Kendelse af 07-09-2023 - indlagt i TaxCons database den 12-10-2023

Journalnr. 20-0024917

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet virksomhedens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens lønsumsafgiftstilsvar for perioden 2005 til 2015, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] v/[person1] (herefter virksomheden) blev stiftet den 1. marts 2002. Virksomheden er registreret med branchekode ”852020 Specialskoler for handicappede”, jf. Det Centrale Virksomhedsregister, CVR.Virksomhedens aktivitet er at tilbyde et dagskoletilbud til børn i alderen 7-14 år, som ikke kan begå sig i et normalt skolemiljø.

Virksomheden var i perioden registreret til at angive lønsumsafgift efter metode 4, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1.

Skattestyrelsen (daværende SKAT) var på kontrolbesøg hos virksomheden i 2007. I den forbindelse blev det mellem SKAT og virksomhedens daværende revisor drøftet, hvordan lønsumsafgiften for virksomheden skulle opgøres og afregnes. Skattestyrelsen oplyste, at skoledelen var lønsumsafgiftspligtig, mens det sociale opholdssted var fritaget. Videre blev det oplyst, at virksomheden skulle anvende metode 4.

Den daværende revisor korrigerede som følge heraf lønsumsafgiftstilsvaret for perioden 2003 til 2005 ved efterangivelse af 26. oktober 2006.

Ved lov nr. 526 af 17. juni 2008 blev en række virksomheder fritaget for lønsumsafgift, heriblandt specialundervisning i et dagbehandlingstilbud eller et anbringelsessted i henhold til folkeskolelovens § 22, stk. 5.

Virksomhedens nuværende repræsentant anmodede den 29. oktober 2019 Skattestyrelsen om at få genoptaget og ændret virksomhedens lønsumsafgiftstilsvar for perioden 2014-2019. Af anmodningen fremgår der blandt andet følgende:

”(...)

Vedlagt fremsendes anmodning om tilbagebetaling af lønsumsafgift for 2014-2019 for virksomheden [virksomhed1] v/[person1], CVR-nr. [...1].

Virksomheden er fritaget for moms og lønsumsafgift jf. momsloven § 13 stk. 1 nr. 2.

Der er fejlagtigt indberetet og opkrævet lønsumsafgift.

(...)”

Skattestyrelsen imødekom anmodningen ved afgørelse af 26. november 2019, for så vidt angår perioden 2016 til 2019.

For så vidt angår den resterende periode, sendte Skattestyrelsen den 26. februar 2020 forslag til afgørelse, hvoraf det fremgår, at virksomhedens anmodning for perioden 2014 til 2015 ikke kunne imødekommes.

Virksomhedens repræsentant fremsendte bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse den 26. februar 2020. Her fremgår der blandt andet følgende:

”(...)

Vi er ikke enige i det af SKAT fremsendte forslag til afgørelse omkring ændring af lønsumsafgift for årene 2005-2015.

SKAT har i 2007 aktivt medvirket til at der fejlagtigt blev opkrævet lønsumsafgift af virksomheden, for den del der vedrører specialundervisning i dagbehandlingstilbud.

SKAT skriver at de ved kontrolbesøg i 2007 indgik aftale med den daværende revisor omkring fordeling af lønsumsafgiftsberegningen.

Indehaveren af virksomheden havde på daværende tidspunkt ikke mulighed for at ændre den opfattelse.

Den 12/6 2008 bliver et lovforslag fra 2007 vedtaget (2007/2 LSV 46) hvor en række virksomheder undtages fra lønsumsafgift - der indsættes bl.a. ny undtagelsesbestemmelse i § 2 pkt. 4) specialundervisning i et dagbehandlingstilbud eller et anbringelsessted i henhold til folkeskolelovens § 22, stk. 5.

Virksomheden udfører netop specialundervisning i dagbehandlingstilbuddet.

SKAT har herved aktivt foretaget en uberettiget opkrævning af lønsumsafgift, og vi mener at betingelserne for at kunne ændre mere end tre år tilbage er opfyldt som følge af, at SKAT er direkte årsag til den fejlagtige opkrævning af lønsumsafgift.

Vi anmoder derfor om at SKAT tilbagebetaler den fejlagtigt opkrævet lønsumsafgift for de tidligere år 2005-2015.

(...)”

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke imødekommet virksomhedens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens lønsumsafgiftstilsvar for perioden 2005 til 2015, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen blandt andet anført følgende:

”(...)

