Kendelse af 24-03-2022 - indlagt i TaxCons database den 06-05-2022

Journalnr. 20-0017690

Motorstyrelsen har givet afslag på selskabets anmodning om genoptagelse af afgørelserne i perioden 1. marts 2016 til 1. april 2016 vedrørende beregningen af eksportgodtgørelsen for køretøjer der er eksporteret i perioden, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Landsskatteretten stadfæster Motorstyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Selskabets repræsentant har den 11. april 2019 anmodet Motorstyrelsen om at genoptage beregningen af eksportgodtgørelsen, for de køretøjer selskabet har eksporteret i perioden 1. marts 2016 til 1. april 2016.

Repræsentanten gør gældende, at beregningsmetoden for eksportgodtgørelsen medfører at registreringsafgiften ikke tilbagebetales fuldt ud i alle tilfælde, og beregningsmetoden derfor strider imod EU's indre marked, jf. Traktat om Den Europæiske Unions Funktionsmåde artikel 28 og 30, når eksportgodtgørelsen ikke beregnes på baggrund af den registreringsafgiftssats, som køretøjet oprindeligt er afgiftsberigtiget med ved køretøjets første indregistrering i Danmark.

Repræsentanten anfører, at der i perioden er vedtaget tre ændringslove til registreringsafgiftsloven der har medført ændringer i registreringsafgiftssatserne, hvorfor der i beregningen af eksportgodtgørelsen ikke er taget højde for, at der vil fremkomme en forskelsbehandling ved eksport af identiske køretøjer, idet den faktiske indbetalte registreringsafgift for køretøjerne ikke inddrages i beregningen af afgiftsgodtgørelsen ved eksport.

Motorstyrelsen har i afgørelsen af 27. november 2019 afvist at genoptage beregningen af eksportgodtgørelsen, under henvisning til, at køretøjerne er blevet eksporteret efter gældende ret og at det ikke er i strid med EU-retten, at den oprindeligt betalte afgift ikke godtgøres fuldt ud.

Motorstyrelsen anfører, at EU-retten ikke indeholder et krav om, at registreringsafgiften skal tilbagebetales eller opgøres ved eksport af køretøjer. Endvidere anføres det at reglerne omkring registreringsafgifter ikke har været genstand for harmonisering, samt at godtgørelsesordningen i registreringsafgiftslovens § 7 b ikke blev indført som følge af et EU-retligt problem.

Motorstyrelsen anfører, at ingen af bestemmelserne i Traktat om Den Europæiske Unions Funktionsmåde medfører, at medlemsstaterne skal godtgøre residualafgiften i motorkøretøjer der eksporteres, hvorfor dette heller ikke er i strid med Traktat om Den Europæiske Unions Funktionsmåde artikel 28 og 30.

Motorstyrelsens afgørelse

Motorstyrelsen har den 27. november 2019 givet afslag på selskabets anmodning om genoptagelse af afgørelserne vedrørende beregning af eksportgodtgørelsen for de køretøjer selskabet har eksporteret i perioden 1. marts 2016 til 1. april 2016, under henvisning til, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2 ikke er opfyldt.

Motorstyrelsen har som begrundelse anført følgende (uddrag):

”[...]

I har anmodet Motorstyrelsen om at genoptage afgørelserne i perioden 01.03.2016 – 01.04.2019 vedrørende værdifastsættelse af køretøjer for eksport, for hvilket i har fået udbetalt eksportgodtgørelse.

I overensstemmelse med tidligere fremsendte forslag til afgørelse, meddeles I hermed afslag på Jeres anmodning. Afslaget sker baggrund i, at det ikke vurderes, at betingelserne for genoptagelse jf. Skatteforvaltningslovens §31, stk. 2 er opfyldt, da vi ikke mener at der er blevet fremlagt nye faktiske eller retlige oplysninger der kan begrunde ændringen af afgiftstilsvaret.

Motorstyrelsen har vurderet jeres anmodning efter skatteforvaltningslovens §31, stk. 2 om ordinær genoptagelse af afgiftssvar.

Sagsfremstilling Sagsforløb

I er selvanmelder, efter reglerne i Registreringsafgiftslovens §14, stk. 1, nr. 2.

Vi modtog den 09.05.2019 Jeres anmodning om genoptagelse af værdifastsættelse af køretøjer fra perioden 01.03.2019 – 01.04.2019.

I Jeres anmodning gøres der opmærksom på, at det efter Jeres opfattelse er i strid med TEUF art. 28 og 30, at benytte den lovbestemte beregningsmodel der indgår i Registreringsafgiftslovens §7b.

I udspecificerer yderligere at der efter jeres opfattelse ikke er taget højde for at køretøjer er registreret med 180 % afgift, jf. LBKG nr. 29 af 10. januar 2014, senere bliver eksporteret under §7 b, og beregnes ud fra laveres satser efter vedtagelse af lov nr. 1892 af 29 december 2015.

Dermed er der efter Jeres opfattelse fortsat pålagt registreringsafgift på køretøjer der eksporteres.

Den 12. juli 2019 sendte vi et forslag til afgørelse til Jer, samt jeres repræsentant ved [virksomhed1]. I forslag var angivet en høringsfrist på 35 dage.

Den 16. august 2019, modtager vi jeres bemærkninger i sagen, via jeres repræsentant fra [virksomhed1]

Begrundelse

Vedrørende anvendt lovgrundlag Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2

[...]

Jf. bestemmelsen, er det et krav for genoptagelse, at Skatteforvaltningen vurderer, at de oplysninger som den afgiftspligtige har fremlagt, dokumenterer eller sandsynliggør at fastsættelsen af afgiftstilsvaret er forkert.

Efter bestemmelsen er det således et krav, at oplysninger fremlagt af den afgiftspligtige, kan begrunde en ændring af afgiftstilsvaret.

Vi har ved afgørelsen lagt afgørende vægt på, at afgiftstilsvaret ikke kan begrundes ændret ud fra de af Jer fremlagte oplysninger.

Vi har i ovenstående forbindelse lagt afgørende vægt på, køretøjerne er blevet eksporteret efter gældende ret og at det efter motorstyrelsens opfattelse, ikke er i strid med EU-retten, at den oprindeligt betalte afgift ikke godtgøres fuldt ud efter dagældende regler.

Vi har lagt afgørende vægt på at EU-retten ikke indeholder krav om at registreringsafgift skal tilbagebetales eller opgøres ved eksport af køretøjer. Reglerne omkring registreringsafgifter har ikke været genstand for harmonisering, samt at godtgørelsesordningen i Registreringsafgiftslovens § 7 b ikke blev indført med grundlag i et EU-retligt problem. Ingen af reglerne i TEUF medfører dermed at medlemsstaterne skal godtgøre residualafgiften i motorkøretøjer der eksporteres, hvorfor dette heller ikke må være i strid med TEUF art. 28 og 30.

Vi har yderligere lagt vægt på at, I Afsnit 9.2 af lovforslaget, fremsat den 20. marts 2002 af skatteministeren, yderligere behandlet at godtgørelsesordningen er i overensstemmelse med principperne for det indre marked. Det angives yderligere at det efter konsultation med kommissionen ikke anses som værende statsstøtte, idet en restafgift ved udførsel er lavere end den der vil blive pålagt indførsel. Dermed kan det sluttes at have karakter af statsstøtte hvis afgiften godtgøres efter de gamle satser angivet i LBGK nr. 29 af 10. januar 2014, mens der ved en indførsel vil blive pålagt afgift efter de lavere satser, jf. Lov nr. 1892 af 29 december 2015

Godtgørelsesordningen

LFS 181, af 20.03.2002, afsnit 9.2

En gennemførelse af den del af forslaget, der vedrører godtgørelse ved udførsel skønnes at bringe den danske registreringsafgift bedre i overensstemmelse med principperne for det indre marked, jf. de almindelige bemærkninger. Det er efter konsultationer med Kommissionen Skatteministeriets opfattelse, at ordningen ikke vil kunne anses for at indebære elementer af statsstøtte, idet den restafgift, der godtgøres ved udførsel, er lavere end den afgift, der ville være pålagt ved indførsel.

Princippet omkring eksport er prøvet ved højesteret i sagen U.2016.3071, hvor der udtales:

Da det er ubestridt, at de omhandlede biler med rette er afgiftsberigtiget med fuld registreringsafgift ved indregistrering i Danmark, finder Højesteret herefter, at det ikke er i strid med EU-retten, at der efter registreringsafgiftslovens §7 b, stk. 3, skal foretages reduktion med 15 %. Det gælder uanset om reduktionen betyder, at retsafgiften, ikke godtgøres fuldt ud.

Det er motorstyrelsens opfattelse at de samme principper gør sig gældende i nærværende situation således, at det ikke findes i strid med EU-retten at den fuldt indbetalte afgift ikke godtgøres.

I er kommet med bemærkninger i høringsperioden

I løbet af høringsperioden modtog vi i Motorstyrelsen jeres bemærkninger den 16. august 2019.

Jeres bemærkninger i sagen kan opsummeres som følgende:

Genoptagelsen skal løbe fra den 1. april 2016, iht. Den ordinære genoptagelse af et afgiftstilsvar i skatteforvaltningslovens §31

I mener ikke vi kan afvise genoptagelse med grundlag i skatteforvaltningslovens §31, stk. 2

I mener at beregningsmetoden ikke er tilpasset lovændringerne omkring registreringsafgiften. Herunder mener I det er i strid med TEUF-artikel 30 om forbuddet for told og afgift på varer ved indførsel og udførsel mellem medlemsstaterne.

Hertil ligger i en beregning til grund i jeres bemærkninger. I beregningen fremgår det at to ens køretøjet (i nypris, handelspris og andre tekniske specifikationer), ved eksport med 3 dages mellemrum, fremkommer forskellig størrelse på eksportgodtgørelse.

I Jeres bemærkninger fremgår det at forskellen efter jeres opfattelse udgør en told eller anden afgift med tilsvarende virkning”, som påvirker EU's indre marked ift. konkurrenceevne.

Herved henviser i til domme fra EU-domstolen der tager stilling til hvorvidt registreringsafgifter er forenelige eller i strid med EU-retten.

I nævner i jeres bemærkninger at vi på denne sag ikke kan drages perspektiver til højesteretssagen U.2016.3071 omhandlende de 15 % af eksportgodtgørelse som ikke udbetales. I henviser til at I ikke mener at sagen omhandler tilbageholdelsen af afgift, men nærmere at beregningen skal foretages på ens grundlag, med udgangspunkt i den faktiske registreringsafgift, der er pålagt det enkelte køretøj.

Som opsummering anmoder i om at forslag til afgørelse ændres på baggrund af de ovenstående bemærkninger. I ønsker derfor genberegning af den tilbagebetalingsberettigede registreringsafgift i den omhandlende periode.

Vores kommentarer til bemærkningerne er følgende:

Motorstyrelsen er enig heri.

Grundlaget for vores afvisning af sagen med henvisning til skatteforvaltningslovens ligger til grund i at jeres oplysningerne der fremgår af anmodning omkring genoptagelse af sagen, ikke kan begrunde et ændret udfald, jf. skatteforvaltningslovens §31, stk. 2 fordi vi ikke mener at godtgørelsesordningen er i strid med TEUF-artikel 28 og 30. Dermed ikke en afvisning af det ikke er muligt for jer at få genoptaget sagen, hvis der var kommet nye faktiske eller retlige oplysninger i sagen, der kunne begrunde en ændring af afgiftstilsvaret.

Det er ikke Motorstyrelsens opfattelse at der fremgår en restafgift i køretøjet ved eksport så længe køretøjets afgifts-grundlag opgøres efter gældende lov på eksporttidspunktet. Derfor mener vi ikke at dette er i strid med

Til jeres beregning bemærker vi at der grundet lovændring er forskelligt regelgrundlag. Herved at der er forskelle i beregningen eftersom der gives for- skellige fradrag/tillæg i afgiftspligtig værdi, skalknækket er forskelligt, samt forskellige brændstofs fradrag og -tillæg. Derved forekommer det naturligt for os at eksportgodtgørelsen må være forskellig. De bemærkes her at begge køretøjer er beregnet efter gældende lov på eksporttidspunktet. Præcis som det på samme måde ville være, hvis et køretøj skal importeres.

I forhold til jeres bemærkning omkring påvirkningen af det indre marked, mener vi i motorstyrelsen at der udbetales den del af den oprindeligt betalte afgift der fortsat udgør en del af køretøjets værdi på hjemmemarkedet. Med dette menes der at vi ikke kan betale mere end der oprindeligt er indbetalt. Vi udbetaler efter det gældende regelgrundlag på eksporttidspunktet. I vores forslag til afgørelse behandler vi netop problemstillingen om hvorvidt det skal være muligt at eksportere køretøjet til en anden sats end den senere vil kunnet importeres til, uden at der har været ændringer i lovgrundlaget.

Eftersom at der efter vores opfattelse, efter eksport ikke længere er et afgiftsgrundlag på køretøjet, vil det derfor ikke være i strid med TEUF-artikel 30, om forbud mod told og andre afgifter mellem medlemsstaterne.

De fremsendte domme menes ikke at kunne drage direkte virkning på nærværende sag, da principperne for afgørelserne, efter vores mening ikke kan direkte anvendes. Henholdsvis fordi sag C-402/14, henvender sig til afgift pålagt udenlandske køretøjer der fragter gods gennem andet EU-land og afgiften derfor indirekte påføres varen i sidste ende. Samt C-65/16, der omhandler tilbagebetaling af registreringsafgift for køretøjer der endnu ikke var taget i brug eller indregistreret første gang, således der ikke har været forfald på en registreringsafgift. Sidste sag i fremhæver, C-200/15, omhandler en sag, hvor Portugal har tilsidesat sine forpligtelser iht. Artikel 110, hvorved der ikke blev taget korrekt hensyn til den værdiforringelse og værditab som brugte køretøjer har haft, ved beregning af den afgiftspligtige værdi ved indførsel af brugte køretøjer fra en anden medlemsstat. Dommen handler derfor omkring selve beregningen af værditabet og derfor mener vi ikke at principperne herfra gør sig gældende i denne sag.

Efter Motorstyrelsens opfattelse tages der netop udgangspunkt i den afgift der er indbetalt på det konkrete køretøj, eftersom den fastsætter nærmere det maksimale godtgørelsesbeløb. Vi mener i Motorstyrelsen at det er korrekt at tage udgangspunkt i regelgrundlaget på eksporttidspunktet og derfor ikke på hvilket grundlag køretøjet oprindeligt er afgiftsberigtiget.

Denne anmodning kan vi ikke imødekomme, da vi ikke mener der er grundlag herfor i de fremsendte bemærkninger.

Jeres bemærkninger i sagen har ikke haft betydning for sagens udfald, men er blevet inddraget i sagsbehandlingen.

[...]"

Klagerens opfattelse

Selskabet repræsentant har den 24. februar 2020 klaget over Motorstyrelsens afvisning af selskabets anmodning om genoptagelse af beregningen af eksportgodtgørelsen, under henvisning til at beregningen er i strid med Traktat om Den Europæiske Unions Funktionsmåde artikel 28 og 30, idet beregningen af eksportgodtgørelsen ikke foretages på baggrund af den registreringsafgiftssats, som køretøjet oprindeligt er afgiftsberigtiget med i Danmark, og køretøjerne derfor efter eksporten forsat er pålagt en registreringsafgift.

Til støtte for påstanden har repræsentanten fremsendt følgende (uddrag):

”[...]

Nærværende sag drejer sig om beregningen af den tilbagebetalingsberettigede registreringsafgift ved eksport af køretøjer.

Det er Motorstyrelsen overordnede opfattelse, at registreringsafgiften udbetales forholdsmæssigt fuldt ud, og at hjemmelgrundlaget herfor ikke strider mod EU's indre marked.

Det er heroverfor selskabets overordnede opfattelse, at i visse tilfælde tilbagebetales registreringsafgiften ikke fuldt ud, samt at beregningsmetoden strider mod EU's indre marked, da der ved eksport af køretøjer kan forekomme en restafgift, der vil påvirke konkurrencen på det indre marked.

Det skal bemærkes, at dette er en foreløbig klage, hvorfor der vil blive fremsendt et uddybende supplerende indlæg til klagen.

[...]

SAGSFREMSTILLING

Der skal svares registreringsafgift af motorkøretøjer, der skal indregistreres i Danmark.

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 1, at:

"Der svares afgift til statskassen af motorkøretøjer, som skal registreres i Køretøjsregisteret efter lov om registrering af køretøjer, og af påhængs- og sættevogne til sådanne motorkøretøjer. Der svares dog ikke afgift af køretøjer, der registreres på grænsenummerplader eller prøvemærker. Afgiften svares i forbindelse med et køretøjs første registrering, medmindre andet følger af bestemmelserne i denne lov."

Ved lov nr. 342 af 27. maj 2002 blev der i registreringsafgiftsloven indsat mulighed for, at der kan ske tilbagebetaling af en forholdsmæssig andel af registreringsafgiften, når køretøjer, der er pålagt registreringsafgift, eksporteres.

Ved eksport af køretøjer kan eksportøren opnå tilbagebetaling af en andel af den på køretøjet indbetalte registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens§ 7 b.

For personkøretøjer fastsættes den tilbagebetalingsberettigede registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens§ 4, stk. 7, jf. registreringsafgiftslovens§ 7 b, stk. 2,

nr. 2.

Det fremgår af registreringsafgiftslovens§ 4, stk. 7, at:

"Afgiften for brugte køretøjer beregnes på samme måde som for nye køretøjer. Beløb i stk.1-3, 5 og 6, § 3, stk. 2, § 5 b, stk. 2, § 5 c, stk. 3, og § 8, stk. 7, nedsættes med samme procentdel, som køretøjets værdi inklusive afgift er ændret, sammenholdt med et tilsvarende køretøj, der er afgiftsberigtiget som nyt."

Den tilbagebetalingsberettigede registreringsafgift beregnes efter registreringsafgiftslovens§ 4, stk. 7, som en forholdsmæssig andel af registreringsafgiften baseret på ændringen i køretøjets værdi sammenlignet med et nyt tilsvarende køretøj.

Der er indført 3 ændringslove til registreringsafgiftsloven, der alle påvirker beregningen af registreringsafgiften for nye køretøjer. Da den tilbagebetalingsberettigede andel af registreringsafgiften beregnes efter samme metode, som ved nye køretøjer, påvirker disse lovændringer også beregningen af den tilbagebetalingsberettigede registreringsafgift.

Der er tale om følgende lovændringer.

1 Lov nr. 1892 af 29/12/2015

2 Lovnr.40 af11/01/2017

3 Lov nr. 1195 af 15/11/2017

ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres overordnet gældende, at lovændringer til registreringsafgiften ikke tager højde for, at der fremkommer en forskelsbehandling ved eksport af identiske køretøjer, når disse køretøjer (1) er indregistreret på under forskellige regelsæt, eller (2) når disse køretøjer eksporteres under forskellige regelsæt, da den faktiske indbetalte registreringsafgift for køretøjerne ikke inddrages i beregningen af den tilbagebetalingsberettigede registreringsafgift ved eksport. Dette strider efter vores opfattelse imod EU's indre marked og TEUF artikel 30.

Motorstyrelsen beregningsmodel betyder i praksis, at visse køretøjer (køretøj 1) er pålagt en højere registreringsafgift ved eksport end et andet tilsvarende køretøj (køretøj 2), når køretøj 1 eksporteret på et senere tidspunkt end køretøj 2, som nævnt under beskrivelse 2 ovenfor.

1 Restafgift ved eksport

Motorstyrelsen fremhæver i deres bemærkninger til 3 pkt. på side 4 i deres afgørelse, at Motorstyrelsen ikke har den opfattelse, at der fremgår en restafgift på køretøjet ved eksport så længe køretøjets afgiftsgrundlag opgøres efter gældende lov på eksporttidspunktet.

Dette er vi ikke enige i.

Motorstyrelsen bemærker derudover, at der grundet lovændringerne er forskellige regelgrundlag, hvor der er forskelle i beregningerne.

Motorstyrelsen argumenter dermed for, at der på en og samme tid ikke er pålagt en restafgift, men at der er forskel i beregningen af den tilbagebetalingsberettigede registreringsafgift, som medfører forskellige i den tilbagebetalingsberettigede registreringsafgift.

Vi finder Motorstyrelsens argumentation modstridende.

2 EU-retten

Motorstyrelsen henviser desuden til, at registreringsafgifter ikke har været genstand for harmonisering, hvilket vi er enige i.

Det forhold, at der ikke er sket harmonisering af registreringsafgifterne, har dog ikke den afledte konsekvens, at de nationale bestemmelser for registreringsafgift kan stride mod de EU-retslige principper for varernes frie bevægelighed jf. TEUF artikel 30 eller forbuddet mod diskriminerende interne afgifter jf. TEUF-artikel 110. Disse EU-retslige principper skal til hver en tid overholdes, da de er grundlaget for opretholdelse af EU's indre marked.

2.1 Krav om tilbagebetaling af registreringsafgift ved eksport

Motorstyrelsen fremfører i afgørelsen det synspunkt, at EU-retten ikke indeholder krav om, at registreringsafgiften skal tilbagebetales eller opgøres ved eksport af køretøjer.

Dette er efter vores opfattelse ikke korrekt.

Reglerne for tilbagebetaling af registreringsafgift blev indført ved lov nr. 342 af 27. maj 2002.

Det fremgår af lovforarbejderne til denne ændringslov, at baggrunden for indførelsen af muligheden for tilbagebetaling af registreringsafgift ved eksport af et køretøj skyldes, at:

"Europa-Kommissionen har ved flere lejligheder, senest i meddelelse til Rådet, Europa-Parlamentet og Det Økonomiske og Sociale Udvalg KOM (2001) 260 ”Skattepolitik i EU - prioriteringer i de kommende år”, tilkendegivet, at registreringsafgift udgør et problem i det indre marked, fordi der i mange tilfælde sker dobbeltbeskatning. Problemet ligger i, at der for et køretøj, der indregistreres i et land med fuld betaling af registreringsafgift, og som senere overføres til et andet land, igen betales fuld registreringsafgift der samtidig med, at der ikke er refunderet nogen del af den oprindeligt betalte afgift.

Denne dobbeltbeskatning kan afskaffes ved, at der ved udførsel af brugte køretøjer godtgøres den del af den oprindeligt betalte afgift, der fortsat udgør en del af køretøjets værdi på hjemmemarkedet." [Vores fremhævning]

3. Motorstyrelsens henvisning til lovligheden af 15 % fradraget ved beregning af den tilbagebetalingsberettigede registreringsafgift

Motorstyrelsen henviser til lovforarbejderne, LFS 181 af 20. marts 2002, afsnit 9.2, til registreringsafgiftslovens§ 7 b, stk. 3 og til højesteretssagen U.2016.3071 for at understøtte lovligheden af, at der ved beregning af den tilbagebetalingsberettigede andel af registreringsafgiften foretages et fradrag i køretøjets værdi på 15 %, samt at de samme principper gør sig gældende i nærværende sag.

Vi skal for god ordens skyld bemærke, at vi på intet tidspunkt i sagen har bestridt de 15 % eller reglens anvendelse i beregningen af den tilbagebetalingsberettigede andel af registreringsafgiften efter registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 3.

De 15 % er et udtryk for, at forhandlere af køretøjer opnår en gennemsnitlig avance ved salg af køretøjer på 15 %, dvs. en forhandleravance. Forhandleravancen fratrækkes køretøjets værdi for at finde køretøjets reelle værdi, som danner grund lag for den forholdsmæssige beregning af registreringsafgiften.

Det er vores opfattelse, at den samlede pris for et køretøj, der sælges hos en forhandler, kan opdeles i (1) forhandleravance, (2) registreringsafgift og (3) den rå pris for køretøjet.

Motorstyrelsen er af den opfattelse, at principperne for regulering for forhandleravancen på de 15 % tillige gør sig gældende i nærværende sag om genoptagelse. Dette skyldes, at Motorstyrelsen er af den opfattelse, at principperne bag forhandleravancen og lovligheden heraf kan udstrækkes til at konkludere, at den forholdsmæssige andel af den fuldt indbetalte afgift på det enkelte køretøj ikke skal tilbagebetales.

Dette synspunkt er vi uenige i.

Ved beregning af den tilbagebetalingsberettigede andel af registreringsafgiften ved eksport af køretøjer skal der tages udgangspunkt i den faktiske registrerings afgift, der er pålagt det enkelte køretøj på indregistreringstidspunktet. Det forhold, at der tages højde for en forhandleravance, strider ikke mod dette princip, da dette nedslag anvendes til at finde køretøjets faktiske værdi uden eventuelle avancer, dvs. prisen for selve køretøjet plus registreringsafgiften.

4 Afslutning

Som opsummering af ovenstående kan det konkluderes, at det ikke er korrekt, når Motorstyrelsen argumenterer for, at der ikke er et krav om tilbagebetaling af registreringsafgift ved eksport af køretøjer. Det følger af lovforarbejderne til indførelsen af tilbagebetalingsmuligheden, at denne blev indført for at imødekomme EUretten.

Det er ej heller korrekt, når Motorstyrelsen konstaterer, at der ikke er forskel på den tilbagebetalingsberettigede registreringsafgift, som følge af lovændringerne, jf. eksemplerne ovenfor, når identiske køretøjer eksporteres. Motorstyrelsen konstaterer tillige selv, at der opstår afvigelser i den tilbagebetalte registreringsafgift.

Motorstyrelsen opfattelse er dermed modstridende.

Det er min opfattelse, at Motorstyrelsens inddragelse af principperne for 15 % nedslaget for forhandleravance er uberettiget, da dette nedslag finder anvendelse ved eksport af alle køretøjer, hvormed denne ikke kan bidrage til en forskelsbehandling. Det er netop forskelsbehandlingen, der er genstand for nærværende sag.

[...]”

Motorstyrelsens udtalelse

Motorstyrelsen har den 7. april 2020 fremsendt følgende udtalelse (uddrag):

”[...]

Af klagers fremsendte klage fremgår 4 punkter. Herunder fremgår at Motorstyrelsens afgørelse ikke er korrekt og ikke tager hensyn til EU-retten. Nærmere omtalt EU's indre marked, hvor der er forbud mod told og andre afgifter mellem medlemsstaterne. Klager gør gældende, at køretøjet der er eksporteret under den lavere registreringsafgift sats, indeholder en restafgift ved eksport, når de oprindeligt er afgiftsberigtiget ved en højere afgiftssats.

Vedrørende klagers pkt. 1

Det er som klager også anfører i klagen, ikke Motorstyrelsens opfattelse, at der i de tilfælde er restafgift tilbage i køretøjet, da der er udbetalt eksportgodtgørelse efter dagældende regelsæt på eksporttidspunktet.

Det er korrekt at køretøjer på vejene i Danmark, kan være afgiftsberigtiget ved forskellige lovgrundlag, og dermed også forskellige afgiftssatser. Det er dog ikke vores opfattelse at det skal være udslagsgivende for hvilket regelsæt eksportgodtgørelsen beregnes efter. Derimod at eksportgodtgørelse skal udbetales efter gældende regelsæt på eksporttidspunktet. Differencen mellem de to satser mener vi ikke udgør en restafgift i køretøjet, da vi ved eksport anser køretøjet for ikke længere at være afgiftsberigtiget. Det betyder derfor også at ved genindførsel af køretøjet, skal der afgiftsberigtiges igen, efter den gældende sats for anmodningstidspunktet.

Det faktum at køretøjer eksporteres til samme sats som de importeres, er også med til at sikre, at køretøjer ikke eksporteres ud af landet, for at blive genimporteret umiddelbart efter udbetaling af eksportgodtgørelse, blot til en lavere import-sats end der blev udbetalt af eksportgodtgørelse.

Vedrørende klagers pkt. 2

Indførslen af eksportgodtgørelsen havde netop det formål at sikre der ikke sker tilfælde af dobbeltbeskatning.

Det er dog Motorstyrelsens opfattelse at der netop ikke sker dobbeltbeskatning netop ved udbetaling af eksportgodtgørelse, da det som nævnt herover, anses som ikke værende afgiftsberigtiget længere ved udbetaling af eksportgodtgørelsen.

Som klager fremhæver, godtgøres den del af afgiften som stadig udgør en del af køretøjets værdi på hjemmemarkedet. Her tages der netop udgangspunkt i køretøjets pris ved salg til bruger her i landet på tidspunkt for eksport. Derfor bør der netop også tages udgangspunkt i regelsættet der er gældende på eksporttidspunktet.

Vedrørende klagers pkt. 3

Klager mener at der skal tages udgangspunkt i den faktiske registreringsafgift, der er betalt for køretøjet på tidspunkt for afgiftsberigtigelse og indregistrering.

Ved udbetaling af eksportgodtgørelse bliver der også taget udgangspunkt i det faktiske beløb der er indbetalt. Det er derfor ikke muligt at få udbetalt mere registreringsafgift, end der oprindeligt er indbetalt på køretøjet. Dog bruges gældende satser for beregning af eksportgodtgørelse på eksporttidspunktet.

Vedrørende klagers pkt. 4

Det er fortsat vores opfattelse at beregning af eksportgodtgørelse skal foretages med udgangspunkt i de satser der er gældende for tidspunkt for udførsel og eksport af køretøjet. Vi mener derfor også at det ikke er satserne der var gældende på tidspunkt for afgiftsberigtigelse der skal benyttes til beregning af eksportgodtgørelsens størrelse.

Motorstyrelsen fastholder derfor sin afgørelse og oversender denne udtalelse til Skatteankestyrelsen. Relevant lovhjemmel og praksis der er inddraget, findes i afgørelsen.

[...]”

Klagerens bemærkninger

Motorstyrelsens udtalelse har vært i høring hos selskabet. Selskabets repræsentant har den 30. april 2020 fremsendt følgende bemærkninger (uddrag):

”[...]

Vedrørende Motorstyrelsens udtalelse til klagers pkt. 1

Motorstyrelsen udtaler, at differencen mellem de to satser, som opstår, når køretøjer eksporteres efter forskellige regelsæt, ikke udgør en restafgift i køretøjet, da Motorstyrelsen ikke anser køretøjet for afgiftsberigtiget efter eksport.

Det er min opfattelse, at en difference de facto betyder, at der er restafgift på et køretøj, i modsat fald ville der ikke opstå en difference.

Motorstyrelsens henvisning til, at køretøjer eksporteres til samme sats, som de importeres til, underbygger, efter min opfattelse, at der pålægges en skævvridende restafgift ved eksport af køretøjer.

Vedrørende Motorstyrelsens udtalelse til klagers pkt. 2

Det forhold, at Motorstyrelsen ikke anser et køretøj for afgiftsberigtiget efter udbetaling af eksportgodtgørelsen, betyder ikke i sig selv, at der ikke fortsat kan være en restafgift på køretøjet, hvorved der vil opstå dobbeltbeskatning.

Motorstyrelsen fremhæver, at der opstår en difference, dette er netop denne delvise dobbeltbeskatning.

Motorstyrelsens argumentation om, at når der tages udgangspunkt i køretøjets pris ved salg til bruger her i landet på tidspunktet for eksport, så skal der ligeledes tages udgangspunkt i gældende regelsæt, er ubegrundet.

Jeg anerkender, at der skal tages udgangspunkt i køretøjets pris ved salg til bruger her i landet for at finde den forholdsmæssige andel af registreringsafgiften, som køretøjet fortsat er belastet med på eksporttidspunktet.

Den korrekte forholdsmæssige andel af den registreringsafgift, der er pålagt køretøjet, kan imidlertid ikke findes, hvis der ikke tages højde for den faktiske registreringsafgift, som det enkelte køretøj blev belastet med ved 1. indregistrering i Danmark.

Vedrørende Motorstyrelsens udtalelse til klagers pkt. 3

Motorstyrelsens udtalelse er efter min opfattelse modsigende, da der netop ikke tages udgangspunkt i den faktiske indbetalte registreringsafgift ved beregning den forholdsmæssige andel af registreringsafgiften, som køretøjet er belastet med på eksporttidspunktet.

Det forhold, at der ikke kan tilbagebetales mere registreringsafgift end, hvad der er indbetalt ved 1. indregistrering, er en naturlig begrænsning i godtgørelsen af afgifter, som ligeledes finder anvendelse på en lang række områder inden for skatteretten.

Det er fortsat vores opfattelse, at for kan kunne beregne den faktiske forholdsmæssige andel af registreringsafgift, som køretøjet er belastet med på eksporttidspunktet, skal der tages udgangspunkt i den faktiske indbetalte registreringsafgift ved 1. indregistrering.

[...]”

Klagerens supplerende bemærkninger

Selskabets repræsentant har den 26. september 2021 fremsendt følgende supplerende bemærkninger (uddrag):

”[...]

Indledningsvis bemærkes, at der er nedlagt påstand om, at den tilbagebetalingsberettigede registreringsafgift, der er udbetalt til selskabet skal genberegnes, da denne strider mod TEUF art. 28 og art. 30.

Vi har i klagen af 24.2.2020 fremsat en række anbringender til støtte for den nedlagte påstand, og ligeledes fremsendt bemærkninger til Motorstyrelsens udtalelse i sagen d. 30.2.2020.

Vi skal i det følgende supplere vores hidtil fremsatte bemærkninger.

Metoden for beregning af afgiftsgodtgørelsen medfører, at der aflejres en restafgift på køretøjet, som ikke godtgøres

Vi har i den fremsatte klage dokumenteret, at Motorstyrelsens model for beregning af registreringsafgiftsgodtgørelsen i perioden, har beregnet registreringsafgiftsgodtgørelsen på grundlag af en godtgørelsessats på 165 % eller 150 % uagtet at de køretøjer der eksporteres, var berigtiget med en registreringsafgift på 180 % på indregistreringstidspunktet, forudsat det konkrete køretøj var indregistreret før det tidspunkt hvor nedsættelsen af registreringsafgiften blev gennemført.

Vi har ligeledes redegjort for, at en sådan asymmetri i afgiftsgodtgørelsen i forhold til den oprindelige betalte registreringsafgift på køre- tøjet aflejrer en restafgift på køretøjet der bliver en omkostning for eksportøren. Restafgiften udgør den difference der er mellem en afgiftsgodtgørelse der, efter vores opfattelse, burde være beregnet på grundlag af 180 % og den sats, der i det konkrete tilfælde er foreskrevet i registreringsafgiftsloven – om det så er 165 % eller 150 %.

Vi skal i den forbindelse henvise til beregningen i bilag 1.

Vi bemærker endvidere, at Motorstyrelsen ikke synes at være uenig i, at afgiftsnedsættelsen har afledt en sådan proportionel lavere afgiftsgodtgørelse for et køretøj f.eks. eksporteret dagen efter afgiftsnedsættelsen end afgiftsgodtgørelsen for samme køretøj, hvis det i stedet havde være eksporteret dagen før afgiftsnedsættelse.

Det er således vores opfattelse, at det i det følgende kan lægges til grund, at afgifts- nedsættelserne har medført en forholdsmæssig nedsættelse af afgiftsgodtgørelsen, for alle køretøjer (tidligere) indregistreret med en højere registreringsafgiftssats.

Indledende bemærkninger

Bemærkninger til Motorstyrelsens synspunkter om EU retten

Som det endvidere fremgår af vores klage, blev ordningen for afgiftsgodtgørelse ind- ført i 2002 efter at EU-kommissionen havde tilkendegivet, at registreringsafgift ud- gjorde et problem i det indre marked, fordi der i mange tilfælde sker en dobbeltbeskatning.

Kernen i EU-kommissionens udtalelse var, at der netop kunne ske en beskatning af køretøjer i flere lande, uden mulighed for at godtgøre tidligere betalt afgift af et eksporteret køretøj.

Motorstyrelsen anfører imidlertid i sin afgørelse på s. 2, at godtgørelsesordningen ikke blev indført med grundlag i et EU retligt problem.

Motorstyrelsens synspunkt synes imidlertid tvivlsomt, henset til, at netop EU- kommissionens synspunkter eksplicit blev nævnt i forarbejderne.

Det er således vores opfattelse, at Kommissionens tilkendegivelse var udslagsgivende for at godtgørelsesordningen blev indført i registreringsafgiftsloven.

Motorstyrelsen henviser derudover til, at EU-retten ikke indeholder krav om at registreringsafgifts skal tilbagebetales eller opgøres ved eksport af køretøjer.

Dette er korrekt, der foreligger ikke nogen retspraksis fra EU-domstolen, der pålæg- ger medlemsstaterne i pligt til at regulere et oprindeligt opkrævet afgiftstilsvar af en vare, hvis varen efterfølgende eksporteres. Når det er sagt, bygger principperne for varens frie bevægelighed på, at en potentiel dobbeltbeskatning ikke de facto under- graver grundlaget for den frie samhandel mellem medlemslandene.

Det er således vores opfattelse, at i de tilfælde en medlemsstat af egen drift indfører en godtgørelsesordning, der har til formål at godtgøre en restafgift på køretøjet ved eksport, så skal godtgørelsesordningen overholde de EU retlige principper, hvorved en mindre afgiftsgodtgørelse end den faktiske restafgift, der påhviler køretøjet på eksporttidspunktet, medføre en indirekte afgiftsbelastning knyttet til eksporten i strid med TEUF art. 30, jf. nærmere nedenfor.

Motorstyrelsen henviser endvidere til, at der i lovforslaget fra 2002, bliver refereret til en drøftelse om statsstøtte med EU-Kommissionen, omhandlende risikoen for at udbetale en for stor afgiftsgodtgørelse, i forhold til køretøjets værdi på udførselstids- punktet.

Det er korrekt at der er en risiko for ulovlig statsstøtte, hvis medlemsstaterne giver støtte til eksport af varer. Det er således åbenbart, at medlemsstaterne ikke må overkompensere eksportvirksomheder i form af en for stor afgiftsgodtgørelse, i for- hold til den registreringsafgift der er tilbage på køretøjet.

Sagn her omhandler imidlertid det modsatte tilfælde hvor der bliver udbetalt en for lille afgiftsgodtgørelse, i forhold til køretøjet restafgift på udførelsestidspunktet. En sådan situation er ikke omfattet af statsstøttereglerne, men i stedet forbuddet mod told og lignende afgifter i TEUF art. 30.

Som nærmere redegjort for nedenfor, er en sådan for lille afgiftsgodtgørelse, og dermed en heraf aflejret restafgift på køretøjet, være i strid med TEUF art. 30, såfremt restafgiften bliver aktualiseret ved køretøjets grænseoverskridelse.

