Kendelse af 01-11-2022 - indlagt i TaxCons database den 25-11-2022

Journalnr. 20-0041079

Motorstyrelsen har givet afslag på klagerens anmodning om afgiftsfritagelse af udenlandsk indregistreret køretøj som firmabil, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 og 5.

Landsskatteretten stadfæster Motorstyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren har den 20. februar 2020 ansøgt Motorstyrelsen om afgiftsfritagelse for sagens køretøj som firmabil. Køretøjet er indregistreret i Sverige.

Køretøjets registrerede ejer er det svenske kommanditselskab kommanditbolag med org.nummer [...1].

Det svenske kommanditselskab er registreret i det Svenske Bolagsverkt, med to komplementarselskaber, [virksomhed1] ApS, CVR.nr. [...2] og [virksomhed2] A/S, CVR.nr. [...3], og kommanditisten [virksomhed3] A/S, CVR.nr. [...4], der alle er danske registrerede selskaber.

Klageren er registreret direktør i komplementarselskaberne [virksomhed1] ApS, CVR.nr. [...2], og [virksomhed2] A/S, CVR.nr. [...3].

Klageren blev den 28. maj 2019 standset i køretøjet af politiet på adressen [adresse1], [by1]. Køretøjet blev standset i krydset ved [adresse2], [by2], kl. 21:00.

Klageren har været registreret i Det centrale Personregister med adresse og bopæl i Danmark siden den 28. januar 2002.

Motorstyrelsens afgørelse

Motorstyrelsen har den 24. marts 2020 givet klageren afslag på ansøgning om afgiftsfritagelse af svensk indregistreret firmabil, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 og 5.

Motorstyrelsen har anført følgende begrundelse (uddrag):

"[...]

Motorstyrelsen fremsendte den 6. marts 2020 forslag til afgørelse af ansøgning om afgiftsfritagelse af en svensk registreret firmabil af mærket Tesla Model S med registreringsnummer [reg.nr.1] og stelnummer [...], der skal anvendes i overensstemmelse med registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 og 5.

Motorstyrelsens endelige afgørelse

Vi kan ikke give dig tilladelse til afgiftsfritagelse, da selskabet [virksomhed2] A/S ikke ses at være omfattet af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 og 5.

Sagens faktiske forhold

Der bliver oplyst i ansøgningen, at du er daglig leder af familiefirmaets to svenske filialer og er ansat som direktør i komplementarselskabet [virksomhed2] A/S, der ikke udarbejdet en ansættelseskontrakt.

Derudover er det gjort gældende at der ikke kan stilles krav om indsendelse af erklæring om udenlandsk firmabil, idet bilen ikke er anskaffet med henblik på varig anvendelse i Danmark og at der ikke stilles krav om km regnskab for en dansk firmabil, i den forbindelse henvises der til EU dommen C-464/02, samt 451/99.

Der er indsendt udskrift fra Bolagsverket på [virksomhed4] hvoraf det fremgår, at [virksomhed5] ApS er komplementar. Herudover er der indsendt udskrift på Kommanditbolaget [virksomhed6], hvoraf det fremgår at [virksomhed2] A/S er komplementar.

Der er indsendt kopi af registreringsattesten, hvor det fremgår at [virksomhed4] er ejer.

Vores begrundelse for afgørelsen

Et motorkøretøj, der stilles til rådighed for en herboende arbejdstager af en virksomhed med hjemsted eller fast forretningssted i et andet EU/EØS-land, samt køretøjer, der af en herboende selvstændig erhvervsdrivende, som er etableret eller udfører tjenesteydelser i et andet EU/EØS-land, anvendes til brug for udførelsen af den selvstændige erhvervsvirksomhed i et andet EU/EØS-land, skal ikke afgiftsberigtiges, medmindre motorkøretøjet i det væsentlige skal anvendes varigt i Danmark, eller faktisk anvendes på denne måde.

Man skal altså være herboende arbejdstager og ansat i et udenlandsk firma eller være selvstændig erhvervsdrivende og udføre grænseoverskridende aktiviteter i et andet EU/EØS-land.

Ifølge EF-Domstolen præmis 64 i sag C-464/02 anses arbejdstagerbegrebet for at omfatte personer "der i en vis periode præsterer ydelser mod vederlag for en anden og efter dennes anvisninger." Det kræves, at der er "en reel og faktisk beskæftigelse". Hvis beskæftigelsen er af så ringe omfang, at den fremtræder "som et rent marginalt supplement" vil den pågældende ikke blive anset som arbejdstager.