Vores begrundelse for ikke at ændre lønsumsafgiften
Vi kan ikke ændre din lønsumsafgift, fordi du har bedt os om at ændre den mere end tre år efter det tidspunkt, hvor du skulle angive den, og fordi du ikke har oplyst os om særlige omstændigheder, der opfylder kravene for, at vi alligevel ændrer den.

Skattestyrelsen har lagt vægt på følgende:

Vi har i vores vurdering lagt vægt på, at du i perioden siden 2007 har haft revisorbistand, som kunne have ændret dit registreringsforhold, såfremt du ikke burde have været registeret for lønsumsafgift, jf. revisors oplysninger.

Revisor har argumenteret for følgende: ”at SKAT har i 2007 aktivt medvirket til at der fejlagtigt blev opkrævet lønsumsafgift af virksomheden, for den del der vedrører specialundervisning i dagbehandlingstilbud.

SKAT skriver at de ved kontrolbesøg i 2007 indgik aftale med den daværende revisor omkring fordeling af lønsumsafgiftsberegningen.

Indehaveren af virksomheden havde på daværende tidspunkt ikke mulighed for at ændre den opfattelse”.

Revisor skriver efterølgende:” Den 12/6 2008 bliver et lovforslag fra 2007 vedtaget (2007/2 LSV 46) hvor en række virksomheder undtages fra lønsumsafgift - der indsættes bl.a. ny undtagelsesbestemmelse i § 2 pkt. 4) specialundervisning i et dagbehandlingstilbud eller et anbringelsessted i henhold til folkeskolelovens § 22, stk. 5.

Virksomheden udfører netop specialundervisning i dagbehandlingstilbuddet. SKAT har herved aktivt foretaget en uberettiget opkrævning af lønsumsafgift, og vi mener at betingelserne for at kunne ændre mere end tre år tilbage er opfyldt som følge af, at SKAT er direkte årsag til den fejlagtige opkrævning af lønsumsafgift.

Det fremgår af sagen, at daværende SKAT i 2006/ 2007 havde et andet regelsæt, som først ændres i 2008, efterangivelserne er i 2006 lavet af daværende revisor og denne afgørelse blev ikke påklaget.

Regelsættet, som blev ændret ved 2007/2 LSV 46) hvor en række virksomheder undtages fra lønsumsafgift) burde daværende revisor / indehaver været blevet bekendt med i 2008, da det i sagens natur måtte omfatte hele brancehn. Daværende Skat kan ikke klandres for, at indehaver ikke blev orienteret, da det er indehaveres selv, som skal holdes sig orienteret om nye regler indenfor sit virkeområde.

De indsendte bemærkninger af 29 oktober 2019, telefonsamtale med revisor den 20. februar 2020 samt revisors indsendte bemærkninger den 2. marts 2020 ændrer ikke ved Skattestyrelsens vurdering af sagen.

Du opfylder derfor ikke betingelserne for at få ændret din lønsumsafgift.

(...)”

Som led i Skatteankestyrelsens behandling af klagen har Skattestyrelsen den 30. marts 2020 indsendt supplerende udtalelse, hvoraf følgende fremgår:

”(...)

Bemærkninger

Der er i klagen ikke fremkommet bemærkninger som gør, at Skattestyrelsen har ændret opfattelse, hvorfor afgørelsen fra 13. marts 2020 fastholdes.

Der kan suppleres med følgende bemærkninger:

Efter SFL § 32, stk. 1, nr. 4, kan Skatteforvaltningen efter anmodning fra den afgiftspligtige/godtgørelsesberettigede give tilladelse til ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen som følge af, at der er særlige omstændigheder.

Følgende fremgår af Den juridiske vejledning 2020-1 - A.A.8.3.2.2.2.4 Særlige omstændigheder: ” Bestemmelsen kan ikke anvendes, hvis den afgiftspligtige/godtgørelsesberettigede har glemt et fradrag eller Skatteforvaltningen har fortolket lovgivningen forkert.”.

Det fremgår af sagen, at daværende SKAT i 2006/ 2007 havde et andet regelsæt, som først ændres i 2008. Der kan således ikke være tvivl om, at det daværende SKAT tilbage i 2007 har vejledt om lønsumsafgiftspligten ud fra det dengang gældende regelsæt i loven.

