Kendelse af 08-03-2023 - indlagt i TaxCons database den 03-04-2023

Journalnr. 20-0033459

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om ekstraordinær genoptagelse og nedsættelse af momstilsvaret for perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2015, idet Skattestyrelsen har fundet, at selskabets indbetaling af moms til både Sverige og Danmark for de samme ydelser, ikke fører til, at der foreligger særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, og idet Skattestyrelsen har fundet, at selskabet ikke har ret til genoptagelse efter EU-retlige principper.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS (herefter selskabet) blev stiftet den 27. juni 2002. Selskabet var i den omhandlede periode registreret med branchekode ”631200 Webportaler”, jf. Det Centrale Virksomhedsregister, CVR. Selskabet var registreret med halvårlige angivelser af afgift.

Den 1. april 2018 fusionerede selskabet med [virksomhed2] ApS (CVR nr. [...1]) og fortsatte herefter under navnet [virksomhed1] ApS (CVR nr. [...2]).

Selskabet har oplyst, at [virksomhed2] ApS i perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. marts 2018 fejlagtigt opkrævede og angav dansk salgsmoms af elektroniske ydelser leveret til svenske privatpersoner via selskabets svenske webportal. Da selskabet blev opmærksom på dette, foretog selskabet en angivelse til det svenske Skatteverket for manglende afregning af svensk salgsmoms. Selskabet betalte således salgsmoms i Sverige af de ydelser, som selskabet allerede havde betalt slagsmoms af i Danmark.

Selskabet anmodede den 31. maj 2019 Skattestyrelsen om genoptagelse af momstilsvaret for perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. marts 2018 med henblik på nedsættelse af momstilsvaret som følge af, at momsen af [virksomhed2] ApS’ leverancer ikke skulle betales i Danmark, men i Sverige.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse og nedsættelse af momstilsvaret for perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. marts 2018.

Skattestyrelsen har derimod ikke imødekommet selskabets anmodning om ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2015, idet Skattestyrelsen har fundet, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, og at selskabet heller ikke har ret til genoptagelse efter EU-retlige principper.

Af Skattestyrelsens begrundelse fremgår bl.a. følgende:

”(...)

Vi kan ikke ændre momsen, fordi I har bedt os om at ændre den mere end tre år efter det tidspunkt, hvor I skulle angive den, og fordi I ikke har oplyst os om særlige omstændigheder, der opfylder kravene for, at vi alligevel ændrer den.

Rådgivers anbringender.

Der er anført bemærkninger om ” Henset til EU-domstolens afgørelse i sagen C-533/16, Volkswagen AGS, herunder særligt i forhold til principperne om momsens neutralitet er det vores vurdering, at [virksomhed2] ApS er berettiget til genoptagelse og ændring af momstilsvaret for år 2015”.

Jf. telefonsamtale er der henvist til et nu offentligt styresignal, SKM2019.652, hvor ny praksis jf. punkt 5 anføres til:

”Det er Skattestyrelsens opfattelse, at dommene i sagerne C-533/16, Volkswagen og C-8/17, Biosafe ændrer dansk praksis. Skatteforvaltningslovens treårsfrist i § 31, må antages at svare til den slovakiske og portugisiske præklusionsfrist på henholdsvis fire og fem år.

Der er følgende betingelser for, at en afgiftspligtig køber kan udøve fradragsretten, selvom treårsfristen for ændringer i skatteforvaltningslovens § 31, er udløbet, da fristen skal regnes fra tidspunktet for den efterfølgende fakturering:

•	der er opstået en situation, hvor der foreligger en asymmetrisk momsmæssig behandling af den afgiftspligtige sælger og afgiftspligtige køber, der er parter i samme momspålagte transaktion,
•	der skal være tale om en ændring fra en momsfritaget transaktion til, at samme transaktion bliver momspligtig, eller ændret leveringssted,
•	den afgiftspligtige sælger korrigerer forholdet og udsteder en faktura til den afgiftspligtige køber om ændringen på et tidspunkt efter den oprindelige levering og fakturering af varerne,
•	det er objektivt umuligt for den afgiftspligtige køber at udøve retten til fradrag (tilbagebetaling) inden den afgiftspligtige sælger har berigtiget den oprindelige faktura, idet køber ikke rådede over denne efterfølgende faktura på et tidligere tidspunkt eller vidste, at der skulle betales (supplerende) moms,
•	de materielle og formelle betingelser, som giver ret til momsfradrag, er opfyldt, således at den afgiftspligtige køber kan anmode om at blive aflastet for den moms, som denne skylder eller har erlagt,
•	den momsmæssige ændring må ikke skyldes ændringer i de faktiske forhold, og
•	den afgiftspligtige køber må ikke have udvist manglende agtpågivenhed, og der må ikke foreligge noget misbrug eller medvirken til svig i forhold til den afgiftspligtige sælger.

Der henvises til C-533/16, Volkswagen, præmis 49-50 og C-8/17, Biosafe, præmis 42-43”.

