Kendelse af 02-01-2024 - indlagt i TaxCons database den 01-02-2024

Journalnr. 20-0051923

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret for 2. og 3. kvartal 2015 jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2 og 4.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS (herefter selskabet) blev stiftet den 1. oktober 1996. Selskabet var registreret med branchekode ”682040 udlejning af erhvervsejendomme”, jf. Det Centrale virksomhedsregister, CVR.

Selskabet var i perioden registret for kvartalvis angivelse af moms.

Selskabet købte i 2015 en fast ejendom bebygget med et ældre sommerhus. Sommerhuset blev herefter nedrevet, og et nyt sommerhus blev opført og stod færdig i 2016. I perioden frem til færdiggørelsen var selskabet ikke afklaret i forhold til den fremtidige anvendelse af ejendommen (udlejning eller salg).

Selskabet blev opløst efter spaltning den 13. maj 2016.

Den faste ejendom blev solgt til tredjemand i 1. kvartal i 2018 for 3,85 mio. kr. Salget medførte et tab på 1,7 mio. kr. Selskabet havde ikke fratrukket den indgående moms af udgifterne til opførelsen af sommerhuset eller afregnet udgående moms af salgssummen, idet selskabet var af den opfattelse, at aktiviteten ikke var momspligtig.

Primo 2019 blev selskabet opmærksom på, at salget af sommerhuset var momspligtigt. Selskabet anmodede derfor Skattestyrelsen om genoptagelse af momstilsvaret ultimo februar 2019.

Den 26. februar 2019 blev efterangivelserne indberettet, hvorefter selskabet angav udgående moms af salgssummen og indgående moms af de samlede udgifter til opførelsen, der blev henført til 4. kvartal 2015.

Skattestyrelsen imødekom den 2. maj 2019 anmodningen om ordinær genoptagelse af momstilsvaret, hvorefter der blev afregnet udgående moms af salgssummen. For så vidt angår den indgående moms af udgifterne til opførsel af sommerhuset m.v. blev anmodningen ikke imødekommet, da fradraget herfor skulle have været periodiseret i henholdsvis 2. kvartal 2015 med 42.626 kr. og i 3. kvartal 2015 med 278.937 kr. jf. momslovens § 56, stk. 3. Skattestyrelsens afgørelse af 2. maj 2019 er ikke påklaget.

Selskabet anmodede herefter den 3. juni 2019 om ekstraordinær genoptagelse og ændring af selskabets momstilsvar for 2. og 3. kvartal 2015 med samlet 321.563 kr.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen traf den 2. april 2020 afgørelse, hvorefter selskabets anmodning om ekstraordinær genoptagelse og ændring af momstilsvaret for 2. og 3. kvartal 2015 med samlet 321.563 kr. ikke imødekommes, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2 og 4.

Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen anført følgende:

”...

Vores begrundelse for ikke at ændre momsen
Vi kan ikke ændre momsen, fordi I har bedt os om at ændre den mere end tre år efter det tidspunkt, hvor I skulle angive den, og fordi I ikke har oplyst os om særlige omstændigheder, der opfylder kravene for, at vi alligevel ændrer den.

Direkte følge af en anden ændring – SFL § 32, stk. 1, nr. 2

Jeres rådgiver har henvist til at købsmomsen bør genoptages som følge af en anden ændring. Det fremgår af SFL §32, stk. 1, nr. 2, at et afgiftstilsvar kan ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige, hvis ændringen er en direkte følge af en ændring af et afgiftstilsvar vedrørende den afgiftspligtige for samme eller en anden afgiftsperiode. Det er vores opfattelse, at der i det konkrete tilfælde er tale om en periodisering af momsen i den periode, hvor det fradragsberettigede køb er foretaget. Ud fra en konkret vurdering er korrekt periodisering efter momslovens § 52, stk. 3 ikke en direkte følge af en ændring af et afgiftstilsvar vedrørende en anden afgiftsperiode. Det forhold, at momsen er blevet korrekt periodiseret, er efter vores opfattelse, herefter ikke i sig selv en omstændighed, der kan føre til genoptagelse af momsen efter udløbet af den treårige ændringsfrist.

Særlige omstændigheder – SFL § 32, stk. 1, nr. 4.

Jeres rådgiver har i ansøgningen anført, at I anser det for urimeligt at selskabet ikke har fradragsret for købsmomsen, når fradraget har betydning for jer. I har anført, at ejendommen er opført for 4.510.000 kr. inkl. moms og solgt for 3.850.000 kr. inkl. moms.

Momsen af salget udgør 770.000 kr. og momsen ved opførelsen udgør 902.000 kr. Forskellen udgør 132.000 kr. Ved vurderingen af om der foreligger særlige omstændigheder, kan det tillægges vægt, om ændringen har væsentlig betydning for den afgiftspligtige/godtgørelses berettigede. Det er ikke særlige omstændigheder, hvis fejlen skyldes borgeren/virksomheden eller dennes repræsentant.