Ved vurderingen af, om arbejdstageren står i et ansættelsesforhold skal der bl.a. være indgået en arbejdskontrakt om en løbende arbejdsydelse der fastlægger arbejdstid, opsigelsesvarsel, regelmæssigt aflønning inkl. feriegodtgørelse, og er underlagt ledelsesbeføjelser.

Det skal bemærkes, at en enkeltmandsvirksomhed sidestilles med et selskab i lovgivningen.

Et dansk selskab kan således ikke få tilladelse til afgiftsfritagelse, og vi er derfor af den opfattelse, at du ikke opfylder betingelserne for tilladelse til afgiftsfritagelse, idet du er ansat i et dansk selskab.

Det bemærkes, at arbejde udført for herboende kunder i den danske virksomhed, ikke anses for udførelse af selvstændig erhvervsvirksomhed i et andet EU/EUØ-land, uanset at arbejdet er udført i et andet land. Kørsel i denne forbindelse kan således ikke medføre afgiftsfritagelse, jf. lovens § 1, stk. 4.

Bilen skal være ejet eller leaset af det udenlandske selskab, hvori du er ansat.

Vi har den 17. marts 2020 fået bemærkninger til vores forslag til afgørelse, hvor det anføres at der ikke if. EU-retten stilles krav om, at der foreligger et ansættelsesforhold til den udenlandske hvervgiver, der ejer køretøjet, blot beskæftigelsen for denne ikke er af så ringe omfang, at den fremtræder som et rent marginalt supplement.

Endvidere anføres at der ikke søges på vegne af [virksomhed2] A/S, men K/S [virksomhed7] for hvem hvervet udføres.

[...]"

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har den 20. maj 2020 nedlagt principiel påstand om, at anmodningen om afgiftsfritagelse skal imødekommes.

Klagerens repræsentant har subsidiært nedlagt påstand om, at Motorstyrelsens afgørelse er ugyldig og skal hjemvises til fornyet behandling hos Motorstyrelsen.

Til støtte for påstandene har repræsentanten anført følgende (uddrag):

"[...]

Fremstillingen af sagens faktiske forhold i den indklagede afgørelse kan tiltrædes.

Afgørelsen

"Vi kan ikke give dig tilladelse til afgiftsfritagelse, da selskabet [virksomhed2] A/S ikke ses at være omfattet af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 og 5."

kan ikke tiltrædes.

Begrundelsen for afgørelsen er i det væsentlige er identisk med Motorstyrelsens agterskrivelse (forslag til afgørelse) af 6. marts 2020

I mit svar til de dele af agterskrivelsen, der er identisk med den påklagede afgørelse, er anført

"Til det fremsendte forslag til afgørelse (afslag) bemærkes, at de danske retsregler som ligger til grund herfor på afgørende punkter strider mod EU-retten, således som EU retten kommer til udtryk i Dommen C-464/02.

Ved fortolkningen af C-464/02 er det nyttigt, ud over selve domsteksten, at iagttage de ordninger, i dommen betegnet hhv "den tidligere ordning" (præmis 6) og "den ændrede ordning" (præmis 70 og følgende), som ophæves ved C-464/02. Uagtet dette er afgørende elementer af disse retsstridige ordninger videreført i registreringsafgiftsloven.

De enkelte elementer i Motorstyrelsens forslag til afgørelse kommenteres i det følgende, idet tidligere oplysninger og anbringender fastholdes:

1)	Om anvendelsen af køretøjet

"Et motorkøretøj, der stilles til rådighed for en herboende arbejdstager af en virksomhed med hjemsted eller fast forretningssted i et andet EU/EØS-land, samt motorkøretøjer, der af en herboende selvstændig erhvervsdrivende, som er etableret eller udfører tjenesteydelser i et andet EU/EØS-land, anvendes til brug for udførelsen af den selvstændige erhvervsvirksomhed i et andet EU/EØS-land, skal ikke afgiftsberigtiges, medmindre motorkøretøjet i det væsentlige skal anvendes varigt i Danmark, eller faktisk anvendes på denne måde."