Det fremgår af styresignalet, at praksis må anses for underkendt ved EU-Domstolens dom den 21. marts 2018 i sagen C-533/16, Volkswagen, således at genoptagelsesfristen skal regnes fra dommen i denne sag.

Det er rådgivers vurdering at den eneste formelle betingelse, som ikke er opfyldt er ” at selskabet endnu ikke har berigtiget de oprindelige fakturaer, som angiver et ukorrekt leveringssted, Danmark, frem for det korrekte leveringssted, Sverige. Vi mener dog, at udstedelse af kreditnotaer og nye fakturaer for at berigtige de oprindelige fakturaer vil være ”form over substans”, da fakturakravene og momssatsen i Sverige og Danmark er ens, hvormed berigtigelsen ikke medfører nogle materielle ændringer til de oprindelige fakturaer. Samtidig har køberne ikke ret til momsfradrag, da der udelukkende er tale om privatpersoner, hvormed fakturaberigtigelserne heller ikke vil have betydning for køberne.

Henvisning til Punkt 5 og rådgivers vurdering ændrer ikke ved Skattestyrelsens vurdering af sagen for året 2015, idet selskabet ikke opfylder alle punkter, idet dommene og udkastet til styresignal vedrører alle sammen købers fradragsret og sælger opfylder ikke alle betingelser, såfremt man vil sammenligne fradragsret og salg.

Det er således vores opfattelse, at det afgørende punkt i både C-533/16, Volkswagen og C-8/17, Biosafe har været, at der har været tale om topartsforhold, hvor manglende agtpågivenhed fra den ene part har gjort det umuligt for den anden part at udøve sin fradragsret, hvilket har medført en asymmetrisk behandling af den efterfølgende opkrævede moms.

I det foreliggende tilfælde, beror den fejlagtigt indbetalte moms, alene på [virksomhed2] ApS’ egne forhold. Det er som følge heraf vores vurdering, at den nævnte praksis ikke er anvendelig i indeværende sag.

En eventuel udstedelse af kreditnotaer vil ikke ændre herpå, da udstedelsen af kreditnotaer ligeledes er underlagt fristreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32. Se eventuelt Den juridiske vejledning afsnit D.A.11.1.4.3.1.

De indsendte bemærkninger af 31.maj 2019. 12. januar 2020 og telefonsamtale den 14. januar 2020 ændrer ikke ved Skattestyrelsens vurdering af sagen, hvorefter afgørelse træffes i henhold til forslaget.

I opfylder derfor ikke betingelserne for at få ændret momsen for 2015.

(...)”

Selskabets opfattelse

Selskabet har nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til Skattestyrelsen med henblik på genoptagelse og nedsættelse af afgiftstilsvaret for perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2015.

Til støtte herfor har selskabet i klagen af 15. april 2020 bl.a. anført følgende:

”(...)

I afgørelsen har Skattestyrelsen afslået, at [virksomhed1] kan få tilbagebetaling af indbetalt moms for 2015 vedrørende salg til ikke-afgiftspligtige personer i Sverige. Sagen drejer sig om, hvorvidt [virksomhed1] er berettiget til at få ændret sit momstilsvar ud over den ordinære genoptagelsesfrist.

Det ligger fast, at det omhandlede momsbeløb er betalt for meget, og at skattemyndighederne efter de materielle regler ikke er berettigede til at oppebære beløbet.

[virksomhed1] nedlægger for Landsskatteretten påstand om, at Landsskatteretten hjemviser sagen til Skattestyrelsen med instruktion om, at styrelsen genoptager [virksomhed1]s momstilsvar for 2015, for så vidt angår den del, som angår salg til ikke-afgiftspligtige personer i Sverige.

(...)

[virksomhed2] ApS har blandt andet i 2015 opkrævet dansk salgsmoms for levering af elektroniske ydelser til svenske privatpersoner via sin svenske hjemmeside. Det følger imidlertid af momslovens § 21 c, stk. 1, at leveringsstedet for elektroniske ydelser (kun) er Danmark, når ydelserne leveres til ikke-afgiftspligtige personer, som har bopæl i Danmark. Der skulle således rettelig have været opkrævet svensk moms af ydelserne og ikke dansk moms, idet det momsmæssige leveringssted er Sverige. Det kræver som udgangspunkt en svensk momsregistrering.

Den 1. januar 2015 indførtes den såkaldte moms one stop shop-ordning (MOSS-ordningen), som indebærer, at EU-baserede virksomheder, som leverer elektroniske ydelser, kan lade sig registrere på ordningen i sit hjemstedsland og afregne moms over for sit hjemstedsland, som derefter afregner momsen direkte med skattemyndighederne i de lande, som virksomheden leverer ydelser til. I efteråret 2018 lod [virksomhed1] sig registrere på MOSS-ordningen i Danmark. Registreringen gjaldt fra og med fjerde kvartal i 2018.

