3.962.118 kr., heraf udgør købsmomsen for 1. halvår 2016 788.433 kr. Den resterende salgsmoms af arbejdskraft udlejet til selskabet udgør 3.173.685 kr.

I afgørelse af 27. maj 2020 om ændring af moms til selskabet har Skattestyrelsen for perioden 1. juli 2016 til 31. december 2019 nedsat selskabets momstilsvar med 1.102.338 kr. (beløbet er efterfølgende i en genoptagelse for 1. kvartal 2017 yderligere nedsat med 229.999 kr.). Perioden 1. januar til 30. juni 2016 er ikke genoptaget efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse. Den samlede nedsættelse af selskabets momstilsvar for perioden var herefter 1.332.337 kr. svarende til 1.841.348 kr. mindre end købsmoms af arbejdskraft udlejet til selskabet.

Vi er derfor ikke enig med revisors påstand nederst på side 4 i klagen af 1. juli 2020 til Skatteankestyrelsen om, at statskassen ikke er blevet snydt for moms.

Genoptagelse efter skatteforvaltningens § 32, stk. 1, nr. 3:

Skattestyrelsen har i afgørelse af 20. april 2020 om ændring af moms og skat genoptaget momstilsvaret for perioden 1. januar 2016 til 31. januar 2017 efter skatteforvaltningslovens regler om ekstraordinær genoptagelse jævnfør § 32, stk. 1, nr. 3, i det vi mener, at der som minimum er tale om grov uagtsomhed i forbindelse med, at momstilsvaret for CVR-nr. [...1], [virksomhed1] v/ [person1] ikke har været angivet korrekt.

Som det fremgår midt på side 3 i afgørelsen, oplyste revisor [person2] ved møde på [Skattecentret], at de ved udarbejdelse af årsrapport 2016 og igen ved udarbejdelse af årsrapport 2017 gjorde virksomhedsejer [person1] opmærksom på, at der skulle udskrives fakturaer med moms på udleje af medarbejdere til selskabet.

Det fremgår af Højesteretsdom U.1975.142/3H, at der stilles strenge krav til den registreringspligtiges forretningsførelse og påpasselighed.

Det fremgår endvidere af Vestre Landsretsdom SKM2004.326.VLR og Østre Landsretsdom SKM2006.150.ØLR, at uagtsomhedsvurderingen ved overtrædelse af momsloven er en skærpet uagtsomhedsvurdering, således at der i relation til momslovgivningen må stilles strenge krav til de registreringspligtiges omhu og påpasselighed.

Vi anser fortsat betingelserne for genoptagelse af momstilsvaret for perioden 1. januar 2016 til 31. januar 2017 efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 for at være opfyldt. Det er vores vurdering, at der i denne sag er tale om minimum grov uagtsomhed, da virksomheden ikke har udvist den omhu og påpasselighed, der må forventes af en registreringspligtig ved ikke at have angivet korrekt moms for perioden 1. januar 2016 til 31. januar 2017. Endvidere har virksomheden på trods af opfordring fra revisor ikke udskrevet fakturaer med moms på udleje af medarbejdere til selskabet, ligesom der ikke løbende er sket bogføring af omsætningen og salgsmomsen.

...”

Virksomhedens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke er handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, hvorfor det er med urette, at Skattestyrelsen har genoptaget virksomhedens afgiftstilsvar ekstraordinært for perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. januar 2017.

Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende (uddrag):

”...

Påstand

Det er vores påstand, at virksomheden i forbindelse med angivelse af moms for perioden januar 2016 til maj 2019 hverken har handlet groft uagtsomt eller forsætligt.

Det er derfor vores påstand, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, for ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret i perioden januar 2016 - januar 2017 ikke er opfyldte.

Begrundelse for påstand

Virksomheden [virksomhed1] v/[person1] (CVR-nr. [...1]) er i 2015 omdannet til selskabet [virksomhed1] A/S (CVR-nr. [...2]). Containerdelen er i den forbindelse overflyttet til selskabet, og ejendommen er forblevet i enkeltmandsvirksomheden. Den eneste aktivitet i [virksomhed1] v/[person1] skulle herefter være momspligtig udlejning af fast ejendom, idet den pågældende ejendom skulle frivilligt registreres for moms.