Hertil bemærkes: Varig anvendelse afgøres ikke ud fra benyttelsen i en afgrænset periode (f.eks 12 måneder, som anført i registreringsafgiftslovens § 1 stk. 5), men i forhold til den samlede periode, køretøjet stilles til rådighed for den herboende person. I sagen har [person1] anvendt køretøjet i mindre end 3 år og det er hensigten, at brugen skal ophøre inden så længe, hvorfor anvendelsen ikke er "varig".

2) Om arbejdstagerbegrebet

"Ifølge EF-Domstolen præmis 64 i sag C-464/02 anses arbejdstagerbegrebet for at omfatte personer "der i en vis periode præsterer ydelser mod vederlag for en anden og efter dennes anvisninger."

Hertil bemærkes: Præmis 64 omhandler begrundelsen for, at den "tidligere ordning" er retsstridig.

Adgangen til benyttelse af en udenlandsk registreret firmabil omfatter således ifølge samme præmis "Enhver person, der udøver en reel og faktisk beskæftigelse" for det udenlandske firma.

3) Om ansættelsesforhold

"Ved vurderingen af, om arbejdstageren står i et ansættelsesforhold skal der bl.a. være indgået en arbejdskontrakt om en løbende arbejdsydelse der fastlægger arbejdstid, opsigelsesvarsel, regelmæssigt aflønning inkl. feriegodtgørelse, og er underlagt ledelsesbeføjelser."

Hertil bemærkes: Der kan ikke ifølge EU-retten stilles krav om, at der foreligger et ansættelsesforhold til den udenlandske hvervgiver, der ejer motorkøretøjet, blot beskæftigelsen for denne ikke er af så ringe omfang, at den fremtræder som et rent marginalt supplement (til anden beskæftigelse). [person1] udgør den daglige ledelse af de svenske virksomheder, hvilket er en fuldtidsbeskæftigelse.

4) Om virksomhedsform

"Det skal bemærkes, at en enkeltmandsvirksomhed sidestilles med et selskab i lovgivningen."

Hertil bemærkes: Det er uklart, hvorpå Motorstyrelsen bygger dette anbringende og hvilken betydning dette tillægges. Hjemmelen bedes oplyst, såfremt det tillægges betydning, og da hvilken betydning."

Følgende passus i agterskrivelsen er udeladt i den påklagede afgørelse: "Arbejdet i de to svenske filialer, som du udfører igennem det danske selskab [virksomhed2] A/S falder ikke ind under bestemmelserne i registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4."

Hertil bemærkedes: Dette bestrides, idet motorkøretøjer, der stilles til rådighed for en herboende arbejdstager af en virksomhed med hjemsted eller fast forretningssted i et andet EU/EØS-land, samt motorkøretøjer, der af en herboende selvstændigt erhvervsdrivende, som er etableret eller udfører tjenesteydelser i et andet EU/EØS-land, anvendes til brug for udførelsen af den selvstændige erhvervsvirksomhed i et andet EU/EØS-land, skal ikke afgiftsberigtiges efter denne lov.

Til gengæld er selve afgørelsens ordlyd, jævnfør det foregående:

"Vi kan ikke give dig tilladelse til afgiftsfritagelse, da selskabet [virksomhed2] A/S ikke ses at være omfattet af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 og 5."

tilsyneladende nu kun med følgende begrundelse (identisk med agterskrivelsen og min kommentar hertil):

5) Om ansøgeren

"Et dansk selskab kan således ikke få tilladelse til afgiftsfritagelse, og vi er derfor af den opfattelse, at du ikke opfylder betingelserne for tilladelse til afgiftsfritagelse, idet du er ansat i et dansk selskab."

Hertil bemærkes: Det er ikke [virksomhed2] A/S der er ansøger, men KB [virksomhed4] for hvem hvervet udføres.

og videre:

6) Om hvervgiveren

"Det bemærkes, at arbejde udført for herboende kunder i den danske virksomhed, ikke anses for udførelse af selvstændig erhvervsvirksomhed i et andet EU/EUØ-land, uanset at arbejdet er udført i et andet land. Kørsel i denne forbindelse kan således ikke medføre afgiftsfritagelse, jf. lovens § 1, stk. 4."

Hertil bemærkes: Der er ikke tale om arbejde "udført for herboende kunder", men om "tjenesteydelser... til brug for ... erhvervsvirksomhed i et andet EU/EØS-land.

Endelig er i den påklagede afgørelse af Motorstyrelsen anført et nyt anbringende

"Bilen skal være ejet eller leaset af det udenlandske selskab, hvori du er ansat."