På grund af den danske MOSS-registrering accepterede de svenske skattemyndigheder, Skatteverket, at [virksomhed1] (for det tidligere [virksomhed2] ApS) betalte moms for perioden 2015 til fjerde kvartal 2018 direkte til Skatteverket uden at lade sig momsregistrere i Sverige, selv om en stor del af betalingen var for perioden forud for MOSS-registreringen. Skatteverkets svar om samlet MOSS-indberetning (udateret) er vedlagt som bilag 2.

Efter indbetalingen til Skatteverket anmodede [virksomhed1] ved efterangivelser Skattestyrelsen om at ændre momstilsvaret for 2015 til fjerde kvartal 2018 for den del af momsen, der angik salg i Sverige, idet beløbet nu var betalt til Skatteverket, og Skattestyrelsen ikke var rette modtager af beløbet, eftersom der ikke var momspligt i Danmark.

Skattestyrelsen har i sin afgørelse imødekommet efterangivelserne for 2016-2018 og foretaget en udbetaling på 3.360.229 kr. med bemærkning om, at de svenske skattemyndigheder har fundet, at de elektronisk leverede ydelser til privatpersoner bosat i Sverige er momspligtige i Sverige og ikke i Danmark.

Sagen drejer sig om, hvorvidt [virksomhed1] er berettiget til at få tilbagebetalt momsen også for 2015 vedrørende elektroniske ydelser leveret til svenske ikke-afgiftspligtige personer.

På nuværende tidspunkt har [virksomhed1] betalt momsen både i Sverige og Danmark og har dermed betalt dobbeltmoms af de samme leverancer, og det er fastslået, at efter momsreglerne er kun Sverige berettiget til at oppebære den indbetalte moms.

(...)”

Selskabet har den 15. marts 2021 indsendt en supplerende klage, hvoraf der bl.a. fremgår følgende:

”(...)

Til supplering af de faktuelle oplysninger i klagen af 15. april 2020 kan det oplyses, at [virksomhed1]s betaling af svensk moms til Skatteverket for perioden fra 2015 til fjerde kvartal 2018 - efter at selskabet allerede én gang havde afregnet dansk moms af de samme ydelser - som nævnt i klagen skete uden svensk momsregistrering på grund af den danske MOSS-registrering, jf. Skatteverkets svar i bilag 2.

Som bilag 3 fremlægges kvitteringen for selskabets MOSS-indberetning for Q4 2018. Det fremgår heraf, at [virksomhed1] skulle indbetale 5.485.845 kr. til Skattestyrelsen (fratrukket 414.459 kr., der var betalt tidligere), hvoraf de 5.482.636 kr. var til Skatteverket. Beløbet blev betalt, og det dækkede hele perioden 2015-2018.

2 SAGENS JURIDISKE GRUNDLAG

2.1 Moms af elektroniske ydelser

Det momsmæssige leveringssted for varer og ydelser er bestemmende for, hvor moms af leverancen skal betales. Momslovens § 21 c fastslår, at leveringsstedet for elektroniske ydelser leveret til ikke-afgiftspligtige personer (kun) er Danmark, når ydelserne leveres til ikke-afgiftspligtige personer, som er etableret her i landet eller har bopæl eller sædvanligt opholdssted her.

Leveres der til ikke-afgiftspligtige personer uden for Danmark, skal der ikke betales dansk moms af ydelserne. I så fald er leveringsstedet - og dermed momspligten - i aftagerens land.

Dette er baggrunden for, at det i sagen ligger fast, at de omhandlede ydelser er momspligtige i Sverige, og dermed at alene Sverige og ikke Danmark er berettiget til momsen af ydelserne.

Det bemærkes, at ovenstående følger af momslovens § 21 c, som bestemmelsen var gældende i sagsperioden i 2015.

2.2 Afregning af moms og one stop-moms

Som udgangspunkt skal leverandøren momsregistrere sig i hvert af de lande, hvor aftagerne af ydelserne er bosiddende, og via disse momsregistreringer svare hvert lands moms til deres respektive skattemyndigheder.

Momslovens kapitel 16 indeholder dog regler om en forenklet ordning for momsregistrering og momsafregning, reglerne om såkaldt one stop-moms (Mini One Stop Shop, MOSS).

MOSS-ordningen indebærer, at en EU-baseret virksomhed, som leverer elektroniske ydelser til ikke-afgiftspligtige personer i andre lande, kan momsregistrere sig og afregne moms ét sted. Virksomheden kan under ordningen lade sig registrere i sit hjemland (identifikationsmedlemslandet) og afregne moms af alle ydelser over for skattemyndighederne i hjemlandet. Myndighederne videreafregner derefter momsen direkte med skattemyndighederne i de lande, som virksomheden leverer ydelser til (forbrugslandene), og som er berettigede til at oppebære momsen.

Reglerne har derfor den betydning, at virksomheden kan undgå at skulle momsregistrere sig i samtlige forbrugslande og i stedet kan nøjes med at være momsregistreret og betale moms i sit hjemland.