I forbindelse med omdannelsen ville [person1]s bank dog i første omgang ikke acceptere, at enkeltmandsvirksomhedens kassekredit blev overført til selskabet. Dette resulterede i, at medarbejderne og dermed lønudgiften til disse medarbejdere forblev i virksomheden, som herefter udlejede medarbejderne til selskabet. I forbindelse med udlejning af medarbejderne er der dog ikke udstedt fakturaer fra virksomheden til selskabet.

Momsen er hverken angivet af virksomheden (som salgsmoms) eller af selskabet (som købsmoms). Hvis der var blevet udstedt korrekte fakturaer, hvoraf virksomheden skulle afregne salgsmoms, ville selskabet dog have haft ret til fuldt fradrag for denne moms.

Det er naturligvis en fejl, at virksomheden ikke har udstedt fakturaer og afregnet moms af arbejdsudlejningen. Det er dog i den forbindelse meget vigtigt at pointere, at der ikke er unddraget moms i den forbindelse, idet selskabet ville have ret til at fradrage momsen fuldt ud.

Dette synspunkt deler Skattestyrelsen, se vedlagte bilag 1 s. 3 midt samt bilag 2 s. 6 midt.

Efter forarbejderne til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, forudsætter anvendelsen af bestemmelsen, at der foreligger tilregnelse sammenfaldende med et strafbart forhold.

Muligheden for Skattestyrelsen for at genoptage momstilsvaret ud over den ordinære frist på 3 år afhænger således af, at virksomheden har handlet groft uagtsomt eller forsætligt. Hvis virksomheden har handlet simpelt uagtsomt, kan bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 ikke bringes i anvendelse.

Efter forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 samt gældende praksis kræver grov uagtsomhed, at der i den konkrete sag foreligger en kvalificeret og positiv fejl, som kan tilregnes den afgiftspligtige eller dennes repræsentant som forsætligt eller groft uagtsom.

En positiv fejl rummer de forhold, hvor den afgiftspligtige enten svigagtigt har fortiet oplysninger eller direkte har meddelt urigtige oplysninger. Anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 forudsætter derfor, at virksomheden ved angivelse af momstilsvaret har haft tilregnelse til momssvig.

Uagtsomhed er som udgangspunkt en bebrejdelsesværdig adfærd. Der foreligger uagtsomhed, når en person ikke har udvist den agtpågivenhed, som vedkommende har pligt til at udvise over for andres rettigheder.

Skatte- og afgiftslovgivningen pålægger de skatte- og afgiftspligtige en række pligter, som der tages udgangspunkt i, når der skal tages stilling til, om der foreligger et forhold, som klart kan bebrejdes den pågældende.

Uagtsomheden kan både være bevidst og ubevidst. Den ubevidste uagtsomhed er karakteriseret ved manglende omtanke eller ren tankeløshed, mens den bevidste uagtsomhed omfatter gerningsmandens forståelse af risikoen for, at hans handling er strafbar, men uden han har accepteret risikoen som en konkret mulighed.

Den grove uagtsomhed er en særlig bebrejdelsesværdig afvigelse fra normal handlemåde. Det kan i bestemte sammenhænge være mere bebrejdelsesværdigt, at gerningsmanden slet ikke ulejliger sig med at tænke over risikoen ved sin handling, end at gerningsmanden når frem til en fejlslutning.

For at Skattestyrelsen kan genoptage momstilsvaret for virksomheden for perioden 1. januar 2016 - 1. januar 2017, skal virksomheden som minimum have handlet groft uagtsomt.

Hvis virksomheden blot har tilsidesat almindelig agtpågivenhed, foreligger der kun simpel uagtsomhed, hvorefter Skattestyrelsen ikke kan foranledige ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1.

Virksomheden har i perioden 1. januar 2016 - 1. januar 2017 ikke udstedt fakturaer til Selskabet [virksomhed1] A/S vedrørende udlejning af arbejdskraften. Virksomheden har på denne baggrund ikke angivet og afregnet salgsmoms heraf. Selskabet [virksomhed1] A/S har ikke fratrukket moms af udgiften til medarbejderlejen. Statskassen er således ikke blevet snydt for moms.