Hertil bemærkes: Ejerforholdet til bilen er uden betydning i EU-retten. Det afgørende er, at der er tale om en firmabil ejet og indregistreret af en udenlandsk hvervgiver, og hvis benyttelse kan sidestilles med en dansk indregistreret firmabil, som stilles til rådighed for en herboende arbejdstager eller selvstændig erhvervsdrivende.

Med hensyn til den subsidiære påstand bemærkes, at afgørelsen er rettet til de forkerte, og ikke til ejeren af bilen.

[...]"

Motorstyrelsens udtalelse

Motorstyrelsen har den 9. juni 2020 sendt følgende udtalelse (uddrag):

"[...]

Det indstilles at afgørelsen fastholdes, idet det bemærkes, at der ikke er indsendt en erklæring om udenlandsk firmabil, hvor det skal oplyses, om der søges efter kilometerkriteriet eller efter dagskriteriet, hvor bilen i det væsentlige anvendes varigt uden for Danmark, set over en 12 måneders periode. Der er ej heller indsendt en ansættelseskontrakt.

Det er anført, at der ikke kan stiles krav om, at varig anvendelse afgøres ud fra en afgrænset 12 måneders periode, som anført i registreringsafgiftslovens § 1, stk. 5.

Det fremgår af registreringsafgiftslovens §3a, stk. 2, at ansøger til brug for told- og skatteforvaltningen afgørelse efter stk. 1 skal afgive erklæring om, motorkøretøjet omfattet af § 1, stk. 4, samt hvor og i hvilket omfang køretøjet skal anvendes inden for en 12-måneders periode, jf. § 1, stk. 5.

Der bliver oplyst i ansøgningen, at [person1] er daglig leder af familiefirmaets to svenske filialer og ansat som direktør i komplementarselskabet [virksomhed2] A/S, der er ikke udarbejdet en ansættelseskontrakt.

Ifølge EF-domstolens præmis 64 i sag C-464/02 anses arbejdstagerbegrebet for at omfatte personer "der i en vis periode præstere ydelser mod vederlag for en anden og efter dennes anvisninger. Det kræves at der er "en reel og faktisk beskæftigelse".

Det fremgår af Rådets direktiv 91/533/EØF at arbejdsgiveren har pligt til at underrette arbejdstageren om vilkårene for arbejdskontrakten eller ansættelsesforholdet.

Partsrepræsentanten bemærker, at der ifølge EU-retten ikke kan stilles krav om, at der foreligger et ansættelsesforhold til den udenlandske hvervgiver, der ejer køretøjet.

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget at bilen skal tilhøre arbejdsgiveren, hvilket opfattes som, at bilen skal være ejet eller leaset af arbejdsgiveren.

Der er indsendt en kopi af registreringsattesten for bilen, hvoraf det fremgår at bilen ejes af [virksomhed4].

Der er indsendt kopi af registreringsbevis for Kommanditbolag [virksomhed4] og Kommanditbolaget [virksomhed6]. Det fremgår at komplementarerne i er [virksomhed5] ApS og [virksomhed2] A/S.

[...]"

Klagerens bemærkninger

Motorstyrelsens udtalelse har været i høring hos klageren. Klagerens repræsentant har den 8. januar 2021 sendt følgende bemærkninger (uddrag):

"[...]

Vedlagte skrivelse af 22. december 2020 med Motorstyrelsens høringssvar indeholder ikke nye oplysninger eller anbringender fra Motorstyrelsen, hvorfor der i det hele kan henvises til de indgivne klageskrivelser.

Det gøres udtrykkeligt gældende, at sagen skal afgøres på grundlag af EU-retten, som enten ikke er implementeret eller fejlimplementeret i dansk ret. Der er intet fremført herimod fra Motorstyrelsen.

[...]"

Klagerens yderligere bemærkninger

Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har været sendt i høring hos klagerens repræsentant, der den 30. marts 2022 har sendt følgende bemærkninger (uddrag):

"[...]

20-0041079 afsnit 5-6

Køretøjets ejer er det svenske Kommanditbolaget [virksomhed4], hvor selskaberne [virksomhed1] ApS, CVR.nr. [...2] og [virksomhed2] A/S, CVR.nr. [...3], er registreret som komplementarer. Begge komplementarselskaber er danske registrerede selskaber. Klageren er registreret direktør i begge komplementarselskaber.

Det bemærkes, at en komplementar der er organiseret som et kapitalselskab, er et selvstændigt retssubjekt i forhold til kommanditselskabet. Klageren er ansat som direktør i komplementarselskaberne, der er danske registrerede selskaber, hvorfor klageren ikke opfylder betingelsen om at være ansat i en virksomhed med hjemsted eller fast forretningssted i et andet et andet EU/EØS-land.

Kommentar:

Følgende fremgår af det til sagen den 20. februar 2020 fremsendte i Kommanditbolag under overskriften FIRMATECKNING

"Firman tecknas gementsamt av komplementarerna".

Der er således ikke anden ledelse i Kommanditbolag [virksomhed4], hvorfor [person1] fuldtud opfylder kriterierne for at have firmabil til rådighed fra den udenlandske hvervgiver, Kommanditbolag [virksomhed4].

Det i sagsfremstillingen nævnte Rådets direktiv 91/533/EØF (implementeret i dansk lov ved LBK nr. 240 af 17/03/2010) gælder ikke direktører.

Det fastholdes derfor, at en begrundelse fra Motorstyrelsen, eller fra Landsskatterettens i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens forslag, gående ud på, at Motorstyrelsens afgørelse opfylder begrundelsespligten i forvaltningsloven ikke bør nyde fremme, men kendes ugyldig eller hjemvises til fornyet behandling i Motorstyrelsen.

--------------

20-0041079 afsnit 3 og 20-0104493 afsnit 7

Køretøjer, der stilles til rådighed for en herboende arbejdstager af en virksomhed med hjemsted eller fast forretningssted i et andet EU/EØS-land, skal ikke afgiftsberigtiges efter registreringsafgiftsloven, medmindre køretøjet i det væsentlige skal anvendes varigt i Danmark eller faktisk anvendes på denne måde, jf. § 3 a, stk. 1, jf. § 1, stk. 4 i registreringsafgiftsloven.

Kommentar:

Det fremgår af sagen, at bilen anvendes helt på linje med en hver anden firmabil, herunder til kørsel mellem hjemmet i Danmark og kontorerne og butikker i Sverige.

Det vil derfor være i strid med det EU-retlige ækvivalensprincip at fastlægge andre kriterier for brug af udenlandske firmabiler end for danske firmabiler.

---------------

20-0041079 afsnit 9 1. led og 20-0104493 afsnit 9

klageren ikke har mulighed for at ansøge om tilladelse til fritagelse for registreringsafgift, når køretøjet allerede er taget i anvendelse på færdselslovens område.

20-0041079 afsnit 7 og 20-0104493 afsnit 8

Told- og skatteforvaltningen afgør efter ansøgning, om et motorkøretøj der er omfattet af § 1, stk. 4, skal afgiftsberigtiges, jf. § 1, stk. 5, i registreringsafgiftsloven.

Det fremgår af § 21, stk. 2, 1. pkt. i registreringsbekendtgørelsen, at det er en forudsætning for afgiftsfritagelse, at told- og skatteforvaltningen har modtaget en ansøgning om afgiftsfritagelse, inden køretøjet tages i brug på færdselslovens område. Der kan ikke ske afgiftsfritagelse for en udenlandsk firmabil, hvis ansøgningen er indkommet til told- og skatteforvaltningen efter, at køretøjet er taget i brug på færdselslovens område, jf. Retten i [by3]s dom af 30. april 2014, refereret i SKM2014.603BR.

20-0041079 afsnit 10-11 og 20-0104493 afsnit 10-11

Landsskatteretten bemærker, at EU-domstolen i afgørelsen C-464/02, fandt at Danmark havde tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 39 EF, ved at der tidligere blev stillet krav om, at arbejdstageren skulle have sit hovederhverv hos en virksomhed med hjemsted eller fast forretningssted i et andet EU/EØS-land, og at der blev opkrævet registreringsafgift for den periode firmabilen skulle anvendes i Danmark, når køretøjet ikke skulle anvendes i varigt i Danmark. Endvidere bemærkes det, at EU-domstolen ikke tog stilling til, hvorvidt tilladelsesordningen om afgiftsfritagelse for udenlandske firmabiler, var i strid med EU-retten.

Landsskatteretten finder at de nugældende regler om afgiftsfritagelse i registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 og 5, herunder også tilladelsesordningen ved afgiftsfri anvendelse af firmabil på færdselslovens område, jf. registreringsbekendtgørelsens § 21, stk. 2, 1 pkt., er i overensstemmelse med EUretten, idet der ikke stilles krav om, at arbejdstageren skal have sit hovederhverv i en virksomhed med hjemsted eller fast forretningssted i EU/EØS-land, og at der ikke opkræves registreringsafgift, såfremt firmabilen ikke i det væsentlige eller faktisk skal anvendes varigt i Danmark, jf. Retten i [by3]s dom af 30. april 2014, refereret i SKM2014.603BR.

Kommentar:

Der er tale om en dom afsagt af Retten i [by4] (og ikke [by3]) forud for EU Domstolens dom i sag C-249/15 af 18. januar 2018.

Retten i [by4]s dom af 20. april 2014 beskæftiger sig overfladisk med konsekvenserne af EU Domstolens tidligere domme C 451/99 (Cura Anlagen) og C464/02 (Kommissione mod Danmark). Disse domme beskæftigede sig udelukkende med registreringsafgiften, ikke med tilladelses- herunder forudtilladelsessystemet. I dommen C-249/15 kendte EU Domstolen for ret:

"Artikel 56 TEUF skal fortolkes således, at den er til hinder for en medlemsstats lovgivning og administrative praksis som omhandlet i hovedsagen, hvorefter - ibrugtagning af et køretøj, som en person, der er bosiddende i denne medlemsstat, leaser hos et leasingselskab hjemmehørende i en anden medlemsstat med henblik på en midlertidig anvendelse af dette køretøj i førstnævnte medlemsstat mod betaling af en registreringsafgift, der beregnes pro rata i forhold til varigheden af denne anvendelse, for så vidt angår denne betaling er betinget af en forhåndsgodkendelse fra skattemyndighederne i førstnævnte medlemsstat, uden hvilken det nævnte køretøj principielt ikke kan ibrugtages på dets område"

Når forhåndstilladelsessystemet ikke gælder for leasingkøretøjer gøres det gældende, at dette så meget desto mindre gælder for firmabiler.

Det gøres endvidere gældende, at de i dansk national ret opstillede betingelser for at falde ind under den EU-retlige firmabilordning ikke er EU konforme, blot fordi EU Domstolen "ikke tog stilling til, hvorvidt tilladelsesordningen om afgiftsfritagelse for udenlandske firmabiler, var i strid med EU-retten." Manglende stillingtagen bevirker ikke at EU retten rent faktisk er overholdt. Såfremt der er tvivl herom kræver EUretten, at cilfit-kriterierne er opfyldt i landsskatterettens begrundelse, jfr senest EU Domstolens dom af 6. oktober 2021 i sagen C561/19.

Det fastholdes derfor, at en begrundelse fra Motorstyrelsen, eller fra Landsskatterettens i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens forslag, gående ud på, at Motorstyrelsens afgørelser er i overensstemmelse med EU-retten ikke vil opfylde begrundelsespligten i forvaltningsloven og ikke bør nyde fremme, men kendes ugyldig eller hjemvises til fornyet behandling i Motorstyrelsen

[...]"

Motorstyrelsens bemærkninger

Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har været i høring hos Motorstyrelsen, der den 8. april 2022 har sendt følgende bemærkninger (uddrag):

"[...]

Motorstyrelsen kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling og har følgende bemærkninger:

Der skal svares registreringsafgift af motorkøretøjer, som skal registreres i Køretøjsregistret, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1-3, dagældende lovbekendtgørelse nr. 228 af 11. marts 2020.

Registreringen i Køretøjsregistret skal ske, inden motorkøretøjet tages i brug på færdselslovens område, jf. registreringsloven § 2, stk. 1, lovbekendtgørelse nr. 186 af 1. marts 2020.

Undtaget er dog motorkøretøjer, der stilles til rådighed for en herboende arbejdstager af en virksomhed med hjemsted eller fast forretningssted i et andet EU/EØS-land.

Disse skal ikke afgiftsberigtiges efter registreringsafgiftsloven, medmindre køretøjet kan siges, at anvendes varigt i det væsentlige i Danmark eller faktisk anvendes på denne måde, jf. registreringsafgiftslovens § 3 a, stk. 1, jf. § 1, stk. 4.

Klageren har været registreret i Det Centrale Personregister med bopæl i Danmark siden den 28. januar 2002, og anses derfor for at have bopæl her i landet, jf. registreringsbekendtgørelsens § 6.