Reglerne blev indført i 2015 for at lette virksomhedernes administrative byrder, jf. forarbejderne til lov nr. 554 af 2. juni 2014 om ændring af momsloven og forskellige andre love (lovforslag nr. L 153 af 12. marts 2014).

(...)

3 OVERORDNET OM [virksomhed1] APS' ANBRINGENDER

(...)

Indledningsvis bemærkes det, at [virksomhed1]s mulighed for at få genoptagelse og dermed tilbagebetaling kan hvile på to retsgrundlag. [virksomhed1] er således berettiget til genoptagelse, hvis betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32 er opfyldt, jf. nedenfor i afsnit HYPERLINK \l "bookmark0" 4, og/eller hvis manglende tilbagebetaling vil være i strid med EU-retten, jf. nedenfor i afsnit 5.

4 GENOPTAGELSE EFTER SKATTEFORVALTNINGSLOVEN

Det gøres gældende, at [virksomhed1] er berettiget til genoptagelse af indkomståret 2015 i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, om særlige omstændigheder.

4.1 Fristreglernes baggrund

Fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 32 blev indført med § 1, nr. 3, i lov nr. 410 af 2. juni 2003 om ændring af skattestyrelsesloven og andre love (§ 1, nr. 3, i lovforslag nr. L 175 af 12. marts 2003). Med ændringsloven blev reglerne indsat som § 35 C i den dagældende skattestyrelseslov, og reglerne er i dag videreført i skatteforvaltningsloven.

Ændringen af fristreglerne indebar, at fristen for ordinær genoptagelse af afgiftstilsvar blev tre år i stedet for fem år. Med reglen i (nu) skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, blev der endvidere - med skatteministerens ord - indført en "sikkerhedsventil", hvorefter ekstraordinær genoptagelse kan ske efter 3-årsfristens udløb, hvis der foreligger særlige omstændigheder.

Om særlige omstændigheder fremgår følgende af lovforslagets almindelige bemærkninger:

"Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen." (Min understregning)

Det vil således afhænge af en konkret vurdering, om der foreligger særlige omstændigheder, herunder om det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

4.2 Der foreligger særlige omstændigheder i sagen

Foruden den grundlæggende betingelse om urimelighed er det en forudsætning for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, at der er sandsynlighed for, at genoptagelsen medfører en ændring af ansættelsen, jf. Den Juridiske Vejlednings afsnit A.A.8.3.2.2.2.4.

Det er der ingen tvivl om i nærværende sag.

Det er således slået fast, at det omhandlede momsbeløb er betalt for meget, idet skattemyndighederne efter de materielle regler ikke er berettigede til at oppebære beløbet. På nuværende tidspunkt har staten således opnået en ugrundet berigelse på [virksomhed1]s bekostning.

Det er vel ukontroversielt at konstatere, at dette er en urimelig situation.

Den urimelige situation er ikke et resultat af momsreglerne. Den urimelige ansættelse opstår kun på grund af Skattestyrelsens standpunkt vedrørende de formelle regler om genoptagelse.

Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse anført følgende (bilag 1, side 5):

"De særlige omstændigheder, som kan begrunde, at vi genoptager sagen, skal være begivenheder eller forhold, som I og jeres rådgivere ikke har haft mulighed for at have indflydelse på, og som gør det urimeligt at fastholde momsen. Det kan f.eks. være tilfældet, hvis den forkerte moms skyldes, at udenforstående har bedraget jeres virksomhed, eller hvis vi har begået grove fejl, da vi fastsatte momsen.

Det er derimod ikke særlige omstændigheder, hvis f.eks. I eller jeres rådgiver har misforstået reglerne eller har glemt et fradrag. I skal kunne dokumentere eller på anden måde vise, at der er særlige omstændigheder." (Min understregning)

Styrelsen afviser herefter, at der foreligger særlige omstændigheder, med denne begrundelse (bilag 1, side 5-6):

"Vi kan ikke ændre momsen, fordi I har bedt os om at ændre den mere end tre år efter det tidspunkt, hvor I skulle angive den, og fordi I ikke har oplyst os om særlige omstændigheder, der opfylder kravene for, at vi alligevel ændrer den." (Min understregning)

Som det fremgår, er der tale om en ikke-begrundelse. Der er ikke særlige omstændigheder, fordi I ikke har oplyst os om særlige omstændigheder. Man er således henvist til at gætte på, hvorfor Skattestyrelsen mener, at der ikke foreligger særlige omstændigheder.

- 0 -

[virksomhed1] har indbetalt moms til Danmark for 2015 af ydelser leveret til privatpersoner i Sverige. Danmark er ikke berettiget til momsen, hvorfor ansættelsen i sig selv er urimelig. Men [virksomhed1] kan ifølge Skattestyrelsen ikke få beløbet tilbagebetalt, fordi den danske ordinære genoptagelsesfrist er tre år.

Samtidig har [virksomhed1] også, via MOSS-registreringen, indbetalt moms af de samme ydelser (og med samme beløb) til Sverige for 2015, fordi den svenske genoptagelsesfrist er fem år.