[virksomhed1] v/[person1] har ikke på noget tidspunkt bevidst og/eller systematisk forsøgt at unddrage betaling af moms. Dette underbygges efter vores opfattelse også af det faktum, at såvel virksomheden [virksomhed1] v/[person1] og selskabet [virksomhed1] A/S har fremlagt alt bogføringsmateriale m.v., som Skattestyrelsen har efterspurgt i forbindelse med kontrollen af momsregnskaberne.

Det er på denne baggrund vores opfattelse, at forudsætningerne for ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret for perioden 01.01.2016 - 01.01.2017 ikke er opfyldte, hvorfor virksomheden ikke skal efterbetale moms for denne periode.

...”

Virksomhedens repræsentant har den 20. august 2020 fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 18. august 2020:

”...

Indledningsvist skal vi bemærke, at vi i princippet ikke er uenig med Skattestyrelsen i, at CVR nr. [...1], [virksomhed1] v/[person1] (herefter virksomheden) og CVR nr. [...2], [virksomhed1] A/S (herefter selskabet) er to forskellige afgiftspligtige personer.

Som udgangspunkt er vi derfor ikke uenig med Skattestyrelsen i deres påstand om, at en manglende angivelse af salgsmoms i én virksomhed ikke kan anses som ”ophævet” af en manglende angivelse af købsmoms i en anden virksomhed.

Dog er det vores opfattelse at dette udgangspunkt bør fraviges i den konkrete situation, idet der bør tages hensyn til de faktiske omstændigheder omkring stiftelsen af selskabet [virksomhed1] A/S.

Virksomheden [virksomhed1] v/[person1] (CVR nr. [...1]) er, som også nævnt i klagen til Landsskatteretten af 01.07.2020, i 2015 omdannet til selskabet [virksomhed1] A/S (CVR nr. [...2]). Containerdelen er i den forbindelse overflyttet til selskabet og ejendommen er forblevet i enkeltmandsvirksomheden. Den eneste aktivitet i [virksomhed1] v/[person1] skulle således herefter være momspligtig udlejning af fast ejendom, idet den pågældende ejendom skulle frivilligt registreres for moms.

I forbindelse med omdannelsen ville [person1]s bank dog i første omgang ikke acceptere, at enkeltmandsvirksomhedens kassekredit blev overført til selskabet. Dette resulterede i at medarbejderne og dermed lønudgiften til disse medarbejdere forblev i virksomheden, som herefter udlejede medarbejderne til selskabet. I forbindelse med udlejning af medarbejderne er der som bekendt ikke udstedt fakturaer fra virksomheden til selskabet.

Momsen er som følge heraf hverken angivet af virksomheden (som salgsmoms) eller af selska- bet (som købsmoms). Det er ubestridt at såfremt der var blevet udstedt korrekte fakturaer, hvoraf virksomheden skulle afregne salgsmoms, ville selskabet have haft ret til fuldt fradrag for denne moms.

Det er på baggrund heraf vores opfattelse, at der isoleret set i forhold til udlejning af arbejds- kraften ikke er unddraget moms.

Det forhold, at selskabet i perioden 2016-2019 ikke har angivet korrekt købsmoms for andre indkøb, ændrer ikke herpå. I forhold til ydelserne omkring arbejdsudleje er der samlet set ikke unddraget moms, idet den manglende angivelse af salgsmoms i virksomheden modsvares af den manglende angivelse af købsmoms i selskabet.

Vi er således ikke enig med Skattestyrelsen, når styrelsen i deres udtalelse af 18. august 2020 anfører, at statskassen er blevet snydt for moms.

Det er naturligvis en fejl at virksomheden ikke har udstedt fakturaer og afregnet moms af ar- bejdsudlejen. Det er dog i den forbindelse meget vigtigt at pointere, at der ikke er unddraget moms, idet selskabet ville have ret til at fradrage momsen fuldt ud. Der bør i den henseende tages hensyn til det faktum, at container-aktiviteten er overført til selskabet i forbindelse med selskabets stiftelse i 2015 og at det skyldes en uoverensstemmelse med virksomhedens/selskabets bank, at medarbejderne ikke på samme tidspunkt blev overført til selskabet. Var denne overførsel af medarbejdere sket på samme tidspunkt som overførslen af container-aktiviteten, var nærværende sag ikke opstået.