Ejeren af motorkøretøjet er det svenske Kommanditbolaget [virksomhed4]. De danskregistrerede selskaber [virksomhed1], CVR.nr. [...2] samt [virksomhed2] A/S, CVR.nr. [...3] er registreret som komplementarer. Klageren er registreret direktør i begge komplementarselskaber.

Komplementarer organiseret som kapitalselskaber i kommanditselskaber, anses som selvstændige retssubjekter. Da klageren er ansat som direktør i komplementarselskaberne, opfyldes betingelsen om at være ansat i en virksomhed med hjemsted eller fast forretningssted i et andet EU/EØS-land ikke.

Efter ansøgning træffer told- og skatteforvaltningen afgørelse, om et motorkøretøj, omfattet af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4, skal afgiftsberigtiges, jf. § 1, stk. 5.

Det fremgår af registreringsbekendtgørelsens § 21, stk. 2, 1. pkt., at det er en forudsætning for afgiftsfritagelse, at told- og skatteforvaltningen har modtaget en ansøgning om afgiftsfritagelse, inden køretøjet tages i brug på færdselslovens område. Det er ikke muligt at afgiftsfritage en udenlandsk firmabil, hvis ansøgningen herom er modtaget hos told- og skatteforvaltningen efter køretøjets ibrugtagen på færdselslovens område, jf. SKM2014.603BR.

Motorkøretøjet blev standset af politiet, på adressen [adresse1], [by1] den 28. maj 2019. Senere, den 20. februar 2020, blev der ansøgt om afgiftsfritagelse for sagens motorkøretøj som firmabil, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 og 5.

I nærværende sag er anmodningen om afgiftsfritagelse ikke sket inden motorkøretøjets ibrugtagen på færdselslovens område. Motorstyrelsen er enig i, at der er indtrådt registreringspligt for køretøjet, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1-3.

Klageren har ikke herefter mulighed for at ansøge om tilladelse til afgiftsfritagelse, når motorkøretøjet allerede er taget i anvendelse på færdselslovens område.

Motorstyrelsen er enig i, at de nugældende regler om afgiftsfritagelse i registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1 og 5, herunder også kravet om forudgående tilladelse til afgiftsfri anvendelse af firmabil på færdselslovens område, jf. registreringsbekendtgørelsens § 21, stk. 2, 1. pkt., er i overensstemmelse med EUretten.

Ifølge de almindelige forvaltningsretlige principper, er betingelserne for at statuere ugyldighed er, at forvaltningsakten lider af en retlig mangel, at denne mangel er væsentlig og at tertiære momenter ikke taler imod ugyldighed. Den retlige mangel bestemmes objektivt, hvorfor en forvaltningsakt udstedt uden hjemmel i gældende lov m.v., anses som en væsentlig mangel.

Motorstyrelsen fastholder at afgørelsen af den 24. marts 2020 er korrekt, og dermed at klagerens anmodning om anvendelse af et udenlandsk registreret køretøj i Danmark afvises, og at denne er korrekt adresseret til klageren der har anmodet om tilladelsen.

[...]"

Retsmøde

Repræsentanten fastholdt påstandene om, at anmodningen om afgiftsfritagelse skal imødekommes, subsidiært at Motorstyrelsen afgørelse er ugyldig og skal hjemvises. Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale.

Motorstyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Inden et køretøj tages i brug på færdselslovens område, skal køretøjet registreres i køretøjsregistreret, jf. registreringslovens § 2, stk. 1, lovbekendtgørelse nr. 186 af 1. marts 2020.

Udgangspunktet er, at der betales fuld registreringsafgift af et køretøj i forbindelse med første registrering her i landet, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1 - 3, dagældende lovbekendtgørelse nr. 228 af 11. marts 2020.

En person, der er registreret i Det Centrale Personregister med bopæl her i landet, anses for at have bopæl her i landet, jf. § 6 i registreringsbekendtgørelsen. Klageren har været registreret i Det Centrale Personregister med bopæl i Danmark siden den 28. januar 2002 og anses derfor for at have bopæl her i landet.

Køretøjets ejer er det svenske Kommanditbolaget [virksomhed4], hvor selskaberne [virksomhed1] ApS, CVR.nr. [...2], og [virksomhed2] A/S, CVR.nr. [...3], er registreret som komplementarer. Begge komplementarselskaber er danske registrerede selskaber. Klageren er registreret direktør i begge komplementarselskaber.

Det bemærkes, at en komplementar, der er organiseret som et kapitalselskab, er et selvstændigt retssubjekt i forhold til kommanditselskabet. Klageren er ansat som direktør i komplementarselskaberne, der er danske registrerede selskaber, hvorfor klageren ikke opfylder betingelsen om at være ansat i en virksomhed med hjemsted eller fast forretningssted i et andet et andet EU/EØS-land.

Told- og skatteforvaltningen afgør efter ansøgning, om et motorkøretøj, der er omfattet af § 1, stk. 4, skal afgiftsberigtiges, jf. § 1, stk. 5, i registreringsafgiftsloven. Det fremgår af § 21, stk. 2, 1. pkt., i registreringsbekendtgørelsen, at det er forudsætning for afgiftsfritagelse, at told- og skatteforvaltningen har modtaget en ansøgning om afgiftsfritagelse, inden køretøjet tages i brug på færdselslovens område. Der kan ikke ske afgiftsfritagelse for en udenlandsk firmabil, hvis ansøgningen er indkommet til told- og skatteforvaltningen efter, at køretøjet er taget i brug på færdselslovens område, jf. Retten i [by4]s dom af 30. april 2014, refereret i SKM2014.603BR.

Klageren blev den 28. maj 2019 standset i køretøjet af politiet på adressen [adresse1], [by1]. Den 20. februar 2020 blev der ansøgt om afgiftsfritagelse for sagens køretøj som firmabil, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 og 5.

Der er ikke anmodet om fritagelse for registreringsafgift, inden køretøjet blev taget i anvendelse på færdselslovens område. Landsskatteretten finder herefter, at der er indtrådt registreringsafgiftspligt for køretøjet, jf. registreringsafgiftsloven § 1, stk. 1 - 3, og klageren ikke har mulighed for at ansøge om tilladelse til fritagelse for registreringsafgift, når køretøjet allerede er taget i anvendelse på færdselslovens område.

Landsskatteretten bemærker, at EU-domstolen i afgørelsen C-464/02, fandt at Danmark havde tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 39 EF sammenholdt med artikel 10 EF ved, at der tidligere blev stillet krav om, at arbejdstageren skulle have sit hovederhverv hos en virksomhed med hjemsted eller fast forretningssted i et andet EU/EØS-land, og at der blev opkrævet registreringsafgift for den periode firmabilen skulle anvendes i Danmark, når køretøjet ikke skulle anvendes i varigt i Danmark. EU-domstolen tog ikke stilling til, hvorvidt kravet om forhåndsansøgning om afgiftsfritagelse for udenlandske firmabiler, er i strid med EU-retten.

Landsskatteretten finder, at de nugældende regler om afgiftsfritagelse i registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 og 5, herunder også kravet om forudgående tilladelse til afgiftsfri anvendelse af firmabil på færdselslovens område, jf. registreringsbekendtgørelsens § 21, stk. 2, 1 pkt., er i overensstemmelse med EU-retten, idet der ikke stilles krav om, at arbejdstageren skal have sit hovederhverv i en virksomhed med hjemsted eller fast forretningssted i EU/EØS-land, og at der ikke opkræves registreringsafgift, såfremt firmabilen ikke i det væsentlige eller faktisk skal anvendes varigt i Danmark, jf. Retten i [by4]s dom af 30. april 2014, refereret i SKM2014.603BR.

Det fremgår af de almindelige forvaltningsretlige principper, at betingelserne for at statuere ugyldighed er, at forvaltningsakten lider af en retlig mangel, og at denne er væsentlig. Den retlige mangel bestemmes objektivt. Hvis en forvaltningsakt er udstedt uden hjemmel i lov m.v., foreligger der i almindelighed en væsentlig mangel.

Landsskatteretten finder, at Motorstyrelsens afgørelse af den 24. marts 2020, hvor klagerens anmodning om anvendelse af et udenlandsk indregistreret køretøj i Danmark afvises, korrekt er adresseret til klageren, der har anmodet om tilladelse til at anvende køretøjet på færdselslovens område.

Landsskatteretten finder i øvrigt ikke, at der er væsentlige retlige mangler ved Motorstyrelsens afgørelse.

Landsskatteretten tager herefter ikke klagerens ugyldighedspåstand til følge.

Landsskatteretten stadfæster herefter Motorstyrelsens afgørelse.