Det er dermed en forskel i formelle regler, som indebærer en urimelig dobbeltbeskatningssituation, og som medfører, at ansættelsen bør genoptages.

Som udgangspunkt er det et faktum, at fristreglerne indebærer risiko for (rets)tab. Indholdet af reglerne er jo, at de - alene ud fra et tidsmæssigt element - afskærer ændringer af afgiftstilsvar, som efter de materielle regler ellers skulle foretages.

Risikoen for retstab gør, at det er helt afgørende, at reglerne er afbalancerede. Således fremgår det af de nævnte forarbejder til lov nr. 410 af 2. juni 2003 (lovforslag nr. L 175 af 12. marts 2003):

"Fristregler strider således grundlæggende imod hensynet til at opnå de materielt rigtige afgørelser, hvilket betyder, at borgeren kan føle sig udsat for et retstab. På grund af denne indbyggede konflikt mellem det materielt rigtige resultat på den ene side og fristreglerne på den anden side er det vigtigt, at reglerne er helt rigtigt afbalanceret." (Mine understregninger)

Behovet for denne afbalancering nødvendiggør en opsamlingsbestemmelse som § 32, stk. 1, nr. 4, så skattemyndighederne får mulighed for at foretage en konkret vurdering.

Det er ikke usædvanligt, at to lande har forskellige fristregler. Det er derimod ganske usædvanligt, at en virksomhed bliver fanget af forskellige nationale fristregler for de samme leverancer med den virkning, at virksomheden - som blot har ønsket at betale den rette moms - bliver straffet for dette i form af dobbeltmoms, mens skattemyndighederne bliver beriget.

[virksomhed1] har selv proaktivt henvendt sig til de svenske skattemyndigheder for at sikre en korrekt momsbehandling. [virksomhed1] har herved ikke kunnet gardere sig imod, at de svenske myndigheder, i overensstemmelse med svensk lovgivning, opkrævede momsen for 2015 (via MOSS-reglerne), selv om virksomheden allerede havde betalt én gang til Danmark.

Ansættelsen af momsen for 2015 skal således ikke genoptages, alene fordi Skattestyrelsens afgørelse skaber et retstab for [virksomhed1] og en ugrundet berigelse for skattemyndighederne. Ansættelsen skal genoptages, fordi dette åbenlyst urimelige resultat udspringer af, at [virksomhed1] ved at sikre korrekte momsbehandling er blevet "offer" for en uoverensstemmelse i regelgrundlaget, som virksomheden hverken har haft indflydelse på eller har kunnet værge for sig i forhold til.

Det må være sjældent forekommende, at forskelle i nationale fristregler medfører en situation som i nærværende sag.

I den sammenhæng bemærkes, at hvis der havde været tale om rent danske forhold, så ville [virksomhed1] være berettiget til ekstraordinær genoptagelse for 2015 i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2, altså "direkte følge"-reglen, hvis [virksomhed1] blev opkrævet dobbelt moms af ydelserne leveret i 2015. Skattemyndighederne er ikke berettigede til at oppebære moms af ydelser for 2015, som ikke var momspligtige her i landet i 2015, og ville ikke kunne opnå en berigelse på [virksomhed1]s bekostning under henvisning til fristreglerne.

Det er en tilsvarende situation, nærværende sag omhandler, idet de samme forhold, der begrunder "direkte følge"-reglen, gør sig gældende.

Derudover bør Landsskatteretten også tage hensyn til, at [virksomhed1] frivilligt har startet sagen og i den forbindelse har indbetalt momsen to gange for at sikre, at Skatteverket fik den rette betaling. [virksomhed1] har herved haft som en naturlig forventning, at følgen af den anden betaling ville være en korrektion af den første.

Det bemærkes også, at på området for direkte skatter gælder netop det, der er [virksomhed1]s opfattelse i nærværende sag. Her findes nemlig skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4, som er anvendelig, hvor en udenlandsk skattemyndighed har truffet en afgørelse, der har betydning for beskatningen af den skattepligtige. I sådanne tilfælde kan der ske genoptagelse uden for de ordinære frister. Bestemmelsen er indført for at sikre, at skatteyderen i tilfælde af dobbeltbeskatning ikke behøver at gennemføre en MAP for at afhjælpe en urimelig dobbeltbeskatning.

På momsområdet findes der ikke en sådan specialregel, fordi momsområdet er kendetegnet ved, at der kun betales moms af den samme leverance én gang ét sted. Imidlertid viser nærværende sag jo, at det ikke er udelukket, at der kan ske dobbeltbeskatning med moms mellem forskellige jurisdiktioner. Her er det skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, der skal sikre afhjælpning.