På baggrund af ovenstående samt i øvrigt de begrundelser, som er anført i vores klage til Landsskatteretten af 01.07.2020, er det fortsat vores påstand at virksomheden i forbindelse med angivelse af moms for perioden januar 2016 til maj 2019 hverken har handlet groft uagtsom eller forsætligt.

Derfor er det fortsat vores påstand, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, for ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret i perioden januar 2016-januar 2017 ikke er opfyldte.

...”.

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har den 22. juni 2021 udtalt, at Skatteankestyrelsens indstilling af 7. juni 2021 kan tiltrædes med følgende bemærkninger:

”...

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller den påklagede afgørelse stadfæstet, hvorefter klagers momstilsvar for perioden 1. januar 2016 til 31. januar 2017 korrekt er genoptaget efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Klagers momstilsvar er i afgørelse af 20. april 2020 forhøjet med samlet 4.048.504 kr. for perioden 1. januar 2016 til 31. december 2019.

Det fremgår af sagen, at klager i forbindelse med en omdannelse af sin virksomhed i 2015 har overflyttet aktiviteter til selskabet [virksomhed1] A/S. Medarbejderne og lønudgift forblev dog i klagers virksomhed for perioden omfattet af klagen.

De foretagne forhøjelser af klagers momstilsvar er sket på baggrund af den momspligtige udlejning af arbejdskraft fra klager til [virksomhed1] A/S. Som redegjort for i den påklagede afgørelse, har klager ikke faktureret eller angivet moms af de foretagne momspligtige leverancer til selskabet. Det fremgår endvidere af sagens oplysninger, at klagers revisor både i forbindelse med udarbejdelsen af årsrapporten for 2016 og 2017 har gjort klager opmærksom på, at der skulle udskrives fakturaer med moms ved udlejningen af arbejdskraft.

Klager har i den omhandlede periode været registreret med måneden som momsperiode, hvorfor momsperioden januar 2017 senest skulle have været varslet 25. februar 2020, hvis ændringen skulle ske efter fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. Forslag til afgørelse blev fremsendt 25. marts 2020. Genoptagelse af perioden 1. januar 2016 til 31. januar 2017 ligger således uden for den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 31.

Klager har gjort gældende, at betingelserne for at anvende fristerne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 ikke er opfyldt og forhøjelsen foretaget efter denne bestemmelse, derfor skal bortfalde. Forhøjelsen af momstilsvaret for perioden 1. januar 2016 til 31. januar 2017 udgør 1.845.364 kr. af den samlede forhøjelse omfattet af afgørelsen på 4.049.504 kr.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at klager ikke i forbindelse med klagesagen har fremlagt nye oplysninger, der giver anledning til en ændret vurdering.

Skattestyrelsen fastholder, at klager ved ikke at fakturere og angive moms af den momspligtige udlejning af arbejdskraft mindst groft uagtsomt har bevirket, at momstilsvaret for perioden 1. januar 2016 til 31. januar 2017 blev fastsat på et urigtigt grundlag, og det derfor er berettiget, at perioden er genoptaget efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Som redegjort for i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse er fristerne i samme bestemmelses stk. 2 også overholdt.

...”.

Virksomhedens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Virksomhedens repræsentant har den 5. juli 2021 fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling samt Skattestyrelsens bemærkninger hertil.

Af bemærkningerne fremgår blandt andet følgende:

”...

Vi er ikke enige med Skatteankestyrelsen i, at virksomheden [virksomhed1] v/ [person1], mindst groft uagtsomt har bevirket, at momstilsvaret for perioden fra d. 1. januar 2016 til d. 31. januar 2017 blev fastsat på et urigtigt grundlag.

Det er således fortsat vores påstand, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, for ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret i perioden januar 2016-januar 2017 ikke er opfyldte.

Indledningsvist skal vi bemærke, at vi fastholder vores bemærkninger og begrundelser, som fremgår af vores breve af hhv. d. 30. juni 2020 og d. 20. august 2020.

Af Karnovs kommenterede Skatteforvaltningslov note 132 til lovens § 32, stk. 1, nr. 3, fremgår det at (vores fremhævninger med gult):

”Bestemmelsen medfører, at den ordinære frist, jf. § 31, suspenderes, i det omfang den afgifts- pligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at fastsættelsen af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Begreberne forsæt og grov uagtsomhed i SFL § 32, stk. 1, nr. 3, og SFL § 27, stk. 1, nr. 5, er identiske med de tilsvarende begreber i SKL afsnit 3 eller de relevante afgiftsloves strafbestemmelser.

Dette betyder dog ikke, at gennemførelse af den materielle sag er betinget af, at der gennem- føres en straffesag eller der fastslås strafansvar ved en given ført straffesag.

Efter forarbejderne til bestemmelsen og også mønsterbestemmelsen i SFL § 27, stk. 1, nr. 5, er begreberne forsæt og grov uagtsomhed direkte identiske med de tilsvarende begreber i SKL afsnit 3 - eller de afgiftsretlige loves straffebestemmelser. Dette betyder, at anvendelse af bestemmelsen i SFL § 32, stk. 1, nr. 3 direkte forudsætter, at der foreligger tilregnelse sammenfaldende med et strafbart forhold.

Det er dog meget vigtigt at slå fast, at tilregnelsen er den samme "standard" i skatteforvalt- ningsretten som i skatte- og afgiftsstrafferetten, og derfor skal der ske en meget individuel bedømmelse i den konkrete sag af tilregnelsen. Man kan ikke anvende reglen til forhøjelser/æn- dringer, hvis forholdet alene udspringer af den blotte almindelige og simple uagtsomhed. Se herom også Professor dr. jur Jan Pedersen i artikel SR SKAT 2015.160 om sondringen simpel og grov uagtsomhed i skattestrafferetten og skatteforvaltningsretten. Der skal i den helt konkrete sag foreligge en kvalificeret og positiv fejl, som kan tilregnes den afgiftspligtige eller dennes repræsentant, som forsætligt eller groft uagtsom.

En positiv fejl rummer de forhold, hvor den afgiftspligtige enten svigagtigt har fortiet oplysnin- ger eller direkte har meddelt urigtige oplysninger. Vurderingen af om der foreligger grov uagt- somhed eller forsæt efter bestemmelsen er dermed identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i de enkelte afgiftslove.

Bestemmelsen finder derfor alene anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. overtrædelsesbestemmelserne i de enkelte afgiftslove. Bestemmelsens anvendelse er dog ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede. Uanset at der ikke er rejst straffesag eller der eventuelt er sket frifindelse i denne, kan bestemmelsen dog finde anvendelse, idet baggrunden for udfaldet i straffesagen kan bero på straffesagens særlige karakter herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke end i den civile afgiftssag. Se herom også Hans Henrik Bonde Eriksen i Skatteforvaltningsloven med kommentarer 2. udgave, DJØF 2017 og kommentarerne til § 27, stk. 1, nr. 5 og til § 32, stk. 1, nr. 3”.

For at Skattestyrelsen kan genoptage momstilsvaret for virksomheden for perioden 1. januar 2016-1. januar 2017, skal virksomheden som minimum have handlet groft uagtsomt.

Virksomheden har i perioden 1. januar 2016-1. januar 2017 ikke udstedt fakturaer til Selskabet [virksomhed1] A/S vedrørende udlejning af arbejdskraften. Virksomheden har på denne baggrund ikke angivet og afregnet salgsmoms heraf. Selskabet [virksomhed1] A/S har ikke fratrukket moms af udgiften til medarbejderlejen. Statskassen er således ikke blevet snydt for moms.

Det er på denne baggrund fortsat vores opfattelse, at forudsætningerne for ekstraordinær gen- optagelse af momstilsvaret for perioden 01.01.2016-01.01.2017 ikke er opfyldte, hvorfor virksomheden ikke skal efterbetale moms for denne perioder.

...”

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen ved en ekstraordinær genoptagelse har forhøjet virksomhedens momstilsvar med 1.845.364 kr. for perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. januar 2017.

Landsskatteretten lægger ved sagens afgørelse til grund, at virksomheden i perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. januar 2017 har angivet 1.845.364 kr. for lidt i salgsmoms.