Det er vores opfattelse, at I har glemt at angive købsmomsen for 3. og 4. kvartal 2015 og at det er denne fejl, der ønskes rettet i forbindelse med efterangivelserne og nu efterfølgende ansøgningen om ekstraordinær genoptagelse. Efter bemærkningerne til lovforslaget vedrørende SFL § 32, stk. 1, nr. 4 giver bestemmelsen ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor der er glemt et fradrag. Det er efter konkret vurdering vores opfattelse, at det glemte fradrag herefter ikke kan betragtes som en særlig omstændighed, der kan medføre genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 nr. 4.

Jeres rådgiver skriver i ansøgning, at I ikke har været klar over, at der kunne være tale om en forbedring af ejendommen, som kunne medføre en momspligt. I et notat, som var vedlagt momsefterangivelserne (Sags-ir. 19634701) fremgår det, at ”Selskabet anskaffer i 2015 et ældre sommerhus med tilhørende grund. Det eksisterende sommerhus nedrives efter en periode, og der opføres på grunden et nyt sommerhus med henblik på salg... Sommerhuset har aldrig været udlejet eller udbudt til udlejning, men udelukkende udbudt til salg”.

Det er herefter vores opfattelse, at det hele tiden har været hensigten at opføre et nyt sommerhus med henblik på efterfølgende salg. Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 at levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord ikke er omfattet af momsfritagelsen. Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, blev indsat ved L 2009 520, der trådte i kraft 2011-01-01. Det forhold at i har misforstået reglerne er ikke en særlig omstændighed, der efter vores vurdering kan begrunde ændringen af momsen efter udløbet af den 3-årige ændringsfrist.

Skattestyrelsens bemærkninger til rådgivers bemærkninger til forslaget:

Rådgivers bemærkninger til forslaget vedrørende SFL § 32, stk. 1, nr. 2

Jeres rådgiver anfører, at det ikke kan konkluderes, at momsen ikke er omfattet af SFL § 32, stk. 1 nr. 2 alene fordi de er periodiseret korrekt.

Det er fortsat vores opfattelse, at beløbene vedrørende de forældede momsperioder 2. og 3. kvartal 2015 ikke er omfattet af SFL § 32, stk. 1, nr. 2. Efter bestemmelsen i SFL § 32, stk. 1, nr. 2 kan et afgiftstilsvar ændres, hvis ændringen er en direkte følge af en ændring af et afgiftstilsvar vedrørende den afgiftspligtige for samme eller en anden afgiftsperiode. Der er fortsat vores opfattelse, at der i det konkret tilfælde ikke er tale om en relevant og direkte årsagssammenhæng, når momsen fejlagtigt er medtages i en efterfølgende momsperiode på efterangivelsen, hvorefter den efterfølgende i Skattestyrelsens udbetalingskontrol bliver periodiseret i den korrekte momsperiode.

Jeres rådgiver anfører i bemærkningerne til forslaget, at skattestyrelsens argumentet om periodisering ikke er relevant i sammenhæng med § 32, stk. 1, nr. 2 fordi det intet siger om hvorvidt beløbene – når de er korrekt periodiseret – er eller ikke er omfattet af reglerne i SFL § 32.

Vi mener, at der i forslaget er taget stilling til anvendelse af § 32, stk. 1, nr. 2. Det fremgår af skattestyrelsens forslag under SFL § 32, stk. 1 nr. 2, at ”Det forhold, at momsen er blevet korrekt periodiseret, er efter vores opfattelse, herefter ikke i sig selv en omstændighed, der kan føre til genoptagelse af momsen efter udløbet af den treårige ændringsfrist.”. Det er derfor vores opfattelse, at der er sket henvisning til § 32 i momsloven og at forslaget opfylder princippet om at en ændring skal begrundes og at der skal ske henvisning til loven.

Rådgivers bemærkninger i forslaget om fremsendelse af nyt forslag

Rådgiver skriver i bemærkningerne til forslaget ”Således har Skattestyrelsen efter vores opfattelse ikke i forslaget forholdt sig til betingelsen i SFL § 32, stk. 1, nr. 2 – nemlig spørgsmålet om hvorvidt der rent faktisk er tale om en direkte følgevirkning. I det Skattestyrelsen efter vores opfattelse ikke har forholdt sig til betingelsen i SFL § 32, stk. 1, nr. 2, skal vi på denne baggrund venligst anmode Skattestyrelsen om at fremkomme med et nyt forslag til afgørelse”.

Det er vores opfattelse, at der jævnfør ovenstående er taget stilling til § 32 og periodisering i forslaget, hvorfor der ikke fremsendes fornyet forslag.

Rådgivers bemærkninger til forslaget vedrørende SFL § 32, stk. 1, nr. 4

Jeres rådgiver har i bemærkningerne til forslaget anført, at der efter jeres opfattelse er tale om et væsentlig beløb og at dette kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse af momsen.

Det er fortsat vores opfattelse, at det ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, kan tillægges vægt, om ændringen har væsentlig betydning for den afgiftspligtige person. Det er også vores opfattelse, at denne vurdering ikke alene kan udgøre særlige omstændigheder.

Vi har foretaget en samlet konkret vurdering af sagens forhold og rådgivers bemærkninger til forslaget. Det er herefter forsat vores vurdering, at der ikke er særlige omstændigheder, begivenheder eller forhold, der kan begrunde en genoptagelse af momsen efter udløbet af den ordinære genoptagelsesfrist.

Vi imødekommer derfor ikke jeres anmodning om genoptagelse for 2. og 3. kvartal 2015.

...”

Som led i Skatteankestyrelsens behandling af klagen har Skattestyrelsen den 6. august 2020 indgivet en udtalelse, hvoraf følgende fremgår:

”...

Bemærkninger

Skattestyrelsen har følgende nedenstående bemærkninger til klagen.

Til afsnittet ”Faktiske forhold”

Det fremgår heraf, at ”Primo 2019 bliver man dog selv opmærksom på, at salget af sommerhuset i 2018 kan være momspligtigt”.

Hertil skal skattestyrelsen bemærke, at der i et notat, som var vedlagt momsefterangivelserne som var genstand for Skattestyrelsens udbetalingskontol i 2018 fremgår, at ”Sommerhuset har aldrig været udlejet eller udbudt til udlejning, men udelukkende udbudt til salg. Sommerhuset sælges i 1. kvartal 2018, efter at have været udbudt til salg i en længere periode i 2016 og 2017. Vi er blevet opmærksom på, at salget af sommerhuset i 2018 sandsynligvis er momspligtigt.” Notatet er vedlagt.

Det fremgår endvidere af akt 5, at sommerhuset er udbudt til salg hos mægler den 23. november 2017 jævnfør formidlingsaftale med ejendomsmægler.

Det er skattestyrelsens vurdering, at virksomheden allerede i forbindelse med at sommerhuset bliver udbudt til salg i 2016 burde være klar over, at sommerhuset er momspligtigt. ML §13, stk. 1, nr. 9. Bestemmelsen om momspligt levering af nye bygninger har eksisteret siden 1. januar 2011.

Til afsnittet ”Direkte følge af en anden ændring – SFL § 32, stk. 1 nr. 2

Det er skattestyrelsens opfattelse at SFL § 32, stk. 1 nr. 2 ikke kan begrunde ekstraordinær genoptagelse af momsperioderne 2. og 3. kvartal 2015. Angivelsesfrist for 2. kvt.var 1. september 2015 og 3. kvt. var 1. december 2015.

Paragraffen anvendes, såfremt den afgiftspligtige anmoder om ændring af afgiftstilsvaret med den følge, at et afgiftstilsvar, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal ændres. Eksempelvis hvis en nedsættelse af momstilsvaret har direkte betydning for virksomhedens lønsums- eller punktafgiftstilsvar.

Efter skattestyrelsens opfattelse indeholder bestemmelsen efter sin ordlyd et krav om, at den ønskede ændring er en direkte følge af en ændring af et afgiftstilsvar. Dette vil som udgangspunkt indebære, at den pågældende ændrings eksistens og størrelse umiddelbart følger af den oprindelige afgiftsændring. Det er skattestyrelsens opfattelse, at der i det konkrete tilfælde er tale om at momsen for 2. og 3. kvartal 2015 fejlagtigt er angivet i 4. kvartal 2015 fordi virksomheden er kommet for sent med at angive momsen for 2. og 3. kvartal 2015. Der er derfor ikke tale om en ændring, der der en direkte følge af en ændring af et afgiftstilsvar, der ligger inden for den ordinære angivelsesfrist (4. kvartal 2015).

Det er derfor Skatteforvaltningens opfattelse, at betingelserne for ekstraordinær genptagelse efter § 32, stk. 1 nr. 2 ikke er opfyldte.

Til afsnittet ”Særlige omstændigheder – SFL § 32, stk. 1 nr. 4

Det er skattestyrelsens opfattelse, at § 32, stk. 1 nr. 4 kan tilægges betydning, ved vurdringen af om ændringen af momstislvaret har væsentlig betydning for virksomheden. Det er også vores opfattelse, at denne vurdering ikke alene kan udgøre særlige omstændigheder. Det er fortsat efter en konkret vurdering vores opfattelse, at der ikke er særlige omstændigheder, begivenheder eller forhold, der kan begrunde en genoptagese af momtilsvaret efter udløbet af den ordinære genoptagelsaesfrist.

Til afsnittet ”Reaktionsfristen”

Til rådgivers bemærkning om, at reaktionsfristen løber fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen imødekommer den ordinære anmodning om genoptagelse skal det bemærkes, at reaktionsfristen ikke ændrer angivelsesfristen for momsperioderne 2. og 3. kvartal 2015.

Der er ikke i klagen kommet bemærkninger, som gør at Skattestyrelsen har ændret opfattelse, hvorfor afgørelse af 2. april 2020 fastholdes.

...”

Skattestyrelsen har blandt andet fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

”...

Skattestyrelsen er enige i Skatteankestyrelsen forslag til afgørelse, som indstiller at stadfæste Skattestyrelsens afslag på genoptagelse af klagers momstilsvar for 2. og 3. kvartal 2015. Skattestyrelsen fastholder, at der ikke er fremlagt faktiske eller retlige oplysninger, der kan begrunde genoptagelse af klagers momstilsvar for perioden, jf. Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2 eller nr. 4 og stk. 2.

Klager erfarede at der ikke var afregnet moms i forbindelse med salg af et nybygget sommerhus i 2018, lige som at klager ikke havde fratrukket moms af udgifterne i forbindelse med opførslen af dette i 2015 og 2016.

Klager bad derfor om genoptagelse af momstilsvaret for 2015 og 2016 ved 3 efterangivelser. Skattestyrelsen afviste delvis ved afgørelse fra 2. maj 2019, at klager momstilsvar for 4. kvartal 2015, jf. § 31, stk. 2 kunne genoptagelse. Dette skyldes at der var medtaget udgifter, som ikke vedrørte perioden, men 2. og 3. kvartal 2015.

Klager påklagede ikke afgørelsen.

Klager bad efterfølgende den 3. juni 2019 om genoptagelse af 2. og 3. kvartal 2015 under henvisning til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 nr. 2 og 4.

Skattestyrelsen fastholder at klager ikke har ret til genoptagelse af momstilsvaret for perioderne med de af Skatteankestyrelsen anførte begrundelse. Skattestyrelsen henviser også til, at der ikke ses at være indkommet yderligere oplysninger under klagebehandlingen.

...”

Selskabets opfattelse

Selskabet har nedlagt påstand om, at anmodningen om ekstraordinær genoptagelse og ændring af momstilsvaret for 2. og 3. kvartal 2015 skal imødekommes.

Selskabets repræsentant har til støtte herfor anført følgende:

”...

Selskabet anskaffer i 2015 et ældre sommerhus med tilhørende grund. Efter en periode nedrives det eksisterende sommerhus, og der påbegyndes opførsel et nyt sommerhus på grunden.

Der er i byggeprocessen løbende overvejelser om hvorvidt det nye sommerhus skal udbydes til udlejning eller til salg, men sommerhuset udbydes til salg efter færdiggørelsen i 2016. Det er imidlertid i en længere periode ikke muligt at sælge sommerhuset. Der har også i perioden mens huset har stået til salg – og helt frem til salgstidspunktet – været overvejelser om hvorvidt det i stedet skulle udlejes. I forbindelse med overvejelserne om udlejning har der været forespurgt hos udlejningsbureauer omkring forventelig lejeindtægt m.v.

Sommerhuset sælges dog til tredjemand i 1. kvartal 2018 for 3,85 mio. kr., hvilket medfører et væsentligt tab på omkring 1,7 mio. kr. Således er ejendommen anskaffet for 1,2 mio. kr., mens opførsel m.v. af det nye sommerhus andrager ca. 4,3 mio. kr. inkl. moms.

I forbindelse med opførsel og senere salg af sommerhuset bliver der ikke hverken fratrukket moms af udgifterne eller afregnet moms af salgssummen, idet selskabet ikke betragtede aktiviteten som momspligtig. Primo 2019 bliver man dog selv opmærksom på, at salget af sommerhuset i 2018 kan være momspligtigt. Med henblik på at afklare momsspørgsmålet hos Skattestyrelsen, bliver der af egen kraft anmodet om genoptagelse af momstilsvaret. Dette sker ultimo februar 2019.

Skattestyrelsen imødekommer genoptagelse og anerkender således at der er tale om en moms- pligtig aktivitet, hvorfor der i denne forbindelse afregnes moms af salgssummen, ligesom det an- erkendes at momsen af udgifterne til opførsel m.v. af det nye sommerhus er fuldt fradragsberettiget jf. momslovens § 37, stk. 1.

Imidlertid nægter Skattestyrelsen ved afgørelse af 2. maj 2019 momsfradrag for en del opførsels- udgifterne hos selskabet idet de i den oprindelige anmodning om genoptagelse fejlagtigt er periodiseret til 4. kvartal 2015. Der er således tale om udgifter, der retteligt skulle periodiseres til 2. og 3. kvartal 2015, hvor den ordinære forældelsesfrist efter skatteforvaltningslovens § 31 på tids- punktet for anmodning om genoptagelse var overskredet.

I forlængelse heraf anmodes der den 3. juni 2019 om ekstraordinær genoptagelse af selskabets momstilsvar for 2. og 3. kvartal 2015. Der anmodes således om momsfradrag på i alt 321.563 kr. Der er tale om samme beløb, som Skattestyrelsen ved afgørelse af 2. maj 2019 nægtede ordinær genoptagelse af.

Skattestyrelsen nægter ved afgørelse af 2. april 2020 ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret, hvilket nærværende klage omhandler. Efter Skattestyrelsens opfattelse er betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2 eller 4 ikke opfyldte.

Efter vores opfattelse bør anmodningen om ekstraordinær genoptagelse imødekommes, ligesom det samlede momsfradrag på 321.563 kr. skal godkendes. Vi har herunder redegjort nærmere for, hvorfor betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldte.

Ekstraordinær genoptagelse – betingelserne er opfyldte

Grundlaget for ekstraordinær genoptagelse af en virksomheds momstilsvar er skatteforvaltnings- lovens (SFL) § 32. Der er tale om en toleddet bestemmelse, hvor begge forudsætninger skal være opfyldte.

For det første skal forholdet falde ind under en af betingelserne i SFL § 32, stk. 1, nr. 1 – 4. F.eks. direkte følge af en anden ændring, eller særlige omstændigheder.

For det andet skal anmodningen om genoptagelse fremsættes senest 6 måneder efter det forhold der muliggør genoptagelse, kommer til virksomhedens kundskab. Dette følger af SFL § 32, stk. 2, og kaldes normalt reaktionsfristen.

Direkte følge af en anden ændring – SFL § 32, stk. 1, nr. 2

Efter SFL § 32, stk. 1, nr. 2 kan der bl.a. ske ekstraordinær genoptagelse, hvis ændringen er en direkte følge af en ændring af afgiftstilsvaret for en anden periode. Bestemmelsen giver således f.eks. adgang til ekstraordinær genoptagelse, såfremt der foretages en ændring af afgiftstilsvaret indenfor fristen i SFL § 31, men denne ændring har direkte følgevirkninger ud over fristen i SFL § 31.

Efter vores opfattelse bør der ikke være tvivl om, at betingelsen i SFL 32, stk. 1, nr. 2 er opfyldt. Der foretages en ændring af afgiftstilsvaret indenfor fristreglerne i SFL 31, hvilket bl.a. består i, at Skattestyrelsen ved den ordinære genoptagelse anerkender, at aktiviteten med byggeri og efterfølgende salg af sommerhuset er en momspligtig aktivitet, hvorefter der indrømmes moms- fradrag samt afregnes salgsmoms.

Der bør ikke være tvivl om, at anmodningen om ændring af selskabets momstilsvar, har en direkte sammenhæng og er en direkte følgevirkning af de tidligere ændringer af afgiftstilsvar, der er foretaget indenfor fristen i SFL § 31, idet nærværende anmodning omhandler momsfradrag direkte knyttet til salget af sommerhuset, som Skattestyrelsen ved den ordinære genoptagelse anerkendte var en momspligtig aktivitet.

Skattestyrelsen konkluderer i afgørelsen, at korrekt periodisering efter en konkret vurdering ikke er en direkte følge af en ændring for en anden afgiftsperiode.

Efter vores opfattelse, er ovenstående argument om periodisering ikke relevant i denne sammen- hæng – det er udelukkende en henvisning til, hvordan virksomheden tidligere har forholdt sig.

Nemlig at momsen fejlagtigt var henført til en ikke-forældet periode i første omgang, men nu er henført til den korrekte periode.

Argumentet siger intet om hvorvidt beløbene – når nu de efter korrekt periodisering, viste sig at være forældet efter SFL § 31 – er eller ikke er omfattet af reglerne i SFL § 32.

Det kan således ikke konkluderes, at beløbene ikke er omfattet af SFL § 32, stk. 1, nr. 2, alene fordi de nu er periodiseret korrekt. Det viser jo udelukkende at SFL § 32 netop kan finde anvendelse – hvis betingelserne heri er opfyldte, hvilket de efter vores opfattelse er.

Særlige omstændigheder – SFL § 32, stk. 1, nr. 4

Bestemmelsen anvendes, hvis der er særlige omstændigheder udover de tilfælde, som er omfattet af SFL § 32, stk. 1, nr. 1-3, og hvor det anses for urimeligt at opretholde opgørelsen af afgift- stilsvaret/godtgørelsen.

Ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, kan det tillægges vægt, om ændringen har væsentlig betydning for den afgiftspligtige/godtgørelsesberettigede.

Det er efter vores opfattelse urimeligt at opretholde den oprindelige opgørelse af momstilsvaret, hvor der ikke er indrømmet momsfradrag. Således er der tale om et ganske væsentligt beløb, som ville være ganske urimeligt ikke at genoptage, idet der samtidig er afregnet et større beløb i salgsmoms af salgsprisen.

Det skal også nævnes, at sommerhuset er solgt med et større tab, hvilket kun understreger væsentligheden og urimeligheden i at opretholde opgørelsen af momstilsvaret.

Skattestyrelsen anfører i afgørelsen, at et glemt fradrag ikke kan danne grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter SFL § 32, stk. 1, nr. 4.

Det er korrekt, at det forhold at virksomheden eller dennes repræsentant, har ”glemt” et fradrag ikke kan begrunde at der foreligger særlige omstændigheder. Derfor kan bestemmelsen ikke anvendes med denne begrundelse.

Det betyder dog ikke, at der ikke kan være tale om et væsentligt beløb, som det ville være åbenbart urimeligt ikke at genoptage, hvilket også kan indgå i den konkrete bedømmelse efter SFL § 32, stk. 1, nr. 4, og efter en konkret vurdering danne grundlag for genoptagelse efter SFL § 32, stk. 1, nr. 4.

Det skal også bemærkes, at der er tale om et ganske kompliceret regelsæt med en ekstrem omfangsrig og uoverskuelig praksis, hvor der kan opstå tvivl om momsfradraget ved opførelse. Såle- des skal det også i forlængelse af Skattestyrelsens bemærkninger om hensigten ved opførelse, bemærkes at det – under byggeprocessen og helt frem til salget – rent faktisk blev overvejet om der skulle foretages udlejning i stedet for salg, hvorefter aktiviteten i første omgang ikke blev vurderet at være momspligtig af selskabet. Således blev fradraget ikke ”glemt” på den måde som det skal forstås ved anvendelse af SFL § 32, stk. 1, nr. 4.

Reaktionsfristen

Det er vores opfattelse, at reaktionsfristen i SFL § 32, stk. 2 er overholdt, idet selskabet først får kendskab til det forhold der muliggør genoptagelse på det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen aner- kender, at der er tale om en momspligtig aktivitet.

Dette sker på tidspunktet, hvor Skattestyrelsen imødekommer den ordinære genoptagelse af momstilsvaret, idet byggeri og salg indtil dette tidspunkt ikke har været betragtet som en moms- pligtig aktivitet af selskabet.

Det skal her bemærkes, at en anmodning om genoptagelse generelt ikke er ensbetydende med, at der faktisk sker en ændring af momstilsvaret. Skattestyrelsen kunne – såfremt de vurderede aktiviteten til ikke at være momspligtig – have nægtet genoptagelse. Anmodning om genoptagelse sker udelukkende fordi selskabet bliver opmærksom på, at aktiviteten muligvis kan være momspligtig og ønsker Skattestyrelsens vurdering af dette forhold.

Til støtte for ovenstående kan henvises til SKM2018.203.HR, hvoraf det bl.a. kan udledes, at re- aktionsfristen først løber fra det tidspunkt, hvor der træffes en afgørelse om det pågældende for- hold, der ændrer den hidtidige behandling. I dette tilfælde er det tidspunktet, hvor Skattestyrelsen imødekommer den ordinære anmodning om genoptagelse.

Afrunding

Det er således vores opfattelse, at Skattestyrelsens afgørelse af 2. april 2020 skal ændres såle- des at selskabets anmodning om ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret for 2. og 3. kvartal 2020 imødekommes.

...”

Selskabets repræsentant har den 24. august 2020 indgivet bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 6. august 2020. Her anførte selskabets repræsentant følgende:

”...

Til afsnittet ”faktiske forhold”

Skattestyrelsen anfører, at der er foretaget en udbetalingskontrol i 2018, hvortil der af selskabet skulle være udarbejdet et notat. Det er ikke korrekt.

Den udbetalingskontrol, som Skattestyrelsen i udtalelsen henviser til, er antageligvis udbetalings- kontrollen, der følger af de negative efterangivelser i februar 2019. Det er korrekt, at selskabet i denne forbindelse gør opmærksom på, at man netop (primo 2019) er blevet opmærksom på, at salget i 2018 muligvis er momspligtigt. Selskabet ønsker derfor en afklaring af spørgsmålet om momspligt hos Skattestyrelsen, hvorfor der af egen kraft anmodes om genoptagelse af momstilsvaret.

Skattestyrelsen vurderer, at der er tale om et momspligtigt salg, hvorfor der afregnes moms af salgssummen, ligesom det således anerkendes at der er fuldt momsfradrag for udgifterne til opførelse m.v. jf. momslovens § 37, stk. 1.

Som det også fremgår af vores klage af 29. juni 2020, er der tale om et ganske kompliceret regel- sæt med en ekstrem omfangsrig og uoverskuelig praksis, hvor der kan opstå tvivl om momsfradraget ved opførelse. Således skal det også i forlængelse af Skattestyrelsens bemærkninger om hensigten ved opførelse, bemærkes at det – under byggeprocessen og helt frem til salget – rent faktisk blev overvejet om der skulle foretages udlejning i stedet for salg, hvorefter aktiviteten i første omgang ikke blev vurderet at være momspligtig af selskabet.

Til afsnittet ”Direkte følge af en anden ændring – SFL § 32, stk. 1 nr. 2”

Skattestyrelsen anfører, at paragraffen anvendes, såfremt den afgiftspligtige anmoder om ændring af afgiftstilsvaret med den følge, at et afgiftstilsvar, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal ændres. Eksempelvis hvis en nedsættelse af momstilsvaret har direkte betydning for virksomhedens lønsums- eller punktafgiftstilsvar.