[virksomhed1] gør således gældende, at det vil være urimeligt at nægte genoptagelse og dermed opretholde ansættelsen, dels fordi den medfører dobbeltmoms på de omhandlede ydelser og ugrundet berigelse for skattemyndighederne på [virksomhed1]s bekostning, dels fordi [virksomhed1] uforvarende er blevet fanget af en uoverensstemmelse i regelgrundlaget, selv om virksomheden blot har haft et ønske om at afregne momsen korrekt og har sikret, at dette er sket.

De nævnte faktuelle forhold - herunder dobbeltmomsen, berigelsen og uoverensstemmelsen i regelgrundlaget - er ikke omtvistede. Det gøres gældende, at der dermed foreligger særlige omstændigheder omfattet af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

5 GENOPTAGELSE PÅ EU-RETLIGT GRUNDLAG

Foruden genoptagelse og dermed tilbagebetaling i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, gør [virksomhed1] gældende, at genoptagelse også er berettiget, fordi manglende tilbagebetaling vil være i strid med EU-retten. Det gælder uanset skatteforvaltningslovens regler.

Landsskatterettens opmærksomhed henledes herved på neutralitetsprincippet, som bestemmer, at der kun skal betales moms af den samme leverance én gang.

Princippet er slået fast i en lang række domme fra EU-Domstolen. Af nyere sager kan nævnes sag C-533/16, Volkswagen, sag C-8/17, Biosafe, sag C-691/17, PORR, og sag C-133/18, Sea Chefs.

I sag C-533/16, Volkswagen, havde Volkswagen købt forme til fremstilling af lygter af de tyske og slovenske Hella. Hella opkrævede ikke moms på fakturaerne. Efter seks år fandt Hella, at dette var en fejl, hvorfor de udstedte fakturaer med efteropkrævning af momsen. Volkswagen anmodede herefter de slovakiske skattemyndigheder om tilbagebetaling af momsen, men fik afslag for den periode, der lå forud for den slovakiske præklusionsfrist. Her fandt EU-Domstolen, at når der ikke forelå misbrug eller medvirken til svig med Hella-selskaberne, kunne en præklusionsfrist ikke gøres gældende over for retten til tilbagebetaling af moms.

I sag C-8/17, Biosafe, havde Biosafe udstedt fakturaer med en nedsat momssats på 5 %. Ved en skattekontrol blev det fundet, at momssatsen rettelig skulle have været 21 %. Biosafe afregnede beløbet over for skattemyndighederne og bad sin kunde (Flexipiso) betale de fulde 21 % frem for de 5 % ved fremsendelse af debetnotaer. Flexipiso afviste at betale den supplerende moms med henvisning til, at fristen på fire år for at foretage det tilhørende momsfradrag var udløbet for en række af transaktionerne. Flexipiso mente ikke, at selskabet burde bære konsekvenserne af Biosafes fejl. Her fandt EU-Domstolen, at neutralitetsprincippet skal fortolkes sådan, at det er til hinder for, at en medlemsstat nægter fradrag med den begrundelse, at den nationale frist er udløbet, jf. præmis 44.

I sag C-691/17, PORR, havde en tjenesteyder udstedt en faktura med moms efter de almindelige regler, men reglerne om omvendt betalingspligt skulle have været anvendt. PORR, som var fakturamodtager, betalte momsen og tog fradrag for den. De ungarske skattemyndigheder nægtede fradraget, fordi det ikke havde hjemmel. EU-Domstolen fandt, at nægtelse af fradraget var i overensstemmelse med EU-retten, dog forudsat at modtageren af tjenesteydelsen kunne rette sit krav om tilbagebetaling direkte mod afgiftsmyndigheden, hvis tilbagebetalingen af den urigtigt fakturerede moms fra leverandøren skulle vise sig at være umulig eller uforholdsmæssig vanskelig. På grund af neutralitetsprincippet skulle momsen enten kunne berigtiges ved udstederen eller tilbagesøges ved myndighederne, da den ikke skulle betales to gange, jf. præmis 48.

Sag C-133/18, Sea Chefs, handler om en problematik lignende [virksomhed1]s. I sagen havde et tysk selskab anmodet om tilbagebetaling af moms for 2014 via en elektronisk portal i Tyskland. Tilgodehavendet vedrørte salg i Frankrig, hvorfor de franske myndigheder anmodede om yderligere oplysninger og gav det tyske selskab en frist på en måned til at besvare anmodningen. Da selskabet ikke besvarede anmodningen inden for fristen, afviste de franske myndigheder tilbagebetalingsanmodningen. Selskabet gjorde gældende, at den manglende mulighed for at berigtige selskabets situation på grund af den franske frist var i strid med neutralitetsprincippet. Her fandt EU-Domstolen, at det var i strid med neutralitetsprincippet, hvis overskridelsen af den franske frist betød, at det tyske selskab ikke kunne få momsen tilbagebetalt.

Foruden neutralitetsprincippet henvises også til ækvivalensprincippet, som bestemmer, at reglerne ikke må være mindre gunstige end dem, der gælder for sikring af rettigheder på grundlag af national ret. Ligeledes kan henvises til effektivitetsprincippet, som fastslår, at medlemsstaterne ikke i praksis må gøre det umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at udøve sine rettigheder i henhold til EU-retten.