Regelsættet, som blev ændret ved 2007/2 LSV 46) hvor en række virksomheder undtages fra lønsumsafgift) burde daværende revisor / indehaver været blevet bekendt med i 2008, da det i sagens natur måtte omfatte hele branchen. Daværende SKAT kan ikke klandres for, at indehaver ikke blev orienteret, da det er indehaveres selv, som skal holdes sig orienteret om nye regler indenfor sit virkeområde.

Desuden kan det bemærkes, at virksomheden, jf. afgørelsen, i perioden siden 2007 har haft revisorbistand. Siden lovændringen i 2008 har denne kunnet ændret virksomhedens registreringsforhold, såfremt den ikke burde have været registeret for lønsumsafgift. Der er ikke mulighed for at anvende SFL § 32, stk. 1, nr. 4 hvis virksomheden/revisor har glemt at ændre virksomhedens registreringsforhold eller har misforstået reglerne.

(...)”

Virksomhedens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at anmodningen om ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens lønsumsafgiftstilsvar for perioden 2005 til 2015 skal imødekommes.

Til støtte herfor har repræsentanten blandt andet anført:

”(...)

Skattestyrelsen anerkender ikke den fejl SKAT har begået, ved uretsmæssigt at opkræve lønsumsafgift i virksomheden for perioden 2005-2015.

Skat har direkte medvirket til, at der fejlagtigt er opkrævet lønsumsafgift af specialundervisning i dagbehandlingstilbud, i modstrid med Bekendtgørelse af lov om afgift af lønsum m.v. § 1 stk. 2 nr. 4.

Skat bør derfor, i henhold til Bekendtgørelse af skatteforvaltningsloven § 27, ophæve den ordinære forældelsesfrist og refundere fejlagtig opkrævet lønsumsafgift, idet afgiften er fastsat efter en praksis hos Skattestyrelsen, som senere viser sig at være forkert.

Skat har den 26. november 2019 anerkendt at der fejlagtigt at opkrævet lønsumsafgift af specialundervisning i dagbehandlingstilbud, og refunderet den indbetalte lønsumsafgift for 2016- 2019.

Vi mener at Skat har været vidende om den fejlagtigt opkrævne lønsumsafgift allerede tilbage i 2007 hvor Skat på kontrolbesøg i virksomheden handler i modstrid med loven.

(...)”

Som led i Skatteankestyrelsens behandling af klagen har repræsentanten den 31. juli 2023 indsendt FED1997.1958 som supplerende materiale. Afgørelsen vedrører, hvorvidt et erstatningskrav for tab forvoldt ved fejlagtig momsberegning var forældet.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet virksomhedens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens lønsumsafgiftstilsvar for perioden 2005 til 2015.

Retsgrundlaget

Af lønsumsafgiftslovens §§ 6a og 6b fremgår følgende:

Ӥ 6 a

For virksomheder, der opgør afgiftsgrundlaget efter § 4, stk. 1, skal der foretages en foreløbig opgørelse og indbetaling af afgiften alene på grundlag af virksomhedens lønsum. Opgørelsesperioden for den foreløbige opgørelse er kvartalet. Den endelige opgørelse og indbetaling af afgiften på grundlag af virksomhedens samlede afgiftsgrundlag skal foretages efter reglerne i § 6 b.

Stk. 2. Virksomhederne skal efter udløbet af hver opgørelsesperiode angive virksomhedens lønsum og afgiftens størrelse.

§ 6 b

Den foreløbige opgørelse og indbetaling af afgift efter § 6 a skal reguleres i forhold til virksomhedens samlede afgiftsgrundlag efter § 4, stk. 1. Reguleringen skal foretages efter udløbet af virksomhedens indkomstår. Ved den endelige opgørelse og indbetaling af afgiften er opgørelsesperioden virksomhedens indkomstår.

Stk. 2.Personligt ejede virksomheder skal senest den 15. august, der følger mindst 5 måneder efter indkomstårets udløb, til told- og skatteforvaltningen angive afgiftsgrundlaget og afgiftens størrelse. Angivelsen skal være underskrevet af virksomhedens ansvarlige ledelse.

(...)”.

Af skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32 fremgår følgende:

Ӥ 31.

...

Stk. 2. En afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Tilsvarende skal en virksomhed eller en person, der ønsker godtgørelse af afgift, senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde godtgørelse af afgiften.

§ 32. Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

...

4) Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede giver tilladelse til ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. En ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 2. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.”

Ifølge forslag til skatteforvaltningsloven med bemærkninger, jf. L 110, jf. lov nr. 427 af 6. juni 2005, fremgår det, at skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32 er en videreførelse af skattestyrelseslovens §§ 35 B og 35 C.

Af bemærkningerne til den dagældende skattestyrelseslovs § 35 C, stk. 1, nr. 4, fremgår det blandt andet, at forslaget indebærer, at ændringer af afgiftstilsvaret kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsen kan finde anvendelse, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter betingelserne i bestemmelsens øvrige punkter, jf. nr. 1-3, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde opgørelsen af afgiftstilsvaret.

Bestemmelsen vil videre kunne finde anvendelse, hvis der er begået fejl af SKAT, og fejlen har medført en materiel urigtig opgørelse af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Den vil endvidere kunne finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig opgørelse af et afgiftstilsvar eller en godtgørelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede.

Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den afgiftspligtige eller dennes rådgiver har misforstået reglerne eller glemt et fradrag.

Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, må efter sin ordlyd, placering og forarbejder antages at have et snævert anvendelsesområde. Det følger af Højesterets dom af 22. marts 2021, offentliggjort som SKM2021.161.HR, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen på grund af særlige omstændigheder efter sin ordlyd, placering og forarbejder antages at have et snævert anvendelsesområde. Der er ikke grundlag for at antage, at anvendelsesområdet for skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, skal afgrænses anderledes end for § 27, stk. 1, nr. 8.

Landsskatterettens bemærkninger

Virksomheden var i den omhandlede periode registreret for lønsumsafgift efter metode 4. Virksomheden skulle som følge heraf senest den 15. august 2016 angive årsreguleringen for 2015, jf. lønsumsafgiftslovens § 6b, stk. 2. Fristen for ordinær genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvaret for 2015 udløb dermed den 15. august 2019, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Skattestyrelsen modtog virksomhedens anmodning om genoptagelse og ændring af lønsumsafgiftstilsvaret den 29. oktober 2019.Anmodningen er således fremsat efter den ordinære frists udløb, hvorfor anmodningen kun kan imødekommes, såfremt der kan ske ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

Skattestyrelsen har i forbindelse med en kontrol i 2007 vejledt virksomheden om opgørelsen og angivelsen af lønsumsafgiften i overensstemmelse med de dagældende regler.

Lovgrundlaget blev siden ændret ved lov nr. 526 af 17. juni 2008, hvorefter specialundervisning i private eller offentlige dagbehandlingstilbud eller anbringelsessteder, når dette skete i henhold til folkeskolelovens § 22, stk. 5, blev fritaget for lønsumsafgift, jf. den dagældende lønsumsafgiftslovs § 1, stk. 2, nr. 3. Ændringen trådte i kraft den 1. januar 2009.

Det følger af lønsumsafgiftslovens § 2, stk. 1, at virksomheder, der er afgiftspligtige, skal anmeldes til registrering hos told- og skatteforvaltningen. Videre følger det af lønsumsafgiftslovens § 3, stk. 2, 2. pkt., at ændringer i registreringsforholdene skal anmeldes senest otte dage efter, at ændringen er sket.

Virksomheden har ikke ændret sine registreringsforhold som følge af lovændringen, ligesom virksomheden heller ikke har ændret sin opgørelse og angivelsen af lønsummen. Virksomheden har derfor opgjort og afregnet et uretmæssigt/forkert lønsumsafgiftstilsvar for perioden 2009 til 2015.

Landsskatteretten finder, at det forhold, at virksomheden siden den gennemførte kontrol i 2007 og frem til 2019 har opgjort og afregnet lønsumsafgift i overensstemmelse med Skattestyrelsens vejledning i 2007, ikke kan anses som en særlig omstændighed i bestemmelsen forstand.

Der er herved henset til, at Skattestyrelsens vejledning var i overensstemmelse med de dagældende regler, og at det påhviler virksomheden at holde sig bekendt med eventuelle lovændringer.

Videre finder Landsskatteretten, at det forhold, at virksomheden og/eller dennes revisor ved en fejl eller en forglemmelse ikke har fået ændret virksomhedens registreringsforhold, heller ikke kan anses som en særlig omstændighed i bestemmelsens forstand.

Det af repræsentanten anførte om FED1997.1958 kan ikke føre til andet resultat.

Det er dermed med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet virksomhedens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens lønsumsafgiftstilsvar for perioden 2005 til 2015, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.