Bemærkninger til Motorstyrelsens betragtninger om Højesterets dom

Motorstyrelsen henviser til Højesterets dom i U2016.3071H, som klager i nærværen- de sag også førte.

Højesteret tog stilling til sagsøgers påstand om, at 15 % fradraget var i strid med TEUF art. 35 om kvantitative udførselsrestriktioner og TEUF art. 110 diskriminerede interne afgiftsordninger.

Højesteret træffer under sagen to afgørelser.

For det første afviser Højesteret at foretage en præjudiciel forelæggelse af spørgsmålet for EU-domstolen med følgende begrundelse:

”Der er ikke af EU fastsat særlige fællesskabsretlige regler om registreringsafgift af køretøjer, herunder om godtgørelse af registreringsafgift ved udførsel af køretøjer fra en medlemsstat til en anden. Det er Højesterets foreløbige vurdering at de traktatbestemmelser som [virksomhed2] A/S har påberåbt sig til støtte for anmodningen om forelæggelse, ikke rejser en sådan rimelig tvivl om forståelsen af fællesskabsretten af betydning for den foreliggende sag, at der er grundlag for at imødekomme [virksomhed2] A/S anmodning om at forelægge spørgsmål for EU-Domstolen”

Højesteret træffer en korrekt afgørelse, idet de traktatbestemmelser som [virksomhed2] A/S advokat påberåber sig i sagen var irrelevante for hovedspørgsmålet i sagen.

TEUF art. 35 omhandler således kvantitative indførselsrestriktioner. I den foreliggende sag er det slet ikke aktuelt at påberåbe sig dette, da der ikke i nogen sammen- hæng er tale om restriktioner af kvantitativ karakter.

TEUF art. 110 omhandler diskriminerede interne afgiftsordninger. TEUF art. 110 anvendelsesområde er efter EU-domstolens praksis alene importtilfælde. Da sagen omhandler begrænsninger for eksport, har denne bestemmelse således heller ingen relevans for behandlingen af spørgsmålet i sagen.

For det andet fastslår Højesteret i dommen, at

”EU-domstolen har fastslået at der endnu ikke er sket en harmonisering af EU-landendes regler om registreringsafgift, og at medlemsstaterne derfor frit kan udøve deres beskatningsbeføjelse på dette område under overholdelse af EU-retten”

og senere i præmisserne for dommen, at

” Domstolen har også fastslået, at der – uanset ugunstig virkning for det indre marked af dobbelt afgift – ikke gælder et EU-retsligt forbud mod, at samme bil belastes med fuld registreringsafgift i flere lande, når bilen i det væsentligste skal anvendes varigt i de pågældende lan- de”.

Højesterets præmisser er korrekte.

Der foreligger således ikke en EU-harmonisering af registreringsafgiften ligesom EU- Domstolen i flere tilfælde har fastslået, at der ikke gælder et EU-retsligt forbud mod nationale beskatningsregler kan medføre en beskatning i flere medlemslande.

Jeg bemærker imidlertid, at Højesterets dom efter min opfattelse ikke tager stilling til rækkevidden af TEUF art. 30, allerede af den grund, at sagsøgers advokat ikke har påberåbt bestemmelsen.

Havde sagsøgers advokat påberåbt sig TEUF art. 30, ville sagens muligvis have fået et andet udfald.

EU-domstolen fastslår således (som også Højesteret påpeger i præmisserne i dommen) at nationale beskatningsregler skal overholde EU-retten.

Det er vores opfattelse, at EU-domstolens udtalelse skal forstås sådan, at selvom der gælder en national beskatningsregel, som der ikke er en specifik EU regulering/harmonisering af, så vil nationale beskatningsregler, uanset hvad, skulle være i overensstemmelse med de generelle regler der gælder for det indre marked m.v.

En vurdering af en national beskatningsordning, og en dertil hørende eksportgodtgørelsesordning, som i den foreliggende sag, vil således i særlig grad aktualisere en vurdering efter de relevante (generelle) bestemmelser i EU-traktaten.

I nærværende sag vil det derfor være relevant at vurdere, om en eksportgodtgørelsesordning kan anses som værende i strid med TEUF art. 30, idet en reduktion af afgiftsgodtgørelsen i forbindelse med en udførsel, kunne anses som en overtrædelse af forbuddet mod told og andre afgifter med tilsvarende virkning.

Jeg bemærker endvidere, at spørgsmålet i Højesteret behandlede en reguleringen af afgiftsgodtgørelsen med en fast sats på 15 % for forhandleravancen, som blev på- lagt køretøjet efter køretøjet var afgiftsberigtiget. Der var derfor i denne sag tale om et fradrag i afgiftsgodtgørelsen var indført i lovgivningen ud fra hensynet til at undgå ulovlig statsstøtte ved eksporten, idet en ”for stor” afgiftsgodtgørelse kunne anses som en overkompensation og dermed statsstøtte, jf. ovenfor.

Dette forhold har næppe været uden betydning for Højesterets vurdering af sagen.

Det er imidlertid sikkert, at Højesteret ikke tog stilling til et tilfælde som i den foreliggende sag, hvor de gældende afgiftsregler objektivt udløser en restafgift, som følge af en systematisk nedsættelse af godtgørelsessatsen, uden at dette kunne begrundes ud fra saglige beskyttelseshensyn, som det var tilfældet i forhandleravance- sagen.

Nærmere om den EU retlige problemstilling

Det fremgår af TEUF art. 30, at:

” Told ved indførsel og udførsel og andre afgifter med tilsvarende virkning er forbudt mellem medlemsstaterne. Dette gælder også finanstold.”

EU-domstolen har i en lang række sager behandlet rækkevidden af TEUF, art. 30.

I C-65/16, præmis 39, fastslår domstolen af princippet i TEUF art. 30 går begge veje, da domstolen fastslår at sådanne afgifter kunstigt forhøjer priserne på indførte eller udførte varer, hvilket i øvrigt også fremgår af bestemmelsen ordlyd.

I C-254/13, udtaler EU-domstolen i præmis 22 og 23:

” 22 Hvad angår kvalificeringen af den omtvistede afgift som en afgift med tilsvarende virkning som told bemærkes indledningsvis, som Domstolen gentagne gange har fastslået, at forbuddet mod told og afgifter med tilsvarende virkninger er begrundet i det forhold, at selv minimale økonomiske byrder ved grænseoverskridelsen hindrer varernes bevægelighed, hvilket forværres af de administrative formaliteter i forbindelse hermed (dom Kommissionen mod Tyskland, C-389/00, EU:C:2003:111, præmis 22).

23 Det fremgår i denne henseende af fast retspraksis, at enhver økonomisk byrde, der ikke er told i egentlig forstand, som pålægges ensidigt og belaster varer som følge af grænseoverskridelsen, hvor lav den end måtte være og uanset benævnelse eller opkrævningsmåde, udgør en afgift med tilsvarende virkning som omhandlet i artikel 28 TEUF og 30 TEUF (jf. i denne retning dom Stadtgemeinde Frohnleiten og Gemeindebetriebe Frohnleiten, EU:C:2007:657, præmis 27).”

EU-domstolen fastslår således i afgørelsen, at selv minimale økonomiske byrder ved grænseoverskridelsen hindrer varens bevægelighed. Der er dermed ingen bagatel- grænse. En sådan økonomisk byrde er, uanset benævnelsen eller opkrævningsmåden, en afgift omfattet af TEUF art. 30.

Ligeledes er det en forudsætning, at afgiften pålægges ensidigt og belaster varen som følge af grænseoverskridelsen.

I nærværende sag, sker begrænsningen af afgiftsgodtgørelsen, ensidigt på køretøjer der eksporteres.

I C-24/68 fastslår EU-domstolen endvidere, at det er underordnet om afgiften ikke udøver nogen diskriminerede eller beskyttede virkning og at forbuddet mod ny told eller afgifter med tilsvarende virkning, der er forbundet med princippet om frie varebevægelser, udgør en væsentlig bestemmelse, der ikke tillader nogen undtagelser, når bortses fra andre bestemmelser i traktaten.

Der er således tale om princip, som i EU-domstolens praksis fortolkes undtagelsesfrit, for at sikre det indre markeds effektivitet.

EU-domstolen fastslår at enhver økonomisk byrde, uanset benævnelsen eller opkrævningsmåden der opstår ved grænseoverskridelsen, hindrer varens bevægelighed.

Som det er dokumenteret i bilag 1, er effekten af afgiftsnedsættelsen, at en eksportør der erhverver et køretøj en given dag til en given pris inkl. registreringsafgift, vil blive godtgjort to forskellige afgiftsbeløb, afhængig af om køretøjet eksporteres inden eller efter afgiftsnedsættelsen træder i kraft, hvor godtgørelsen vil være lavere som følge af afgiftsnedsættelsen. Dette vel og mærke uanset at den er samme registreringsafgift der er betalt i forbindelse med køretøjets indregistrering. Konsekvensen af afgiftsnedsættelse er dermed at eksportøren afskæres et beløb. I eksemplet bilag 1 på ca. 10.000 kr. i afgiftsgodtgørelse.

Det er vores opfattelse, at denne reduktion er omfattet af TEUF art. 30.

Det er i den forbindelse underordnet at afgiftsreduktionen er en effekt af en afgifts- nedsættelse, idet EU-domstolen netop fastslår, at enhver økonomisk byrde undtagelsesfrit skal anses som en afgift omfattet af TEUF art. 30 uanset benævnelsen eller opkrævningsmåden.

Det bemærkes dog, at EU-domstolen ikke tidligere har taget stilling til en situation som den foreliggende, hvor den økonomiske byrde opstår som følge af en reduktion af afgiftsgodtgørelsen i en eksportgodtgørelsesordning.

Imod synspunktet taler, at EU domstolen i flere sager har fastslået, at registrerings- afgift ikke er en harmoniseret afgift, hvorfor opkrævningen af denne afgift som udgangspunkt ligger indenfor medlemsstaternes kompetence.

EU-domstolen har således også i flere sager fastslået, at medlemsstaterne skal tilrettelægge deres registreringsafgift, sådan at køretøjer der midlertidigt anvendes i et medlemsland, sikres en afgiftsbelastning alene for den periode, de anvendes i det pågældende medlemsland.

De nationale ordninger for registreringsafgift er således ikke upåvirket af EU-retten, og EU-domstolen har således også i flere sager vurderet nationale ordninger for registreringsafgift og lignende afgifter på køretøjer i lyset af TEUF art. 30 og art. 110.

Det er således også vores opfattelse, at når medlemsstaten har valgt at indføre en afgiftsgodtgørelsesordning knyttet til udførsel af køretøjer, skal en sådan afgiftsgodtgørelsesordning også være i overensstemmelse med TEUF art. 30, hvorefter godtgørelsen skal svare til den restafgift der påhviler køretøjet.

Dette synspunkt kan ligeledes understøttes af den indbyrdes sammenhæng der er mod forbuddet mod statsstøtte i TEUF art. 107 og forbuddet mod afgifter med tilsvarende virkning som told i TEUF art. 30.

Forbuddet mod statsstøtte er f.eks. indarbejdet i registreringsafgiftslovens § 7b, stk. 5 hvoraf det fremgår at afgiftsgodtgørelsen ikke kan overstige den afgift, der oprindeligt er betalt. Princippet skal således sikre, at en eksportør opnår en skjult statsstøtte i form af eksportgodtgørelse ved eksport af et køretøj, hvor der ikke er indbetalt en afgift.

Overfor statsstøtteforbuddet, står bestemmelsen i TEUF art. 30 som strengt skal sikre varens frie bevægelighed, hvilket underbygger at godtgørelsen skal svare til den restafgift, der påhviler køretøjet.

Sammenhængen mellem to principper kan således tages til indtægt for, at en eksportgodtgørelsesordning som den foreliggende skal godtgøre det fulde restafgift der er på et køretøj, hverken mere eller mindre.

Dette synspunkt fremstår særligt tydeligt i tilfælde, hvor afgiftsnedsættelsen gennemføres med tilbagevirkende kraft. I den periode hvor lovændringen får tilbagevirkende kraft fra vedtagelsestidspunktet, har en eksportør disponeret efter, at de køretøjer som denne købte i markedet, var inkl. en registreringsafgift på 180 %, men hvor dette imidlertid efterfølgende bliver ændret.

Eksportøren har således ved sin fastsættelse af købsprisen haft en berettiget forventning om at kunne opnå en afgiftsgodtgørelse på 180 % og ikke den med tilbagevirkende kraft, indførte afgiftsgodtgørelse på 165 %.

[...]”

Klagerens yderligere bemærkninger
Der har været afholdt kontormøde mellem selskabets repræsentanter og Skatteankestyrelsens sagsbehandler. Selskabets repræsentanter har den 6. oktober 2021 fremsendt følgende bemærkninger til referatet (uddrag):

”[...]

Genoptagelsesperioden

I forhold til genoptagelsesperioden berørte vi på kontormødet kort, at vi er af den opfattelse, at idet klager er selvanmelder foretages angivelsen på månedsangivelsen.

Det fremgår af Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, at:

”Stk. 2. En afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Tilsvarende skal en virksomhed eller en person der ønsker godtgørelse af afgift, senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde godtgørelse af afgiften”

En virksomhed registreret efter registreringsafgiftslovens § 14 angiver afgiftstilsvaret månedligt. Dette følger af opkrævningslovens § 2, stk. 2, hvoraf fremgår at en virksomhed registreret efter registreringsafgiftsloven, jf. Bilag 1, liste A, nr. 27, angiver månedens afgiftstilsvar senest d. 15 i første måned efter udløbet af afregningsperioden.

Angivelsesfristen for månedsangivelsen i perioden marts 2016, var således først ud- løbet d. 15. april 2016. Når genoptagelsesanmodningen sker i perioden fra 1. marts til 15. april 2019, vil genoptagelsen derfor kunne ske fra 1. marts 2016.

Genoptagelsesperioden er således fra 1. marts 2016 og frem.

Henvisning til SKM.2016.608 HR

Motorstyrelsen og Skatteankestyrelsen henviser til SKM.2016.608 HR i nærværende sag.

Vi skal, som også på kontormødet og i det supplerende indlæg fremsendt d. 26. september 2021, understrege, at SKM.2016.608 HR ikke har præjudikatværdi i forhold til spørgsmålet om hvorvidt registreringsafgiftslovens godtgørelsesregler kan være i strid med TEUF art. 30, da Højesteret ikke behandlede dette spørgsmål under sagen.

Skatteankestyrelsens eksempel

Dette afsnit kommenterer på Skatteankestyrelsens eksempel, som gengivet i mødereferatet på side 1.

Det er korrekt, at en afgiftsnedsættelse teoretisk vil påvirke markedet for brugte køretøjer, da det ud fra en alt andet lige betragtning vil være mere fordelagtigt at erhverve et nyt køretøj end et brugt. Ud fra en gennemsnitsbetragtning vil en brugt bil således over tid falde i værdi som følge af en afgiftsnedsættelse, stort set svarende til værdien af afgiftsnedsættelsen.

Når der gennemføres en afgiftsnedsættelse, som de i sagen omtalte, sker der således det, at markedet for brugte køretøjer alt andet lige falder, da det bliver muligt at erhverve nye køretøjer til en lavere pris end før afgiftsnedsættelsen.

Når der gennemføres en afgiftsnedsættelse, øges den afgiftspligtige værdi som følge af afgiftsberegningsreglerne i registreringsafgiftsloven, som det fremgår af nedenstående regneeksempler.

Der sker således en omfordeling af registreringsafgiften og den afgiftspligtige værdi, når der gennemføres en afgiftsnedsættelse.

Over tid vil markedsværdien af brugte køretøjer imidlertid falde i værdi svarende til afgiftsnedsættelsen når der gennemføres en afgiftsnedsættelse, jf. ovenstående.

Dette får dermed den effekt, at der sker en dobbelt negativ effekt på afgiftsgodtgørelsen, når et køretøj eksporteres, da (1) der sker en nedsættelse af registreringsafgiften på køretøjet på tidspunktet for afgiftsnedsættelsen, og (2) der sker en yderligere nedsættelse af registreringsafgiften på køretøjet, som følge af, at markedet for brugte biler falder.

For at eksemplificere dette, skal vi henvise til de regneeksempler, som beskrevet i tidligere dokumenter. Eksemplerne viser, at der opstår en forskel i den udbetalte eksportgodtgørelse selv ved eksport med få dages mellemrum, når dagene ligger på hver side af ikrafttrædelsesdatoen for nedsættelse af registreringsafgift. Det må antages, at markedet for brugte køretøjer ikke er blevet påvirket over så kort en tidsperiode.

Eksport den 2. oktober 2017

I dette eksempel eksporteres personbilen d. 2. oktober 2017. Personbilen er indregistreret første gang den 24. juni 2013. Personbilen er indregistreret første gang i Danmark samme dato.

Nypris inklusive registreringsafgift er ansat til 650.000 kr. Handelspris på eksporttidspunktet er ansat til 334.000 kr.

I dette eksempel vil den tilbagebetalingsberettigede registreringsafgift blive beregnet til 154.681 kr.

[...]

Eksport den 5. oktober 2017

I dette eksempel eksporteres personbilen d. 5. oktober 2017. Personbilen er indregistreret første gang den 24. juni 2013. Personbilen er indregistreret første gang i Danmark samme dato.

Nypris inklusive registreringsafgift er ansat til 650.000 kr. Handelspris på eksporttidspunktet er ansat til 334.000 kr.

I dette eksempel vil den tilbagebetalingsberettigede registreringsafgift blive beregnet til 144.623 kr.

[...]

Sammenligning af eksemplerne

Ved sammenligning af eksemplerne fremgår det, at der opstår en difference på ca.

10.000 kr. i mindre udbetalt eksportgodtgørelse, når et køretøj eksporteres efter ikrafttrædelsen af en nedsættelse af registreringsafgiften, men hvor markedet for brugte køretøjer ikke må forventes at have ændret sig.

Over tid vil afgiftsnedsættelsen have aflejret sig i en lavere handelspris, hvorved afgiftsdifferencen øges yderligere. Der er dermed tale om den dobbelte negative effekt på afgiftsgodtgørelsen, som ovenfor nævnt.

Andre eksempler

Afgiftsberegningsreglerne ved eksport håndteres i øvrigt vilkårligt.

Der tages således ved udbetaling af eksportgodtgørelse direkte hensyn til den på køretøjet pålagte registreringsafgift for frikørte taxa’er, der er indregistreret inden 1. januar 2010, og ved varebiler, der er nedvejet fra store varebiler (mellem 2-4 tons) til små varebiler (under 2 tons), hvormed de er blevet pålagt en højere registreringsafgift.

For både de frikørte taxa’er og de nedvejede varebiler anvendes handelsværdien ud fra det samme marked, som ikke nedvejede varebiler eller frikørte taxa’er.

[...]”

Klagerens høringssvar

Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har været i høring hos selskabets repræsentant, der den 26. november 2021 har sendt følgende bemærkninger (uddrag):

”[...]

Vedrørende frikørte taxa’er

Vi bemærker, at Skatteankestyrelsen ikke ud fra det fremsendte har behandlet vores fremsendte bemærkninger af 6. oktober 2021 om, at beregningen af afgiftsgodtgørelsen ved eksport håndteres vilkårligt, særligt, når der sker udbetaling af eksportgodtgørelse af for frikørte taxa’er, der er indregistreret inden 1. januar 2010, og ved varebiler, der er nedvejet fra store varebiler (mellem 2-4 tons) til små varebiler (under 2 tons), hvormed de er blevet pålagt en højere registreringsafgift.

Vi skal anmode om, at dette forhold inddrages, da dette har betydning for, jf. nedenstående.

Vedrørende den EU retlige problemstilling

Artikel 28 og 30

Skattestyrelsen finder i forslaget til afgørelse ikke, at beregningen af afgiftsgodtgørelsen ved eksport ikke anses for at være i strid med TEUF-artikel 34-37 (tidligere artikel 28 og 30). Det bemærkes hertil, at vi ikke har fremført, at beregningen af afgiftsgodtgørelsen ved eksport for stridig mod TEUF-artikel 34-37, da bestemmelser vedrører

Art. 34 TEUF: Forbud mod kvantitative indførselsrestriktioner

Art. 35 TEUF: Forbud mod kvantitative udførselsrestriktioner

Art. 36 TEUF: Undtagelser fra forbudet mod handelsrestriktioner

Art. 37 TEUF: Statslige handelsmonopoler, forbud mod forskelsbehandling

Vi er derimod af den opfattelse, at beregningen af afgiftsgodtgørelsen ved eksport strider mod TEUF-artikel 30, særligt henset til, at der er en forskelsbehandling på eksportgodtgørelsen for almindelige personbiler og frikørte taxa’er, jf. ovenfor.

Ordlyden i TEUF-artikel 30 er:

Told ved indførsel og udførsel og andre afgifter med tilsvarende virkning er forbudt mellem medlemsstaterne. Dette gælder også finanstold.

Det er kritisk vigtigt, at Skatteankestyrelsen forholder sig til TEUF-artikel 30 idet netop Højesteret tog stilling til TEUF-artikel 35, hvorfor denne retsstilling er afprøvet. Vi skal i den forbindelse gentage, at TEUF-artikel 35 ikke på nogen måde kan påberåbes som grundlag for en tilsidesættelse af registreringsafgiftslovens § 7 B, allerede af den årsag, at TEUF-artikel 35 indeholder et forbud mod kvantitative restriktioner, som vil sige mængdemæssige udførselsrestriktioner, hvilket i sagen natur aldrig kan være en relevant bestemmelse for sagen her.

SKM2016.608.HR

Skattestyrelsens fastholder, trods vores fremsendte supplerende bemærkninger af 26. september 2021, henvisningen til SKM2016.608.HR, som danner grundlag for Skattestyrelsens konklusion om, at der ikke er opstået tvivl om fortolkningen af TEUF-artikel 30 i forhold til beregningen af afgiftsgodtgørelsen ved eksport, jf. registreringsafgiftslovens regler.

Som vi henviser til i vores supplerende bemærkninger af 26. september 2021, tog Højesteret overhovedet ikke stilling til anvendelsen eller rækkevidden af TEUF-artikel 30 i SKM2016.608.HR, men derimod kun TEUF-artikel 35, hvilket ikke er relevant for nærværende anmodning om genoptagelse, som nævnt ovenfor. I den forbindelse skal vi gentage, at Højesteret netop ved sin dom påpegede, at:

”Det er Højesterets foreløbige vurdering, at de traktatbestemmelser, som H1 har påberåbt sig til støtte for anmodningen om forelæggelse, ikke rejser en sådan rimelig tvivl om forståelsen af fællesskabsretten af betydning for den foreliggende sag, at der er grundlag for at imødekomme H1s anmodning om at forelægge spørgsmål for EU-Domstolen.” (min fremhævning)

SKM2016.608.HR kan således ikke tillægges præjudikatværdi i forhold til spørgsmålet om hvorvidt registreringsafgiftslovens godtgørelsesregler er i strid med TEUF art. 30, allerede af den årsag, at Højesteret ikke behandlede registreringsafgiftslovens forenelighed med TEUF-artikel 30 under sagen.

Dobbeltbeskatning

Skatteankestyrelsen finder hertil, at EU-domstolens praksis eller EU-retten ikke indeholder et forbud mod dobbeltbeskatning i nærværende situation. Dette medfører imidlertid ikke, at TEUF-artikel 30 og 107 ikke finder anvendelse, jf. tidligere henvisninger til EU-domstolens praksis og EU-retten.

Nærværende sag omhandler den situation, hvor den danske registreringsafgift medfører, at der pålægges en økonomisk byrde på køretøjer, der eksporteres fra Danmark. En sådan økonomisk byrde strider mod TEUF-artikel 30, idet den er en hindring for varens frie bevægelighed, hvilket er kerneområdet for forbuddene i TEUF- artikel 28 og 30.

Nærværende sag omhandler således ikke spørgsmålet om et forbud mod dobbeltbeskatning eller hvorvidt registreringsafgiftslovens regler strider mod TEUF-artikel 110 om diskriminerende interne afgifter, som er det Skatteankestyrelsen argumenterer ud fra.

Det skal dog bemærkes, at indførelsen af godtgørelsesordningen, der er beskrevet i LFS 181, af 20.03.2002, afsnit 9.2, er indført netop, så det sikres, at den danske registreringsafgift kommer i bedre overensstemmelse med principperne for det indre marked.

Det fremgår direkte af afsnit 3.4., at:

”Europa-Kommissionen har ved flere lejligheder, senest i meddelelse til Rådet, Europa-Parlamentet og Det Økonomiske og Sociale Ud- valg KOM (2001) 260 ”Skattepolitik i EU - prioriteringer i de kommende år”, tilkendegivet, at registreringsafgift udgør et problem i det indre marked, fordi der i mange tilfælde sker dobbeltbeskatning. Problemet ligger i, at der for et køretøj, der indregistreres i ét land med fuld betaling af registreringsafgift, og som senere overføres til et andet land, igen betales fuld registreringsafgift dér samtidig med, at der ikke er refunderet nogen del af den oprindeligt betalte afgift.

Denne dobbeltbeskatning kan afskaffes ved, at der ved udførsel af brugte køretøjer godtgøres den del af den oprindeligt betalte afgift, der fortsat udgør en del af køretøjets værdi på hjemmemarkedet.” [Min fremhævning]

Det fremgår direkte af afsnit 9.2., at:

”En gennemførelse af den del af forslaget, der vedrører godtgørelse ved udførsel skønnes at bringe den danske registreringsafgift bedre i overensstemmelse med principperne for det indre marked, jf. de almindelige bemærkninger. Det er efter konsultationer med Kom- missionen Skatteministeriets opfattelse, at ordningen ikke vil kunne anses for at indebære elementer af statsstøtte, idet den restafgift, der godtgøres ved udførsel, er lavere end den afgift, der ville være pålagt ved indførsel.”

Det er således ikke korrekt, når Skatteankestyrelsen henviser til, at der for ikke- harmoniserede afgifter ikke er grundlag for afgiftsrefusion, afgiftsgodtgørelse eller afgiftslempelse i det land, hvorfra varen eksporteres.

Kommissionen har netop fremhævet, at dobbeltbeskatning er et problem for det indre marked, hvilket også har grundlaget for dialogen mellem Kommissionen og Skatteministeriet herom forud for LFS 181, af 20.03.2002.

Kernen i problemstillingen er så at sige ikke dobbeltbeskatning i sig selv, men den omstændighed, at dobbeltbeskatning kan hindre varens fri bevægelighed i det indre marked.

Præjudiciel forelæggelse for EU-domstolen

Det undrer os, at Skatteankestyrelsen kan fastslå, at der ikke er grundlag for en præjudiciel forelæggelse for EU-domstolen af, hvorvidt nærværende sag strider mod TEUF-artikel 30, da dette ikke før er blevet prøvet.

Skatteankestyrelsen henviser til bl.a. til Højesterets dom, SKM2016.608.HR, som ikke vedrører nærværende spørgsmål, hvorfor SKM2016.608.HR, som nævnt oven- for, ikke har præjudikatværdi for nærværende sag. Der findes ligeledes ikke andre afgørelser fra EU-domstolen, der kan anvendes som fortolkningsbidrag.

Det fremgår af praksis fra EU-domstolen, at der ikke skal ske forelæggelse for EU- domstolen, (1) hvis EU-Domstolen allerede i en tidligere afgørelse (utvetydigt) har fastslået retsstillingen, jf. forenede sager 28/62-30/62, Da Costa (acte éclairé) eller (2) hvis den korrekte anvendelse af EU-retten allerede fremgår med en sådan klarhed, at der ikke foreligger rimelig tvivl om, hvordan det konkrete spørgsmål skal afgøres, jf. 283/81, CILFIT (acte clair).

EU-domstolen ikke utvetydigt har fastslået rækkevidden af TEUF-artikel 30 vedrørende eksport af køretøjer, vil første synspunkt ikke kunne gøres gældende i sagen her. Vi finder endvidere at have dokumenteret, at der ikke foreligger en klarhed over rækkevidden af TEUF-artikel 30 i nærværende situation, og i tillæg hertil har vi dokumenteret skismaet mellem godtgørelsesordningen og hensynet i TEUF-artikel 30, at der kan siges at foreligge rimelig tvivl om, hvordan det konkrete spørgsmål skal afgøres, jf. andet synspunkt.

Derudover skal vi her gentage, at grænsetilfældet mellem TEUF-artikel 30 og 107, som også redegjort for i det supplerende indlæg af 26. september 2021, ikke tidligere er blevet behandlet af EU-domstolen. Dette har særlig betydning for nærværende sag, da det fremgår af LFS 181, af 20.03.2002, afsnit 9.2, at godtgørelsesordningen skal indrettes sådan, at der ikke kan opstå statsstøtte, jf. TEUF-artikel 107. Dette betyder imidlertid ikke, at en retsregel kan indrettes sådan, at den strider mod TEUF-artikel 30. Tværtimod indikerer henvisningen til TEUF-artikel 107 et spejlet hensyn til TEUF-artikel 30. Når man netop henviser til generelle forbud mod statsstøtte ved en eksportordning, må der dermed også gælde en helt tilsvarende generelt forbud en toldlignende afgift ved selv samme eksportordning, jf. TEUF-artikel 30.

Denne indbyrdes forbundenhed mellem TEUF-artikel 30 og 107 er netop essensen i det spørgsmål, som EU-domstolen skal tage stilling til i nærværende sag.

Med andre ord, er det således særdeles relevant at EU-domstolen tager stilling til, hvorvidt de danske regler for eksportgodtgørelse på køretøjer, der eksporteres, opfylder både TEUF-artikel 30 og 107.

Særligt det forhold, at der foretages en vilkårlig forskelsbehandling ved beregningen af afgiftsgodtgørelsen ved eksport af personbiler, frikørte taxa’er og ved varebiler, der er nedvejet fra store varebiler (mellem 2-4 tons) til små varebiler (under 2 tons) giver anledning til tvivl om, hvorvidt registreringsafgiftslovens regler for beregningen af afgiftsgodtgørelsen strider mod TEUF-artikel 30.

Skatteankestyrelsen har således ikke henvist til praksis fra EU-domstolen, der kan fastslå, at retstillingen, som nærværende sag omhandler allerede, er klar eller er baseret på praksis fra EU-domstolen.

Vi skal derfor venligst anmode Skatteankestyrelsen om at forholde sig til vores hovedsynspunkter i sagen.

[...]”

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, 2. pkt., dagældende lovbekendtgørelse nr. 678 af 31. maj 2018, at en virksomhed eller en person, der ønsker godtgørelse af afgift, senest tre år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde godtgørelse af afgiften.

Selskabet har den 11. april 2019 pr. mail anmodet Motorstyrelsen om genoptagelse af beregningen af eksportgodtgørelse, for de køretøjer selskabet har eksporteret i perioden 1. marts 2016 til 1. april 2019.

Kravet om eksportgodtgørelse kan gøres gældende, når køretøjet er afmeldt fra Køretøjsregisteret og udført fra landet, jf. registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1. Det fremgår af § 7 c, stk. 2, at afgiften udbetales til køretøjets ejer, og er ejeren omfattet af lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v., udbetales afgiften efter den lov (opkrævningsloven).

Selskabet er omfattet af selvanmelderordningen, dvs. selskabet er registreret hos told- og skatteforvaltningen, jf. registreringsafgiftslovens § 15, med den virkning, at selskabet kan angive godtgørelsen af afgift af et køretøj ved eksport af køretøjet, jf. § 7 b, i henhold til opkrævningsloven, jf. registeringsafgiftslovens § 14, stk. 1, nr. 2.

Selskabet skal angive eksportgodtgørelsen til told- og skatteforvaltningen senest den 15. i den første måned efter udløbet af afregningsperioden (kalendermåned), jf. opkrævningslovens § 2, stk. 1, 1 pkt., stk. 2, 1 pkt.

Landsskatteretten finder at treårsfristen i § 31, stk. 2, er opfyldt for de køretøjer selskabet har eksporteret i perioden den 1. marts 2016 – 1. april 2019, idet selskabets anmodning om genoptagelse er kommet frem til Motorstyrelsen den 11. april 2019.

Det bemærkes at genoptagelsesanmodningen alene vedrører beregningen af eksportgodtgørelsen, som følge af ændrerede afgiftssatser i registreringsafgiftsloven, og ikke selve værdifastsættelsen af køretøjernes nypris eller handelspris.

Repræsentanten har anført, at beregningen af eksportgodtgørelsen er i strid med Traktat om Den Europæiske Unions Funktionsmåde artikel 28 og 30 om fri udveksling af varer og tjenesteydelser, idet beregningen af eksportgodtgørelsen ikke foretages på baggrund af den afgiftssats, der var gældende på tidspunktet for køretøjets første registrering i Danmark.

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1, at afgiften for et brugt motorkøretøj, der er afgiftsberigtiget efter §§ 4-5 e, 29 eller 29 a, godtgøres, såfremt køretøjet afmeldes fra Køretøjsregisteret og udføres fra landet. Det følger af registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 2, at godtgørelsesbeløbet fastsættes i henhold til § 10, hvoraf det fremgår at for brugte køretøjer fastsættes den afgiftspligtige værdi til køretøjets almindelige pris indbefattet merværdiafgift, men uden afgift efter denne lov. Den almindelige pris fastsættes efter salg til bruger her i landet i den stand, hvori køretøjet skal registreres, jf. § 10, stk. 1. Bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 2, om at godtgørelsen skal fastsættes i medfør af § 10, indebærer, at registreringsafgiften skal fastsættes efter de samme principper ved import og eksport.

Fastsættelsen af den afgiftspligtige værdi af et brugt køretøj foretages på baggrund af køretøjets nypris og handelspris. Afgiften for brugte køretøjer beregnes på samme måde som afgiften for nye køretøjer. Fradrag og tillæg i den afgiftspligtige værdi nedsættes med samme procentdele, som køretøjets værdi inklusive afgift er ændret, sammenholdt med tilsvarende køretøjer, der er afgiftsberigtiget som nye, jf. registreringsafgiftslovens § 4, stk. 7.

Landsskatteretten finder, at det er nyprisen på tidspunktet for køretøjets første registrering her i landet inklusive den registreringsafgift, der i givet fald er betalt efter de dagældende afgiftsregler der skal anvendes til beregningen. Der henvises til Højesterets dom refereret i U.2014.2755.H, hvor Højesteret tiltrådte, at køretøjets handelspris som nyt ved import, skal fastsættes med udgangspunkt i den handelspris, der ville være gældende her i landet for tilsvarende nye køretøjer på det tidspunkt, hvor det pågældende køretøj blev indregistreret eller ibrugtaget som nyt i udlandet, inklusive den registreringsafgift, der i givet fald skulle have været betalt efter de dagældende afgiftsregler.

Landsskatteretten finder, at handelsprisen for sagens køretøjer, skal findes ved sammenligning med lignende brugte køretøjer indregistreret i Danmark på tidspunktet for anmodningen for afgiftsgodtgørelse, jf. § 7 b, stk. 2, jf. § 10, stk. 1, uanset om der er sket en reduktion af registreringsafgiften efter køretøjets første indregistrering her i landet, der kan have medført et prisfald for brugte køretøjer. Der henvises til princippet i Højesterets dom refereret i U.2014.2755.H, hvor Højesteret tiltrådte, at sammenligningen for de importerede brugte køretøjer, skulle foretages med lignende brugte køretøjer indregistreret forud for en afgiftsændring den 22. november 2007, og ikke med køretøjer indregistreret som nye efter 22. november 2007, hvor afgiftsnedsættelsen på brændstoføkonomiske køretøjer havde ført til et prisfald for sådanne brugte køretøjer.

Landsskatteretten finder i øvrigt, at afgiftsgodtgørelsen skal fastsættes efter de regler, der var gældende på anmeldelsestidspunktet for eksportgodtgørelse, jf. Vestre Landsrets dom refereret i SKM2013.560.VLR.

Landsskatteretten finder, at der ikke er grundlag for at anse de gældende regler for beregning af afgiftsgodtgørelsen ved eksport, for at være i strid med Traktat om Den Europæiske Unions Funktionsmåde artikel 30, hvoraf det følger, at told ved indførsel og udførsel og andre afgifter med tilsvarende virkning er forbudt mellem medlemsstaterne. Det bemærkes hertil, at den eventuelle restafgift der måtte være pålagt et køretøj der eksporteres, ikke er en økonomisk byrde, der opstår ved grænseoverskridelsen og forhindre varens bevægelighed. Der er tale om en afgift, der pålægges køretøjet i forbindelse med indregistreringen af køretøjet, med henblik på varig anvendelse af køretøjet på færdselslovens område i Danmark.

Der henvises til Højesterets dom refereret i SKM2016.608.HR, hvor Højesteret på baggrund af EU-domstolens praksis fandt, - uanset ugunstig virkning for det indre marked i form af dobbelt afgift – at der ikke gælder et EU-retligt forbud mod, at samme køretøj belastes med fuld registreringsafgift i flere lande, når bilen i det væsentlige skal anvendes varigt i de pågældende lande, og at det for køretøjer, der ved indregistreringen i det væsentlige skal anvendes varigt i et medlemsland, følger af EU-retten, at der ikke gælder et almindeligt princip om, at registreringsafgiften skal stå i passende forhold til den faktisk anvendelse af køretøjerne i dette land, eller at der skal ydes refusion af den lovligt opkrævede afgift i tilfælde af eksport til et andet land.

Landsskatteretten bemærker at Højesteret i SKM2016.608.HR må anses for at have taget stilling til Traktat om Den Europæiske Unions Funktionsmåde artikel 30.

Landsskatteretten finder, at der ikke på baggrund af de af repræsentanten fremførte anbringender og fremlagte domme fra EU-domstolen, C-24/68 og C-65/16, at være opstået en sådan tvivl om fortolkningen af EU-rettens artikel 30, at der på nuværende tidspunkt er grundlag for en præjudiciel forelæggelse om artikel 30´s rækkevidde for EU-domstolen.

Landsskatteretten finder herefter, at selskabet ikke har fremlagt faktiske eller retlige oplysninger, der godtgør, at der er en vis sandsynlighed for, at en genoptagelse af beregningen af afgiftsgodtgørelsen vil føre til en væsentlig ændring for de køretøjer der er eksporteret i perioden 1. marts 2016 til 1. april 2019, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, 2. pkt.

Landsskatteretten stadfæster derfor Motorstyrelsens afgørelse.