Det følger af dommene, at der parallelt med de nationale fristregler også kan være ret til genoptagelse af momstilsvaret på EU-retligt grundlag.

Dette er skattemyndighederne for så vidt enige i (og har bl.a. udstedt et styresignal om deres opfattelse vedrørende ekstraordinær genoptagelse, uden for skatteforvaltningsloven, på baggrund af Volkswagen- og Biosafe-dommene).

Skattestyrelsen har imidlertid anført i den påklagede afgørelse (bilag 1, side 7), at dommene i sag C-533/16, Volkswagen, og sag C-8/17, Biosafe, ikke er anvendelige i nærværende sag, fordi der i dommene var tale om topartsforhold, hvor manglende agtpågivenhed fra den ene part gjorde det umuligt for den anden part at udøve sin fradragsret inden udløbet af de nationale frister, mens det for [virksomhed1] ifølge styrelsen kun er egne forhold, der begrunder den for meget indbetalte moms.

Men det er ikke [virksomhed1]s forhold, der er skyld i, at der sker en dobbeltbetaling af momsen på levering af de samme tjenesteydelser, jf. ovenfor i afsnit 4.2.

Skattestyrelsens afgørelse er i strid med det EU-retlige grundlag. EU-Domstolen har fastslået, at en skatteyder ikke må lide retstab på grund af asymmetrisk momsmæssig behandling af den samme leverance.

6 SAMMENFATNING

Det ligger fast, at den påklagede afgørelse medfører retstab og dobbeltmoms for [virksomhed1] og berigelse for skattemyndighederne, og at dette skyldes en uoverensstemmelse med de danske og de svenske regler for ordinær genoptagelse af momstilsvaret.

Opsummerende gør [virksomhed1] gældende, at det vil være urimeligt at nægte genoptagelse og opretholde ansættelsen, og at der dermed foreligger særlige omstændigheder omfattet af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, om ekstraordinær genoptagelse.

Endvidere gøres det gældende, at det også vil være i strid med EU-retten at nægte genoptagelse. Det følger af EU-Domstolens praksis, at skattemyndighederne ikke kan nægte at afhjælpe en asymmetrisk momsmæssig behandling af den samme leverance.

(...)”

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har udtalt, at Skatteankestyrelsens indstilling af 22. marts 2022 kan tiltrædes med følgende bemærkninger (uddrag):

”(...)

Skattestyrelsen er enige i Skatteankestyrelens forslag til afgørelse, som stadfæster Skattestyrelen afslag på ekstraordinær genoptagelse efter Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 nr. 4.

Klager har som følge af egne forhold i perioden fået opkrævet dansk moms af elektronisk leverede tjenesteydelser leveret til private i Sverige, ydelser som ubestridt har leveringssted i Sverige. Klager har derfor efterangivet den svenske moms til de svenske myndigheder og ladet sig MOSS-registrering pr. 1. april 2018. Kopi af svar fra Skatteverket og kvittering for MOSS-indberetning er fremlagt.

Klager finder at have ret til genoptagelse af momstilsvaret for perioden 1. januar - 31. december 2015 uden for fristerne i skatteforvaltningslovens § 31. Efter klagers opfattelse foreligger der særlige omstændigheder, da staten efter klagers opfattelse opnår en berigelse, bl.a. som følge af at Danmark og Sverige har forskellige genoptagelsesfrister.

Skattestyrelsen fastholder afslag på genoptagelse efter Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 nr. 4, da der ikke foreligger særlige omstændigheder for perioden.

Normalt skal virksomheder momsregistreres i de lande, hvor de skal indbetale moms. For at lette virksomhedernes administrative byrder og øge efterretteligheden, blev der fastsat regler for en One Stop Shop-ordning, som bl.a. blev udvidet i 2015. Efter ordningen kan virksomheder etableret i EU, men et andet sted end deres ikkeafgiftspligtige kunde, hvor til de leverer elektroniske ydelser, lade sig momsregistreret i ét EU-land og angive og betale momsen for alt salget i EU til dette land. Identifikationslandet skal videresende de relevante momsbeløb til de andre EU-lande.

Ordningen betyder at virksomhederne kan undgå momsregistreringer i forbrugslandene ved at bruge ordningen til i ét EU-land til at angive og betale den skyldige moms i alle de EU-lande, hvor virksomhederne ikke er etableret, men har levering til private kunder.

Det fremgår af sagen, at klager ikke havde været opmærksom på, at ydelserne ikke havde leveringssted i Danmark, og derfor ikke skulle havde opkrævet dansk moms.

Efter det oplyste beror fejlen alene på klagers forhold, da klager ikke havde været momsregistreret korrekt og afregnet korrekt moms af de leverede ydelser.

Efter Skattestyrelsens opfattelse må afregningen af dansk moms på ydelser med leveringssted i Sverige sidestilles med et glemt fradrag, som ikke berettiger til ekstraordinær genoptagelse efter reglerne i § 32, stk. 1 nr. 4.