Hertil skal vi bemærke, at følgeændringen ikke nødvendigvis skal være i en anden afgiftslovgivning end den oprindelige ændring, for at være omfattet af bestemmelsen. Det er således ikke en hindring for anvendelse af bestemmelsen, at begge ændringer sker indenfor selskabets momstilsvar.

Dernæst anfører Skattestyrelsen, at det er deres opfattelse, at der i det konkrete tilfælde er tale om at momsen for 2. og 3. kvartal 2015 fejlagtigt er angivet i 4. kvartal 2015 fordi virksomheden er kommet for sent med at angive momsen for 2. og 3. kvartal 2015. Der er derfor, efter Skatte- styrelsens opfattelse, ikke tale om en ændring, der er en direkte følge af en ændring af et afgifts- tilsvar, der ligger inden for den ordinære angivelsesfrist (4. kvartal 2015).

Efter vores opfattelse, er ovenstående argument udelukkende en henvisning til, hvordan virksomheden tidligere har forholdt sig. Nemlig at momsen fejlagtigt var henført til en ikke-forældet periode i første omgang, men nu er henført til den korrekte periode.

Argumentet siger intet om hvorvidt beløbene – når nu de efter korrekt periodisering, viste sig at være forældet efter SFL § 31 – er eller ikke er omfattet af reglerne i SFL § 32.

Til afsnittet ”Særlige omstændigheder – SFL § 32, stk. 1 nr. 4”

Vi henviser til argumentationen i vores klage af 29. juni 2020, og fastholder at der er tale om sær- lige omstændigheder jf. skatteforvaltningsloven § 32, stk. 1, nr. 4.

Til afsnittet ”Reaktionsfristen”

Vi henviser til argumentationen i vores klage af 29. juni 2020, og fastholder at reaktionsfristen er overholdt.

Vi fastholder således samlet set vores anbringender og argumentation, som anført i vores klage af 29. juni 2020.

...”

Selskabets repræsentant har den 29. september 2023 fremsendt skriftlige bemærkninger til Skatteankestyrelsen i forbindelse med, at selskabets repræsentant aflyste mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler. Her anførte selskabets repræsentant følgende:

”...

Kommentarer til brug for kontormøde den 3. oktober 2023 vedr. jeres sagsnr. 20-0051923

Vi har talt med vores kunde og aftalt, at vi fravælger retten til kontormøde og i stedet fremsender vores bemærkninger.

Som anført tidligere, er området omkring momspligt eller ej ved salg af nye bygninger et komplekst område. Selskabet har opført et sommerhus med henblik på momsfri udlejning, men besluttede sig senere for at sælge det, hvilket skete indenfor 5 år efter færdiggørelse. Selskabet har ikke fratrukket opførelsesomkostninger, da hensigten var at udleje momsfrit, og heller ikke fratrukket moms i forbindelse med købet. Selskabet havde som udgangspunkt, forestillet sig, at blive omfattet af ML § 13, stk. 2, om at levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift. Så det er ikke ubegrundet, at der var tvivl om momspligten hos [virksomhed1] ApS.

Grundet denne tvivl angav selskabet derfor moms af salget i februar 2019, samtidig med, at man opgjorde den samlede købsmoms vedrørende opførelsen i 4. kvartal 2018, der ligeledes blev efterangivet i februar 2019. Imidlertid var der en del af købsmomsen, der var blevet omfattet af den ordinære frist for ændring af afgiftstilsvaret, hvorfor Skattestyrelsen nægtede tilbagebetaling af købsmoms, der kunne henføres til 2. og 3. kvartal 2015, hvor opførelsen startede.

Ovenstående betyder, at Skattestyrelsen godkendte afregning af den fulde salgsmoms, men indrømmede ikke virksomheden tilbagebetaling af deres udgifter til opførelse af sommerhuset. Det skal samtidig gøres opmærksom på, at selskabet som udgangspunkt ikke havde taget momsfradrag tilbage i 2015, da man havde planer om at benytte sommerhuset til momsfri udlejning.

Vi er vi af den opfattelse, at fristgennembrudsreglerne er udviklet med henblik på at dække helt særlige situationer, hvor det kan vurderes, at forholdene har en sådan særlig karakter, at det ikke er rimeligt, at hovedreglen i SFL § 31, sætter de endelige grænser for adgang til ændringer.

Der er ikke tale om at selskabet har ”glemt” et fradrag eller har periodiseret sit køb til en forkert periode, men at man ikke har trukket købsmoms, da anvendelsen af sommerhuset som udgangspunkt var tiltænkt momsfri udlejning.

Vi mener derfor, at selskabet havde en berettiget forventning om, at vores anmodning om ekstraordinær genoptagelse ville blive imødekommet i henhold til Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, da vi finder, at den af Skattestyrelsen foretagne periodisering medfører en afgiftsændring, der får en direkte følge for en anden afgiftsperiode, idet de ikke godkender fradrag for købsmoms for 2. og 3. kvartal 2025, men godkender salgsmoms af hele salgssummen for ejendommen.

Reguleringen af købsmoms for 2. og 3. kvartal er derfor en direkte følge af Skattestyrelsens ændring af virksomhedens momstilsvar for 4. kvartal 2015.

Da reglerne er komplekse og da selskabet lider et tab ved ikke at opnå fradrag for købsmoms, der af Skattestyrelsen nægtes tilbagebetalt, så finder vi, at selskabet subsidiært bør omfattes af SFL § 32, stk. 1 nr. 4, idet Skatteforvaltningen må træffe en afgørelse, der er til gunst for borgeren, såfremt denne anmoder rettidigt herom. Det har vi gjort.

...”

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om ekstraordinær genoptagelse og ændring af momstilsvaret for 2. og 3. kvartal 2015 med samlet 321.563 kr.

Af skatteforvaltningslovens § 32 fremgår følgende (uddrag):

”§ 32. Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

...

2) Ændringen er en direkte følge af en ændring af et afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift vedrørende den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede for samme eller en anden afgiftsperiode.

...

4) Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede giver tilladelse til ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

...”

Ifølge forslag til skatteforvaltningsloven med bemærkninger, jf. L 110, jf. lov nr. 427 af 6. juni 2005, fremgår det, at skatteforvaltningslovens § 32 er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 35 C.

Af forarbejderne til skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 2, fremgår der blandt andet, jf. lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003 under de specielle bemærkninger § 1, nr. 3:

”...

Bestemmelsen, der til dels svarer til forslaget til § 35, stk. 1, nr. 2, vil finde anvendelse, hvor myndighederne ændrer et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift med den virkning, at et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift, der ligger uden for den almindelige 3-års frist, skal ændres. Ligeledes vil bestemmelsen finde anvendelse, såfremt den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede anmoder om ændring af afgiftstilsvaret eller en godtgørelse af afgift med den følge, at et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal ændres.

Den foreslåede bestemmelse finder eksempelvis anvendelse, hvis en nedsættelse af momstilsvaret har direkte betydning for virksomhedens lønsums- eller punktafgiftstilsvar. Bestemmelsen sikrer, at sådanne direkte afledte konsekvensændringer kan foretages efter 3-års fristens udløb.

Bestemmelsen finder alene anvendelse, hvis konsekvensændringen (den sekundære ændring) er en direkte følge af den anden ændring (den primære ændring). Bestemmelsen finder derimod ikke anvendelse, såfremt en forhøjelse af et afgiftstilsvar, der ligger inden for den almindelige 3-års frist, giver anledning til forhøjelse af et afgiftstilsvar, der ligger uden for den almindelige frist.

...”

Videre fremgår der til skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 4 under de specielle bemærkninger til § 1, nr. 2 og 3 blandt andet følgende:

”...

Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.

...

Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, med mindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende. (...)”.

Ifølge det oplyste har selskabet afholdt en række udgifter til opførelsen af et sommerhus på ejendommen. Udgifterne er afholdt i henholdsvis 2. og 3. kvartal 2015. Selskabet har ikke i forbindelse hermed taget fradrag for den indgående moms.

Den faste ejendom blev i 1. kvartal 2018 solgt. Der blev ikke i forbindelse hermed opkrævet eller afregnet udgående moms.

Selskabet blev efterfølgende opmærksom på, at salget af ejendommen var momspligtigt, hvorfor selskabet anmodede Skattestyrelsen om genoptagelse af momstilsvaret.

Skattestyrelsen imødekom den 2. maj 2019 anmodningen om ordinær genoptagelse af momstilsvaret, hvorefter der blev fastsat og afregnet udgående moms af salgssummen. For så vidt angår den indgående moms af udgifterne til opførsel af sommerhuset m.v. blev anmodningen om ændring af 4. kvartal 2015 ikke imødekommet, da fradraget skulle periodiseres i henholdsvis 2. kvartal 2015 med 42.626 kr. og i 3. kvartal 2015 med 278.937 kr. jf. momslovens § 56, stk. 3. Skattestyrelsens afgørelse af 2. maj 2019 blev ikke påklaget.

Selskabet anmodede herefter den 3. juni 2019 om ekstraordinær genoptagelse og ændring af selskabets momstilsvar for 2. og 3. kvartal 2015 med samlet 321.563 kr.

Henset hertil finder Landsskatteretten i overensstemmelse med Skattestyrelsen, at den ønskede ændring af afgiftstilsvaret for 2. og 3. kvartal 2015 ikke er en direkte følge af en ændring af et afgiftstilsvar.

Det er således med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2.

Videre finder Landsskatteretten efter en samlet konkret vurdering, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

Der er herved særligt henset til, at det følger af forarbejderne, at der ikke foreligger særlige omstændigheder i bestemmelsens forstand i tilfælde, hvor den afgiftspligtige eller dennes rådgiver har misforstået reglerne eller glemt et fradrag.

Det er således med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om ekstraordinær genoptagelse for perioden 2. og 3. kvartal 2015, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.