Følgende fremgår af momslovens § 57, stk. 2 (uddrag):

”For virksomheder, hvis samlede afgiftspligtige leverancer overstiger 50 mio. kr. årligt, er afgiftsperioden kalendermåneden. Virksomhedens angivelse efter stk. 1 skal foretages senest den 25. i måneden efter afgiftsperiodens udløb. For juni skal virksomhedens angivelse efter stk. 1 dog foretages senest 1 måned og 17 dage efter afgiftsperiodens udløb.”

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1 (uddrag):

”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb ... Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt...”

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 32 (uddrag):

”Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

...

3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

...

Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. En ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. ...”

Skattestyrelsen har foretaget en kontrol af virksomhedens regnskabsmateriale for perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. december 2019. I forbindelse med kontrollen har Skattestyrelsen konstateret, at virksomheden har udlejet arbejdskraft til selskabet, og at virksomheden ikke har angivet salgsmoms af ydelserne. Skattestyrelsen har på baggrund af regnskabsmaterialet fremsendt forslag til afgørelse den 25. marts 2020.

Virksomheden var i perioden registreret for månedlig angivelse af moms. Angivelsesfristen for januar 2017 var derfor senest den 25. februar 2017, jf. momslovens § 57, stk. 2. Fristen for ordinær genoptagelse af januar 2017 var dermed den 25. februar 2020, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

Henset til at Skattestyrelsen afsendte varsel om ændring af momstilsvaret efter udløbet af den ordinære genoptagelsesfrists udløb for januar 2017, finder Landsskatteretten, at den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, ikke er overholdt for så vidt angår perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. januar 2017.

Uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, kan Skattestyrelsen dog foretage en ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, i tilfælde, hvor den afgiftspligtige forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at momstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Skattestyrelsen skal senest 6 måneder efter at være kommet til kundskab om det forhold, der begrunder genoptagelsen, sende et varsel til den afgiftspligtige, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2.

Landsskatteretten bemærker indledningsvist, at udøvelse af momspligtig virksomhed indebærer en påtagelse af pligter og ansvar i henhold til gældende lov. Dette gælder også virksomheder, der ikke anser sig som regnskabskyndige eller er usikre på den momsmæssige kvalifikation af virksomhedens indtægter og udgifter. Det påhviler blandt andet momspligtige virksomheder at opgøre og angive korrekt momstilsvar efter momslovens §§ 56 og 57.

Landsskatteretten finder, at virksomheden mindst groft uagtsomt har bevirket, at momstilsvaret for perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. januar 2017 blev fastsat på et urigtigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Der er herved henset til, at virksomheden hverken har faktureret eller angivet moms af udleje af arbejdskraft, samt at virksomhedens revisor i forbindelse med udarbejdelse af årsrapport for 2016 og 2017 har gjort virksomheden opmærksom på, at der skulle skrives fakturaer med angivelse af moms på ved udleje af medarbejdere til selskabet.

Skattestyrelsen skal senest 6 måneder efter at være kommet til kundskab om det forhold, der begrunder genoptagelsen, sende et varsel til den afgiftspligtige, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2. Videre skal ændringen af momstilsvaret foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

Kundskabstidspunktet indtræder på det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der foreligger grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter § 32, stk. 1, nr. 3. Der henvises til Højesterets dom af 30. august 2018, offentliggjort i SKM2018.481.HR.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at Skattestyrelsen ikke kan være kommet til kundskab om, at der forelå grundlag for ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret førend tidligst ved modtagelse af specifikation af udleje af arbejdskraft den 31. oktober 2019. Kundskabstidspunktet kan derfor tidligst være indtrådt den 31. oktober 2019. Eftersom Skattestyrelsens forslag til afgørelse blev fremsendt til virksomheden den 25. marts 2020, har Skattestyrelsen overholdt 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt.

Herudover fremgår det af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt., at en ændring af et afgiftstilsvar skal ske senest 3 måneder fra varsling herom er afsendt.

Skattestyrelsen traf afgørelse den 20. april 2020. Fristen på 3 måneder findes derfor ligeledes at være overholdt.

Det er således med rette, at Skattestyrelsen ved ekstraordinær genoptagelse har forhøjet virksomhedens momstilsvar med 1.845.364 kr. for perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. januar 2017.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.