Efter Skattestyrelsens opfattelse har klager en forpligtelse til at sikre sig, at der afregnes korrekt moms efter både den danske og svenske momslov med de til en hver tid korrekte beløb og ud fra leveringsstedsbestemmelserne.

Henset til at § 32, stk. 1, nr. 4, ifølge forarbejderne er tiltænkt et snævert anvendelsesområde, jf. også praksis, og selv om klager evt. i god tro har fået foretaget en forkert afregning af moms, er der fortsat ikke tale om en særlig omstændighed i bestemmelsens forstand. Bestemmelsen vil således alene kunne finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige, f.eks. som følge af myndighedsfejl.

Skattestyrelsen er videre enige med Skatteankestyrelsen i, at de af klager påberåbte EU-domme ikke kan føre til, at klager har ret til genoptagelse, allerede da dommene vedrører forhold dels om fradragsret samt hvornår denne kan gøres gældende, og dels om forholdet mellem afgiftspligtige personer.

Skattestyrelsen fastholder derfor, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

(...)”

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Selskabet har modtaget Skatteankestyrelsens indstilling samt Skattestyrelsens bemærkninger hertil. Selskabet har ved brev af 11. april 2022 udtalt, at selskabet er uenige i Skatteankestyrelsens indstilling.

Retsmøde

Selskabets repræsentant nedlagde påstand og redegjorde for sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Skattestyrelsen indstillede, at Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes og redegjorde for sine anbringender i henhold til tidligere udtalelser.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om ekstraordinær genoptagelse og nedsættelse af afgiftstilsvaret for perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2015, idet Skattestyrelsen har fundet, at selskabets indbetaling af moms til både Danmark og Sverige for de samme ydelser, ikke fører til, at der foreligger særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, og at selskabet heller ikke efter EU-retlige principper har ret til genoptagelse.

Afgiftsperioderne for selskabet var første og anden halvdel af kalenderåret, og angivelsesfristen for den omhandlede periode var derfor senest den 1. marts 2016, jf. momslovens § 57, stk. 4. Den ordinære genoptagelsesfrist udløb senest den 1. marts 2019, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, 1. pkt. Da selskabet anmodede om genoptagelse den 31. maj 2019, opfylder selskabet ikke betingelserne for ordinær genoptagelse efter sidstnævnte bestemmelse.

Landsskatteretten finder, at selskabet heller ikke opfylder betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1-3.

Der skal herefter tages stilling til, om selskabet har ret til ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4. Bestemmelsen er sålydende:

”Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis: (...)

4) Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede giver tilladelse til ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.”

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, svarer til bestemmelsen i lovens § 27, stk. 1, nr. 8, om ekstraordinær genoptagelse af indkomst- og ejendomsværdiskatteansættelser som følge af særlige omstændigheder.

Bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og § 32, stk. 1, nr. 4, er i det væsentlige udtryk for videreførelser af den tidligere skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 8, og § 35 C, stk. 1, nr. 4.

I forarbejderne til disse bestemmelser hedder det bl.a., jf. lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003 under de specielle bemærkninger til § 1, nr. 2 og 3:

”(...)

Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. (...)

Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, med mindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende. (...)”

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, må efter sin ordlyd, placering og forarbejder antages at have et snævert anvendelsesområde, jf. bl.a. SKM2017.224.HR, SKM2019.192.HR, SKM2021.161.HR og SKM2021.576.HR, som angår skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Der er ikke grundlag for at antage, at anvendelsesområdet for lovens § 32, stk. 1, nr. 4, skal afgrænses anderledes end for § 27, stk. 1, nr. 8.

Selskabet har oplyst, at [virksomhed2] ApS – som nu er fusioneret ind i selskabet – i den omhandlede periode fejlagtigt opkrævede og indbetalte dansk salgsmoms af elektroniske ydelser leveret til svenske privatpersoner via selskabets svenske webportal, selvom momsen rettelig skulle angives og betales i Sverige. Da selskabet blev opmærksom på dette, foretog selskabet en angivelse til det svenske Skatteverket for manglende afregning af svensk salgsmoms.

Den urigtige ansættelse af selskabets momstilsvar for den omhandlede periode skyldes således selskabets egen fejlagtige angivelse og afregning i Danmark af moms, som rettelig skulle angives og afregnes i Sverige.

Under disse omstændigheder, hvor den fejlagtige ansættelse af afgiftstilsvaret skyldes selskabets egne forhold, finder Landsskatteretten, at der ikke foreligger særlige omstændigheder efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, jf. herved SKM2008.990.ØLR, SKM2017.224.HR, SKM2021.161.HR samt SKM2021.576.HR.

De af selskabet påberåbte EU-domme kan heller ikke føre til, at selskabet har ret til genoptagelse, da dommene ikke angår situationer, som svarer til eller kan sidestilles med forholdene i den foreliggende sag.

Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes.